รวมคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ แผนกคดีภาษีอากร

คำนิยม

นโยบายประการหนง่ึ ทก่ี ำหนดไวเ มอ่ื มาดำรงตำแหนง ประธานศาลอทุ ธรณค ดชี ำนญั พเิ ศษ
คอื การเสรมิ สรา งความเปน เอกภาพของคำพพิ ากษาของศาลและสง เสรมิ ใหก ระบวนการพจิ ารณา
และพิพากษาในศาลอุทธรณคดีชำนัญพิเศษรอบคอบ รวดเร็ว และมีประสิทธิภาพมากยิ่งขึ้น
การรวบรวมคำพพิ ากษาของศาลอทุ ธรณค ดชี ำนญั พเิ ศษแผนกตา ง ๆ ทเ่ี คยถกู จดั เกบ็ ไวร ปู แบบ
หลากหลายและยากแกการเขาถึงมาจัดทำเปนหนังสือซึ่งเปนสื่อที่สะดวกแกการคนควาใชงาน
และยงั ไมส ามารถทดแทนโดยสอ่ื หรอื อปุ กรณอ น่ื อยา งสมบรู ณเ พอ่ื เผยแพรเ ปน ภารกจิ หนง่ึ ทจ่ี ะเปน
แนวทางใหน โยบายดงั กลา วประสบความสำเรจ็ จงึ เปน ทม่ี าของการแตง ตง้ั คณะทำงานเพอ่ื รวบรวม
และเผยแพรคำพิพากษาของศาลอุทธรณคดีชำนัญพิเศษนับตั้งแตศาลอุทธรณคดีชำนัญพิเศษ
เริ่มเปดทำการจนถึงปจจุบัน การจัดทำหนังสือเลมนี้ไมใชแตเพียงไดประโยชนในการใชเปน
แหลง ขอ มลู ในการเรยี นรู สบื คน และใชเ ปน แนวทางในการทำงานของผพู พิ ากษาและผปู ระกอบ
วิชาชีพกฎหมายเทานั้น แตจะเปนประโยชนแกนักศึกษากฎหมายและผูสนใจทั่วไปดวย ทั้งยัง
ถือเปนตัวอยางที่ดีในการนำนโยบายมาแปรเปลี่ยนเปนรูปธรรมใหสัมฤทธิ์ผลตามนโยบาย
ทก่ี ำหนดไวอีกดวย

ทั้งนี้ ดิฉันขอขอบคุณสำนักงานศาลยุติธรรมที่เล็งเห็นถึงความสำคัญและสนับสนุน
งบประมาณในการจดั ทำหนงั สอื เลม น้ี ขอชน่ื ชมและขอบคณุ คณะทำงานฯ ทป่ี รกึ ษาของคณะทำงานฯ
และผูที่เกี่ยวของที่รวมแรงรวมใจกันจัดทำใหหนังสือเลมนี้สำเร็จขึ้นดวยความวิริยอุตสาหะของ
ทกุ ทา น และขอขอบคณุ ทา นรองประธานศาลอุทธรณคดชี ำนัญพเิ ศษทง้ั หาแผนกท่ใี หคำแนะนำ
ทรงคุณคาแกคณะทำงานฯ และสละเวลาตรวจทานความถูกตองของหนังสือเลมนี้จนสมบูรณ
บรรลุวัตถุประสงคทุกประการ

(นางอโนชา ชีวิตโสภณ)
ประธานศาลอุทธรณค ดชี ำนญั พิเศษ

คำปรารภ

แมร ะบบกฎหมายของเราจะไมใ ชร ะบบกฎหมายจารตี ประเพณี (Common Law System)
แต Professor Paul A Freud กลา วไวว า A court ought not to be affected by the weather of
the day but will be the climate of the era ถอยคำดังกลาวสะทอนความจริงวาคำพิพากษา
ของศาลสูงนั้นมีสวนสำคัญในการวางหลักกฎหมายที่จะเปนบรรทัดฐานในอนาคต ศาลอุทธรณ
คดชี ำนญั พเิ ศษซง่ึ รบั พจิ ารณาคดที อ่ี ทุ ธรณค ำพพิ ากษาหรอื คำสง่ั ของศาลชำนญั พเิ ศษ เปน ศาลหนง่ึ
ที่มีสวนสำคัญในการวางหลักกฎหมาย เนื่องจากคำพิพากษาในคดีสวนแพงของศาลอุทธรณ
คดีชำนัญพิเศษเปนอันถึงที่สุดเวนแตจะไดรับอนุญาตใหฎีกาจากศาลฎีกา อีกทั้งการพิจารณา
พิพากษาของศาลอุทธรณคดีชำนัญพิเศษก็ไดกระทำโดยผูพิพากษาที่มีความรูความเชี่ยวชาญ
ดงั นน้ั เพอ่ื ใหเ กดิ ความสะดวกแกผ ทู ม่ี คี วามสนใจทจ่ี ะศกึ ษาและสบื คน คำพพิ ากษาของศาลอทุ ธรณ
คดีชำนัญพิเศษ ศาลอุทธรณคดีชำนัญพิเศษจึงจัดทำหนังสือเลมนี้ขึ้นทั้งในรูปแบบเอกสารและ
รูปแบบอิเลก็ ทรอนกิ สโ ดยเผยแพรในเวบ็ ไซตของศาลอทุ ธรณคดชี ำนญั พเิ ศษ

ทั้งนี้ กระผมขอขอบคุณทานประธานศาลอุทธรณคดีชำนัญพิเศษ ทานผูชวยใหญ
ทานผูชวยเล็กในแผนก และผูที่เกี่ยวของทุกฝาย ที่รวมแรงรวมใจกันในการจัดทำหนังสือเลมนี้
และกระผมมีความภาคภูมิใจและยินดีเปนอยางยิ่งที่ไดเปนสวนหนึ่งของการจัดทำหนังสือเลมนี้
อนั จะเปน ประโยชนตอ สาธารณชนตอ ไป

(นายบุญเขตร พมุ ทพิ ย)
รองประธานศาลอุทธรณค ดีชำนัญพเิ ศษ

คำนำ

ศาลอทุ ธรณค ดชี ำนญั พเิ ศษจดั ตง้ั ขน้ึ โดยพระราชบญั ญตั จิ ดั ตง้ั ศาลอทุ ธรณค ดชี ำนญั พเิ ศษ
พ.ศ. ๒๕๕๘ เปด ทำการเมอ่ื วนั ท่ี ๑ ตลุ าคม ๒๕๕๙ มอี ำนาจพจิ ารณาพพิ ากษาบรรดาคดที อ่ี ทุ ธรณ
คำพพิ ากษาหรอื คำสง่ั ของศาลชำนญั พเิ ศษ ซง่ึ คำพพิ ากษาศาลอทุ ธรณค ดชี ำนญั พเิ ศษของแตล ะ
แผนกคดไี ดร บั การพจิ ารณาพพิ ากษาโดยองคค ณะผพู พิ ากษาทม่ี คี วามรู ความเชย่ี วชาญในแตล ะ
แผนกคดีและมีความสำคัญตอสภาพเศรษฐกิจและสังคม การเผยแพรคำพิพากษาศาลอุทธรณ
คดชี ำนญั พเิ ศษทง้ั หา แผนกคดที ส่ี ำคญั ไวใ นทแ่ี หง เดยี วกนั จงึ เปน ประโยชนอ ยา งยง่ิ แกผ พู พิ ากษา
นกั กฎหมาย และผูสนใจทวั่ ไป

ครั้นทานอโนชา ชีวิตโสภณ ประธานศาลอุทธรณคดีชำนัญพิเศษเขารับตำแหนง
เมอ่ื วนั ท่ี ๑ ตลุ าคม ๒๕๖๔ ไดม นี โยบายใหร วบรวมคำพพิ ากษาหรอื คำสง่ั ศาลอทุ ธรณค ดชี ำนญั พเิ ศษ
และคำวินิจฉัยของประธานศาลอุทธรณคดีชำนัญพิเศษที่ไดรับแจงการอานแลวตั้งแตวันที่
ศาลอทุ ธรณค ดชี ำนญั พเิ ศษเปด ทำการจนถงึ ปจ จบุ นั ตอ มาจงึ มคี ำสง่ั แตง ตง้ั คณะทำงานรวบรวม
คำพิพากษาหรือคำสั่งศาลอุทธรณคดีชำนัญพิเศษและคำวินิจฉัยของประธานศาลอุทธรณ
คดชี ำนญั พเิ ศษ ท่ี ๓๒/๒๕๖๕ ลงวนั ท่ี ๑๒ เมษายน ๒๕๖๕ และคำสง่ั ท่ี ๓๔/๒๕๖๕ ลงวนั ท่ี ๑๙
พฤษภาคม ๒๕๖๕ โดยมีกรอบระยะเวลาดำเนินการใหเสรจ็ สิ้นภายในเดอื นสงิ หาคม ๒๕๖๕

บดั น้ี การจดั ทำหนงั สอื รวบรวมคำพพิ ากษาศาลอทุ ธรณค ดชี ำนญั พเิ ศษทง้ั หา แผนกคดี
ตง้ั แตว นั ทศ่ี าลอทุ ธรณค ดชี ำนญั พเิ ศษเปด ทำการจนถงึ ปจ จบุ นั (เดอื นมถิ นุ ายน ๒๕๖๕) ตามคำสง่ั
ประธานศาลอทุ ธรณค ดชี ำนญั พเิ ศษ ท่ี ๓๒/๒๕๖๕ และ ๓๔/๒๕๖๕ ไดเ สรจ็ สน้ิ ลงแลว คณะทำงานฯ
หวงั วา หนงั สอื รวบรวมคำพพิ ากษาศาลอทุ ธรณค ดชี ำนญั พเิ ศษเลม นจ้ี ะเปน ประโยชนต อ ผพู พิ ากษา
ตลอดจนนกั กฎหมายและผสู นใจทวั่ ไป

ขอขอบพระคุณประธานศาลอุทธรณคดีชำนัญพิเศษ คณะทำงานฯ ที่ปรึกษา และผูที่
เกย่ี วขอ งทกุ ทา นทท่ี มุ เทเสยี สละในการจดั ทำหนงั สอื รวบรวมคำพพิ ากษาศาลอทุ ธรณค ดชี ำนญั พเิ ศษ
ท้งั หา แผนกคดีจนบรรลุวตั ถปุ ระสงคซ่งึ เปนประโยชนอ ยางย่งิ ตอ ราชการศาลยตุ ธิ รรมสบื ไป

(นายพทิ กั ษ หลิมจานนท)
ประธานคณะทำงานรวบรวมคำพพิ ากษาหรอื คำสงั่

ศาลอทุ ธรณคดีชำนัญพิเศษและคำวนิ จิ ฉัย
ของประธานศาลอุทธรณค ดชี ำนญั พิเศษ

สารบญั

หนา้


สว่ นที่ ๑ ประมวลรัษฎากร ๑
คำ� พพิ ากษาศาลอทุ ธรณ์คดชี �ำนญั พิเศษท่ี ๗๐๙/๒๕๖๐
(มาตรา ๓ อัฏฐ)
ค�ำพิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดีช�ำนญั พิเศษที่ ๑๐๙๕/๒๕๖๐ ๖
(มาตรา ๗๘/๑)
คำ� พิพากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนัญพเิ ศษที่ ๓๙๘๙/๒๕๖๑ ๑๒
(มาตรา ๔๒ (๑๗))
คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณค์ ดีชำ� นญั พเิ ศษท่ี ๔๑๙๒/๒๕๖๒ ๑๗
(มาตรา ๘๘/๕, ๘๘/๖)
คำ� พิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษที่ ๑๔๖/๒๕๖๒ ๒๑
(มาตรา ๙๑/๗, ๙๑/๑๑)
คำ� พิพากษาศาลอุทธรณค์ ดชี ำ� นญั พิเศษที่ ๑๗๘/๒๕๖๒ ๒๔
(มาตรา ๘๒/๓, ๘๒/๕ (๕))
คำ� พิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดีช�ำนัญพเิ ศษท่ี ๑๓๒๙/๒๕๖๒ ๒๗
(มาตรา ๗๐)
ค�ำพิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดชี ำ� นญั พิเศษท่ี ๑๓๖๙/๒๕๖๒ ๔๐
(มาตรา ๗๙/๓, ๘๘, ๘๘/๒)
คำ� พิพากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนัญพิเศษท่ี ๓๔๓๘/๒๕๖๒ ๔๔
(มาตรา ๑๒)
คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณค์ ดีชำ� นญั พเิ ศษที่ ๗๑๐๐/๒๕๖๒ ๔๘
(มาตรา ๖๗ ตรี, ๗๑ (๑))
คำ� พพิ ากษาศาลอทุ ธรณ์คดชี ำ� นัญพเิ ศษท่ี ๗๙๓๗/๒๕๖๒ ๕๓
(มาตรา ๖๕ ทวิ, ๗๗/๒, ๗๗/๓)
คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณค์ ดีชำ� นัญพเิ ศษท่ี ๑๖๙/๒๕๖๓ ๕๗
(มาตรา ๖๕ ตรี (๑๕), ๗๔)
คำ� พิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดีช�ำนัญพเิ ศษที่ ๕๙๙/๒๕๖๓ ๖๕
(มาตรา ๓ อัฏฐ, ๘)

คำ� พพิ ากษาศาลอทุ ธรณ์คดชี ำ� นัญพเิ ศษที่ ๖๕๙/๒๕๖๓ หน้า
(มาตรา ๖๕ ตรี (๙) (๑๘)) ๖๘
คำ� พิพากษาศาลอทุ ธรณค์ ดีชำ� นญั พิเศษท่ี ๘๕๙/๒๕๖๓ ๗๑
(มาตรา ๗๗/๑, ๘๒/๕)
คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดีชำ� นัญพเิ ศษที่ ๑๒๕๒/๒๕๖๓ ๗๔
(มาตรา ๗๗/๑, ๗๙, ๗๙/๑) ๘๔
ค�ำพิพากษาศาลอทุ ธรณค์ ดชี �ำนญั พิเศษที่ ๑๓๖๔/๒๕๖๓ ๙๑
(มาตรา ๗๗/๑, ๗๗/๒, ๘๕/๑๘) ๙๘
คำ� พพิ ากษาศาลอทุ ธรณ์คดชี ำ� นญั พเิ ศษท่ี ๑๔๑๒/๒๕๖๓ ๑๐๗
(มาตรา ๘๑ (๑) (ค) (จ)) ๑๑๑
คำ� พิพากษาศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษท่ี ๑๔๓๑/๒๕๖๓ ๑๑๖
(มาตรา ๒๗ ตร,ี ๗๐) ประชุมใหญ่ ๑๒๐
ค�ำพพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนญั พิเศษที่ ๒๐๗๑/๒๕๖๓
(มาตรา ๔ ทศ) ๑๒๕
คำ� พพิ ากษาศาลอทุ ธรณ์คดชี �ำนญั พิเศษที่ ๕/๒๕๖๔
(มาตรา ๓๐) ประชมุ ใหญ่ ๑๓๔
คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณค์ ดชี ำ� นัญพเิ ศษท่ี ๔๔๖/๒๕๖๔ ๑๓๘
(มาตรา ๘) ๑๔๒
คำ� พพิ ากษาศาลอทุ ธรณค์ ดีชำ� นญั พิเศษที่ ๔๕๗/๒๕๖๔ ๑๔๗
(มาตรา ๘๑ (๑) (๓))
ค�ำพพิ ากษาศาลอทุ ธรณค์ ดชี �ำนญั พเิ ศษที่ ๑๖๓๖ - ๑๖๓๗/๒๕๖๔
(มาตรา ๘, ๘๘/๕)

สว่ นท่ี ๒ พระราชบัญญตั ิศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙
คำ� พิพากษาศาลอุทธรณค์ ดชี ำ� นัญพเิ ศษที่ ๖๗๔ - ๖๗๕/๒๕๖๐
(มาตรา ๑๑๒ ฉ, ๑๑๒ อฏั ฐารส)
คำ� พิพากษาศาลอุทธรณค์ ดีช�ำนญั พเิ ศษท่ี ๒๕๐๐/๒๕๖๐
(มาตรา ๑๐)
คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดีชำ� นัญพิเศษที่ ๑๑๗๒/๒๕๖๑
(มาตรา ๑๑๒ อัฏฐารส)
ค�ำพพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนญั พิเศษท่ี ๑๓๒๓/๒๕๖๑
(มาตรา ๒, ๖ (๑) (๒), ๙๗ ทศ)

ค�ำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนัญพเิ ศษท่ี ๑๒๖๗/๒๕๖๒ หนา้
(มาตรา ๑๐๒ ตร)ี ประชุมใหญ ่ ๑๕๒
คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนญั พเิ ศษท่ี ๒๘๒๙/๒๕๖๒  ๑๖๔
(มาตรา ๑๐ ทวิ) ๑๖๗
ค�ำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดชี ำ� นัญพเิ ศษท่ี ๖๔๐๔/๒๕๖๒
(มาตรา ๒๔, ๒๕, ๒๗)
ค�ำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนญั พิเศษที่ ๗๔๒/๒๕๖๓ ๑๗๑
(มาตรา ๑๑๒ ฉ, ๑๑๒ ปัณรส) ประชุมใหญ ่ ๑๗๙
คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดีช�ำนญั พเิ ศษท่ี ๘๓๐/๒๕๖๓ ๑๘๔
(มาตรา ๑๑๒ ฉ) ๑๙๑
คำ� พิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดีช�ำนญั พเิ ศษท่ี ๖/๒๕๖๔ ๑๙๘
(มาตรา ๑๐, ๑๑๒ จัตวา) ประชมุ ใหญ ่
ค�ำพพิ ากษาศาลอทุ ธรณค์ ดชี �ำนัญพิเศษท่ี ๖๖๐/๒๕๖๔ ๒๑๐
(มาตรา ๒๗, ๙๙, ๑๑๒ ฉ, ๑๑๒ เตรส) ๒๑๙
ค�ำพิพากษาศาลอทุ ธรณค์ ดีช�ำนญั พิเศษที่ ๒๐๒๑/๒๕๖๔
(มาตรา ๑๑๒ ฉ) ประชมุ ใหญ่
สว่ นที่ ๓ พระราชบญั ญัติศลุ กากร พ.ศ. ๒๕๖๐  ๒๒๒
คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณค์ ดีช�ำนัญพิเศษท่ี ๑๑๕/๒๕๖๔ ๒๒๕
(มาตรา ๓๗, ๔๑, ๔๒)
คำ� พพิ ากษาศาลอทุ ธรณ์คดชี �ำนญั พเิ ศษท่ี ๓๒๓/๒๕๖๔ ๒๒๙
(มาตรา ๒๕, ๔๒)
คำ� พิพากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนัญพเิ ศษที่ ๑๙๘๑/๒๕๖๔
(มาตรา ๑๙, ๕๕) ๒๓๕
คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนญั พเิ ศษท่ี ๖๑/๒๕๖๕
(มาตรา ๒, ๓, ๑๙)
สว่ นท่ี ๔ พระราชกำ� หนดพกิ ดั อตั ราศุลกากร พ.ศ. ๒๕๓๐ ๒๔๔
ค�ำพพิ ากษาศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นัญพเิ ศษท่ี ๕๖๑ - ๕๖๒/๒๕๖๒
(มาตรา ๑๒, ๑๕) ประชมุ ใหญ ่
คำ� พิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำ� นัญพเิ ศษท่ี ๑๒๘๓/๒๕๖๒
(มาตรา ๑๕)
ค�ำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษท่ี ๑๔๗๕/๒๕๖๓ 

ส่วนท่ี ๕ พระราชบญั ญัติภาษสี รรพสามติ พ.ศ. ๒๕๒๗ หน้า
ค�ำพพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดชี ำ� นญั พิเศษที่ ๕๐๐/๒๕๖๓ ๒๔๗
(มาตรา ๘)  ๒๕๘
ค�ำพพิ ากษาศาลอทุ ธรณค์ ดีช�ำนัญพเิ ศษท่ี ๒๐๑๖/๒๕๖๓
(มาตรา ๘, ๑๑๗) ประชมุ แผนก ๒๖๙
๒๗๔
ส่วนท่ี ๖ พระราชบญั ญตั ิภาษโี รงเรือนและท่ีดนิ พ.ศ. ๒๔๗๕ ๒๘๖
ค�ำพิพากษาศาลอทุ ธรณค์ ดีชำ� นญั พเิ ศษท่ี ๑๐๘๕/๒๕๖๐ ๒๙๐
(มาตรา ๘) ๒๙๗
ค�ำพิพากษาศาลอุทธรณค์ ดชี �ำนัญพเิ ศษที่ ๑๓๙๖/๒๕๖๑
(มาตรา ๙, ๓๓)
คำ� พพิ ากษาศาลอทุ ธรณค์ ดีชำ� นัญพเิ ศษที่ ๑๓๙๘/๒๕๖๑ ๓๐๐
(มาตรา ๙)
ค�ำพิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดีช�ำนัญพเิ ศษที่ ๑๓๙๙/๒๕๖๑
(มาตรา ๙) ๓๐๔
ค�ำพพิ ากษาศาลอทุ ธรณค์ ดชี �ำนญั พิเศษท่ี ๑๗๒๔/๒๕๖๒
(มาตรา ๓๑, ๓๘, ๓๙) ๓๐๙
ค�ำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำ� นญั พิเศษท่ี ๑๐๔๐/๒๕๖๓
(มาตรา ๘) ๓๒๖
คำ� พิพากษาศาลอุทธรณค์ ดีชำ� นัญพเิ ศษท่ี ๔๐๖/๒๕๖๔
(มาตรา ๔๕)

ส่วนท่ี ๗ พระราชบัญญัตภิ าษีการรบั มรดก พ.ศ. ๒๕๕๘
ค�ำพิพากษาศาลอทุ ธรณค์ ดชี �ำนัญพิเศษที่ ๑๙๒๗/๒๕๖๔
(มาตรา ๑๔, ๑๕, ๒๖) ประชมุ ใหญ ่

สว่ นท่ี ๘ พระราชบัญญัตภิ าษบี ำ� รุงทอ้ งท่ี พ.ศ. ๒๕๐๘
คำ� พิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดีช�ำนญั พิเศษท่ี ๑๗๓/๒๕๖๒
(มาตรา ๗, ๔๘) ประชมุ ใหญ่

หนา้

ส่วนที่ ๙ พระราชบัญญัติจดั ตงั้ ศาลภาษอี ากรและวธิ พี ิจารณาคดีภาษอี ากร พ.ศ. ๒๕๒๘
ค�ำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำ� นัญพเิ ศษท่ี ๔๕๓๕/๒๕๖๒ ๓๓๓
(มาตรา ๒๔)
คำ� พิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดีชำ� นัญพิเศษท่ี ๙๑๗๔/๒๕๖๒ ๓๓๖
(มาตรา ๗, ๙, ๑๗)
คำ� พพิ ากษาศาลอทุ ธรณค์ ดีช�ำนัญพิเศษที่ ๘๕๐/๒๕๖๓ ๓๔๑
(มาตรา ๗, ๙) 

ส่วนท ่ี ๑๐ อ่ืน ๆ ๓๔๗
พระราชบัญญัตสิ ่งเสริมการลงทนุ พ.ศ. ๒๕๒๐
คำ� พิพากษาศาลอุทธรณค์ ดชี ำ� นัญพเิ ศษที่ ๘๖๘/๒๕๖๐ ๓๕๔
(มาตรา ๓)
๓๕๙
พระราชบญั ญัตวิ ิธปี ฏบิ ัตริ าชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙  ๓๖๔
คำ� พิพากษาศาลอุทธรณค์ ดีชำ� นัญพเิ ศษท่ี ๑๓๑๒/๒๕๖๔
(มาตรา ๕, ๔๕)
๓๖๘
ประมวลกฎหมายวิธีพจิ ารณาความแพ่ง
คำ� พิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำ� นญั พิเศษที่ ๙๕๙/๒๕๖๒ ๓๗๓
(มาตรา ๕๕) ประชุมใหญ ่ ๓๗๘
ค�ำพพิ ากษาศาลอทุ ธรณค์ ดชี �ำนัญพเิ ศษท่ี ๑๒ - ๑๓/๒๕๖๓
(มาตรา ๕, ๑๔๒)
ค�ำพิพากษาศาลอทุ ธรณค์ ดีช�ำนัญพิเศษที่ ๑๒๙๗/๒๕๖๓
(มาตรา ๒๒๖)

ประมวลกฎหมายแพง่ และพาณชิ ย์
ค�ำพพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนัญพเิ ศษท่ี ๒๖๘๑/๒๕๖๑
(มาตรา ๑๔๗๒, ๑๔๗๔, ๑๔๘๘)
คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนญั พเิ ศษท่ี ๑๒๓๕/๒๕๖๔
(มาตรา ๒๒๔, ๑๑๒๒)

ค�ำพพิ ากษาศาลอุทธรณค์ ดชี ำ� นัญพเิ ศษท่ี ๗๐๙/๒๕๖๐ บริษทั ที.ดี.อินทเี กรท

จ�ำกดั โจทก์
จ�ำเลย
กรมสรรพากร

ป.รษั ฎากร มาตรา ๓ อัฏฐ
พ.ร.บ. วธิ ีปฏิบตั ิราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๕, ๔๔ วรรคหน่ึง, ๔๕

การไม่อนุญาตให้โจทก์ขยายก�ำหนดเวลาการอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา
๓ อัฏฐ วรรคหนง่ึ ออกไปเปน็ ค�ำสัง่ ทางปกครอง เพราะเปน็ การใชอ้ ำ� นาจตามกฎหมาย
ของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ข้ึนระหว่างผู้เสียภาษีกับผู้จัดเก็บภาษีที่มี
ผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินภาษีของโจทก์ผู้มีหน้าท่ี
เสียภาษตี าม พ.ร.บ. วธิ ปี ฏบิ ตั ริ าชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๕ โจทกม์ สี ิทธิ
อุทธรณ์ต่อเจ้าหน้าที่ผู้ท�ำค�ำส่ังทางปกครองภายใน ๑๕ วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งค�ำส่ัง
ดงั กล่าวตาม พ.ร.บ. วธิ ปี ฏบิ ัติราชการทางปกครองฯ มาตรา ๔๔ วรรคหนง่ึ
การที่โจทก์ย่ืนอุทธรณ์ค�ำสั่งท่ีไม่อนุมัติให้ขยายก�ำหนดเวลาการอุทธรณ์ตาม
ป.รัษฎากร มาตรา ๓ อัฏฐ วรรคหนึ่ง หาใช่การยื่นขอขยายก�ำหนดเวลาออกไปตาม
บทบัญญัตดิ งั กลา่ วอกี อันเปน็ อำ� นาจวินิจฉัยของอธบิ ดกี รมสรรพากรไม่ แตเ่ ป็นการใช้
สทิ ธอิ ทุ ธรณค์ ำ� สงั่ ทางปกครองตาม พ.ร.บ. วธิ ปี ฏบิ ัตริ าชการทางปกครองฯ มาตรา ๔๔
หากเจ้าหนา้ ทีผ่ ูท้ ำ� ค�ำส่งั ทางปกครองเห็นด้วยกับค�ำอุทธรณข์ องโจทก์ กใ็ หเ้ ปลยี่ นแปลง
ค�ำส่ังตามความเห็นได้ แต่หากไม่เห็นด้วยก็ให้รายงานความเห็นพร้อมเหตุผลไปยังผู้มี
อำ� นาจพจิ ารณาค�ำอทุ ธรณ์ เว้นแต่มีกฎหมายเฉพาะก�ำหนดไวเ้ ปน็ อย่างอนื่ ตาม พ.ร.บ.
วธิ ปี ฏิบัตริ าชการทางปกครองฯ มาตรา ๔๕

_______________________________

โจทก์ฟ้องและแก้ไขค�ำฟ้องขอให้เพิกถอนค�ำส่ังไม่อนุมัติให้ขยายก�ำหนดเวลา
การอุทธรณ์ให้จ�ำเลยพจิ ารณาอุทธรณข์ องโจทกฉ์ บับลงวนั ท่ี ๙ ธันวาคม ๒๕๕๖
จำ� เลยใหก้ ารขอให้ยกฟอ้ ง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องคา่ ฤชาธรรมเนยี มให้เปน็ พบั

1

โจทก์อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่าข้อเท็จจริงในเบ้ืองต้น
ฟังได้ว่า ส�ำนักงานสรรพากรพ้ืนที่กรุงเทพมหานคร ๒๓ มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลส�ำหรับ
รอบระยะเวลาบัญชีวนั ท่ี ๑ มกราคม ๒๕๕๓ ถึงวนั ท่ี ๓๑ ธันวาคม ๒๕๕๓ ใหโ้ จทกช์ ำ� ระเงิน
๒๑,๔๐๗,๐๓๓.๑๑ บาท หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.๗๓.๑) ส�ำหรับเดือน
ภาษมี กราคมถึงธันวาคม ๒๕๕๓ ให้โจทกช์ ำ� ระเงนิ ๕๗,๑๒๙,๐๒๒ บาท และหนังสือแจ้งการ
ประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.๗๓.๑) ส�ำหรับเดือนภาษีธันวาคม ๒๕๕๓ ให้โจทก์ช�ำระเงิน
๗,๓๒๙ บาท รวมเปน็ เงนิ ท่ีโจทกต์ อ้ งช�ำระทั้งสน้ิ ๗๘,๕๔๓,๓๘๔.๑๑ บาท ตามเอกสารหนังสือ
แจ้งการประเมินภาษี โดยส่งหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวรวม ๑๔ ฉบับ ทางไปรษณีย์
ตอบรับและเมื่อวันท่ี ๓๑ สิงหาคม ๒๕๕๖ มีพนักงานรับไว้แทนชื่ออรปรียา ตามส�ำเนา
ใบไปรษณยี ต์ อบรบั ในประเทศ ต่อมาวนั ท่ี ๙ ธนั วาคม ๒๕๕๖ โจทก์ย่ืนอุทธรณก์ ารประเมนิ ต่อ
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และยื่นค�ำร้องขอขยายก�ำหนดเวลาการอุทธรณ์ แต่สรรพากร
ภาค ๓ ซึง่ ปฏิบตั ริ าชการแทนอธบิ ดกี รมสรรพากรไมอ่ นุมตั ใิ ห้ขยายก�ำหนดเวลา จากน้นั วนั ที่ ๑๓
มิถุนายน ๒๕๕๗ โจทก์ย่ืนอุทธรณ์ค�ำสั่งท่ีไม่อนุมัติให้ขยายก�ำหนดเวลาการอุทธรณ์ ต่อมา
รองปลัดกระทรวงการคลังในฐานะหัวหน้ากลุ่มภารกิจด้านรายได้มีค�ำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์
ดังกลา่ ว ตามค�ำวินจิ ฉัยอุทธรณโ์ จทก์จึงฟ้องเป็นคดีน้ี
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า มีเหตุให้ต้องเพิกถอนค�ำวินิจฉัยที่ไม่อนุมัติ
ใหข้ ยายกำ� หนดเวลาอทุ ธรณก์ ารประเมนิ ภาษขี องโจทกห์ รอื ไม่ โจทกก์ ลา่ วอา้ งวา่ โจทกเ์ พงิ่ ทราบ
เร่ืองการถูกประเมินภาษีเมื่อประมาณต้นเดือนธันวาคม ๒๕๕๖ จึงรีบด�ำเนินการยื่นอุทธรณ์
การประเมนิ ภาษีต่อคณะกรรมการพจิ ารณาอุทธรณ์ในวันที่ ๙ ธนั วาคม ๒๕๕๖ แตเ่ จา้ พนกั งาน
ของจ�ำเลยแจ้งว่า เลยก�ำหนดเวลาย่ืนอุทธรณ์แล้วและแนะน�ำให้โจทก์ยื่นค�ำร้องขอขยายเวลา
ย่นื อุทธรณด์ ว้ ย เห็นวา่ หนังสอื แจ้งการประเมินภาษเี งินไดน้ ติ ิบคุ คล ภาษมี ลู คา่ เพิ่ม และภาษี
ธุรกิจเฉพาะรวม ๑๔ ฉบับ ดังกล่าว เจ้าพนักงานของจ�ำเลยได้ส่งให้แก่โจทก์ทางไปรษณีย์
ลงทะเบียนตอบรบั ณ สำ� นกั งานแห่งใหญข่ องโจทก์ มีพนกั งานของโจทกล์ งลายมือชือ่ รับไวแ้ ล้ว
เมื่อวันท่ี ๓๑ สงิ หาคม ๒๕๕๖ ตามส�ำเนาใบไปรษณีย์ตอบรบั ในประเทศ จึงเปน็ การปฏิบตั ติ าม
วิธีการส่งหนังสือแจ้งให้เสียภาษีอากรดังท่ีมาตรา ๘ แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้ ถือได้ว่า
โจทก์ได้รับหนังสือดังกล่าวไว้โดยชอบด้วยกฎหมายแล้ว ซ่ึงโจทก์จะต้องอุทธรณ์การประเมิน
ภายในสามสิบวนั นับแต่วันไดร้ ับแจ้งการประเมินตามมาตรา ๓๐ แห่งประมวลรษั ฎากร ไม่อาจ

2

จะอ้างได้ว่ากรรมการผู้มีอ�ำนาจของโจทก์ไม่เคยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินไม่ถือว่าโจทก์
ทราบเร่ืองการถูกประเมินภาษีอากรแล้ว แต่หากโจทก์เห็นว่าเป็นความจ�ำเป็นที่ไม่อาจยื่นอุทธรณ์
การประเมินดังกล่าวได้ภายในก�ำหนดเวลาท่ีกฎหมายบัญญัติไว้เนื่องจากโจทก์เพิ่งทราบเร่ือง
การประเมิน โจทก์ชอบที่จะยื่นขอต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพ่ือให้ขยายก�ำหนดเวลาออกไปตาม
ความจำ� เปน็ กไ็ ดต้ ามมาตรา ๓ อฏั ฐ วรรคหน่ึง แห่งประมวลรษั ฎากร ดังทเี่ จา้ พนักงานของจำ� เลย
แนะน�ำ ซ่ึงการท่ีโจทก์ขอขยายก�ำหนดเวลาการอุทธรณ์ตามบทบัญญัติดังกล่าวแล้วแต่ไม่ได้รับ
อนุมัติให้ขยายก�ำหนดเวลาออกไป การไม่อนุมัติดังกล่าวเป็นค�ำสั่งทางปกครองเพราะเป็นการ
ใช้อำ� นาจตามกฎหมายของเจา้ หน้าทที่ ่มี ีผลเปน็ การสรา้ งนิติสมั พนั ธข์ น้ึ ระหวา่ งบุคคลผเู้ สยี ภาษี
กับผู้จัดเก็บภาษีท่ีมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิในการอุทธรณ์การประเมินภาษีของโจทก์
ผู้มีหน้าท่ีเสียภาษีตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๕
เป็นผลให้โจทก์ในฐานะผู้เสียภาษีมีสิทธิอุทธรณ์ต่อเจ้าหน้าที่ผู้ท�ำค�ำสั่งทางปกครองภายใน
๑๕ วันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งค�ำส่ังดังกล่าวตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง
พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๔๔ วรรคหน่ึง การท่ีโจทกย์ ่ืนอทุ ธรณค์ ำ� สั่งของสรรพากรภาค ๓ ซง่ึ ปฏิบัติ
ราชการแทนอธบิ ดีกรมสรรพากรทไี่ มอ่ นมุ ตั ใิ หข้ ยายกำ� หนดเวลาการอุทธรณต์ ามมาตรา ๓ อัฏฐ
วรรคหนง่ึ แหง่ ประมวลรษั ฎากร หาใชก่ ารยนื่ ขอขยายกำ� หนดเวลาออกไปตามบทบญั ญตั ดิ งั กลา่ วอกี
อันเป็นอ�ำนาจวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรดังที่โจทก์ต่อสู้ไม่ แต่เป็นการใช้สิทธิอุทธรณ์
ค�ำสัง่ ทางปกครองตามพระราชบัญญัติวิธีปฏบิ ตั ริ าชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๔๔
ซ่ึงหากเจ้าหน้าที่ผู้ท�ำค�ำสั่งทางปกครองในที่น้ีคือสรรพากรภาค ๓ เห็นด้วยกับค�ำอุทธรณ์
ของโจทกก์ ใ็ หเ้ ปลย่ี นแปลงคำ� สงั่ ตามความเหน็ ได้ แตห่ ากไมเ่ หน็ ดว้ ยกใ็ หร้ ายงานความเหน็ พรอ้ ม
เหตุผลไปยังผู้มีอ�ำนาจพิจารณาค�ำอุทธรณ์เว้นแต่มีกฎหมายเฉพาะก�ำหนดไว้เป็นอย่างอ่ืนตาม
พระราชบัญญัตวิ ธิ ีปฏบิ ัตริ าชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๔๕ โดยปรากฏจากความเหน็
ของสรรพากรภาค ๓ ตามบันทึกข้อความที่ว่าไม่เห็นด้วยกับค�ำอุทธรณ์ของโจทก์ จึงยืนยัน
ค�ำส่ังเดิมและส่งเรื่องให้ผู้มีอ�ำนาจพิจารณาค�ำอุทธรณ์ต่อไปตามมาตรา ๔๕ วรรคสอง
แหง่ พระราชบญั ญตั วิ ธิ ปี ฏบิ ตั ริ าชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ ในทนี่ คี้ อื หวั หน้ากลมุ่ ภารกจิ ดา้ น
รายได้ตามมาตรา ๔๕ แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙
ประกอบกฎกระทรวง ฉบับท่ี ๔ (พ.ศ. ๒๕๔๐) ออกตามความในพระราชบัญญัติดังกล่าว
โดยข้อ ๒ (๔) ระบุให้ปลัดกระทรวงมีอ�ำนาจพิจารณาอุทธรณ์ค�ำสั่งทางปกครองกรณีผู้ท�ำ
คำ� สงั่ ทางปกครองเป็นผ้ดู ำ� รงตำ� แหน่งอธิบดหี รอื เทียบเทา่ ซงึ่ มีกฎกระทรวง วา่ ด้วยกลมุ่ ภารกจิ

3

พ.ศ. ๒๕๔๕ ลงวันที่ ๙ ตุลาคม ๒๕๔๕ แก้ไขเพ่ิมเติมโดยกฎกระทรวงว่าด้วยกลุ่มภารกิจ
(ฉบบั ที่ ๒) พ.ศ. ๒๕๔๖ ลงวนั ที่ ๑ ตุลาคม ๒๕๔๖ ตามเอกสาร ขอ้ ๔ ระบุใหก้ ระทรวงการคลงั
มีกลุ่มภารกิจด้านทรัพย์สิน ด้านรายได้ และด้านรายจ่ายและหนี้สิน โดยมีกรมสรรพากรอยู่ใน
กลุ่มภารกิจด้านรายได้ และหมวด ๗ การอุทธรณ์ค�ำส่ังทางปกครอง ข้อ ๓๒ (๒) ในกรณีที่
กระทรวงมีการแบ่งกลุ่มภารกิจให้เป็นอ�ำนาจพิจารณาอุทธรณ์ของหัวหน้ากลุ่มภารกิจนั้น โดย
กระทรวงการคลงั มคี ำ� สง่ั ท่ี ๑๕๐๑/๒๕๕๘ ลงวนั ที่ ๒๖ ตลุ าคม ๒๕๕๘ มอบหมายใหน้ ายประภาศ
รองปลัดกระทรวงการคลัง ปฏิบัติหน้าท่ีหัวหน้ากลุ่มภารกิจด้านรายได้ และกระทรวงการคลัง
ยังมีค�ำส่ังท่ี ๑๗๓๒/๒๕๕๑ เรื่อง แต่งต้ังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ค�ำสั่งทางปกครอง
ลงวันท่ี ๒๕ พฤศจิกายน ๒๕๕๑ เพ่ือให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ค�ำส่ังทางปกครอง
เสนอความเห็นพร้อมเหตุผลประกอบการพิจารณาค�ำอุทธรณ์ ให้ผู้มีอ�ำนาจพิจารณาค�ำอุทธรณ์
สั่งการด้วย เมื่อปรากฏจากทางน�ำสืบของจ�ำเลยว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ค�ำส่ัง
ทางปกครองกลมุ่ ภารกจิ ดา้ นรายไดร้ ว่ มประชมุ ทำ� ความเหน็ ตามรายงานการประชมุ และเสนอให้
นายประภาศพจิ ารณาวนิ จิ ฉยั ถอื ไดว้ า่ เปน็ การปฏบิ ตั ติ ามขนั้ ตอนภายใตบ้ ทบญั ญตั ขิ องกฎหมาย
ต่าง ๆ ข้างต้นแล้ว จึงรับฟังได้ว่า นายประภาศมีอ�ำนาจพิจารณาวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ได้
ข้อต่อสู้ของโจทก์ว่าเป็นเร่ืองอ�ำนาจในการวินิจฉัยของอธิบดีกรมสรรพากรไม่ใช่อ�ำนาจของ
รองปลดั กระทรวงการคลงั จงึ ฟงั ไมข่ น้ึ และเมอ่ื ปรากฏตามทางนำ� สบื ของจำ� เลยเกย่ี วกบั เหตทุ วี่ นิ จิ ฉยั
ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ก่อนท่ีเจ้าพนักงานแจ้งการประเมินนั้นเจ้าพนักงานได้ออกหนังสือเชิญ
โจทก์เพื่อไปรับทราบผลการตรวจสอบว่าโจทก์จะต้องช�ำระภาษีเพ่ิมเติม โจทก์ได้มอบอ�ำนาจ
ให้นายจักรินไปพบเจ้าพนักงานแต่ภายหลังโจทก์ไม่ให้ความร่วมมือในการส่งเอกสารหลักฐาน
ทางบญั ชเี พอ่ื ตรวจสอบไตส่ วน เจา้ พนกั งานจึงได้เปรยี บเทียบก�ำหนดคา่ ปรับ ๒,๐๐๐ บาท กรณี
ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกที่ให้น�ำส่งบัญชีพร้อมเอกสารหลักฐานประกอบการลงบัญชี อันเป็น
การฝ่าฝนื มาตรา ๑๙, ๒๓, ๘๘/๔, ๙๑/๒๑, ๑๒๓ ซงึ่ มีความผดิ ตามมาตรา ๓๖, ๙๐/๒ (๗), ๑๒๘
แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้รับแจ้งการเปรียบเทียบปรับแล้วโดยมีพนักงานของโจทก์
รับหนังสือไว้แทนเมื่อวันท่ี ๑๕ พฤษภาคม ๒๕๕๖ ตามส�ำเนาหนังสือและส�ำเนาใบไปรษณีย์
ตอบรับในประเทศ แต่ก็มิได้ช�ำระค่าปรับให้เสร็จส้ิน และจากการตรวจสอบของจ�ำเลยพบว่า
โจทก์ไม่ได้น�ำยอดซื้อสินค้า ๒๑๘,๙๙๒,๗๑๕.๓๒ บาท มาบันทึกในบัญชีต้นทุนซ้ือสินค้า
และไม่ได้น�ำมาเครดิตภาษีในการค�ำนวณภาษีมูลค่าเพ่ิมเป็นจ�ำนวนเงินท่ีสูงมาก เป็นนัยส�ำคัญ
ว่าโจทก์จะหลีกเล่ียงภาษีอากรโดยหลบยอดซ้ือและยอดขายเป็นการทุจริตต่อระบบภาษีอากร

4

จงึ ไดส้ ง่ เรอ่ื งใหก้ องบงั คบั การปราบปรามการกระทำ� ความผดิ เกย่ี วกบั อาชญากรรมทางเศรษฐกจิ
ด�ำเนินคดีอาญาแก่โจทก์และกรรมการผู้จัดการแล้วด้วย ซ่ึงโจทก์ไม่ได้น�ำสืบโต้แย้ง โดยรับว่า
ได้ทราบเร่ืองที่โจทก์ถูกตรวจสอบการช�ำระภาษีมาต้ังแต่ต้น ดังน้ีโจทก์ย่อมตระหนักได้ดีว่าการ
ถูกตรวจสอบภาษีอาจกระทบต่อการด�ำเนินธุรกิจของโจทก์ได้ กรรมการผู้มีอ�ำนาจของโจทก์
จะต้องติดตามผลการตรวจสอบภาษีอย่างจริงจังเพื่อไม่ให้เกิดความเสียหายแก่โจทก์แต่กลับ
ละเลยปล่อยให้พนักงานของโจทก์ด�ำเนินการกันเองแล้วน�ำมาอ้างเป็นเหตุว่าโจทก์ยังไม่ทราบ
เรื่องการถูกประเมินภาษี เช่นน้ีไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ไม่ได้จงใจที่จะยื่นอุทธรณ์การประเมินภาษี
เลยก�ำหนดเวลาตามกฎหมาย ตามพฤติการณ์ของโจทก์ไม่ใช่กรณีมีเหตุจ�ำเป็นจนไม่สามารถ
จะปฏิบัติตามก�ำหนดเวลาในการย่ืนอุทธรณ์ได้ ท่ีนายประภาศ รองปลัดกระทรวงการคลัง
มีค�ำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์การขอขยายก�ำหนดเวลาอุทธรณ์การประเมินภาษีจึงเป็นค�ำส่ัง
ทางปกครองท่ีชอบด้วยกฎหมายแล้ว กรณีไม่มีเหตุที่จะเพิกถอนค�ำวินิจฉัยดังกล่าว อุทธรณ์
โจทก์ฟงั ไม่ขน้ึ
พิพากษายนื คา่ ฤชาธรรมเนยี มในช้นั อุทธรณ์ใหเ้ ปน็ พับ.

(ผจงธรณ์ วรินทรเวช - อรรณพ วิทรู ากร - วชริ ะ เศษแสงศรี)

นรนิ ทร ต้งั ศรไี พโรจน์ - ย่อ
ดนยั ศักด์ิ นาควเิ ชียร - ตรวจ

หมายเหตุ คดีถึงที่สดุ

5

ค�ำพิพากษาศาลอุทธรณค์ ดชี �ำนัญพิเศษท่ี ๑๐๙๕/๒๕๖๐ บรษิ ทั แรนฮิล วอเตอร์

เทคโนโลยีส์ (ไทย)

จำ� กัด โจทก์
จ�ำเลย
กรมสรรพากร

ป.รัษฎากร มาตรา ๗๘/๑

การที่โจทก์ให้บริการรับจ้างก่อสร้างโรงผลิตน�้ำประปาและโรงบ�ำบัดน้�ำเสีย
บนที่ดินนิคมอุตสาหกรรมอมตะซิตี้ จังหวัดระยอง และนิคมอุตสาหกรรมอมตะนคร
จังหวัดชลบุรี โดยให้บริษัท อ. ช�ำระค่าก่อสร้างเพียงร้อยละ ๗๐ ของมูลค่าโครงการ
เมื่อสร้างเสร็จ และโจทก์มีสิทธิในการบริหารจัดการโรงผลิตน�้ำประปาและโรงบ�ำบัด
น�้ำเสยี และเรยี กเก็บค่าบริการจากบรษิ ัท อ. ตามอัตราท่ีตกลงกันเปน็ ระยะเวลา ๑๕ ปี
นับแต่ส่งมอบโครงการ เป็นกรณีที่โจทก์ให้บริการรับจ้างก่อสร้างโรงผลิตน�้ำประปา
และโรงบ�ำบัดน้�ำเสียให้แก่บริษัท อ. โดยส่วนท่ีมีมูลค่าร้อยละ ๓๐ ของมูลค่าโครงการ
มีค่าตอบแทนคือสิทธิในการประกอบการบริหารจัดการโรงผลิตน�้ำประปาและโรงบ�ำบัด
นำ้� เสียทโี่ จทกท์ ่รี บั จากบรษิ ัท อ. ซ่งึ ถือเปน็ ทรพั ย์สินหรอื ประโยชน์อนั อาจคดิ คำ� นวณได้
เป็นเงินท่ีโจทก์ได้รับช�ำระแล้วจากบริษัท อ. ตามมาตรา ๗๘/๑ (๑) และมีมูลค่าเท่ากับ
ร้อยละ ๓๐ ของมูลค่าโครงการนั่นเอง ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมส่วนท่ีเป็น
คา่ กอ่ สรา้ งโครงการรอ้ ยละ ๓๐ ของมลู คา่ โครงการทงั้ สองแหง่ จงึ เกดิ ขน้ึ เมอื่ โจทกส์ ง่ มอบ
โครงการอันเปน็ วนั ทีถ่ อื วา่ โจทกไ์ ด้รบั คา่ บรกิ ารจากบรษิ ทั อ.
กรณีที่โจทก์มิได้น�ำมูลค่าโครงการร้อยละ ๓๐ ของมูลค่าทั้งหมดมาค�ำนวณ
ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ นบั วา่ เปน็ กรณรี า้ ยแรง แตอ่ ยา่ งไรกต็ ามขอ้ กฎหมายทก่ี ำ� หนดความรบั ผดิ
ในการเสยี ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ จากการใหบ้ รกิ ารทม่ี คี า่ ตอบแทนเปน็ สทิ ธติ ามสญั ญาสมั ปทาน
หรือการให้สิทธิในการประกอบการมีความซับซ้อนอาจท�ำให้โจทก์แปลความหมาย
ผิดพลาด ประกอบกับโจทก์ใหค้ วามรว่ มมือในการตรวจสอบภาษี ที่ศาลภาษีอากรกลาง
ลดเบี้ยปรับให้โจทก์คงเรียกเก็บร้อยละ ๕๐ ของเบ้ียปรับตามกฎหมายจึงเหมาะสมแล้ว
ส่วนเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ท่ีจ่าย เน่ืองจากศาลลดเบ้ียปรับให้โจทก์แล้ว
จงึ ไม่สมควรลดหรอื งดเงนิ เพ่มิ ให้โจทก์

______________________________

6

โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจ�ำเลยให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิมเลขที่
ภพ.๗๓.๑-๐๒๐๑๒๓๔๐-๒๕๕๔๐๖๑๖-๐๐๕-๐๐๔๕๑ ถงึ ๐๐๔๕๒ ลงวนั ท่ี ๑๖ มถิ นุ ายน ๒๕๕๔
และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล หัก ณ ท่ีจ่าย เลขที่ ภงด.๑๓-๐๒๐๑๒๓๔๐-
๒๕๕๔๐๖๑๖-๐๐๒-๐๐๐๐๒ ลงวันที่ ๑๖ มิถุนายน ๒๕๕๔ และค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจ�ำเลย
เลขท่ี สภ.๒/อธ.๑/๑.๑ ถึง ๑.๓/๖/๒๕๕๘ ลงวันที่ ๑๔ พฤษภาคม ๒๕๕๘ และให้งดหรือ
ลดเบย้ี ปรับตามหนงั สอื แจ้งการประเมนิ และคำ� วนิ ิจฉยั อทุ ธรณข์ องจ�ำเลยดังกลา่ วเสยี ทั้งหมด
จ�ำเลยใหก้ ารขอใหย้ กฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษี
มูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภพ.๗๓.๑-๐๒๐๑๒๓๔๐-๒๕๕๔๐๖๑๖-๐๐๕-๐๐๔๕๑ ถึง ๐๐๔๕๒ ลงวันที่
๑๖ มถิ นุ ายน ๒๕๕๔ และค�ำวนิ ิจฉัยอทุ ธรณเ์ ลขที่ สภ.๒/อธ.๑/๑.๑ ถงึ ๑.๒/๖/๒๕๕๘ ลงวนั ท่ี
๑๔ พฤษภาคม ๒๕๕๘ เฉพาะส่วนของเบ้ียปรับโดยให้ลดลงคงเสียร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับ
ตามการประเมิน ค�ำขออื่นให้ยก ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจ�ำเลย โดยก�ำหนด
คา่ ทนายความ ๑๐,๐๐๐ บาท
โจทก์และจ�ำเลยอุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า การให้สัมปทานหรือสิทธิ
ในการประกอบการ (Concession) น้นั ผู้รับสมั ปทานหรือผ้รู ับสทิ ธใิ นการประกอบการอาจชำ� ระ
ค่าตอบแทนเป็นเงินหรือทรัพย์สินหรือให้บริการที่เป็นประโยชน์อันมีมูลค่าแก่ผู้ให้สัมปทานหรือ
ผูใ้ หส้ ทิ ธิในการประกอบการ หากมกี ารชำ� ระค่าตอบแทนเป็นการใหบ้ ริการแกผ่ ู้ใหส้ ัมปทานหรอื
ผู้ให้สิทธิในการประกอบการแล้วผู้รับสัมปทานหรือผู้รับสิทธิในการประกอบการได้รับสัมปทาน
หรอื สทิ ธใิ นการประกอบการจากผใู้ ห้สัมปทานหรอื ผ้ใู ห้สิทธิในการประกอบการนั้น ทางนโยบาย
ภาษีมลู ค่าเพ่ิมถอื วา่ มีการขายสนิ ค้าหรือการให้บรกิ าร (Supply of goods or services) เกดิ ขน้ึ
พร้อมกันทั้งฝ่ายผู้ให้สัมปทานหรือผู้ให้สิทธิในการประกอบการ และฝ่ายผู้รับสัมปทานหรือผู้รับ
สทิ ธใิ นการประกอบการ กลา่ วคอื ผใู้ หส้ มั ปทานหรอื ผใู้ หส้ ทิ ธใิ นการประกอบการไดข้ ายสนิ คา้ หรอื
ใหบ้ ริการแกผ่ ู้รับสัมปทานหรือผรู้ ับสทิ ธิในการประกอบการ คือ การขายสนิ คา้ หรอื การให้บรกิ าร
ทเี่ ป็นการใหส้ ทิ ธิสัมปทานหรือสิทธใิ นการประกอบการ (Supply of concession license) โดยมี
คา่ ตอบแทน (Consideration) เปน็ บรกิ ารทไี่ ดร้ บั จากผรู้ บั สมั ปทาน หรอื ผรู้ บั สทิ ธใิ นการประกอบการ
ขณะเดียวกันก็ถือว่าผู้รับสัมปทานหรือผู้รับสิทธิในการประกอบการได้ให้บริการ (Supply of
services) แก่ผ้ใู ห้สมั ปทานหรอื ผใู้ ห้สทิ ธิในการประกอบการ โดยมีคา่ ตอบแทน คอื การใหส้ ิทธิ

7

สัมปทานหรือสิทธิในการประกอบการโดยผู้ให้สัมปทานหรือผู้ให้สิทธิในการประกอบการน่ันเอง
ซงึ่ หากกฎหมายภาษมี ูลคา่ เพ่มิ ไมไ่ ดบ้ ญั ญตั วิ า่ การขายสนิ ค้าหรอื การใหบ้ รกิ ารดังกลา่ วเปน็ การ
ขายสนิ ค้าหรือการใหบ้ ริการที่ไดร้ ับยกเวน้ ภาษีมลู คา่ เพิ่ม ผขู้ ายสินค้าหรอื ให้บรกิ ารทง้ั สองฝ่าย
ต่างก็มีหน้าท่ีในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพ่ิมจากอีกฝ่ายส�ำหรับค่าตอบแทนที่ได้รับขณะท่ีจุด
ความรับผิดในการเสยี ภาษีมลู คา่ เพิม่ (Value added tax point) เกดิ ข้ึน และมสี ทิ ธิน�ำภาษีมลู คา่ เพมิ่
ท่ีถูกอีกฝ่ายหน่ึงเรียกเก็บไปหักเป็นภาษีซื้อในการค�ำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามขอบเขตแห่ง
การประกอบกิจการที่พงึ เสียภาษีมูลค่าเพิม่ ของแต่ละฝ่าย ส่วนการขายสินค้าหรือการให้บริการ
ตามสัญญาสัมปทานแก่ผู้ซ้ือสินค้าหรือผู้รับบริการในภายหลังนั้น หากเป็นการขายสินค้าหรือ
การใหบ้ รกิ ารทพ่ี ึงเสียภาษีมูลคา่ เพม่ิ (Taxable supply) ผขู้ ายสนิ ค้าหรือผใู้ หบ้ ริการก็ตอ้ งเรยี ก
เก็บภาษีมูลค่าเพ่ิมจากผู้ซ้ือสินค้าหรือผู้รับบริการเป็นอีกส่วนหนึ่งต่างหาก ดังนั้นค่าตอบแทน
ท่ีทั้งสองฝ่ายให้แก่กันกรณีท่ีต่างฝ่ายต่างขายสินค้าหรือให้บริการแก่กันน้ันหาใช่ค่าตอบแทน
ท่ีเปน็ ตวั เงนิ ไม่ แต่เป็นค่าตอบแทนทไี่ ม่ใชต่ วั เงิน (Non-cash or in-kind consideration) และ
การประเมินมูลค่า (Valuation) ส�ำหรับค่าตอบแทนดังกล่าวน้ัน ให้ใช้ราคาตลาดของสินค้าและ
บริการท่ีมอบใหแ้ กก่ นั ขณะทจ่ี ุดความรบั ผดิ ในการเสียภาษมี ูลคา่ เพ่ิมเกดิ ขนึ้ แตห่ ากคู่กรณไี มม่ ี
ส่วนเก่ียวข้องกันย่อมต้องสันนิษฐานว่าได้มีการต่อรองกันเพ่ือให้ได้ค่าตอบแทนท่ีเหมาะสมซึ่งก็
คือมูลค่าของบริการที่ฝ่ายผู้รับสัมปทานหรือสิทธิในการประกอบการได้ให้แก่ผู้ให้สัมปทานหรือ
ผู้ให้สิทธิในการประกอบการ หลักการเกี่ยวกับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มกรณีที่มีการให้บริการโดยมี
ค่าตอบแทนที่ไมใ่ ชต่ ัวเงินน้นั ประมวลรษั ฎากรไดบ้ ญั ญตั ไิ วใ้ นมาตรา ๗๗/๑ (๑๐) วา่ “บริการ
หมายความว่า การกระท�ำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่า...” ถ้อยค�ำที่ว่า “ประโยชน์อัน
มีมูลค่า” จึงรวมถึงทรัพย์สินหรือประโยชน์ที่ไม่ใช่ตัวเงินด้วย และมาตรา ๗๘/๑ บัญญัติว่า
“...ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มท่ีเกิดจากการให้บริการให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์
ดงั ตอ่ ไปนี้ (๑) การใหบ้ รกิ ารนอกจากทอี่ ยใู่ นบงั คบั ตาม (๒) (๓) หรอื (๔) ใหค้ วามรบั ผดิ ทงั้ หมดเกดิ ขนึ้
เม่ือได้รับช�ำระราคาค่าบริการ...” ซ่ึงค�ำว่า “ราคา” มีการให้ค�ำนิยามไว้ในมาตรา ๗๗/๑ (๑๖)
วา่ หมายความวา่ เงิน ทรพั ยส์ นิ หรอื ประโยชนใ์ ด ๆ อันอาจคิดคำ� นวณไดเ้ ป็นเงนิ ซ่งึ ไดม้ ีการ
ช�ำระหรือตกลงจะช�ำระเพ่ือการซื้อขายสินค้าหรือการให้บริการ ดังนั้น หากมีการช�ำระราคา
ค่าบริการเป็นทรัพย์สินหรือประโยชน์อันอาจคิดค�ำนวณได้เป็นเงิน ความรับผิดในการเสียภาษี
มลู คา่ เพม่ิ ทเ่ี กดิ จากการใหบ้ รกิ ารกเ็ กดิ ขน้ึ แลว้ เชน่ กนั สญั ญาระหวา่ งโจทกก์ บั บรษิ ทั อมตะ ควอลติ ี้
วอเตอร์ จำ� กดั ในคดีนี้คอื สญั ญากอ่ สร้างระบบบ�ำบัดน้�ำเสยี สัญญาก่อสรา้ งโรงผลิตน�้ำประปา

8

สญั ญาซอื้ ขายโรงบำ� บดั นำ�้ เสยี สญั ญาซอ้ื ขายโรงผลติ นำ�้ ประปา สญั ญาจา้ งดำ� เนนิ งานและสญั ญา
รับเหมาบ�ำรุงรักษาและค�ำแปลนั้น เมื่อพิจารณาประกอบกันแล้วเป็นสัญญาที่โจทก์รับจ้างก่อสร้าง
โรงผลติ นำ้� ประปาและโรงบำ� บดั นำ�้ เสยี ใหแ้ กบ่ รษิ ทั อมตะ ควอลติ ้ี วอเตอร์ จำ� กดั โดยบรษิ ทั อมตะ
ควอลิต้ี วอเตอร์ จ�ำกัด ช�ำระเงินค่าก่อสร้างขณะส่งมอบโรงผลิตน�้ำประปาและโรงบ�ำบัดน้�ำเสีย
เพียงร้อยละ ๗๐ ของมูลค่าโครงการ โดยบริษัทอมตะ ควอลิต้ี วอเตอร์ จ�ำกัด ให้สิทธิในการ
ประกอบการผลิตนำ้� ประปาและบ�ำบดั น�ำ้ เสียแกโ่ จทก์เปน็ เวลา ๑๕ ปี เปน็ การตอบแทน ซ่ึงคดนี ้ี
มีปัญหาต้องวินิจฉัยภาระภาษีมูลค่าเพิ่มของฝ่ายผู้รับสิทธิในการประกอบการเท่าน้ัน การที่
โจทก์ให้บริการรับจ้างก่อสร้างโรงผลิตน�้ำประปาและโรงบ�ำบัดน้�ำเสียบนท่ีดินนิคมอุตสาหกรรม
อมตะซิตี้ จังหวัดระยอง และนิคมอุตสาหกรรมอมตะนคร จังหวัดชลบุรี โดยให้บริษัทอมตะ
ควอลิตี้ วอเตอร์ จำ� กัด ชำ� ระคา่ กอ่ สรา้ งเพยี งร้อยละ ๗๐ ของมูลคา่ โครงการเมอื่ สรา้ งเสรจ็ โดย
โจทก์มีสิทธิในการบริหารจัดการโรงผลิตน้�ำประปาและโรงบ�ำบัดน�้ำเสีย และเรียกเก็บค่าบริการ
จากบริษัทอมตะ ควอลิต้ี วอเตอร์ จ�ำกัด ตามอัตราท่ีตกลงกันเป็นระยะเวลา ๑๕ ปี นับแต่
ส่งมอบโครงการนั้น เป็นกรณีท่ีโจทก์ให้บริการรับจ้างก่อสร้างโรงผลิตน�้ำประปาและโรงบ�ำบัด
นำ้� เสียให้แก่บริษัทอมตะ ควอลิตี้ วอเตอร์ จ�ำกัด ส่วนทีม่ มี ลู คา่ รอ้ ยละ ๓๐ ของมูลค่าโครงการ
โดยมีค่าตอบแทน คือ สิทธิในการประกอบการบริหารจัดการโรงผลิตน�้ำประปาและโรงบ�ำบัด
น้�ำเสียท่ีได้รับจากบริษัทอมตะ ควอลิต้ี วอเตอร์ จ�ำกัด ซ่ึงสิทธิดังกล่าวถือเป็นทรัพย์สินหรือ
ประโยชน์อันอาจคิดค�ำนวณได้เป็นเงินที่โจทก์ได้รับช�ำระแล้วจากบริษัทอมตะ ควอลิต้ี วอเตอร์
จ�ำกัด ตามมาตรา ๗๘/๑ (๑) ส่วนมูลค่าแห่งสิทธิในการประกอบการบริหารจัดการโรงผลิต
น�้ำประปาและโรงบ�ำบัดน้�ำเสียมีราคาตลาดเป็นเท่าใดน้ัน คู่ความไม่ได้น�ำสืบเมื่อไม่ได้ความว่า
โจทก์และบริษัทอมตะ ควอลิต้ี วอเตอร์ จ�ำกัด มีความเกี่ยวข้องกันหรือสมยอมกันเพื่อตกลง
ราคาให้ต่�ำกว่าราคาตลาด ทั้งจ�ำเลยมิได้โต้แย้งเป็นอย่างอื่น จึงถือว่าสิทธิในการประกอบการ
บรหิ ารจดั การโรงผลติ นำ�้ ประปาและโรงบำ� บดั นำ้� เสยี มมี ลู คา่ เทา่ กบั รอ้ ยละ ๓๐ ของมลู คา่ โครงการ
นั่นเอง สว่ นที่โจทก์อทุ ธรณ์กลา่ วอ้างว่า โจทกไ์ ด้รับคนื ตน้ ทุนการกอ่ สร้างร้อยละ ๓๐ ของมูลค่า
โครงการจากบริษัทอมตะ ควอลิต้ี วอเตอร์ จ�ำกัด โดยวิธีเฉลี่ยเป็นค่าบริการต่อหน่วยของการ
ผลิตน้�ำประปาและบ�ำบัดน้�ำเสียตลอดระยะเวลา ๑๕ ปี ซึ่งโจทก์ก็ได้ยื่นแบบแสดงรายการและ
ชำ� ระภาษมี ูลคา่ เพิ่มครบถ้วนแล้วนัน้ วิธกี ารดังกล่าวเพยี งแต่เป็นวธิ ที ค่ี สู่ ญั ญาทั้งสองฝ่ายตกลง
กันเพื่อหาผลประโยชน์ที่โจทก์จะได้รับตลอดระยะเวลา ๑๕ ปี ที่โจทก์ได้รับสิทธิในการบริหาร
จัดการ ทงั้ คา่ บรกิ ารทโี่ จทก์เรียกเกบ็ จากบริษทั อมตะ ควอลติ ี้ วอเตอร์ จำ� กดั น้นั ไดค้ วามจาก

9

นางสาวรตริ ัตน์ ผรู้ ับมอบอำ� นาจโจทกเ์ บิกความตอบทนายจ�ำเลยถามคา้ นวา่ ค่าบรกิ ารดังกล่าว
ไม่เทา่ กันทกุ เดือนซึ่งคา่ บริการน้อี าจมากหรือนอ้ ยกว่ารอ้ ยละ ๓๐ ก็ได้ และนอกจากคา่ กอ่ สรา้ ง
แล้ว โจทก์ยังไดร้ บั ผลประโยชนจ์ ากการบริหารจดั การอกี ดังน้นั ค่าบริการทโ่ี จทก์ได้รับจากการ
บริหารจัดการโครงการผลิตน้�ำประปาและบ�ำบัดน�้ำเสียจึงหาใช่เป็นค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับ
จากการให้บริการรับจ้างก่อสร้างเม่ือก่อสร้างเสร็จและส่งมอบในเดือนภาษีท่ีพิพาทแต่อย่างใด
สว่ นการเสยี ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ของโจทกจ์ ากคา่ บรกิ ารทไี่ ดร้ บั ในชว่ งทไ่ี ดร้ บั สทิ ธใิ นการประกอบการ
กเ็ ปน็ หนา้ ทขี่ องโจทกซ์ งึ่ เปน็ ผปู้ ระกอบการจดทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพม่ิ อกี สว่ นหนงึ่ ซงึ่ ไมเ่ กยี่ วขอ้ ง
กับการให้บริการรับจ้างก่อสร้างโดยมีค่าตอบแทนเป็นสิทธิในการประกอบการดังกล่าวมาแล้ว
ส�ำหรับโจทก์จะมีสิทธิหักภาษีซ้ือในเดือนภาษีท่ีพิพาทหรือไม่ ไม่เป็นปัญหาที่คู่ความโต้แย้งกัน
ดงั นั้น ความรับผิดในการเสยี ภาษมี ูลค่าเพิม่ สว่ นท่ีเปน็ คา่ ก่อสรา้ งโครงการรอ้ ยละ ๓๐ ของมลู ค่า
โครงการที่ต้ังอยู่ที่นิคมอุตสาหกรรมอมตะซิต้ี จังหวัดระยอง และนิคมอุตสาหกรรมอมตะนคร
จงั หวดั ชลบุรี ซงึ่ ค�ำนวณเปน็ มลู ค่า ๒๓,๗๑๒,๔๘๐ บาท และ ๘,๒๔๔,๑๙๒ บาท ตามล�ำดบั
เกดิ ข้นึ เมอ่ื โจทกส์ ง่ มอบโครงการ คือ เดอื นภาษีตลุ าคม ๒๕๔๕ และเดอื นภาษีตุลาคม ๒๕๔๖
แล้ว การท่ีศาลภาษอี ากรกลางวินจิ ฉัยวา่ โจทก์ได้รับสทิ ธิในการบริหารจัดการโครงการโรงผลติ
น้�ำประปาและโรงบ�ำบัดน�้ำเสียเพื่อแลกเปลี่ยนกับการลดค่าก่อสร้างหรือลดต้นทุนโครงการ
รอ้ ยละ ๓๐ ของมลู คา่ กอ่ สรา้ งถอื วา่ โจทกไ์ ดร้ บั คา่ บรกิ ารแลว้ ตามประมวลรษั ฎากร มาตรา ๗๘/๑ (๑) นนั้
ศาลอทุ ธรณ์คดีชำ� นญั พิเศษเหน็ พอ้ งด้วย อุทธรณข์ องโจทก์ขอ้ น้ีฟงั ไม่ข้นึ
ปญั หาตอ้ งวนิ จิ ฉยั ตอ่ ไปตามอทุ ธรณข์ องโจทกแ์ ละจำ� เลยมวี า่ มเี หตอุ นั ควรลดเบยี้ ปรบั
และลดหรอื งดเงนิ เพม่ิ ใหโ้ จทกห์ รอื ไม่ เหน็ วา่ บทบญั ญตั ทิ ใ่ี หเ้ สยี เบยี้ ปรบั นนั้ มวี ตั ถปุ ระสงคเ์ พอ่ื ให้
ผเู้ สยี ภาษีมคี วามระมดั ระวงั ไมป่ ฏิบัตกิ ารทฝี่ า่ ฝืนบทบญั ญตั ิภาษอี ากร ประมวลรษั ฎากร มาตรา ๘๙
จึงบัญญัติให้ผู้เสียภาษีหรือบุคคลตามท่ีบัญญัติไว้เสียเบ้ียปรับอัตราต่าง ๆ กันตามความ
ร้ายแรงของการฝ่าฝืน ซ่ึงกรณีของโจทก์มิไดน้ ำ� มลู คา่ ก่อสรา้ งโครงการถึงรอ้ ยละ ๓๐ ของมลู ค่า
ท้ังหมดมาค�ำนวณภาษีมูลค่าเพ่ิม ซึ่งนับว่าเป็นกรณีร้ายแรง แต่อย่างไรก็ตามข้อกฎหมายที่
ก�ำหนดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมจากการให้บริการท่ีมีค่าตอบแทนเป็นสิทธิในการ
ประกอบการมคี วามซบั ซอ้ นอาจทำ� ใหโ้ จทกแ์ ปลความหมายผดิ พลาด ประกอบกบั โจทกใ์ หค้ วาม
ร่วมมือในการตรวจสอบภาษีและการพิจารณาอุทธรณ์เป็นอย่างดี การท่ีศาลภาษีอากรกลาง
ลดเบี้ยปรับให้โจทก์คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมายจึงเหมาะสมแล้ว
ส่วนเงินเพิ่มภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและเงินเพ่ิมภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น เน่ืองจากศาลลด

10

เบี้ยปรับให้โจทก์ถึงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมายแล้ว จึงไม่สมควรลดหรืองดเงินเพ่ิม
ใหโ้ จทก์ อุทธรณ์ของโจทก์และจำ� เลยขอ้ นฟี้ งั ไม่ข้นึ
พิพากษายนื คา่ ฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณใ์ หเ้ ปน็ พบั .

(สรายุทธ์ วุฒยาภรณ์ - ปรเมษฐ์ โตววิ ฒั น์ - ขวัญชนก สุขโข)

มณฑาทิพย์ ตั้งวชิ าชาญ - ย่อ
ดนัยศกั ดิ์ นาควเิ ชียร - ตรวจ

หมายเหตุ คดถี ึงทสี่ ดุ

11

คำ� พิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำ� นัญพเิ ศษที่ ๓๙๘๙/๒๕๖๑ นายวชิ ติ พล ฟูสิริพงษ์ โจทก์

กรมสรรพากร

กับพวก จ�ำเลย

พ.ร.ฎ. วา่ ดว้ ยการยกเวน้ รษั ฎากร (ฉบับที่ ๔๔๔) พ.ศ. ๒๕๔๘
กฎกระทรวง ฉบับท่ี ๒๔๑ (พ.ศ. ๒๕๔๖)


โจทก์เป็นผู้ขายอสังหาริมทรัพย์แห่งเดิมเพียงคนเดียว ต่อมาโจทก์ได้ซ้ือ
อสังหาริมทรัพย์แห่งใหม่ร่วมกับ จ. ซึ่งอยู่กินฉันสามีภรรยาโดยไม่ได้จดทะเบียนสมรส
ย่อมถือว่าอสังหาริมทรัพย์แห่งใหม่เป็นกรรมสิทธิ์รวมระหว่างโจทก์กับ จ. และโจทก์
เป็นเจ้าของอสังหาริมทรัพย์แห่งใหม่อยู่กึ่งหน่ึง เม่ือข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ได้ใช้
อสังหาริมทรัพย์แห่งเดิมเป็นที่อยู่อาศัยและมีชื่ออยู่ในทะเบียนตามกฎหมายว่าด้วย
ทะเบยี นราษฎรเป็นเวลาไมน่ อ้ ยกวา่ หนึง่ ปนี บั แตว่ ันท่ไี ดม้ าซ่ึงกรรมสิทธิใ์ นอสังหารมิ ทรัพย์
ดังกล่าว และภายในก�ำหนดเวลาหนึ่งปีก่อนวันที่ท�ำสัญญาซื้อขายอสังหาริมทรัพย์
แห่งใหม่ โจทก์ได้โอนชื่อเข้าทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร
ของอสงั หารมิ ทรัพย์แหง่ ใหม่เมอ่ื วันท่ี ๔ สิงหาคม ๒๕๕๙ ก่อนท่จี ะขายอสงั หาริมทรพั ย์
แหง่ เดมิ โดยโจทก์ไดแ้ ต่งงานอยกู่ นิ ฉันสามีภรรยากบั จ. เมือ่ วันท่ี ๒๒ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๘
แสดงให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาซื้ออสังหาริมทรัพย์แห่งใหม่เพ่ือเป็นท่ีอยู่อาศัยของตน
ร่วมกับภรรยาและบุตร ข้อที่จ�ำเลยอ้างว่าการท่ีโจทก์ท�ำสัญญาซ้ือขายอสังหาริมทรัพย์ที่
ใช้เป็นท่ีอยู่อาศัยแหล่งส�ำคัญแห่งใหม่ร่วมกับบุคคลอื่น คือ จ. ไม่เข้าลักษณะเพื่อใช้เป็น
ท่ีอยู่อาศัยแหล่งส�ำคัญของตน จึงไม่อาจหักล้างพยานหลักฐานของโจทก์ได้ ทั้งเม่ือ
พจิ ารณาหมายเหตทุ า้ ยกฎกระทรวง ฉบบั ท่ี๒๔๑(พ.ศ.๒๕๔๖)ออกตามความในป.รษั ฎากร
วา่ ดว้ ยการยกเวน้ รษั ฎากร ระบเุ หตผุ ลในการประกาศใชก้ ฎกระทรวงฉบบั น้ี เพอ่ื ใหอ้ ตั รา
ขยายตัวของธุรกิจด้านอสังหาริมทรัพย์เพิ่มข้ึน และบรรเทาภาระภาษีให้แก่ผู้มีเงินได้
จากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นที่อยู่อาศัยเดิมและซื้อท่ีอยู่อาศัยแห่งใหม่ ประกอบ
กบั หมายเหตทุ า้ ยพ.ร.ฎ.ออกตามความในป.รษั ฎากรวา่ ดว้ ยการยกเวน้ รษั ฎากร(ฉบบั ท่ี๔๔๔)
พ.ศ. ๒๕๔๘ ท่ีระบุเหตุผลในการประกาศใช้เพ่ือส่งเสริมและสนับสนุนให้ประชาชน
มที อ่ี ยอู่ าศยั เปน็ ของตนเองและเหมาะสมกบั สถานะผอู้ ยอู่ าศยั สง่ เสรมิ ตลาดบา้ นมอื สอง

12

ใหม้ สี ภาพคล่อง เพือ่ เป็นการบรรเทาภาระในการเสียอากรแสตมป์ สมควรยกเวน้ อากร
แสตมปใ์ หแ้ กผ่ ขู้ าย เชน่ นี้ กรณขี องโจทกย์ อ่ มถอื วา่ โจทกผ์ มู้ เี งนิ ไดไ้ ดซ้ อ้ื อสงั หารมิ ทรพั ย์
แห่งใหม่เพ่ือใช้เป็นที่อยู่อาศัยแห่งตนตามข้อ ๒ (๖๒) แห่งกฎกระทรวง ฉบับท่ี ๑๒๖
(พ.ศ. ๒๕๐๙) แกไ้ ขเพ่มิ เตมิ โดยกฎกระทรวง ฉบับท่ี ๒๔๑ (พ.ศ. ๒๕๔๖) โจทก์จงึ ได้รับ
ยกเว้นภาษีเงินได้ส�ำหรับเงินได้ที่โจทก์ได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์แห่งเดิมตาม
มาตรา ๔๒ (๑๗) แหง่ ป.รษั ฎากร ประกอบกฎกระทรวง ฉบับท่ี ๒๔๑ (พ.ศ. ๒๕๔๖) และ
ได้รับยกเว้นอากรแสตมป์ส�ำหรับรายรับจากการกระท�ำตราสารอันเน่ืองมาจากการขาย
อสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา ๖ (๓๗) แห่ง พ.ร.ฎ. ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วย
การยกเว้นรัษฎากร (ฉบบั ท่ี ๑๐) พ.ศ. ๒๕๐๐ แกไ้ ขเพิม่ เตมิ โดย พ.ร.ฎ. ออกตามความใน
ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับท่ี ๔๔๔) พ.ศ. ๒๕๔๘ แต่เม่ือโจทก์เป็น
เจ้าของอสังหาริมทรัพย์แห่งใหม่เพียงกึ่งหนึ่ง โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ส�ำหรับ
เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์แห่งเดิมเท่ากับจ�ำนวนมูลค่าของอสังหาริมทรัพย์
ดังกล่าว แต่ไม่เกินจ�ำนวนมูลค่ากึ่งหน่ึงของอสังหาริมทรัพย์แห่งใหม่ และได้รับยกเว้น
ค่าอากรแสตมป์ที่ค�ำนวณได้จากจ�ำนวนมูลค่าของอสังหาริมทรัพย์แห่งเดิมแต่ไม่เกิน
จำ� นวนมูลคา่ กึง่ หนง่ึ ของอสงั หาริมทรพั ยแ์ ห่งใหม่

______________________________

โจทกฟ์ อ้ ง ขอใหบ้ งั คบั จำ� เลยทงั้ สามคนื เงนิ ภาษอี ากร ประเภทภาษอี ากรแสตมปเ์ ดอื น
สงิ หาคม ๒๕๕๙ จ�ำนวน ๑๕,๐๐๕ บาท ตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบบั ที่ ๔๔๔) พ.ศ. ๒๕๔๘
พรอ้ มดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ ต่อเดือน ถดั จากวนั ครบระยะเวลา ๓ เดอื น นับแตว่ ันยนื่ คำ� ร้อง
ขอคนื เงนิ ภาษอี ากรจนถงึ วนั ฟอ้ ง เปน็ เงนิ ๑,๐๕๐.๓๕ บาท รวมเปน็ เงนิ ๑๖,๐๕๕.๓๕ บาท ใหค้ นื
เงนิ ภาษปี ระเภทเงนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาเดอื นสงิ หาคม๒๕๕๙จำ� นวน๕๖,๑๗๐บาทตามกฎกระทรวง
ฉบบั ที่ ๒๔๑ (พ.ศ. ๒๕๔๖) พรอ้ มดอกเบ้ยี อตั รารอ้ ยละ ๑ ต่อเดอื น ถดั จากวันครบระยะเวลา
๓ เดอื น นบั แตว่ นั ยนื่ คำ� รอ้ งขอคนื เงนิ ภาษอี ากรจนถงึ วนั ฟอ้ ง เปน็ เงนิ ๓,๙๓๑.๙๐ บาท รวมเปน็
เงนิ ๖๐,๑๐๑.๙๐ บาท ใหช้ ำ� ระดอกเบ้ียในอัตรารอ้ ยละ ๑ ต่อเดอื นของเงินจำ� นวน ๑๕,๐๐๕ บาท
และของเงนิ จำ� นวน ๕๖,๑๗๐ บาท นับแต่วนั ถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำ� ระเสรจ็
จ�ำเลยท้งั สามให้การ ขอใหย้ กฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลาง พพิ ากษายกฟอ้ งโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนยี มใหเ้ ป็นพบั

13

โจทก์อทุ ธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ยุติตาม
คำ� พพิ ากษาศาลภาษอี ากรกลางและโจทก์มิไดอ้ ทุ ธรณว์ า่ โจทก์ไมม่ อี ำ� นาจฟ้องจ�ำเลยที่ ๒ และ
ท่ี ๓ เมอื่ วนั ที่ ๒๘ ตลุ าคม ๒๕๕๓ โจทกซ์ อื้ หอ้ งชดุ เลขที่ ๓๐๑/๔๓๐ ชน้ั ๗ อาคารบี ชอ่ื อาคารชดุ
เซน็ ทรคิ ซนี รชั วภิ า แขวงวงศส์ วา่ ง เขตบางซอ่ื กรงุ เทพมหานคร โจทกย์ า้ ยมาอยใู่ นทะเบยี นราษฎร
ของหอ้ งชุดดังกลา่ วเม่ือวันที่ ๒๕ เมษายน ๒๕๕๖ ตอ่ มาวันท่ี ๒๒ กมุ ภาพนั ธ์ ๒๕๕๘ โจทก์
แต่งงานอยู่กินกับนางสาวจิราภรณ์ โดยไม่ได้จดทะเบียนสมรส วันที่ ๓๐ พฤศจิกายน ๒๕๕๘
โจทกแ์ ละนางสาวจริ าภรณร์ ว่ มกันซือ้ ทด่ี ินโฉนดเลขท่ี ๓๗๖๙๕ ตำ� บลบางพลบั อำ� เภอปากเกรด็
จังหวัดนนทบุรี พร้อมส่ิงปลูกสร้างเลขที่ ๙๙/๓๗๘ หมู่ที่ ๕ ต�ำบลบางพลับ อ�ำเภอปากเกร็ด
จังหวัดนนทบุรี และวันท่ี ๔ สิงหาคม ๒๕๕๙ โจทก์และนางสาวจิราภรณ์ย้ายชื่อทางทะเบียน
ราษฎรเข้ามาอยู่ท่ีบ้านเลขท่ี ๙๙/๓๗๘ ต่อมาวันที่ ๑๐ สิงหาคม ๒๕๕๙ โจทก์ขายห้องชุด
ให้แก่นายยศวฒั น์ ในราคา ๓,๐๐๐,๐๐๐ บาท โจทก์ช�ำระภาษีเงนิ ได้บุคคลธรรมดาหกั ณ ท่ีจ่าย
๕๖,๑๗๐ บาท อากรแสตมป์ ๑๕,๐๐๕ บาท วนั ท่ี ๒๔ สงิ หาคม ๒๕๕๙ โจทก์ยื่นคำ� รอ้ งขอคืน
เงินภาษีอากร (ค.๑๐) ประเภทภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เดือนภาษีสิงหาคม ๒๕๕๙ จ�ำนวน
๕๖,๑๗๐ บาท และประเภทอากรแสตมป์เดือนภาษีสิงหาคม ๒๕๕๙ จ�ำนวน ๑๕,๐๐๕ บาท
วันที่ ๔ มกราคม ๒๕๖๐ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรจากจ�ำเลยท่ี ๓ วันท่ี ๙
มกราคม ๒๕๖๐ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านค�ำส่ังตามหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรต่อ
จ�ำเลยท่ี ๓ และโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการอุทธรณ์ค�ำส่ังไม่คืนเงินภาษีอากรลงวันที่ ๒๘
มีนาคม ๒๕๖๐ ว่า ค�ำส่ังแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรของจ�ำเลยที่ ๓ ชอบด้วยกฎหมายแล้ว
โจทก์จึงฟ้องเป็นคดีนี้ และต่อมาวันท่ี ๒๔ สิงหาคม ๒๕๖๐ โจทก์กับนางสาวจิราภรณ์
ไดจ้ ดทะเบยี นสมรสกัน
คดีมีปัญหาวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ส�ำหรับ
เงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์แห่งเดิมและได้รับสิทธิยกเว้นอากรแสตมป์ส�ำหรับรายรับ
จากการขายอสังหารมิ ทรพั ยห์ รอื ไม่ เพยี งใด เห็นวา่ โจทกเ์ ปน็ ผูท้ ข่ี ายอสงั หาริมทรัพยแ์ หง่ เดมิ
เพียงคนเดียว ต่อมาโจทก์ได้ซื้ออสังหาริมทรัพย์แห่งใหม่ร่วมกับนางสาวจิราภรณ์ ซึ่งอยู่กินกัน
ฉนั สามีภรรยาโดยไมไ่ ดจ้ ดทะเบียนสมรส ย่อมถอื วา่ อสงั หารมิ ทรัพยแ์ ห่งใหมเ่ ป็นกรรมสทิ ธ์ริ วม
ระหวา่ งโจทก์กับนางสาวจริ าภรณ์ และโจทกเ์ ปน็ เจ้าของอสงั หาริมทรัพย์แหง่ ใหม่อยูก่ ่งึ หน่งึ เมอ่ื
ข้อเท็จจริงได้ความจากพยานหลักฐานของโจทก์ว่า โจทก์ได้ใช้อสังหาริมทรัพย์แห่งเดิมเป็น
ท่ีอยู่อาศัยและมีช่ืออยู่ในทะเบียนตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎรเป็นเวลาไม่น้อยกว่า

14

หน่ึงปีนับแต่วันท่ีได้มาซึ่งกรรมสิทธ์ิในอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว และภายในก�ำหนดเวลาหน่ึงปี
กอ่ นวนั ทท่ี ำ� สญั ญาซอ้ื ขายอสงั หารมิ ทรพั ยแ์ หง่ ใหม่ โจทกไ์ ดโ้ อนชอื่ เขา้ ทะเบยี นบา้ นตามกฎหมาย
ว่าด้วยการทะเบียนราษฎรของอสังหาริมทรัพย์แห่งใหม่เม่ือวันที่ ๔ สิงหาคม ๒๕๕๙ ก่อนที่
จะขายอสังหาริมทรัพย์แห่งเดิม โดยโจทก์ได้แต่งงานอยู่กินฉันสามีภรรยากับนางสาวจิราภรณ์
เมอ่ื วนั ที่ ๒๒ กมุ ภาพนั ธ์ ๒๕๕๘ ตามสำ� เนาบตั รเชญิ รว่ มงานและสำ� เนาภาพถา่ ยงานพธิ มี งคลสมรส
แสดงใหเ้ หน็ วา่ โจทกม์ เี จตนาซอื้ อสงั หารมิ ทรพั ยแ์ หง่ ใหมเ่ พอื่ เปน็ ทอ่ี ยอู่ าศยั ของตนรว่ มกบั ภรรยา
และบุตร ข้อที่จ�ำเลยอ้างว่าการที่โจทก์ท�ำสัญญาซื้อขายอสังหาริมทรัพย์ท่ีใช้เป็นท่ีอยู่อาศัย
แหล่งสำ� คญั แหง่ ใหมร่ ว่ มกับบคุ คลอื่นคือ นางสาวจิราภรณ์ ไมเ่ ขา้ ลกั ษณะเพ่ือใชเ้ ป็นทอ่ี ยอู่ าศยั
แหลง่ สำ� คญั ของตนจงึ ไมอ่ าจรบั ฟงั หกั ลา้ งพยานหลกั ฐานของโจทกไ์ ด้ และเมอื่ พจิ ารณาหมายเหตุ
ท้ายกฎกระทรวง ฉบับที่ ๒๔๑ (พ.ศ. ๒๕๔๖) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการ
ยกเว้นรัษฎากร ระบุเหตุผลในการประกาศใช้กฎกระทรวงฉบับนี้ เพ่ือให้อัตราขยายตัวของ
ธุรกิจด้านอสังหาริมทรัพย์เพ่ิมขึ้น และบรรเทาภาระภาษีให้แก่ผู้มีเงินได้จากการขาย
อสังหาริมทรัพย์ท่ีเป็นที่อยู่อาศัยเดิมและซื้อท่ีอยู่อาศัยแห่งใหม่ ประกอบกับหมายเหตุท้าย
พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๔๔๔)
พ.ศ. ๒๕๔๘ ที่ระบุเหตุผลในการประกาศใช้เพื่อส่งเสริมและสนับสนุนให้ประชาชนมีที่อยู่อาศยั
เป็นของตนเองและเหมาะสมกับสถานะผู้อยู่อาศัย ส่งเสริมตลาดบ้านมือสองให้มีสภาพคล่อง
เพื่อเปน็ การบรรเทาภาระในการเสยี อากรแสตมป์ สมควรยกเว้นอากรแสตมปใ์ หแ้ กผ่ ขู้ าย เช่นนี้
กรณีของโจทก์ย่อมถือว่าโจทก์ผู้มีเงินได้ได้ซ้ืออสังหาริมทรัพย์แห่งใหม่เพ่ือใช้เป็นที่อยู่อาศัย
แห่งตน ตามข้อ ๒ (๖๒) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ ๑๒๖ (พ.ศ. ๒๕๐๙) แก้ไขเพิ่มเติมโดย
กฎกระทรวง ฉบับท่ี ๒๔๑ (พ.ศ. ๒๕๔๖) โจทก์จึงได้รบั ยกเว้นภาษเี งนิ ไดส้ �ำหรบั เงินไดท้ โ่ี จทก์
ได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์แห่งเดิมตามมาตรา ๔๒ (๑๗) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบ
กฎกระทรวง ฉบับที่ ๒๔๑ (พ.ศ. ๒๕๔๖) และได้รับยกเว้นอากรแสตมป์ส�ำหรับรายรับ
จากการกระท�ำตราสาร อันเนื่องมาจากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา ๖ (๓๗) แห่ง
พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับท่ี ๑๐)
พ.ศ. ๒๕๐๐ แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร
ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๔๔๔) พ.ศ. ๒๕๔๘ แต่เมื่อโจทก์เป็นเจ้าของกรรมสิทธ์ิ
อสังหาริมทรัพย์แห่งใหม่เพียงกึ่งหนึ่ง โจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ส�ำหรับเงินได้จากการ
ขายอสังหาริมทรัพย์แห่งเดิมเทา่ กบั จำ� นวนมลู ค่าของอสังหารมิ ทรพั ยด์ งั กลา่ ว แต่ไม่เกินจ�ำนวน
มูลค่าก่ึงหน่ึงของอสังหาริมทรัพย์แห่งใหม่ และได้รับยกเว้นค่าอากรแสตมป์ท่ีค�ำนวณได้จาก

15

จ�ำนวนมูลค่าของอสังหาริมทรัพย์แห่งเดิมแต่ไม่เกินจ�ำนวนมูลค่ากึ่งหน่ึงของอสังหาริมทรัพย์
แห่งใหม่ ส่วนท่ีโจทก์อุทธรณ์ขอให้วินิจฉัยว่า โจทก์กับนางสาวจิราภรณ์ไม่ได้จดทะเบียนสมรส
กัน เป็นคณะบุคคลหรือไม่ ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษไม่จ�ำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ท�ำให้ผลคดี
เปลี่ยนแปลง ท่ีศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษ
ไมเ่ ห็นพ้องดว้ ย อทุ ธรณข์ องโจทก์ฟงั ขึน้ บางสว่ น
พพิ ากษากลับ ใหจ้ �ำเลยที่ ๑ คนื เงินที่โจทกไ์ ดร้ ับยกเวน้ ภาษเี งนิ ได้ส�ำหรับเงินไดจ้ าก
การขายอสงั หารมิ ทรพั ย์แห่งเดมิ เท่ากบั จ�ำนวนมลู คา่ อสงั หารมิ ทรพั ยด์ งั กลา่ ว แตไ่ ม่เกนิ จ�ำนวน
มูลค่าก่ึงหน่ึงของอสังหาริมทรัพย์แห่งใหม่ ทั้งนี้ให้ถือตามราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บ
ค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมตามประมวลกฎหมายท่ีดินและให้ได้รับยกเว้น
ค่าอากรแสตมป์ท่ีค�ำนวณได้จากจ�ำนวนมูลค่าของอสังหาริมทรัพย์แห่งเดิม แต่ไม่เกินจ�ำนวน
มูลค่าก่ึงหน่ึงของอสังหาริมทรัพย์แห่งใหม่ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑ ต่อเดือน นับถัดจาก
วันครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันที่ ๒๔ สิงหาคม ๒๕๕๙ แต่ไม่เกินจ�ำนวนเงินภาษีอากร
ที่ไดร้ ับคืน และไมเ่ กินคำ� ขอทา้ ยฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทง้ั สองศาลใหเ้ ปน็ พบั .

(ตรวี ฒุ ิ สาขากร - กรี ติ ต้งั ธรรม - ผจงธรณ์ วรินทรเวช)

มณฑาทพิ ย์ ตง้ั วชิ าชาญ - ย่อ
วีนสั นิมติ กลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดถี ึงท่สี ุด

16

ค�ำพพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนัญพเิ ศษท่ี ๔๑๙๒/๒๕๖๒ บรษิ ัท ไทยสโตเรจ

แบตเตอรี่ โจทก์

กรมสรรพากร จ�ำเลย

ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘/๕, ๘๘/๖



ตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘/๕ ประกอบมาตรา ๓๐ เมื่อเจ้าพนักงานประเมนิ ได้
ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา ๘๘ แล้ว ผู้ถูกประเมินมีสิทธิอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการ
พิจารณาอุทธรณ์ภายใน ๓๐ วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน เมื่อคณะกรรมการ
พิจารณาอุทธรณ์มีค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว ผู้ถูกประเมินมีสิทธิอุทธรณ์ค�ำวินิจฉัย
อุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลภายใน ๓๐ วัน นับแต่วันท่ีได้
รับแจ้งค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ และตาม พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดี
ภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๘ กรณีที่กฎหมายก�ำหนดให้อุทธรณ์การประเมินของ
เจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะต้องมีการอุทธรณ์ต่อ
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อนและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีค�ำวินิจฉัย
อุทธรณ์แล้ว จึงจะอุทธรณ์หรือฟอ้ งคดีตอ่ ศาลภาษอี ากรกลางได้ คดนี ้ีโจทก์มไิ ด้อทุ ธรณ์
คดั คา้ นการประเมนิ ครงั้ ที่ ๑ ของเจา้ พนกั งานประเมนิ ตอ่ คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณ์
โจทกจ์ งึ ไมม่ สี ทิ ธอิ ทุ ธรณห์ รอื ฟอ้ งคดตี อ่ ศาลภาษอี ากรกลาง ขอใหเ้ พกิ ถอนการประเมนิ
เม่ือโจทก์ไม่มีสิทธิอุทธรณ์หรือฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลาง โจทก์จึงไม่มีสิทธิอ้างว่า
เจ้าพนักงานประเมนิ ประเมนิ ภาษีมูลค่าเพมิ่ เกินกวา่ ๒ ปี ตาม ป.รษั ฎากร มาตรา ๘๘/๖
และไม่มีอ�ำนาจฟ้องในส่วนที่ว่าการประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิมเกินกว่า ๒ ปี ตามมาตรา
ดังกลา่ ว
การประเมินครั้งที่ ๑ เป็นการประเมินเงินต้นภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่ม แต่
การประเมินคร้ังที่ ๒ เป็นการประเมินเบี้ยปรับ ไม่มีกฎหมายบัญญัติว่าเม่ือมีการ
ประเมินเบี้ยปรับให้มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินเงินต้นภาษีและเงินเพ่ิมได้ แม้จะมิได้
อุทธรณเ์ งินตน้ ภาษแี ละเงนิ เพมิ่ กอ่ นกต็ าม ดังน้นั การอทุ ธรณ์การประเมินครงั้ ท่ี ๒ ตอ่
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่อาจถือเป็นการอุทธรณ์การประเมินครั้งท่ี ๑ ด้วย
เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินคร้ังที่ ๑ โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องเพิกถอนการประเมิน
คร้งั ท่ี ๑ ตาม ป.รษั ฎากร มาตรา ๘๘/๕ ประกอบมาตรา ๓๐ พ.ร.บ. ศลุ กากร พ.ศ. ๒๔๖๙
มาตรา ๑๑๒ ฉ และ พ.ร.บ. จดั ตงั้ ศาลภาษอี ากรและวธิ พี จิ ารณาคดภี าษอี ากร พ.ศ. ๒๕๒๘
มาตรา ๘

_____________________________

17

โจทก์ฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บค่าภาษีอากรขาเข้า เงินเพ่ิมอากร
ภาษีมูลค่าเพ่ิมและเงินเพ่ิมครั้งที่ ๑ รวม ๑๓๕ ฉบับ และเพิกถอนค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของ
คณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ของจ�ำเลยที่ ๑ เลขที่ ภญ.(อธ.๒)/๑๑๓-๒๔๗/๒๕๖๐ ลงวันท่ี
๕ กรกฎาคม ๒๕๖๐ เฉพาะประเดน็ เร่ืองโจทก์ไม่ไดอ้ ทุ ธรณ์การประเมินครัง้ ท่ี ๑
จ�ำเลยทั้งสองให้การ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษอี ากรกลาง พิพากษายกฟอ้ ง ค่าฤชาธรรมเนียมใหเ้ ปน็ พับ
โจทกอ์ ุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อ
วันท่ี ๕ ตุลาคม ๒๕๕๓ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยที่ ๒ เข้าตรวจค้นที่ท�ำการของโจทก์
ยึดเอาเอกสารหลกั ฐานต่าง ๆ จำ� นวนหน่ึงหีบหอ่ ไปตรวจสอบ ต่อมาวนั ที่ ๕ เมษายน ๒๕๕๔
พนักงานเจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยท่ี ๒ ได้แจ้งผลการตรวจสอบว่ามีการส�ำแดงราคาสินค้าต�่ำกว่า
ราคาซอื้ ขายจรงิ เปน็ เหตใุ หค้ า่ ภาษอี ากรขาดตามใบขนสนิ คา้ ขาเขา้ ระหวา่ งปี ๒๕๔๐ ถงึ ๒๕๕๓
รวม ๑๓๕ ฉบบั ตอ่ มาจำ� เลยท่ี ๒ ทง้ั ในฐานะตนเองและในฐานะผกู้ ระทำ� การแทนจำ� เลยที่ ๑ ไดแ้ จง้
การประเมนิ เรยี กเกบ็ อากรขาเขา้ เงนิ เพมิ่ อากร ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ และเงนิ เพมิ่ ครงั้ ที่ ๑ รวม ๑๓๕ ฉบบั
เป็นเงินค่าอากรขาเข้าท่ีต้องช�ำระเพิ่มรวม ๙,๙๒๑,๙๑๘ บาท ภาษีมูลค่าเพ่ิมที่ต้องช�ำระเพ่ิม
รวม ๘๙,๕๗๑,๓๓๕ บาท และเงินเพ่ิมอากรขาเข้ารวม ๕,๖๗๗,๐๗๕.๐๒ บาท เงินเพ่ิมภาษี
มลู คา่ เพมิ่ รวม ๕๔,๔๓๘,๕๔๐.๐๙ บาท รวมเปน็ เงนิ ทตี่ อ้ งชำ� ระเพม่ิ ทง้ั สน้ิ ๑๕๙,๖๐๘,๘๖๘.๑๑ บาท
ต่อมาวนั ท่ี ๑๑ พฤษภาคม ๒๕๕๙ จำ� เลยท่ี ๒ ท้ังในฐานะตนเองและในฐานะผกู้ ระทำ� การแทน
จ�ำเลยท่ี ๑ ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีอากรอีกเป็นครั้งที่ ๒ เป็นการประเมินเรียกเก็บเพ่ิมเติม
จากคร้งั ที่ ๑ เรียกเก็บเบย้ี ปรบั ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ รวม ๑๓๕ ฉบับ เป็นเงิน ๙๐,๓๕๘,๑๐๐.๘๕ บาท
โจทก์ยน่ื อุทธรณ์คดั ค้านการประเมิน ตอ่ มาวนั ที่ ๕ กรกฎาคม ๒๕๖๐ คณะกรรมการพจิ ารณา
อุทธรณ์ของจ�ำเลยที่ ๑ มีค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ โดยได้แยกประเด็นพิจารณาอุทธรณ์ออกเป็น
๒ ประเด็น ประเด็นแรกวินิจฉัยว่าที่โจทก์ขอให้ยกเลิกการประเมินครั้งที่ ๑ นั้น เม่ือโจทก์มิได้
ย่ืนอุทธรณ์คัดค้านการประเมินคร้ังท่ี ๑ ถือว่าโจทก์ยอมรับข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายตามการ
ประเมินคร้ังที่ ๑ ที่ประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิมและเงินเพ่ิม จึงไม่มีประเด็นท่ีต้องพิจารณาอุทธรณ์
การประเมนิ ตามแบบแจ้งการประเมินคร้ังที่ ๑ สว่ นประเด็นท่ี ๒ วนิ จิ ฉยั ว่า การประเมินเบีย้ ปรับ
ภาษีมูลค่าเพ่ิมตามแบบแจ้งการประเมินครั้งท่ี ๒ เป็นการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย
จึงมีมติให้ปลดเบย้ี ปรบั ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ดังกล่าวเสียทงั้ สิน้

18

คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อแรกของโจทก์ว่า โจทก์มีอ�ำนาจฟ้องในส่วนที่ว่า
การประเมนิ ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ของจำ� เลยท่ี ๒ เกนิ กวา่ ๒ ปี ตามประมวลรษั ฎากร มาตรา ๘๘/๖ หรอื ไม่
เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๘/๕ ประกอบมาตรา ๓๐ เม่ือเจ้าพนักงานประเมินได้
ประเมนิ ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ตามมาตรา ๘๘ แลว้ ผถู้ กู ประเมนิ มสี ทิ ธอิ ทุ ธรณต์ อ่ คณะกรรมการพจิ ารณา
อุทธรณ์ภายใน ๓๐ วัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน เม่ือคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
มีค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว ผู้ถูกประเมินมีสิทธิอุทธรณ์ค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณา
อทุ ธรณ์ต่อศาลภายใน ๓๐ วนั นบั แตว่ นั ที่ได้รับแจ้งคำ� วนิ จิ ฉยั อุทธรณ์ และตามพระราชบญั ญัติ
จัดต้ังศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๘ กรณีท่ีกฎหมาย
ก�ำหนดให้อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จะตอ้ งมกี ารอทุ ธรณต์ อ่ คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณก์ อ่ นและคณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณ์
มีค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว จึงจะอุทธรณ์หรือฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางได้ คดีนี้โจทก์มิได้
อทุ ธรณค์ ดั คา้ นการประเมนิ ครงั้ ที่ ๑ ของเจา้ พนกั งานประเมนิ ตอ่ คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณ์
โจทกจ์ งึ ไมม่ สี ทิ ธอิ ทุ ธรณห์ รอื ฟอ้ งคดตี อ่ ศาลภาษอี ากรกลางขอใหเ้ พกิ ถอนการประเมนิ เมอ่ื โจทก์
ไมม่ สี ทิ ธอิ ทุ ธรณห์ รอื ฟอ้ งคดตี อ่ ศาลภาษอี ากรกลาง โจทกจ์ งึ ไมม่ สี ทิ ธอิ า้ งวา่ เจา้ พนกั งานประเมนิ
ประเมินภาษมี ลู คา่ เพม่ิ เกนิ กว่า ๒ ปี ตามประมวลรษั ฎากร มาตรา ๘๘/๖ และไม่มอี �ำนาจฟอ้ ง
ในสว่ นทว่ี า่ การประเมินภาษมี ูลคา่ เพิม่ เกนิ กวา่ ๒ ปี ตามมาตราดังกลา่ ว อุทธรณ์ขอ้ น้ขี องโจทก์
ฟงั ไม่ขน้ึ
คดมี ปี ญั หาวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ อ้ ตอ่ ไปวา่ โจทกม์ สี ทิ ธฟิ อ้ งขอใหเ้ พกิ ถอนการประเมนิ
ครง้ั ท่ี ๑ หรอื ไม่ เหน็ วา่ การประเมนิ ครง้ั ที่ ๑ เปน็ การประเมนิ เงนิ ตน้ ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ และเงนิ เพมิ่ แต่
การประเมนิ ครงั้ ที่ ๒ เปน็ การประเมนิ เบย้ี ปรบั ไมม่ กี ฎหมายบญั ญตั วิ า่ เมอื่ มกี ารประเมนิ เบยี้ ปรบั
ให้มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินเงินต้นภาษีและเงินเพ่ิมได้ แม้จะมิได้อุทธรณ์เงินต้นภาษีและ
เงนิ เพ่มิ กอ่ นก็ตาม ดงั น้นั การอุทธรณก์ ารประเมนิ ครัง้ ที่ ๒ ต่อคณะกรรมการพิจารณาอทุ ธรณ์
จึงไม่อาจถือเป็นการอุทธรณ์การประเมินคร้ังที่ ๑ ด้วย เมื่อโจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมิน
คร้ังที่ ๑ โจทก์จงึ ไม่มสี ิทธฟิ ้องเพกิ ถอนการประเมินครง้ั ท่ี ๑ ตามประมวลรษั ฎากร มาตรา ๘๘/๕
ประกอบมาตรา ๓๐ พระราชบัญญตั ิศุลกากร พ.ศ. ๒๔๖๙ มาตรา ๑๑๒ ฉ และพระราชบญั ญัติ
จดั ตง้ั ศาลภาษีอากรและวธิ พี ิจารณาคดีภาษอี ากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๘

19

ปัญหาตามอุทธรณ์ข้อสุดท้ายของโจทก์มีว่า เจ้าพนักงานประเมินของจ�ำเลยทั้งสอง
มีอำ� นาจประเมินใหโ้ จทกช์ ำ� ระภาษอี ากรตามฟอ้ งหรอื ไม่ เห็นวา่ เมื่อขอ้ เท็จจรงิ ฟงั ไดว้ า่ โจทก์
ไม่ได้อทุ ธรณก์ ารประเมนิ ครัง้ ท่ี ๑ ตอ่ คณะกรรมการพิจารณาอทุ ธรณ์ การประเมินของเจา้ พนกั งาน
จึงเป็นอันยุติ โจทก์จึงไม่มีสิทธิอุทธรณ์หรือฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางว่า การประเมินน้ัน
ไมถ่ ูกต้องได้อกี การประเมนิ ของเจา้ พนักงานในครง้ั ท่ี ๑ และคำ� วินิจฉัยอุทธรณข์ องจ�ำเลยที่ ๑
จงึ ชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานน้ั ศาลอทุ ธรณ์คดชี ำ� นัญพิเศษเหน็ ดว้ ย อุทธรณ์
ของโจทก์ทุกขอ้ ฟงั ไม่ข้นึ
พพิ ากษายืน คา่ ฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณใ์ หเ้ ปน็ พบั .

(ชัยสิทธ์ิ ตราชูธรรม - บุญเขตร์ พ่มุ ทิพย์ - สรายทุ ธ์ วฒุ ยาภรณ์)

มณฑาทิพย์ ตัง้ วิชาชาญ - ย่อ
วีนัส นิมติ กุล - ตรวจ

หมายเหตุ คดถี งึ ท่สี ุด

20

คำ� พิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดชี ำ� นัญพิเศษท่ี ๑๔๖/๒๕๖๒ ธนาคารออมสิน โจทก์
จำ� เลย
กรมสรรพากร

ป.รัษฎากร มาตรา ๙๑/๗, ๙๑/๑๑


ตาม ป.รษั ฎากร มาตรา ๙๑/๗ และมาตรา ๙๑/๑๑ เปน็ บทบัญญัติทใ่ี ช้บังคบั แก่
กรณีท่ีผู้มีหน้าท่ีเสียภาษีตามกฎหมายเท่าน้ัน มิอาจตีความขยายรวมไปถึงผู้ไม่มีหน้าที่
เสียภาษีหรือผู้ที่ถูกพนักงานเจ้าหน้าที่เรียกเก็บภาษีแทนผู้มีหน้าที่เสียภาษีไปด้วย เม่ือ
โจทก์เป็นผู้ประมูลซ้ือที่ดินพร้อมส่ิงปลูกสร้างของลูกหนี้ตามค�ำพิพากษาศาลจังหวัด
พิจิตร ส�ำเนาหนังสือสัญญาซ้ือขายระบุให้โจทก์ผู้ซ้ือเป็นผู้รับผิดชอบในค่าธรรมเนียม
การโอน ค่าภาษีต่าง ๆ จากการขายอสังหาริมทรัพย์และค่าอากรตามประมวลรัษฎากร
โจทก์ช�ำระค่าภาษีธุรกิจเฉพาะในนามลูกหนี้ตามค�ำพิพากษาไป ทั้ง ๆ ท่ีลูกหน้ีตาม
ค�ำพิพากษาได้รับการยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ โจทก์จึงเป็นผู้มีส่วนได้เสีย จ�ำเลยย่อม
ไมม่ สี ทิ ธยิ ดึ เงนิ คา่ ภาษธี รุ กจิ เฉพาะทโี่ จทกจ์ า่ ยไปดงั กลา่ ว การฟอ้ งขอคนื คา่ ภาษธี รุ กจิ เฉพาะ
จากจ�ำเลยในคดีน้ีจึงไม่อยู่ภายใต้บังคับมาตรา ๙๑/๑๑ แห่ง ป.รัษฎากร ที่ศาลภาษี
อากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์กระท�ำในนามของลูกหนี้ตามค�ำพิพากษาผู้ขาย จึงไม่ใช่
ผู้ขายอสังหาริมทรัพย์ท่ีมีหน้าท่ีเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ไม่ถือว่าโจทก์เป็นผู้มีหน้าท่ี
เสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากรนั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลอุทธรณ์
คดีช�ำนัญพิเศษ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังข้ึน และโจทก์มีสิทธิได้รับดอกเบ้ียในอัตรา
ร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือน ของเงินภาษีอากรท่ีได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น
แตไ่ ม่เกนิ กว่าจ�ำนวนเงินภาษีอากรทีไ่ ดร้ ับคนื ตามมาตรา ๔ ทศ แห่ง ป.รัษฎากร ตง้ั แต่
วันถัดจากวันครบระยะเวลา ๓ เดือน นับแต่วันย่ืนค�ำร้องขอคืนเงินภาษีอากรดังกล่าว
จนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งค�ำสั่งคืนเงิน ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ ๑๖๑ (พ.ศ. ๒๕๒๖)
ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการให้ดอกเบ้ียแก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากร ข้อ ๑ (๒)
และข้อ ๑ วรรคทา้ ย

______________________________



21

โจทก์ฟ้องและแก้ไขค�ำฟ้อง ขอให้บังคับจ�ำเลยช�ำระเงิน ๑๑๗,๘๓๐.๕๔ บาท พร้อม
ดอกเบ้ยี ในอตั ราร้อยละ ๑ ตอ่ เดอื น ของตน้ เงิน ๑๐๗,๑๐๐ บาท นับถัดจากวนั ฟ้องเป็นตน้ ไป
จนกว่าจะช�ำระเสรจ็
จ�ำเลยให้การ ขอให้ยกฟอ้ ง
ศาลภาษอี ากรกลาง พิพากษายกฟอ้ ง ค่าฤชาธรรมเนยี มใหเ้ ปน็ พับ
โจทก์อทุ ธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นที่
ยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประมูลซื้อที่ดินพร้อมส่ิงปลูกสร้างของลูกหน้ีตามค�ำพิพากษาศาลจังหวัด
พิจติ ร ตามส�ำเนาหนงั สือสัญญาซ้อื ขายข้อ ๖ ระบุให้โจทกผ์ ู้ซ้ือเปน็ ผู้รบั ผดิ ชอบในค่าธรรมเนยี ม
ในการโอน ค่าภาษีต่าง ๆ จากการขายอสังหาริมทรัพย์ และค่าอากรตามประมวลรัษฎากร
โจทกช์ ำ� ระคา่ ภาษธี รุ กจิ เฉพาะในนามลกู หนต้ี ามคำ� พพิ ากษาไปเปน็ เงนิ ๑๐๗,๑๐๐ บาท ทงั้ ๆ ที่
ลกู หนีต้ ามคำ� พิพากษาได้รบั การยกเว้นภาษธี ุรกจิ เฉพาะ
คดมี ปี ระเดน็ ทต่ี อ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ องโจทกว์ า่ โจทกม์ สี ทิ ธขิ อคนื ภาษธี รุ กจิ เฉพาะ
พรอ้ มดอกเบยี้ ไดห้ รอื ไม่ เพยี งใด เหน็ วา่ ประมวลรษั ฎากร มาตรา ๙๑/๗ และมาตรา ๙๑/๑๑ เปน็
บทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่กรณีที่ผู้มีหน้าท่ีเสียภาษีตามกฎหมายเท่านั้น มิอาจตีความขยายรวม
ไปถึงผู้ไม่มีหน้าท่ีเสียภาษีหรือผู้ท่ีถูกพนักงานเจ้าหน้าที่เรียกเก็บภาษีแทนผู้มีหน้าท่ีเสียภาษี
ไปดว้ ย โจทกซ์ อื้ ทดี่ นิ พรอ้ มสง่ิ ปลกู สรา้ งจากการขายทอดตลาดของเจา้ พนกั งานบงั คบั คดี ลกู หนี้
ตามค�ำพิพากษาจึงเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แต่ตามส�ำเนาหนังสือสัญญาซื้อขาย
ข้อ ๖ ระบใุ หโ้ จทก์ผู้ซ้ือเปน็ ผูร้ ับผดิ ชอบในค่าธรรมเนียมในการโอน คา่ ภาษีต่าง ๆ จากการขาย
อสังหาริมทรัพย์ และค่าอากรตามประมวลรัษฎากร เม่ือโจทก์เป็นผู้ช�ำระค่าภาษีธุรกิจเฉพาะ
ตามส�ำเนาหนังสือสัญญาซื้อขายดังกล่าว โดยท่ีลูกหนี้ตามค�ำพิพากษาไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจ
เฉพาะ โจทกจ์ ึงเปน็ ผูม้ ีสว่ นไดเ้ สยี จำ� เลยยอ่ มไมม่ ีสทิ ธยิ ดึ เงินคา่ ภาษีธุรกจิ เฉพาะทีโ่ จทก์จ่ายไป
ดงั กลา่ ว การฟอ้ งขอคนื คา่ ภาษธี รุ กจิ เฉพาะจากจำ� เลยในคดนี จี้ งึ ไมอ่ ยภู่ ายใตบ้ งั คบั มาตรา ๙๑/๑๑
แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์กระท�ำในนามของลูกหน้ีตาม
ค�ำพิพากษา ผู้ขายจึงไม่ใช่ผู้ขายอสังหาริมทรัพย์ท่ีมีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ไม่ถือว่าโจทก์
เป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากรนั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลอุทธรณ์
คดชี ำ� นญั พเิ ศษ อุทธรณข์ องโจทก์ฟงั ข้นึ และทีศ่ าลภาษอี ากรกลางยงั ไมไ่ ดว้ ินิจฉยั เรื่องดอกเบี้ยนัน้
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษเห็นสมควรวินิจฉัยไปเสียทีเดียวโดยเห็นว่า โจทก์มีสิทธิได้รับดอกเบี้ย

22

ในอัตราร้อยละ ๑ ต่อเดือนหรือเศษของเดือน ของเงินภาษีอากรท่ีได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น
แต่ไม่เกินกว่าจ�ำนวนเงินภาษีอากรท่ีได้รับคืนตามมาตรา ๔ ทศ แห่งประมวลรัษฎากร ตั้งแต่
วันถัดจากวันครบระยะเวลา ๓ เดือน นับแต่วันยื่นค�ำร้องขอคืนเงินภาษีอากรดังกล่าวจนถึง
วนั ทล่ี งในหนงั สอื แจง้ คำ� สง่ั คนื เงนิ ตามกฎกระทรวง ฉบบั ที่ ๑๖๑ (พ.ศ. ๒๕๒๖) ออกตามความใน
ประมวลรษั ฎากร วา่ ดว้ ยการใหด้ อกเบย้ี แกผ่ ไู้ ดร้ บั คนื เงนิ ภาษอี ากร ขอ้ ๑ (๒) และขอ้ ๑ วรรคทา้ ย
พิพากษากลับ ให้จ�ำเลยช�ำระเงิน ๑๐๗,๑๐๐ บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยในอัตรา
รอ้ ยละ ๑ ตอ่ เดอื นหรอื เศษของเดอื น ของเงนิ ภาษอี ากรทไ่ี ดร้ บั คนื โดยไมค่ ดิ ทบตน้ แตไ่ มเ่ กนิ กวา่
จ�ำนวนเงินภาษีอากรท่ีได้รับคืนตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลา ๓ เดือน นับแต่วันยื่น
ค�ำร้องขอคืนเงินภาษีอากรดังกล่าวจนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งค�ำส่ังคืนเงิน กับให้จ�ำเลยใช้
ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์ โดยก�ำหนดคา่ ทนายความรวม ๘,๐๐๐ บาท.

(เฉลมิ ชยั จนิ ะปรวิ ัตอาภรณ์ - ผจงธรณ์ วรนิ ทรเวช - ณัฐพร ณ กาฬสนิ ธ)ุ์

ธนสร สุทธิบดี - ย่อ
วีนัส นิมติ กุล - ตรวจ

หมายเหตุ คดถี ึงที่สดุ

23

คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดชี ำ� นญั พิเศษที่ ๑๗๘/๒๕๖๒ ห้างหุ้นส่วนจ�ำกดั

ศรีสถาพรคา้ พชื ไร่ โจทก์
จำ� เลย
กรมสรรพากร

ป.รษั ฎากร มาตรา ๘๒/๓, ๘๒/๕ (๕)

โจทกเ์ ปน็ ผรู้ บั ประโยชนใ์ นการนำ� ใบกำ� กบั ภาษซี อื้ ไปใชใ้ นการเครดติ ภาษี ภาระ
การพิสูจน์ว่าใบก�ำกับภาษีซื้อออกโดยถูกต้องแท้จริงและชอบด้วยกฎหมายจึงตกอยู่
แก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานมาพิสูจน์ว่า บริษัท ด. ซ้ือสินค้าจากบริษัท ศ.
บริษทั ท. และบริษทั ฮ. มาขายให้แก่โจทก์ ขอ้ เท็จจริงจงึ ฟังได้วา่ บรษิ ัท ศ. บรษิ ทั ท. และ
บรษิ ทั ฮ. ไมม่ สี นิ ค้าไว้เพอ่ื ขาย บริษัท ด. จึงไมม่ ีการซอ้ื สนิ ค้าจากบรษิ ัทท้งั สามดังกลา่ ว
โจทก์ก็ย่อมไม่ได้รับสินค้าดังกล่าวไปด้วย การที่บริษัท ด. ออกใบก�ำกับภาษีซ้ือให้แก่
โจทก์โดยไม่มีการขายสินค้า ถือว่าใบก�ำกับภาษีดังกล่าวเป็นใบก�ำกับภาษีซึ่งออกโดย
ผู้ท่ีไม่มีสิทธิออกใบก�ำกับภาษี โจทก์จึงไม่อาจน�ำภาษีซื้อตามใบก�ำกับภาษีน้ันมาหัก
ในการคำ� นวณภาษตี าม ป.รษั ฎากร มาตรา ๘๒/๕ (๕)

______________________________

โจทก์ฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและค�ำวินิจฉัยของ
คณะกรรมการพิจารณาอทุ ธรณ์ท่ใี ห้โจทกช์ ำ� ระเงนิ ๑,๐๙๖,๕๑๑ บาท และใหจ้ �ำเลยคืนเงินภาษี
มูลค่าเพิ่มที่โจทก์ขอไว้ ๘๐๔,๕๖๔.๑๔ บาท พร้อมดอกเบ้ียในอัตราร้อยละ ๗.๕ ต่อปี นับแต่
วนั ฟ้องจนกวา่ จะชำ� ระเสร็จ
จำ� เลยให้การ ขอใหย้ กฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจ�ำเลย
โดยก�ำหนดคา่ ทนายความ ๑๐,๐๐๐ บาท
โจทกอ์ ทุ ธรณ์
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษแผนกคดภี าษอี ากรวนิ จิ ฉยั วา่ ขอ้ เทจ็ จรงิ รบั ฟงั ไดว้ า่ โจทก์
มีนายจักร์แก้ว เป็นหุ้นส่วนผู้จัดการ สถานประกอบการอยู่เลขท่ี ๑๔๓ ซอย ๗ เสรี ๗ แขวง
สวนหลวง เขตสวนหลวง กรงุ เทพมหานคร โจทก์เป็นผ้ปู ระกอบการจดทะเบียนภาษมี ลู คา่ เพ่มิ
เม่ือวันที่ ๑ มกราคม ๒๕๓๕ โจทก์ย่ืนแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพ่ิมส�ำหรับเดือนภาษี

24

กมุ ภาพันธ์ ๒๕๕๖ จ�ำนวน ๒ ฉบับ แสดงยอดขายทเี่ สยี ภาษมี ูลคา่ เพม่ิ ในอัตรารอ้ ยละ ๐ จำ� นวน
๑๑,๔๓๓,๔๑๒.๓๘ บาท แสดงยอดซื้อ ๑๑,๔๙๓,๗๗๕ บาท ภาษีซ้ือ ๘๐๔,๕๖๔.๑๔ บาท
และขอคืนภาษีที่ช�ำระเกินเป็นเงิน ๘๐๔,๕๖๔.๑๔ บาท เม่ือวันที่ ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๕๖
เจ้าพนักงานของจ�ำเลยออกตรวจสถานประกอบการของโจทก์ จากการตรวจสอบรายงาน
ภาษีซ้ือและใบก�ำกับภาษีซ้ือของเดือนภาษีกุมภาพันธ์ ๒๕๕๖ พบว่าโจทก์มีใบก�ำกับภาษีซ้ือ
จากผู้ขาย ๒ ราย บริษัทดลภักดี กรุ๊ป จ�ำกัด มูลค่าสินค้า ๙,๐๕๒,๗๔๐.๗๕ บาท ภาษีซ้ือ
๖๓๓,๖๙๑.๘๔ บาท และบริษัทมทนพร เทรดดิ้ง จ�ำกัด มูลค่าสินค้า ๑,๘๘๕,๓๑๙.๓๐ บาท
ภาษีซื้อ ๑๓๑,๙๗๒.๓๕ บาท มาใช้ในการค�ำนวณภาษีมูลค่าเพ่ิม เจ้าพนักงานของจ�ำเลย
ท�ำการสอบยนั ใบก�ำกบั ภาษี ปรากฏว่าบริษทั มทนพร เทรดดิง้ จ�ำกัด ผลสอบยันถูกตอ้ ง แต่ของ
บรษิ ทั ดลภักดี กรปุ๊ จำ� กดั ไมถ่ กู ตอ้ ง เจา้ พนกั งานของจำ� เลยแจ้งผลการตรวจสอบให้ผู้รบั มอบ
อ�ำนาจโจทก์ทราบแล้วไม่คัดคา้ นและยังลงนามในบนั ทึกตกลงยนิ ยอมช�ำระภาษอี ากรไว้
คดมี ปี ระเดน็ ทตี่ อ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ องโจทกเ์ พยี งวา่ การประเมนิ ของเจา้ พนกั งาน
ประเมินและค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ท่ีวินิจฉัยว่า ใบก�ำกับภาษีท่ี
โจทก์อ้างว่าผู้ขายสินค้าออกให้โจทก์เป็นใบก�ำกับภาษีท่ีต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา
๘๒/๕ (๕) ชอบดว้ ยกฎหมายหรอื ไม่ เหน็ ว่า โจทก์เป็นผู้รบั ประโยชน์ในการนำ� ใบกำ� กับภาษีซ้ือ
ไปใช้ในการเครดิตภาษี ภาระการพิสูจน์วา่ ใบกำ� กบั ภาษซี ือ้ ออกโดยถูกต้องแทจ้ รงิ และชอบด้วย
กฎหมายตกอยแู่ ก่โจทก์ แต่โจทก์ไม่มีพยานหลกั ฐานมาพสิ ูจน์วา่ บรษิ ัทดลภักดี กร๊ปุ จ�ำกัด ซอ้ื
สนิ คา้ จากบริษทั ศรชี ัยไพศาล จ�ำกดั บรษิ ัททูลส์ เฮา้ ส์ เทรดดิ้ง จ�ำกัด และบริษทั ไฮ วอลล์ จ�ำกดั
มาขายให้แก่โจทก์ ประกอบกับพนักงานบัญชีและผู้รับมอบอ�ำนาจของโจทก์ก็ให้การรับทราบ
โดยไมม่ ีขอ้ โต้แยง้ เกย่ี วกบั การตรวจสอบของจ�ำเลย และได้ลงนามในบันทึกข้อตกลงยินยอมการ
ช�ำระภาษีอากรไว้ พนักงานบัญชีของโจทก์ย่อมมีความรู้เก่ียวกับเร่ืองบัญชีอยู่แล้ว หากไม่เป็น
ความจริงกค็ งไม่ตกลงยินยอมชำ� ระภาษอี ากรดงั กล่าว ขอ้ เทจ็ จริงจงึ ฟงั ไดว้ ่าบริษัทศรีชยั ไพศาล
จำ� กัด บรษิ ัททลู ส์ เฮ้าส์ เทรดดิง้ จำ� กัด และบริษทั ไฮ วอลล์ จำ� กัด ไมม่ ีสนิ ค้าไวเ้ พอ่ื ขาย บริษัท
ดลภักดี กรุ๊ป จ�ำกัด จึงไม่มีการซื้อสินค้าจากบริษัทท้ังสามดังกล่าว โจทก์ก็ย่อมไม่ได้รับสินค้า
ดังกล่าวไปด้วย การท่ีบริษัทดลภักดี กรุ๊ป จ�ำกัด ออกใบก�ำกับภาษีซื้อให้แก่โจทก์โดยไม่มีการ
ขายสินค้า ถือว่าใบก�ำกับภาษีดังกล่าวเป็นใบก�ำกับภาษีซ่ึงออกโดยผู้ที่ไม่มีสิทธิออกใบก�ำกับ
ภาษีตามส่วน ๑๐ โจทก์จงึ ไม่อาจน�ำภาษซี ้ือตามใบก�ำกบั ภาษนี น้ั มาหกั ในการค�ำนวณภาษีตาม
มาตรา ๘๒/๕ (๕) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามาน้ัน ศาลอุทธรณ์
คดชี �ำนัญพเิ ศษเห็นพ้องดว้ ย อุทธรณ์ของโจทก์ฟงั ไม่ขนึ้

25

พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในช้นั อทุ ธรณ์ใหเ้ ปน็ พับ.
(เฉลมิ ชยั จนิ ะปรวิ ตั อาภรณ์ - ผจงธรณ์ วรินทรเวช - ณฐั พร ณ กาฬสนิ ธ)ุ์

ธนสร สุทธิบดี - ยอ่
วีนัส นมิ ิตกลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดถี งึ ทส่ี ดุ

26

ค�ำพพิ ากษาศาลอุทธรณค์ ดชี �ำนัญพิเศษท่ี ๑๓๒๙/๒๕๖๒ บริษทั แบรนด์ ซันโทรี่

อนิ เตอรเ์ นช่นั แนล

จ�ำกัด โจทก์
จำ� เลย
กรมสรรพากร

ป.รัษฎากร มาตรา ๗๐

เม่ือข้อเท็จจริงฟังได้ว่า Norddeutsche Landesbank Girozentrale มิใช่สถาบัน
การเงนิ ตามความหมายของขอ้ ๑๑ วรรค (๔) (ข) ตามความตกลงระหวา่ งราชอาณาจักรไทย
กับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพ่ือการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษี
ท่ีเก็บจากเงินได้ และจากทุนท่ีจะได้รับการยกเว้นภาษีจากเงินได้ในประเทศไทย การท่ี
โจทก์ท�ำสัญญากู้ยืมเงินจากธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale สาขา
สาธารณรัฐสิงคโปร์ ซ่ึงมีฐานะเป็นนิติบุคคลจดทะเบียนในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี
มิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๔) (ก)
ประเภทดอกเบ้ียท่ีจ่ายจากหรือในประเทศไทย โจทก์ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมิน
ท่ีจ่ายตามอัตราภาษีเงินได้ส�ำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลแล้วน�ำส่งพร้อมกับ
ย่ืนรายการตามแบบท่ีอธิบดีก�ำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนท่ีจ่าย
เงินไดพ้ ึงประเมินนน้ั ตามมาตรา ๗๐ แหง่ ป.รษั ฎากร

______________________________



โจทก์ฟ้อง ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้น�ำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ท่ีจ่าย

(ตามมาตรา ๗๐ แหง่ ประมวลรัษฎากร) เลขที่ NSN: ภงด๗๔.๑-๐๑๐๐๓๐๗๑-๒๕๕๗๑๐๑๗-

๐๐๒-๐๐๐๐๑ ถึง ๐๐๐๐๖ ลงวันท่ี ๑๗ ตุลาคม ๒๕๕๗ รวม ๖ ฉบับ และหนังสือแจ้งให้

น�ำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา ๗๐ แห่งประมวลรัษฎากร) เลขท่ี

ภงด๗๔.๑-๐๑๐๐๓๐๗๑-๒๕๕๙๐๘๐๕-๐๐๒-๐๐๐๐๒ ถึง ๐๐๐๐๓ ลงวนั ท่ี ๕ สิงหาคม ๒๕๕๙

รวม ๒ ฉบบั และเพกิ ถอนคำ� วินิจฉยั อุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขท่ี สภ.๑

(อธ.๒)/๑๘๔-๑๘๙/๒๕๖๐ และค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขท่ี สภ.๑(อธ.๑)/๑๘๒-๑๘๓/๒๕๖๐

รวม ๒ ฉบบั ขอใหง้ ดหรือลดเบี้ยปรับและเงนิ เพิม่

27

จำ� เลยให้การและแกไ้ ขคำ� ให้การ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้น�ำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล
หกั ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา ๗๐ แห่งประมวลรษั ฎากร) เลขท่ี NSN: ภงด๗๔.๑-๐๑๐๐๓๐๗๑-
๒๕๕๗๑๐๑๗-๐๐๒-๐๐๐๐๑ ถึงเลขท่ี NSN: ภงด๗๔.๑-๐๑๐๐๓๐๗๑-๒๕๕๗๑๐๑๗-
๐๐๒-๐๐๐๐๖ ลงวันท่ี ๑๗ ตุลาคม ๒๕๕๗ รวม ๖ ฉบับ และหนังสือแจ้งให้น�ำส่งภาษี
เงินได้นิติบุคคลหัก ณ ท่ีจ่าย (ตามมาตรา ๗๐ แห่งประมวลรัษฎากร) เลขที่ ภงด๗๔.๑-
๐๑๐๐๓๐๗๑-๒๕๕๙๐๘๐๕-๐๐๒-๐๐๐๐๒ ถึงเลขที่ ภงด๗๔.๑-๐๑๐๐๓๐๗๑-๒๕๕๙๐๘๐๕-
๐๐๒-๐๐๐๐๓ ลงวันท่ี ๕ สิงหาคม ๒๕๕๙ รวม ๒ ฉบับ และเพิกถอนค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของ
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขท่ี สภ.๑(อธ.๒)/๑๘๔-๑๘๙/๒๕๖๐ และค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์
เลขที่ สภ.๑(อธ.๑)/๑๘๒-๑๘๓/๒๕๖๐ รวม ๒ ฉบับ ค�ำขออ่ืนนอกจากนี้ให้ยก ให้จ�ำเลย
ช�ำระค่าฤชาธรรมเนยี มแทนโจทก์ โดยก�ำหนดคา่ ทนายความให้ ๑๕,๐๐๐ บาท
จ�ำเลยอุทธรณ์
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษแผนกคดภี าษอี ากรวนิ จิ ฉยั วา่ ขอ้ เทจ็ จรงิ ฟงั ไดว้ า่ โจทกก์ ยู้ มื
เงินจากธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale (สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์)
ซ่ึงจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลและจัดต้ังขึ้นโดยกฎหมายเฉพาะของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี
ตามสนธิสัญญาจัดต้ังธนาคารฯ มีส�ำนักงานใหญ่ต้ังอยู่ในสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี โจทก์
เบิกเงนิ กูค้ ร้ังแรกเมอ่ื วนั ที่ ๒๓ มิถุนายน ๒๕๔๗ มีกำ� หนดช�ำระเงนิ ต้นและดอกเบ้ียทกุ ๖ เดอื น
โจทกช์ ำ� ระดอกเบย้ี งวดแรกเมอื่ วนั ที่ ๒๓ ธนั วาคม ๒๕๔๗ ผา่ นธนาคาร HSBC สาขาประเทศไทย
จ�ำเลยเห็นว่าธนาคารดังกล่าวเป็นนิติบุคคลตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบ
กิจการในประเทศไทย แต่ได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๔) (ก) ประเภทดอกเบ้ีย
ท่ีจ่ายจากหรือในประเทศไทย ธนาคารดังกล่าวต้องเสียภาษี โดยให้ผู้จ่ายคือโจทก์หักภาษีจาก
เงินได้พึงประเมินท่ีจ่ายตามอัตราภาษีเงินได้ส�ำหรับธนาคารฯ แล้วน�ำส่งพร้อมกับย่ืนรายการ
ตามแบบท่ีอธิบดีก�ำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันส้ินเดือนของเดือนท่ีจ่ายเงินได้พึงประเมินนั้น
ตามมาตรา ๗๐ แห่งประมวลรัษฎากร เน่ืองจากธนาคารฯ ผู้มีถ่ินท่ีอยู่ในสหพันธ์สาธารณรัฐ
เยอรมนมี รี ฐั บาลทอ้ งถนิ่ ถอื หนุ้ เพยี งบางสว่ นและเปน็ ทางออ้ ม มใิ ชส่ ถาบนั การเงนิ ตามความหมาย
ในข้อ ๑๑ (๔) (ข) ตามความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน
เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนท่ีเกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน เมื่อวันท่ี
๒ มกราคม ๒๕๕๕ กระทรวงการคลงั ของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนมี ีหนังสือตอบมายังจ�ำเลย

28

ทัง้ ภาษาเยอรมนั และภาษาองั กฤษ ขอ้ ความว่า The Landesbank is only partly and indirectly
owned by local government authorities, and so it is not a financial institu-
tion within the meaning of Article ๑๑ Paragraph ๔ (b) of our Double Taxation
Agreement that might claim exemption from tax at source in Thailand หมายความว่า
ธนาคารถูกถือหุ้นบางส่วนและโดยทางอ้อมโดยรัฐบาลท้องถ่ิน จึงมิใช่สถาบันการเงินตาม
ความหมายของข้อ ๑๑ (๔) (ข) ของอนุสัญญาภาษีซ้อนที่จะได้รับการยกเว้นภาษีจากเงินได้
ในประเทศไทย ต่อมากระทรวงการคลังของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีมีหนังสือ ฉบับลงวันที่
๑๖ มิถุนายน ๒๕๕๕ อ้างถึงหนังสือ ฉบับลงวันที่ ๒ มกราคม ๒๕๕๕ แจ้งเพิ่มเติมว่า
…partly directly and partly indirectly owned by regional authorities ซึ่งมีการจัดท�ำ
ค�ำแปลไว้ว่า รัฐบาลท้องถิ่นถือหุ้นบางส่วนโดยตรงและบางส่วนโดยอ้อม ธนาคารฯ จึงมิใช่
สถาบนั การเงนิ ของรฐั บาลตา่ งประเทศทมี่ กี ฎหมายพเิ ศษจดั ตงั้ ขน้ึ มาเปน็ การเฉพาะและมรี ฐั บาล
ต่างประเทศเป็นเจ้าของทุนทั้งหมด จึงมิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ส�ำหรับเงินได้พึงประเมิน
ที่เป็นดอกเบยี้ ของเงนิ กูย้ ืมเงนิ ตราต่างประเทศตามพระราชกฤษฎกี า ออกตามความในประมวล
รษั ฎากร วา่ ดว้ ยการยกเวน้ รษั ฎากร (ฉบบั ท่ี ๑๐) พ.ศ. ๒๕๐๐ มาตรา ๕ สตั ต อกี ดว้ ย สว่ นประเดน็
ธนาคารฯ เปน็ สถาบนั การเงนิ ทมี่ รี ฐั มลรฐั (ลนั ด)์ สว่ นราชการ เจา้ หนา้ ทสี่ ว่ นทอ้ งถนิ่ หรอื องคก์ าร
บรหิ ารสว่ นท้องถน่ิ ของสหพันธส์ าธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจา้ ของ ตามข้อ ๑๑ (๔) (ข) ตามความ
ตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน เพ่ือการเว้นการเก็บภาษีซ้อน
ในส่วนท่ีเกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนนั้น ความตกลงดังกล่าวได้ก�ำหนดรายละเอียด
ไว้ในข้อ ๑๑ (๔) (ข) ไว้โดยเฉพาะ เป็นกรณีท่ีได้ผ่านความเห็นชอบและหากรัฐทั้งสองฝ่าย
ประสงคแ์ กไ้ ขเพม่ิ เตมิ รายละเอยี ดเงอื่ นไขตามความตกลงกก็ ระทำ� ไดโ้ ดยทำ� ความตกลงฉบบั แกไ้ ข
เพิ่มเติม เมื่อมิได้มีการท�ำความตกลงเพิ่มเติม จึงต้องยึดถือตามความตกลงฉบับเดิมเป็นหลัก
หากเป็นสถาบันการเงินที่มิได้ระบุไว้จึงไม่อาจตีความขยายความให้นอกเหนือไปจากท่ี
กำ� หนด วันที่ ๒๕ มกราคม ๒๕๕๖ เจ้าพนักงานประเมนิ มีหนังสือแจง้ ให้โจทก์น�ำส่งภาษีเงนิ ได้
นิติบคุ คลหัก ณ ที่จ่าย (ตามมาตรา ๗๐ แห่งประมวลรัษฎากร) รวมเงนิ เพ่ิม เลขที่ NSN: ภงด
๗๔.๑-๐๑๐๐๓๐๗๑-๒๕๕๖๐๑๒๕-๐๐๒-๐๐๐๐๖ ถึงเลขท่ี NSN: ภงด๗๔.๑-๐๑๐๐๓๐๗๑-
๒๕๕๖๐๑๒๕-๐๐๒-๐๐๐๑๑ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินภาษีดังกล่าวจึงย่ืนอุทธรณ์การ
ประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วนั ที่ ๑๗ ตุลาคม ๒๕๕๗ ระหวา่ งการพจิ ารณาของ
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จ�ำเลยมีหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากร (ท.ป.๓ ก.)

29

เลขที่ UID: ๐๑๐๐๓๐๐๐-๒๕๕๗๑๐๑๗-๑-๑๗-๐๐๐๐๑๑ ถึงเลขที่ UID: ๐๑๐๐๓๐๐๐-
๒๕๕๗๑๐๑๗-๑-๑๗-๐๐๐๐๑๖ รวม ๖ ฉบับ ถึงโจทก์ ในวันเดียวกันเจ้าพนักงานประเมิน
มหี นงั สอื ถงึ โจทก์ ๖ ฉบบั ใหโ้ จทกช์ ำ� ระภาษเี พมิ่ เตมิ ตามหนงั สอื แจง้ ใหน้ ำ� สง่ ภาษเี งนิ ไดน้ ติ บิ คุ คล
หกั ณ ทีจ่ ่าย (ตามมาตรา ๗๐ แหง่ ประมวลรษั ฎากร) พรอ้ มใบแนบ ฉบับลงวันท่ี ๑๗ ตลุ าคม ๒๕๕๗
โดยให้โจทก์จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๔) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร เป็น
ค่าดอกเบ้ียจากการกู้ยืมให้แก่ธนาคารฯ ซ่ึงธนาคารฯ ไม่ได้รับยกเว้นภาษีจากดอกเบ้ียตาม
ข้อ ๑๑ (๔) (ข) ตามความตกลงระหวา่ งราชอาณาจักรไทยกับสหพนั ธ์สาธารณรฐั เยอรมัน เพ่อื
การเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนท่ีเกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน เนื่องจากรัฐบาล
ท้องถ่ินถือหุ้นเพียงบางส่วนทางอ้อมตามหนังสือกระทรวงการคลังของสหพันธ์สาธารณรัฐ
เยอรมนีที่ตอบมายงั จ�ำเลย โจทกจ์ งึ มีหนา้ ทห่ี กั ภาษีเงนิ ไดน้ ติ ิบุคคล ณ ท่ีจ่าย ตามมาตรา ๗๐
แหง่ ประมวลรษั ฎากร โจทกจ์ งึ ต้องน�ำส่งภาษเี งนิ ไดน้ ิติบคุ คลหกั ณ ทจี่ ่าย ๖๓,๘๐๖,๔๙๒.๘๓ บาท
และเงินเพิ่ม ๖๓,๘๐๖,๔๙๒.๘๓ บาท รวมเป็นเงินที่ต้องช�ำระทั้งส้ิน ๑๒๗,๖๑๒,๙๘๕.๑๒
(ทถี่ กู ๒๗,๖๑๒,๙๘๕.๖๖) บาท วนั ที่ ๕ สงิ หาคม ๒๕๕๙ เจ้าพนกั งานประเมินมหี นังสือถงึ โจทก์
เพิ่มเติมรวม ๒ ฉบับ โดยอ้างเหตุในการประเมนิ เชน่ เดมิ และให้โจทก์น�ำสง่ ภาษีเงนิ ไดน้ ิตบิ ุคคล
หัก ณ ท่ีจ่าย รวมเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งให้น�ำส่ง
ภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ท่ีจ่าย รวม ๘ ฉบับ คิดเป็นเงินท้ังสิ้น ๑๕๓,๙๘๙,๙๑๕.๙๔ บาท
โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน วันท่ี ๒๑ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๖ วันที่
๑๗ พฤศจิกายน ๒๕๕๗ และวนั ที่ ๑ กันยายน ๒๕๕๙ โจทก์ย่นื อทุ ธรณ์การประเมนิ ภาษีอากร
ดังกล่าวเพอื่ ใหย้ กเลกิ การประเมนิ งดหรือลดเบีย้ ปรับและเงินเพม่ิ วันท่ี ๒๐ มิถุนายน ๒๕๖๐
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม ๒ ฉบับ ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์
วันที่ ๒๗ กรกฎาคม ๒๕๖๐ โจทก์ได้รับค�ำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
ทัง้ ๒ ฉบับ ดงั กล่าว
คดมี ปี ญั หาทต่ี อ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ องจำ� เลยและคำ� แกอ้ ทุ ธรณข์ องโจทกว์ า่ ธนาคาร
Norddeutsche Landesbank Girozentrale (สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์) เป็นสถาบันการเงิน
ตามข้อ ๑๑ (๔) (ข) ของความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน
เพ่ือการเวน้ การเกบ็ ภาษีซ้อน ในส่วนทีเ่ กยี่ วกับภาษเี ก็บจากเงินได้ และจากทนุ ทจ่ี ะไดร้ บั การ
ยกเว้นภาษีเงินได้จากดอกเบ้ียซ่ึงได้รับช�ำระจากโจทก์หรือไม่ เห็นว่า ความตกลงระหว่าง
ราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน เพ่ือการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่

30

เก่ียวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ข้อ ๑๑ (๔) ก�ำหนดว่า “...ดอกเบ้ียซ่ึงเกิดข้ึนในรัฐ
ผทู้ ำ� สญั ญารฐั หน่งึ จะไดร้ ับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบีย้ นน้ั ไดร้ บั โดย”... (ข) “สถาบันการเงิน
ใด ๆ ซ่ึงรฐั ผูท้ �ำสญั ญาอีกรัฐหนง่ึ มลรัฐ (ลนั ด์) สว่ นราชการ เจา้ หน้าทสี่ ว่ นทอ้ งถ่ิน หรือองคก์ าร
บริหารส่วนท้องถ่ินของอีกรัฐหน่ึงน้ันเป็นเจ้าของท้ังหมด และ โดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์
สาธารณรฐั โดย “ดอยช์ บนุ เดสแบงค์” หรอื “เครดติ ทันสตาลห์ฟอื ร์ วเี ดอรัฟเบา” และในกรณี
ประเทศไทย โดย “ธนาคารแห่งประเทศไทย” หรือ...” แม้ตอนท้ายของบทบัญญตั ดิ งั กล่าวระบชุ อ่ื
ธนาคารดอยช์ บนุ เดสแบงค์ เครดิตทันสตาลห์ฟือร์ วีเดอรัฟเบา หรือธนาคารแห่งประเทศไทย
เพอ่ื แสดงความชดั เจนวา่ ใหม้ ขี อบเขตหมายความรวมถงึ ธนาคารใดบา้ งเทา่ นนั้ โดยใชถ้ อ้ ยคำ� วา่
“โดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐ” กับ “และในกรณีประเทศไทย” ซ่ึงภาษาอังกฤษก็ใช้
ค�ำว่า “in particular” เท่าน้ัน จึงอาจไม่ใช่เป็นการบัญญัติจ�ำกัดขอบเขตให้มีธนาคารเพียง
๓ แห่ง ท่ีได้รับสิทธิประโยชน์ตามบทบัญญัติดังกล่าวเท่านั้น มิเช่นน้ันการก�ำหนดเง่ือนไขให้
สิทธิประโยชน์แก่ธนาคาร ซ่ึงมี “…รัฐหน่ึง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าท่ีส่วนท้องถิ่น
หรือองค์การบริหารส่วนท้องถ่ินของอีกรัฐหนึ่งนั้นเป็นเจ้าของท้ังหมด...” ย่อมไม่อาจปรับใช้
แก่กรณีอ่ืนใดได้อีก อันเป็นการตีความที่ท�ำให้องค์ประกอบเง่ือนไขดังกล่าวสูญเปล่าไม่มีผล
บังคับใช้ ดังท่ีศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก็ตาม แต่ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทย
กับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน เพ่ือการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนท่ีเกี่ยวกับภาษีเก็บจาก
เงินได้ และจากทุน เป็นข้อยกเว้นการจัดเก็บภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร จึงต้องตีความ
ข้อก�ำหนดในความตกลงดังกล่าวโดยเคร่งครัด ต่างจากการตีความประมวลกฎหมายแพ่งและ
พาณิชย์ มาตรา ๑๑ ซ่ึงให้ตีความไปในทางที่เป็นคุณแก่คู่กรณีฝ่ายซึ่งจะเป็นผู้ต้องเสีย
ในมูลหนี้น้ันตามท่ีโจทก์อ้าง ในการพิจารณาว่าธนาคารฯ ได้รับสิทธิประโยชน์ตามความตกลง
ดังกล่าวหรือไม่ จึงต้องพจิ ารณาว่า Norddeutsche Landesbank Girozentrale สาขาสาธารณรฐั
สิงคโปร์ จัดต้ังขึ้นโดยกฎหมายเฉพาะของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีตามสนธิสัญญาจัดต้ัง
ธนาคารฯ เป็นสถาบันการเงินท่ีมีรัฐบาลท้องถ่ินของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีเป็นเจ้าของ
ทั้งหมดหรือไม่ จ�ำเลยมีนิติกรช�ำนาญการ กองกฎหมายของจ�ำเลยเป็นพยานเบิกความว่า
ธนาคาร Norddeutsche Landesbank Girozentrale สาขาสาธารณรัฐสิงคโปร์ มีฐานะเป็น
นิตบิ ุคคลจัดต้ังข้นึ ตามกฎหมายสหพนั ธส์ าธารณรฐั เยอรมนี มไี ด้ประกอบกจิ การในประเทศไทย
แต่ได้รับเงินได้พึงประเมินประเภทดอกเบี้ยตามมาตรา ๔๐ (๔) (ก) ท่ีจ่ายจากหรือใน
ประเทศไทย ธนาคารฯ จึงมีหน้าท่ีต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยโจทก์เป็นผู้จ่าย

31

จึงมีหน้าท่ีหักภาษีเงินได้พึงประเมิน ณ ท่ีจ่ายตามอัตราภาษีเงินได้ส�ำหรับบริษัทหรือ
ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วน�ำส่งพร้อมกับยื่นรายการตามแบบท่ีอธิบดีก�ำหนดภายในเจ็ดวัน
นับแต่วันส้ินเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมินน้ันตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐
ท้ังนี้ธนาคารฯ มิใช่สถาบันการเงินตามความหมายในข้อ ๑๑ วรรค ๔ (ข) ตามความตกลง
ระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธส์ าธารณรฐั เยอรมัน เพอ่ื การเวน้ การเก็บภาษซี อ้ น ในสว่ น
ที่เก่ียวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน พิจารณาตามล�ำดับดังน้ี ๑. อนุสัญญาภาษีซ้อน
ระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี ในทางภาษีระหว่างประเทศได้ให้
การยอมรับว่าเป็นสนธิสัญญาระหว่างประเทศประเภทหนึ่ง ตามเอกสารหมาย ล.๕ แผ่นที่ ๕
ถึง ๒๒ (Germany-Thailand Income and Capital Tax Treaty (๑๙๖๗)) ตรงกับ
ฉบบั ภาษาองั กฤษ เอกสารหมาย ล.๖ แผน่ ท่ี ๓๖ ถงึ ๖๕ ดา้ นซ้ายของทุกแผน่ มตี น้ แบบมาจาก
ร่างอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนของ OECD (OECD Income and Capital
Draft Model Convention and Commentary (๑๙๖๓)) เอกสารหมาย ล.๖ แผ่น ๓๖ ถงึ ๖๕
ดา้ นขวาของทกุ แผน่ เปน็ ฉบบั แบบรา่ ง มาตรฐานหรอื ฉบบั ตน้ แบบขององคก์ ารเพอื่ ความรว่ มมอื
และการพฒั นาทางเศรษฐกจิ (Organisation for Economic Co-operation and Development)
หรือ OECD ซ่ึงเป็นองค์การระหว่างประเทศผู้ร่างต้นแบบแห่งอนุสัญญาภาษีซ้อน โดยมีการ
ริเรม่ิ การรา่ งต้นแบบอนสุ ญั ญาในปี ๒๔๙๙ ตามบทน�ำของต้นแบบอนุสัญญาภาษซี อ้ นเก่ยี วกบั
เงินไดแ้ ละทนุ พรอ้ มทงั้ คำ� แปล โดยก�ำหนดกตกิ าพื้นฐานระหว่างประเทศที่เกีย่ วกับสนธสิ ัญญา
เนื้อหาสาระส�ำคัญ การลงนามของสนธิสัญญา การตีความและการบังคับใช้ของสนธิสัญญา
ซ่ึงในส่วนของค�ำอธิบายอนุสัญญาภาษีซ้อน (Commentary) จะประกอบไปด้วยข้อบ่งบอก
ที่มาต่าง ๆ เก่ียวกับข้อความอนุสัญญา ๒. หลักในการตีความอนุสัญญานั้นได้อ้างอิงจาก
หลักการตีความสนธิสัญญา (Interpretation of Treaties) อาศัยข้อบทที่ ๓๑ ถึง ๓๓ แห่ง
อนุสัญญากรุงเวียนนาว่าด้วยกฎหมายสนธิสัญญา ๓.๑ ปี ค.ศ. ๑๙๖๙ การตีความของ
สนธิสัญญาให้ตีความด้วยความสุจริต (Good faith) ตามความปกติธรรมดาของถ้อยค�ำแห่ง
สนธิสญั ญาเช่นว่านั้น (Ordinary meaning of text) และโดยค�ำนึงถงึ วัตถุประสงคแ์ หง่ สนธสิ ัญญา
น้ันด้วย ล�ำดับแรกในการตีความจึงต้องพิจารณาจากตัวข้อบทหรือข้อความของสนธิสัญญา
ซึ่งบ่งบอกถึงเจตนารมณ์ของรัฐคู่สัญญาได้ดีท่ีสุด คณะกรรมาธิการกฎหมายระหว่างประเทศ
เห็นว่า การตีความสนธิสัญญาน้ันต้องให้ความส�ำคัญกับถ้อยค�ำท่ีใช้ในตัวบทแห่งสนธิสัญญา
เป็นหลัก เพื่อให้ได้ความหมายที่เป็นกลางมากท่ีสุด ๓. บทบัญญัติของอนุสัญญาภาษีซ้อน

32

ระหว่างราชอาณาจกั รไทยกับสหพนั ธ์สาธารณรัฐเยอรมนั ตามขอ้ ๑๑ วรรค ๔ (ก) (ข) และ (ค)
ตามเอกสารหมาย ล.๕ แผ่นที่ ๑๒ ตรงกับฉบับภาษาอังกฤษตามเอกสารหมาย ล.๖
ด้านซ้ายของแผ่นที่ ๔๖ ถึง ๔๗ ข้อ ๑๑ วรรค ๑ ดอกเบ้ียท่ีเกิดข้ึนในรัฐผู้ท�ำสัญญารัฐหนึ่ง
และจ่ายแก่ผู้มีถ่ินที่อยู่ในรัฐผู้ท�ำสัญญาอีกรัฐหนึ่งอาจเก็บภาษีได้อีกรัฐหน่ึงนั้น วรรค ๔ จะได้
รับยกเว้นภาษีในรัฐนั้น ถ้าดอกเบี้ยน้ันได้รับโดยรัฐผู้ท�ำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์)
ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถิ่นหรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งนั้น หรือ
สถาบันการเงินใด ๆ ซ่ึงรัฐผู้ท�ำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วน
ท้องถ่ิน หรือองค์การบริหารส่วนท้องถ่ินของอีกรัฐหน่ึงน้ันเป็นเจ้าของทั้งหมด และโดยเฉพาะ
ในกรณีสหพนั ธส์ าธารณรัฐ โดย “ดอยช์ บนุ เดสแบงค์” หรือ “เครดิตทันสตาลห์ฟอื ร์ วเี ดอรฟั เบา”
และในกรณีประเทศไทย โดย “ธนาคารแห่งประเทศไทย” หรือ... จากบทบัญญัติใน (ข) นั้น
เป็นกรณีของการยกเว้นภาษีให้แก่สถาบันการเงิน ซึ่งรัฐคู่สัญญาได้เจตนาก�ำหนดขึ้นให้
ถ้อยค�ำมีความหมายเฉพาะเท่านั้นว่า กรณีถ้าดอกเบี้ยน้ันได้รับโดยการท�ำสัญญาของสถาบัน
การเงินใด ๆ ซึ่งรัฐผู้ท�ำสัญญาอีกรัฐหน่ึง มลรัฐ (ลันด์) ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถ่ิน
หรือองค์การบริหารส่วนท้องถิ่นของอีกรัฐหนึ่งน้ันเป็นเจ้าของท้ังหมด (Wholly owned) และ
โดยเฉพาะในกรณีสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีจะต้องโดย ดอยช์ บุนเดสแบงค์ หรือ เครดิต
ทันสตาลห์ฟือร์ วีเดอรัฟเบา และในกรณีประเทศไทยจะต้องโดย ธนาคารแห่งประเทศไทย
เทา่ นนั้ อนั เปน็ การกำ� หนดขอบเขตเนอื้ หาในสว่ นขอ้ ยกเวน้ ทมี่ งุ่ ถงึ สถาบนั การเงนิ ตามความหมาย
เฉพาะของอนุสัญญา โดยไม่ได้ระบุถึงสถาบันการเงินอื่นใดที่รัฐเป็นผู้ถือหุ้นท้ังหมด หากแต่
เป็นการก�ำหนดไว้ในอนุสัญญาชัดเจนแล้วว่าเงื่อนไขหรือข้อจ�ำกัดที่จะได้รับสิทธิประโยชน์
เพอื่ ใหบ้ รรลุวัตถุประสงค์แหง่ อนุสญั ญา อกี ทง้ั ความตกลงระหวา่ งราชอาณาจกั รไทยกบั สหพนั ธ์
สาธารณรัฐเยอรมัน เพ่ือการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และ
จากทนุ ไดจ้ ดั ท�ำเปน็ ต้นฉบบั ๖ ฉบบั เปน็ ภาษาเยอรมนั ภาษาไทย และภาษาอังกฤษ ภาษาละ
๒ ฉบับ ทุกฉบับใช้ได้เท่าเทียมกัน หากกรณีสงสัยจ�ำเป็นต้องตีความก็ให้ใช้ฉบับภาษาอังกฤษ
บังคับ ตามข้อความตอนท้ายก่อนการลงนามของเจ้าหน้าที่รัฐผู้มีอ�ำนาจในความตกลงระหว่าง
ราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน เพ่ือการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนท่ี
เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทนุ เอกสารหมาย ล.๖ แผ่นที่ ๖๑ ดา้ นซ้าย ประกอบกับ
เอกสารหมาย ล.๕ แผ่นท่ี ๒๑ เม่ือถ้อยค�ำทั้งฉบับภาษาไทยและฉบับภาษาอังกฤษไม่ได้
ระบถุ งึ สถาบนั การเงนิ อนื่ ใดทรี่ ฐั เปน็ ผถู้ อื หนุ้ ทง้ั หมดไมว่ า่ จะโดยทางตรงและทางออ้ ม การยกเวน้

33

การจัดเก็บตามกรณีปัญหาจึงไมอ่ าจกระทำ� ได้ เนอื่ งจากตามความตกลงได้ใช้ถอ้ ยคำ� แต่เพียงวา่
สถาบนั การเงนิ ทร่ี ัฐมี มลรัฐ (ลนั ด)์ ฯ เป็นเจ้าของท้งั หมดตามข้อความภาษาองั กฤษตามเอกสาร
หมาย ล.๖ แผ่นที่ ๔๗ ข้อความว่า (b) any financial institution wholly owned by the
other Contracting State ถอ้ ยค�ำวา่ wholly owned หมายถงึ เป็นเจ้าของทงั้ หมดและไมอ่ าจ
ตีความหรือแปลข้อความให้ขยายไปเป็นว่าเป็นเจ้าของท้ังหมดโดยทางตรงและทางอ้อมแต่อย่างใด
มิฉะน้ันประเทศคู่สัญญาจะต้องก�ำหนดไว้โดยชัดแจ้งในความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับ
สหพันธส์ าธารณรฐั เยอรมนั เพื่อการเวน้ การเก็บภาษีซอ้ น ในสว่ นทเ่ี กยี่ วกับภาษีเกบ็ จากเงนิ ได้
และจากทุน โดยใช้ถ้อยค�ำว่า wholly owned directly or indirectly by the Government of
a Contracting State ดงั เช่น ข้อ ๒๓ (Non-discrimination) วรรค ๓ ...the capital of which is
wholly or partly owned of controlled, directly or indirectly, by one
or more residents of the other Contracting State ตามเอกสารหมาย ล.๖ ด้านซ้ายของ
แผน่ ท่ี ๕๗ ถึง ๕๘ ตรงกบั ฉบบั ภาษาไทยตามเอกสารหมาย ล.๕ แผน่ ที่ ๑๘ ถงึ ๑๙ วรรค ๓
การที่ใช้ถ้อยค�ำแต่เพียงว่า wholly owned จึงไม่อาจตีความถ้อยค�ำโดยขยายข้อความให้มี
ความหมายในทำ� นองใหร้ วมไปถงึ สถาบนั การเงนิ ทรี่ ฐั เปน็ เจา้ ของโดยถอื หนุ้ โดยทางออ้ ม อนั เปน็
การบิดเบือนถ้อยค�ำในความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน
เพ่ือการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนท่ีเก่ียวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ซึ่งเมื่อ
พิจารณาถึงสนธิสัญญาหรืออนุสัญญาฉบับต่าง ๆ รวมถึงอนุสัญญาแม่แบบของ OECD
แล้วจะเห็นได้ว่าการใช้ถ้อยค�ำให้มีความหมายเป็นอย่างหนึ่งอย่างใดนั้นจะถูกก�ำหนดข้ึนอย่าง
ชดั เจน เพอื่ ใหเ้ หน็ ถงึ ความมงุ่ ประสงคข์ องรฐั คสู่ ญั ญา อาทคิ วามตกลงระหวา่ งราชอาณาจกั รไทย
กับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน เพ่ือการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนท่ีเกี่ยวกับภาษีเก็บจาก
เงินได้ และจากทุน (Germany-Thailand Income and Capital Tax Treaty (๑๙๖๗)) และ
ต้นฉบับอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD ๑๙๖๓ (OECD Income and Capital Draft Model
Convention and Commentary (๑๙๖๓)) ซ่ึงบทบัญญตั ิทัง้ ๒ ฉบับใชข้ อ้ ความเดยี วกันในข้อ ๙
และขอ้ ๒๓ กล่าวคือ ขอ้ ๙ (a) an enterprise of a Contracting State participates directly or
indirectly in the management, control or capital of an enterprise... (b) the same persons
participate directly or indirectly in the management,… ฉบับภาษาไทยใช้ถ้อยคำ� ว่า ในกรณี
ท่ี (ก) วิสาหกิจของรัฐผู้ท�ำสัญญารัฐหนึ่งเข้าร่วมโดยทางตรงหรือโดยทางอ้อมในการจัดการ
การควบคมุ หรอื รว่ มทนุ ของวสิ าหกจิ ของรฐั ผทู้ ำ� สญั ญาอกี รฐั หนงึ่ หรอื (ข) บคุ คลเดยี วกนั เขา้ รว่ ม

34

โดยทางตรงหรือโดยทางอ้อมในการจัดการ... ตามเอกสารหมาย ล.๖ แผ่นท่ี ๔๔ และค�ำแปล
ตามเอกสาร ล.๗ แผ่นที่ ๔๙ และเอกสารหมาย ล.๕ แผน่ ท่ี ๑๐ ขอ้ ๒๓ ตามความตกลงระหว่าง
ราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ในส่วนที่
เกี่ยวกบั ภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทนุ (Non-discrimination) วรรค ๓ ...the capital of which
is wholly or partly owned or controlled, directly or indirectly, by one or more residents
of the other Contracting State,... และเทียบกับต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD
CHAPTER VI Special provisions ขอ้ ๒๔ วรรค ๕ การไมเ่ ลอื กปฏบิ ัติ (Non-discrimination)
วิสาหกิจของรัฐผู้ท�ำสัญญารัฐหน่ึง ซ่ึงผู้มีถ่ินที่อยู่ในรัฐผู้ท�ำสัญญาอีกรัฐหนึ่งคนเดียวหรือ
หลายคนเปน็ เจา้ ของหรอื ควบคมุ ทนุ อยทู่ งั้ หมดหรอื แตบ่ างสว่ นไมว่ า่ โดยทางตรงหรอื ทางออ้ ม...
ตามเอกสารหมาย ล.๖ ดา้ นซา้ ยของแผน่ ท่ี ๕๗ ถงึ ๕๘ ตรงกบั ฉบบั ภาษาไทยตามเอกสารหมาย
ล.๕ แผ่นที่ ๑๙ ย่อหนา้ แรก เปรยี บเทียบกบั เอกสารหมาย ล.๖ ดา้ นขวาของแผน่ ท่ี ๕๓ ประกอบ
ค�ำแปลเอกสารหมาย ล.๗ แผ่นที่ ๕๐ (๒) ต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD ๒๐๑๗
(MODEL CONVENTION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL)
ARTICLE ๑๓ CAPITAL GAINS วรรค ๔ ...,these shares or comparable interests derived
more than ๕๐ per cent of their velue directly or indirectly from immovable property,…
มีความหมายว่า ข้อ ๑๓ ...มูลค่าของหุ้นหรือสิ่งเสมือนดอกเบี้ยดังกล่าวมากกว่าร้อยละ ๕๐ ไม่ว่า
ทางตรงหรือทางอ้อม ได้รับมาจากอสังหาริมทรัพย์... ตามเอกสารหมาย ล.๖ แผ่นท่ี ๘๐ และ
ค�ำแปลตามเอกสารหมาย ล.๗ แผ่นที่ ๕๑ (๓) อนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศญ่ีปุ่นกับ
สหพันธส์ าธารณรัฐเยอรมัน เพ่อื การเว้นการเกบ็ ภาษซี อ้ นและการปอ้ งกันการเลีย่ งการรษั ฎากร
ในส่วนท่เี ก่ียวกับภาษีเกบ็ จากเงนิ ได้ ขอ้ ๒๑ วรรค ๗ (a) the term “qualified governmental
entity” means the Government of a Contracting State, of a federal state (Land) thereof,
or of any political subdivision or local authority thereof, the Bank of Japan, the Federal
Bank of Germany (Deutsche Bundesbank) or a person that is wholly owned, directly or
indirectly, by the Government of a Contracting State, of a federal state (Land) thereof,…
ข้อ ๒๑ วรรค ๗ (a) คำ� ว่า “หน่วยงานของรัฐท่ีมคี ุณสมบตั ิเหมาะสม” หมายถึง รฐั บาลของรัฐ
ผู้ทำ� สัญญาของสหพนั ธรฐั (ลันด)์ ดงั กล่าว หรือสว่ นของราชการหรอื หนว่ ยงานท้องถ่ิน ธนาคาร
แห่งประเทศญ่ีปุ่น ธนาคารกลางแห่งสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีหรือบุคคลท่ีรัฐบาลของรัฐ
ผู้ท�ำสัญญา สหพันธรัฐ (ลันด์) หรือส่วนราชการย่อยหรือหน่วยงานท้องถิ่นของรัฐน้ันเป็น

35

เจา้ ของทงั้ หมดไมว่ ่าโดยทางตรงหรอื ทางออ้ ม... ตามเอกสาร ล.๖ แผน่ ที่ ๑๑๕ ประกอบแผน่ ท่ี
๑๑๖ (หนา้ หลัง) วรรค ๗ (a) ประกอบค�ำแปลเอกสารหมาย ล.๗ แผน่ ที่ ๕๓ ถงึ ๕๔ ทัง้ ยงั
ปรากฏในพธิ สี ารของอนุสญั ญาภาษีซ้อนดังกล่าวเก่ียวกับข้อ ๒๑ โดยมีการก�ำหนดให้กฎหมาย
ฉบับใดบ้างทอี่ อกแบบและตราข้นึ เพอื่ ป้องกันการหลีกเลย่ี งภาษี ตามเอกสารหมาย ล.๖ แผ่นที่
๑๒๕ (หนา้ หลงั ) ขอ้ ๗ (a) และคำ� แปลตามเอกสารหมาย ล.๗ แผน่ ที่ ๕๕ นอกจากนเ้ี มอ่ื พจิ ารณา
ค�ำอธิบายอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD (OECD Commentary) ในข้อ ๑๑ ข้อย่อย ๗.๔
Interest paid to a state, its political subdivisions and to central banks นนั้ จะเห็นไดว้ า่
ใช้ถอ้ ยค�ำว่า ...derived by other States and some of their wholly owned entities… ดอกเบี้ย
ทถ่ี กู จา่ ยใหแ้ กร่ ฐั หนว่ ยงานทางการเมอื ง หรอื ธนาคารกลางนน้ั ... เงนิ ไดท้ ไ่ี ดร้ บั โดยรฐั อกี รฐั หนง่ึ
หรือโดยองค์กรซึ่งรัฐอีกหน่ึงนั้นเป็นเจ้าของท้ังหมด เช่น ธนาคารกลาง นอกจากน้ัน
ในค�ำแนะน�ำยังกล่าวต่อไปอีกว่า เงินได้ท่ีได้รับดังกล่าวอย่างน้อยต้องเป็นเงินได้ท่ีได้รับเน่ืองจาก
การด�ำเนินกิจกรรมท่ีเป็นหน้าที่โดยปกติของรัฐบาล ซึ่งการแสดงเจตจ�ำนงหรือขยายขอบเขต
การยกเวน้ การจดั เกบ็ ภาษเี งนิ ไดจ้ ากการไดร้ บั ดอกเบย้ี อาจกระทำ� ไดโ้ ดยตกลงรว่ มกนั ระหวา่ งรฐั
ว่าให้เพิ่มข้อความลงในข้อบทคือ ก) คือ รัฐ หรือธนาคารกลาง หน่วยงานจากการเมืองหรือ
หนว่ ยงานส่วนท้องถิ่น ท่มี ลี กั ษณะคลา้ ยคลงึ กับรฐั ตามเอกสารหมาย ล.๖ แผน่ ที่ ๒๗ ประกอบ
แผ่นท่ี ๒๙ (วรรค ๗.๔) พร้อมท้ังค�ำแปลเอกสารหมาย ล.๗ แผ่นท่ี ๕๒ เม่ือความตกลง
ระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน
ในส่วนที่เก่ียวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ใช้ถ้อยค�ำในข้อ ๑๑ วรรค ๔ (b) เพียงว่า
wholly owned มิได้มีข้อความต่อไปว่า …directly or indirectly…จึงต้องแปลความตาม
ความหมายถ้อยค�ำตามตัวอักษร ซึ่งถือเจตนารมณ์ของรัฐบาลท่ีมีต่อกันโดยเคร่งครัดและ
สอดคลอ้ งกนั หลกั การตีความกฎหมายโดยเฉพาะอยา่ งยิง่ การตคี วามกฎหมายระหวา่ งประเทศ
นั้นจะต้องตีความให้กลมกลืนไปในแนวทางเดียวกัน มิฉะนั้นหากตีความอนุสัญญาแต่ละฉบับ
ในข้อความเดียวกันแต่ตีความโดยเคร่งครัดบ้างขยายความบ้างจะท�ำให้เกิดความเหลื่อมล้�ำ
ในการบังคับใช้กฎหมาย และน�ำไปสู่การเลือกปฏิบัติโดยไม่เป็นธรรม ข้อเท็จจริงได้ความว่า
พยานจ�ำเลยปากน้ีเป็นผู้แทนรัฐบาลไทยร่วมเจรจาอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างรัฐบาลแห่ง
ราชอาณาจักรไทยกับรัฐบาลต่างประเทศ เป็นผู้แทนรัฐบาลไทยร่วมเจรจาองค์การนานาชาติ
เช่น องค์การเพ่ือความร่วมมือและการพัฒนาทางเศรษฐกิจ (Organisation for Economic
Co-operation and Development) หรือ OECD เชื่อว่ามีความรู้และความเข้าใจเกี่ยวกับ

36

ความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยและสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมัน เพ่ือการเว้นการเก็บ
ภาษีซ้อน ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน เป็นอย่างดี โดยเฉพาะได้ความ
ตอ่ ไปอกี วา่ เอกสารหมาย จ.๑ แผน่ ท่ี ๗๑ นน้ั เปน็ เอกสารทม่ี ผี ลใชบ้ งั คบั ตงั้ แตว่ นั ท่ี ๑ มกราคม ๒๕๕๑
ตามเอกสารหมาย จ.๑ แผ่นที่ ๗๖ ด้านหลัง ส่วนเอกสารท้ายค�ำฟ้องหมายเลข ๑๙
มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันท่ี ๙ สิงหาคม ๒๕๕๕ จึงไม่อาจน�ำมาพิจารณาถึงสถานะของธนาคารฯ
ในช่วงเวลาที่พิพาท นอกจากน้ีเอกสารของโจทก์ไม่ได้แสดงว่าเจ้าของธนาคารฯ เป็นมลรัฐ (ลันด์)
ส่วนราชการ เจ้าหน้าที่ส่วนท้องถ่ิน หรือองค์การบริหารส่วนท้องถ่ินของอีกรัฐหน่ึงน้ัน
เปน็ เจา้ ของทงั้ หมด แตโ่ จทกต์ คี วามขยายความใหแ้ ตกตา่ งไปจากเอกสาร พยานหลกั ฐานทโ่ี จทก์
อ้างไม่อาจรับฟังหักล้างหนังสือกระทรวงการคลังของสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีได้ นอกจากนี้
สถาบันการเงนิ ซง่ึ ถอื หุน้ ในธนาคารฯ ทโี่ จทก์อ้างวา่ ไดแ้ ก่ องค์กรออมทรพั ย์ (NSGV) องค์กร
ของธนาคารออมสินของมลรัฐ Saxony-Anhalt (SBV) องค์กรเฉพาะกิจของธนาคารออมสิน
ของมลรัฐ Mecklenburg-Western Pomerania (SZV) ตามเอกสารท้ายค�ำฟ้องหมายเลข ๑๘
ถงึ ๒๖ ท่โี จทกอ์ ้างถึงไมม่ ีการรับรองการแปลไวโ้ ดยครบถว้ นทกุ แผ่น อกี ทง้ั โจทกแ์ ปลข้อความ
ไวเ้ พียงบางสว่ นเปน็ เหตใุ ห้ไมอ่ าจทราบสถานะทแ่ี ท้จริงขององค์กรของธนาคารต่าง ๆ ได้อยา่ ง
ถูกต้อง และโจทก์แปลความหมายผิดไปจากความหมายที่แท้จริง ผู้เป็นล่ามหรือนักแปลที่
ไดร้ บั อนญุ าตจากศาลสหพนั ธส์ าธารณรฐั เยอรมนแี ละไดร้ บั การยอมรบั จากสถานเอกอคั รราชทตู
สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี จัดท�ำค�ำแปลตามข้อมูลตามที่สถานเอกอัครราชทูตสหพันธ์
สาธารณรัฐเยอรมนรี ับรองเอกสารหมาย ล.๖ แผน่ ที่ ๗ ถงึ ๒๖ ไดค้ วามแตกต่างจากท่โี จทก์แปล
ในสาระส�ำคัญ กล่าวคอื ตามเอกสารท้ายคำ� ฟอ้ งหมายเลข ๒๑ แผน่ ท่ี ๒ ในส่วนขอ้ ๑ (๑) และ (๒)
ตรงกับเอกสารหมาย ล.๖ แผ่นที่ ๑๕ ด้านซ้าย ถ้อยค�ำท่ีโจทก์แปลเป็นภาษาอังกฤษนั้น
ไม่ตรงกับข้อความที่แปลมาจากภาษาเยอรมัน เนื่องจากข้อความท่ีแปลมาจากภาษาเยอรมัน
ส่วนข้อ ๑ น้ันไม่ปรากฏว่ามีค�ำว่า “เป็นหน่วยงานแห่งรัฐตามข้อ ๒๘ วรรค ๒ ประโยคที่ ๑”
ตามท่ีโจทก์ท�ำค�ำแปลภาษาไทยว่า ธนาคารออมทรัพย์แห่งมลรัฐ Lower Saxony และสมาคม
Giro เป็นหน่วยงานแห่งรัฐตามมาตรา ๒๘ วรรค ๒ ประโยคที่ ๑ และไม่ตรงกับค�ำแปลตาม
เอกสารหมาย ล.๖ แผ่นที่ ๑๓ ท่ีแปลจากภาษาเยอรมันเป็นภาษาไทยว่า มาตรา ๑ ช่ือและ
สถานะทางกฎหมาย (๑) ธนาคารออมสินนีเดอร์ซัคเซินและองค์กรออมสินเป็นบรรษัทมหาชน
มีอ�ำนาจด�ำเนินตามกฎหมายภายใต้การสนับสนุนจากรัฐและมีสิทธิในการถือตราประทับ
เอกสารท้ายค�ำฟอ้ งหมายเลข ๒๒ แผ่นที่ ๒ มาตรา ๓ ตรงกับเอกสารหมาย ล.๖ แผน่ ท่ี ๑๗

37

ท่ีโจทก์แปลว่า พระราชบัญญัติมลรัฐ Lower Saxony ว่าด้วยธนาคารออมทรัพย์ มาตรา ๓
สภาพทางกฎหมาย ธนาคารออมทรพั ย์เป็นหนว่ ยงานแหง่ รัฐทีม่ ีความสามารถทางกฎหมายนั้น
ไม่ตรงกบั คำ� แปลตามเอกสารหมาย ล.๖ แผ่นที่ ๑๖ ทแี่ ปลจากภาษาเยอรมนั เปน็ ภาษาไทยว่า
มาตรา ๓ ลักษณะทางกฎหมาย ธนาคารออมสินเปน็ องคก์ รตามกฎหมายในรูปแบบของบรษิ ัท
มหาชน เอกสารท้ายคำ� ฟ้องหมายเลข ๒๓ แผน่ ท่ี ๒ มาตรา ๑ (๑) ตรงกับเอกสารหมาย ล.๖
แผ่นท่ี ๒๐ ทโี่ จทก์แปลว่า องคก์ รของธนาคารออมสนิ ของมลรัฐ Saxony-Anhalt เป็นธนาคาร
ออมสนิ เฉพาะกจิ และในเวลาเดียวกันองค์กรของรฐั ที่มีทต่ี ้งั จดทะเบียนในเมืองมคั เดอบวร์กน้นั
ไม่ตรงกับค�ำแปลตามเอกสารหมาย ล.๖ แผ่นที่ ๑๘ ทีแ่ ปลจากภาษาเยอรมนั เป็นภาษาไทยว่า
มาตรา ๑ ชอ่ื สถานะทางกฎหมาย สมาชกิ ท่ตี ัง้ (๑) องค์กรรว่ มธนาคารออมสินซัคเซนิ -อันฮัลท์
เป็นองค์กรร่วมธนาคารออมสินเฉพาะกิจรวมทั้งเป็นบรรษัทมหาชนไปพร้อม ๆ กัน โดยมีท่ีต้ัง
อยูท่ ี่เมอื งมัคเดอบวรก์ เอกสารท้ายค�ำฟอ้ งหมายเลข ๒๔ แผ่นที่ ๒ ตรงกบั เอกสารหมาย ล.๖
แผ่นท่ี ๒๓ ทีโ่ จทกแ์ ปลวา่ มาตรา ๑ สภาพและหน้าทตี่ ามกฎหมายในฐานะองค์กรทรี่ บั ผดิ ชอบ
(๑) ธนาคารออมทรัพย์ คอื สถาบันของเขตการปกครอง หรือเมืองที่ปราศจากเขต หรอื สมาคม
ทม่ี ีวัตถปุ ระสงคพ์ ิเศษท่สี ถาบนั ของเขตการปกครองหรือเมอื งท่ีปราศจากเขตกอ่ ตัง้ ขึ้น ธนาคาร
ออมทรัพย์เป็นหน่วยงานแห่งรัฐท่ีมีอ�ำนาจตามกฎหมายนั้นไม่ตรงกับค�ำแปลตามเอกสารหมาย
ล.๖ แผ่นท่ี ๒๑ ที่แปลจากภาษาเยอรมันเป็นภาษาไทยว่า มาตรา ๑ สถานะทางกฎหมาย
ผู้ดูแลกฎหมาย (๑) ธนาคารออมสินเป็นการจัดต้ังโดยเทศบาลเขตหรือเมืองอิสระท่ีมิได้
ขึ้นตรงกับเทศบาลเขตหรือองค์กรเฉพาะกิจที่จัดตั้งโดยเทศบาลเขตหรือเมืองอิสระที่มิได้
ขึ้นตรงกับเทศบาลเขต เป็นองค์กรมีอ�ำนาจทางกฎหมายตามกฎหมายมหาชน และเอกสาร
ท้ายคำ� ฟอ้ งหมายเลข ๒๖ แผ่นท่ี ๓ ตรงกบั เอกสารหมาย ล.๖ แผ่นที่ ๒๖ เปน็ เอกสารท่ีโจทก์
มิได้ท�ำค�ำแปลเป็นภาษาไทย ซ่ึงเม่ือจ�ำเลยได้ให้ผู้แปลเอกสารท่ีได้รับการรับรองจากสถานทูต
สหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนีแปลจากภาษาเยอรมันเป็นภาษาไทยได้ความว่า มาตรา ๑ ผู้ดูแล
ตามกฎหมาย สถานะทางกฎหมายของธนาคารออมสิน (๑) ธนาคารออมสินเปน็ การจัดตง้ั โดย
เทศบาลเขตหรอื เมอื งอสิ ระทม่ี ไิ ดข้ นึ้ ตรงกบั เทศบาลเขตหรอื องคก์ รเฉพาะกจิ ทจี่ ดั ตง้ั โดยเทศบาล
เขตหรือเมืองอิสระท่มี ิได้ขนึ้ ตรงกบั เทศบาลเขต เป็นองคก์ รมีอำ� นาจทางกฎหมายตามกฎหมาย
มหาชนตามเอกสารหมาย ล.๖ แผ่นท่ี ๒๔ พยานหลักฐานของโจทก์ที่มีการจัดท�ำค�ำแปลมา
จึงมีข้อพิรุธน่าสงสัยไม่อาจเช่ือได้ และเม่ือพิจารณาพระราชบัญญัติธนาคารแห่งประเทศไทย
พ.ศ. ๒๔๘๕ ซึ่งมีสาระส�ำคัญว่าธนาคารแห่งประเทศไทยเป็นหน่วยงานของรัฐมีวัตถุประสงค์

38

ให้เป็นธนาคารกลางเพ่ือด�ำรงไว้ซ่ึงเสถียรภาพทางการเงินและเสถียรภาพของระบบสถาบัน
การเงินและระบบการช�ำระเงิน ห้ามประกอบการค้าหรือมีส่วนได้เสียโดยตรงในกิจการพาณิชย์
หรืออุตสาหกรรม หรือด�ำเนินการอื่นใดเพื่อหาก�ำไรกับประชาชนโดยตรงตามมาตรา ๗ และ
มาตรา ๙ (๑) ซงึ่ ต่างกบั Norddeutsche Landesbank Girozentrale สาขาสาธารณรัฐสงิ คโปร์
ทป่ี ระกอบธรุ กจิ เชน่ เดยี วกบั เอกชนกย็ ง่ิ ทำ� ใหค้ ำ� เบกิ ความของพยานจำ� เลยมนี ำ้� หนกั ใหน้ า่ เชอื่ ฟงั
มากกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ข้อเท็จจริงจึงต้องฟังว่า Norddeutsche Landesbank
Girozentrale มิใช่สถาบันการเงินตามความหมายของข้อ ๑๑ วรรค (๔) (ข) ตามความตกลง
ระหวา่ งราชอาณาจกั รไทยกับสหพนั ธ์สาธารณรัฐเยอรมนั เพ่อื การเว้นการเกบ็ ภาษซี ้อน ในสว่ น
ท่ีเกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และจากทุน ที่จะได้รับการยกเว้นภาษีจากเงินได้ในประเทศไทย
ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณา
อุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นไม่ต้องด้วยความเห็นของ
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี �ำนญั พิเศษ อุทธรณข์ องจ�ำเลยฟงั ขน้ึ
พิพากษากลับให้ยกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนจ�ำเลย
โดยก�ำหนดค่าทนาย ๕๐,๐๐๐ บาท.

(บุญเขตร์ พ่มุ ทพิ ย์ - สรายทุ ธ์ วฒุ ยาภรณ์ - สมศกั ด์ิ อนิ ทรพ์ นั ธ์ุ - ชัยสทิ ธ์ิ ตราชธู รรม)

ธนสร สุทธบิ ดี - ย่อ
วีนสั นิมติ กลุ - ตรวจ

หมายเหตุ ศาลฎกี าพิพากษายืน ตามคำ� พิพากษาศาลฎีกาที่ ๔๑๑๒/๒๕๖๔

39

คำ� พพิ ากษาศาลอทุ ธรณค์ ดีชำ� นญั พเิ ศษที่ ๑๓๖๙/๒๕๖๒ บรษิ ทั กู๊ดวิลล์

ดิสทริบิวเตอร์ จ�ำกดั โจทก์

กรมสรรพากร จำ� เลย

ป.รัษฎากร มาตรา ๗๙/๓ (๑), ๘๘, ๘๘/๒, ๘๘/๕, ๘๘/๖, ๘๒/๕ (๓)


การท่ีโจทก์นำ� เขา้ รถยนต์พพิ าทโดยสำ� แดงราคาขณะน�ำเขา้ แล้วจำ� หนา่ ยต่อไป
ใหแ้ กบ่ คุ คลอน่ื ในราคาตน้ ทนุ ทส่ี ำ� แดงไวใ้ นขณะนำ� เขา้ นน้ั ยอ่ มเปน็ ราคาทย่ี งั ไมไ่ ดม้ กี าร
รวมอากรขาเขา้ และคา่ ดำ� เนนิ การตลอดจนกำ� ไรจากการทำ� ธรุ กจิ จงึ เปน็ การขายตำ่� กวา่
ราคาตลาดโดยไมม่ ีเหตอุ ันสมควร ราคาที่โจทกข์ ายจึงไมอ่ าจถอื เป็นมลู คา่ ของฐานภาษี
ในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๗๙/๓ (๑) เจ้าพนักงานประเมินย่อม
มีอ�ำนาจประเมินค่าตอบแทนตามราคาตลาดหรือราคาขายสินค้าท่ีมีการซ้ือขายตาม
ความเป็นจริงท่ัวไปในขณะใดขณะหน่ึง ตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๘๘, ๘๘/๒, ๘๘/๕,
๘๘/๖ ได้
เม่ือโจทก์มิได้ประกอบกิจการให้ค�ำแนะน�ำทางกฎหมายหรือประกอบกิจการ
ส�ำนักงานทนายความ ใบก�ำกับภาษีซื้อที่โจทก์อ้างว่าเป็นการจ่ายเป็นค่าบริการแนะน�ำ
ลูกค้าให้แก่บริษัท บ. และบริษัท พ. โดยมีข้อสัญญาว่า ผู้ให้บริการแนะน�ำลูกค้าต้อง
ด�ำเนินการส่งรายช่ือลูกค้าเพ่ือให้โจทก์ด�ำเนินการให้บริการเป็นท่ีปรึกษากฎหมายและ
หรอื ดำ� เนินการว่าความ และหรอื ใหบ้ ริการท่เี กี่ยวขอ้ งกับการใหค้ ำ� แนะน�ำทางกฎหมาย
ทุกประเภท ย่อมเป็นใบก�ำกับภาษีซ้ือท่ีไม่เก่ียวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของ
โจทก์ ต้องห้ามไมใ่ ห้นำ� มาหักในการคำ� นวณภาษีตาม ป.รษั ฎากร มาตรา ๘๒/๕ (๓)

_____________________________



โจทกฟ์ อ้ งและแกไ้ ขคำ� ฟอ้ ง ขอใหเ้ พกิ ถอนการประเมนิ ของเจา้ พนกั งานตามหนงั สอื แจง้

การประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิม เลขท่ี ภพ ๗๓.๑-๐๒๐๑๘๐๖๐-๒๕๕๘๐๙๑๐-๐๐๕-๐๐๑๓๑

เลขที่ ภพ ๗๓.๑-๐๒๐๑๘๐๖๐-๒๕๕๘๐๙๑๐-๐๐๕-๐๐๑๓๒ เลขที่ ภพ ๗๓.๑-๐๒๐๑๘๐๖๐-

๒๕๕๘๐๙๑๐-๐๐๕-๐๐๑๓๓ เลขท่ี ภพ ๗๓.๑-๐๒๐๑๘๐๖๐-๒๕๕๘๐๙๑๐-๐๐๕-๐๐๑๓๔

ฉบับลงวันท่ี ๑๐ กันยายน ๒๕๕๘ ให้เพิกถอนค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณา

40