รวมคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ แผนกคดีภาษีอากร

ด้วยวิธีบรรทุกส่งคนโดยสารและสินค้าบนทางซ่ึงมีราง แต่เป็นกิจการท่ีจัดท�ำข้ึนเพ่ือท่ี
โจทก์ท่ี ๑ จะได้รบั ค่าเช่าตามตามสัญญาสัมปทานจากโจทกท์ ่ี ๒ อนั เปน็ กจิ การรองของ
โจทก์ที่ ๑ สถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องสถานีบีดังกล่าวจึงมิใช่ทรัพย์สินท่ีใช้ใน
กิจการโดยตรงของโจทก์ที่ ๑ ไม่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา ๙ (๒)
แห่ง พ.ร.บ. ภาษโี รงเรือนและที่ดนิ พ.ศ. ๒๔๗๕

______________________________

โจทก์ทั้งสองฟ้อง ขอให้จ�ำเลยมีค�ำช้ีขาดให้ยกเลิกหรือปลดภาษีส�ำหรับสถานีบรรจุ
และแยกสินค้ากล่องสถานีบี ขอให้ศาลพิพากษาว่าสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องสถานีบี
ท่ีไอซีดี ลาดกระบัง เลขที่ ๓๓/๔ หมู่ ๑ ถนนเจ้าคุณทหาร แขวงคลองสามประเวศ เขต
ลาดกระบัง กรุงเทพมหานคร เป็นทรัพย์สินของการรถไฟแห่งประเทศไทย ท่ีใช้ในกิจการ
ของการรถไฟโดยตรง ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา ๙ (๒) แห่ง
พระราชบญั ญัติภาษีโรงเรอื นและท่ดี นิ พ.ศ. ๒๔๗๕ และเพกิ ถอนค�ำวนิ จิ ฉยั ของจำ� เลยตามมติ
ท่ีประชุมคณะกรรมการพิจารณาค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่และพิจารณาอุทธรณ์
ภาษีครั้งท่ี ๘/๒๕๕๙ เม่ือวันที่ ๒๓ สิงหาคม ๒๕๕๙ กับเพิกถอนใบแจ้งรายการประเมินตาม
มาตรา ๒๔ แหง่ พระราชบญั ญตั ภิ าษโี รงเรอื นและทดี่ นิ พ.ศ. ๒๔๗๕ ลงวนั ท่ี ๒๔ ตลุ าคม ๒๕๕๗
ประจ�ำปภี าษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๗ ของจ�ำเลย และให้จ�ำเลยคนื เงินจำ� นวน ๕๑,๐๔๐,๘๐๐ บาท
แก่โจทก์ท่ี ๑ หรือโจทก์ท่ี ๒ ที่ช�ำระภาษีแทน พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๗.๕ จากต้นเงิน
ดงั กลา่ วนับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะช�ำระเสร็จ
จ�ำเลยให้การ ขอใหย้ กฟ้องโจทกท์ งั้ สอง
ศาลภาษอี ากรกลาง พพิ ากษายกฟอ้ งโจทกท์ ง้ั สอง ค่าฤชาธรรมเนยี มให้เปน็ พบั
โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า
ข้อเท็จจรงิ รบั ฟังเป็นยตุ วิ ่า โจทกท์ ี่ ๑ เป็นนติ ิบุคคลตามพระราชบญั ญตั กิ ารรถไฟแห่งประเทศไทย
พ.ศ. ๒๔๙๔ โจทก์ที่ ๒ เป็นนติ บิ ุคคลประเภทบรษิ ทั จำ� กัด มีวตั ถุประสงค์ในการประกอบกิจการ
โรงพักสินค้า (อันมิใช่กิจการคลังสินค้า) เพื่อตรวจสอบของขาเข้าและบรรจุของขาออกที่ขนส่ง
โดยระบบคอนเทนเนอร์ นอกเขตท�ำเนียบท่าเรือ รวมทั้งให้บริการดังกล่าวแก่ผู้อื่นตลอดจน
บริการต่อเน่ืองอื่น ๆ โจทก์ท่ี ๒ มีสถานที่ประกอบธุรกิจจ�ำนวน ๒ แห่ง คือ ท่าเรือพาณิชย์
แหลมฉบงั ทา่ เทียบเรอื ตู้สนิ คา้ หมายเลข ๓ ต�ำบลทงุ่ สขุ ลา อ�ำเภอศรรี าชา จงั หวดั ชลบรุ ี และ

291

สถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องท่ีไอซีดี ลาดกระบัง สถานีบี แขวงคลองสามประเวศ เขต
ลาดกระบัง กรุงเทพมหานคร จ�ำเลยเป็นนิติบุคคลตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการ
กรุงเทพมหานคร พ.ศ. ๒๕๒๘ เม่ือวันท่ี ๖ มีนาคม ๒๕๓๙ โจทก์ท่ี ๑ ท�ำสัญญาสัมปทาน
อนญุ าตใหโ้ จทกท์ ี่ ๒ เปน็ ผพู้ ฒั นา บรหิ ารจดั การและประกอบการสถานบี รรจแุ ละแยกสนิ คา้ กลอ่ ง
ที่ไอซีดี ลาดกระบัง สถานีบี เปน็ เวลา ๑๐ ปี โดยสญั ญามผี ลตัง้ แต่วันท่ี ๖ มนี าคม ๒๕๓๙ ถงึ
วันท่ี ๖ มีนาคม ๒๕๔๙ เมื่อสัญญาสิ้นสุด โจทก์ท่ี ๑ และท่ี ๒ ตกลงต่ออายุสัญญาสัมปทาน
ไปอีก ๕ ปี เม่ือวันท่ี ๕ พฤศจิกายน ๒๕๕๒ โดยก�ำหนดให้สัญญามีผลย้อนหลังนับต้ังแต่
วนั ท่ี ๖ มีนาคม ๒๕๔๙ และสนิ้ สดุ ในวันท่ี ๕ มนี าคม ๒๕๕๔ ซ่ึงนบั แต่วนั ท่ี ๖ มีนาคม ๒๕๕๔
เป็นต้นมา จนถึงปัจจุบัน โจทก์ท่ี ๑ ยังคงให้สัมปทานแก่โจทก์ที่ ๒ ตามสัญญาสัมปทานการ
ดำ� เนนิ งานสถานบี รรจแุ ละแยกสนิ คา้ กลอ่ งทไ่ี อซดี ี ลาดกระบงั สถานบี ี ฉบบั ลงวนั ที่ ๖ มนี าคม ๒๕๓๙
และฉบับลงวันท่ี ๕ พฤศจิกายน ๒๕๕๒ ซ่ึงสัญญาสัมปทานฉบับลงวันที่ ๕ พฤศจิกายน ๒๕๕๒
ก�ำหนดให้โจทก์ที่ ๒ ต้องช�ำระค่าธรรมเนียมรายเดือนให้แก่โจทก์ท่ี ๑ ในอัตราก้าวหน้า
โดยมีการปรับค่าธรรมเนียมเพ่ิมสูงขึ้นทุกปี และโจทก์ที่ ๒ ได้ช�ำระค่าธรรมเนียมให้แก่
โจทกท์ ี่ ๑ มาจนถึงปัจจุบัน นอกจากนโ้ี จทก์ที่ ๒ ตอ้ งรบั ภาระภาษีตา่ ง ๆ ทีเ่ กี่ยวข้องทั้งหมดจาก
การประกอบกิจการตามสญั ญาสมั ปทาน ซึ่งรวมถึงภาษโี รงเรือนและท่ดี นิ ด้วย โดยโจทกท์ ี่ ๒ ได้รับ
มอบอ�ำนาจจากโจทก์ท่ี ๑ ให้เป็นผู้ย่ืนแบบแจ้งรายการเพ่ือเสียภาษีโรงเรือนและท่ีดิน (ภ.ร.ด.๒)
ต่อส�ำนักงานเขตลาดกระบังในทกุ ๆ ปี ระหวา่ งปีภาษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๗ รวมทงั้ สิ้น ๘ ปภี าษี
และส�ำนักงานเขตลาดกระบังได้ลงช่ือรับไว้เรียบร้อยแล้ว ซึ่งในการยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อ
เสยี ภาษีโรงเรอื นและทด่ี ิน (ภ.ร.ด.๒) ทง้ั แปดปีภาษดี ังกล่าว โจทกท์ ี่ ๑ โดยโจทกท์ ่ี ๒ ได้ระบุ
ขอ้ ความขอยกเวน้ เงนิ คา่ ภาษโี รงเรอื นและทดี่ นิ ไวใ้ นหมายเหตทุ า้ ยแบบแจง้ รายการเพอื่ เสยี ภาษี
โรงเรือนและทด่ี ิน (ภ.ร.ด.๒) ต่อมาวนั ที่ ๑๔ ตลุ าคม ๒๕๕๗ สำ� นักเขตลาดกระบงั มีหนังสอื แจ้ง
ใหโ้ จทกท์ ี่ ๑ ยน่ื แบบแจง้ รายการเพอ่ื เสียภาษีโรงเรอื นและที่ดนิ (ภ.ร.ด.๒) ประจำ� ปีภาษี ๒๕๕๐
ถงึ ๒๕๕๗ ทโ่ี จทกท์ ี่ ๑ โดยโจทกท์ ี่ ๒ ไดเ้ คยยนื่ ไปแลว้ ตอ่ มาวนั ท่ี ๒๔ ตลุ าคม ๒๕๕๗ สำ� นกั งาน
เขตลาดกระบังได้ออกใบแจง้ รายการประเมนิ (ภ.ร.ด.๘) จำ� นวน ๘ ฉบับ ตามมาตรา ๒๔ แห่ง
พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ เรียกให้โจทก์ท่ี ๑ ช�ำระค่าภาษีย้อนหลัง
ตง้ั แตป่ ภี าษี ๒๕๕๐ ถงึ ๒๕๕๗ รวมจำ� นวน ๘ ปี โจทกท์ ี่ ๒ ในฐานะผ้รู ับมอบอำ� นาจจากโจทก์ท่ี ๑
ได้มีหนังสือช้ีแจงและยื่นค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินใหม่
(ภ.ร.ด.๙) ต่อจ�ำเลย เพื่ออุทธรณ์การประเมินตามใบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.๘) จ�ำนวน

292

๘ ฉบับ โดยโจทกท์ ่ี ๑ เหน็ วา่ การประเมินภาษขี องส�ำนกั งานเขตลาดกระบังทก่ี ำ� หนดค่ารายปี
จ�ำนวน ๕๑,๐๔๐,๘๐๐ บาท และค่าภาษีจ�ำนวน ๖,๓๘๐,๑๐๐ บาท ในแต่ละปีภาษีทั้งแปดปี
ดังกล่าวน้ันไม่ถูกต้อง เนื่องจากสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องสถานีบีได้รับยกเว้นภาษี
โรงเรือนและท่ีดินตามมาตรา ๙ (๒) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕
ต่อมาวันที่ ๒๗ พฤศจิกายน ๒๕๕๗ โจทก์ท่ี ๒ ได้ช�ำระเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินแทน
โจทก์ท่ี ๑ ตามใบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.๘) ประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๗ ปีละ
๖,๓๘๐,๑๐๐ บาท จ�ำนวน ๘ ปีภาษี รวมเป็นเงินท้ังส้ิน ๕๑,๐๔๐,๘๐๐ บาท ต่อมาวันท่ี
๙ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๘ ส�ำนักงานเขตลาดกระบังมีหนังสือแจ้งโจทก์ท่ี ๑ ว่าไม่มีเหตุยกเว้น
ภาษีโรงเรือนและที่ดินให้โจทก์ท่ี ๑ เน่ืองจากสถานีดังกล่าวเป็นทรัพย์สินของโจทก์ที่ ๑ แต่ให้
โจทก์ท่ี ๒ เช่าเพ่อื แสวงหาก�ำไรหาใชก่ ารดำ� เนนิ กจิ การเพื่อประโยชน์ของสาธารณะของรฐั บาล
หรือของโจทก์ที่ ๑ โดยตรงไม่ ต่อมาวันที่ ๒๔ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๘ โจทก์ท่ี ๑ โดยโจทก์ที่ ๒
ได้ย่ืนค�ำร้องขออุทธรณ์โต้แย้งค�ำช้ีขาดค�ำขอยกเว้นภาษีโรงเรือนและท่ีดินของส�ำนักงานเขต
ลาดกระบังตามมาตรา ๓๔ แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ ขอให้
จ�ำเลยมีค�ำช้ีขาดให้ยกเว้นหรือปลดภาษีส�ำหรับสถานีดังกล่าวและให้ถือว่าค�ำร้องน้ันเป็น
ส่วนหนึ่งของ ภ.ร.ด.๙ ของปีภาษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๗ ต่อมาวันที่ ๗ ตุลาคม ๒๕๕๙
โจทก์ที่ ๑ ได้รับแจ้งผลการพิจารณาจากจ�ำเลยว่าสถานีดังกล่าวไม่ใช่ทรัพย์สินที่ใช้ในกิจการ
ของการรถไฟโดยตรง จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและท่ีดินตามมาตรา ๙ (๒) แห่ง
พระราชบญั ญตั ิภาษีโรงเรือนและทีด่ ิน พ.ศ. ๒๔๗๕ ใหย้ กค�ำร้องขออทุ ธรณ์โต้แย้งค�ำช้ีขาดของ
สำ� นักงานเขตลาดกระบงั ตามมตทิ ป่ี ระชมุ คณะกรรมการพจิ ารณาค�ำรอ้ งขอใหพ้ ิจารณาประเมินใหม่
และพิจารณาอุทธรณ์ภาษีครั้งที่ ๘/๒๕๕๙ เม่ือวันท่ี ๒๓ สิงหาคม ๒๕๕๙ ตามค�ำวินิจฉัยช้ีขาด
โจทก์ทั้งสองไม่พอใจจึงย่ืนฟ้องคดีน้ีต่อศาลภาษีอากรกลางเมื่อวันท่ี ๔ พฤศจิกายน ๒๕๕๙
ต่อมาวนั ท่ี ๒๔ เมษายน ๒๕๖๐ หลังจากทโ่ี จทก์ทง้ั สองฟ้องคดีน้แี ลว้ จำ� เลยไดม้ ใี บแจ้งค�ำช้ีขาด
ตามมาตรา ๓๐ (ภ.ร.ด.๑๑) ตามค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินภาษีโรงเรือนและท่ีดินใหม่
ตามมาตรา ๒๕ และ ๓๑ แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ ส�ำหรับ
ปภี าษี ๒๕๕๐ ถงึ ๒๕๕๗ ที่โจทกท์ ่ี ๑ โดยโจทกท์ ่ี ๒ ไดย้ น่ื ตอ่ จ�ำเลยเมื่อวันที่ ๗ พฤศจกิ ายน
๒๕๕๗ โดยจ�ำเลยมีค�ำชี้ขาดให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ประจ�ำปีภาษี
๒๕๕๐ ถึงปีภาษี ๒๕๕๒ จ�ำนวน ๓ ปีภาษี เนื่องจากพนักงานเจ้าหน้าที่ไม่มีอ�ำนาจประเมิน
และแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและท่ีดินย้อนหลังเกินกว่า ๕ ปี ตามมาตรา ๒๔ ทวิ (๒)

293

แหง่ พระราชบญั ญตั ภิ าษโี รงเรอื นและทด่ี นิ พ.ศ. ๒๔๗๕ กบั ใหย้ กคำ� รอ้ งและยนื ตามการประเมนิ
ของพนกั งานเจา้ หน้าท่ี สำ� หรับปภี าษี ๒๕๕๓ ถึง ๒๕๕๗ จ�ำนวน ๕ ปภี าษี เน่ืองจากเหน็ วา่
สถานีดังกล่าวไม่ใช่ทรัพย์สินท่ีใช้ในกิจการของการรถไฟโดยตรง จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษี
โรงเรือนและท่ีดินตามมาตรา ๙ (๒) แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕
ตามใบแจง้ คำ� ชข้ี าดตามมาตรา ๓๐ (ภ.ร.ด.๑๑)
ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อแรกของโจทก์ท้ังสองมีว่า ค�ำวินิจฉัยชี้ขาดของจ�ำเลย
ทใ่ี หย้ กคำ� รอ้ งขออทุ ธรณโ์ ตแ้ ยง้ คำ� ชข้ี าดของสำ� นกั งานเขตลาดกระบงั ลงวนั ท่ี ๔ ตลุ าคม ๒๕๕๙
ตามมาตรา ๓๓ และ ๓๔ แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕
ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ว่า ค�ำวินิจฉัยช้ีขาดของจ�ำเลยดังกล่าว
ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องสถานีบีเป็นทรัพย์สินที่ใช้ในกิจการของ
การรถไฟโดยตรงจึงไดร้ ับยกเวน้ ภาษโี รงเรอื นและทีด่ นิ ตามมาตรา ๙ (๒) แหง่ พระราชบัญญตั ิภาษี
โรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ ที่แก้ไขเพิ่มเติมแล้ว ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษโดยมติที่ประชุม
แผนกคดภี าษอี ากรเห็นว่า พระราชบญั ญตั ภิ าษโี รงเรอื นและท่ดี นิ พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๙ (๒)
ซึง่ แกไ้ ขเพ่ิมเตมิ โดยพระราชบัญญัติภาษีโรงเรอื นและทีด่ ิน (ฉบับที่ ๔) พ.ศ. ๒๕๓๔ บัญญัติว่า
“ทรัพย์สินดังต่อไปนี้ ท่านให้ยกเว้นจากบทบัญญัติแห่งภาคน้ี... (๒) ทรัพย์สินของรัฐบาลที่ใช้
ในกิจการของรัฐบาลหรือสาธารณะและทรัพย์สินของการรถไฟแห่งประเทศไทยที่ใช้ในกิจการ
การรถไฟโดยตรง” ตามบทบัญญัติมาตรา ๙ (๒) ดังกล่าวเฉพาะทรัพย์สินที่ใช้ในกิจการ
การรถไฟโดยตรงเทา่ นนั้ ทไี่ ดร้ บั ยกเวน้ ภาษโี รงเรอื นและทดี่ นิ ทรพั ยส์ นิ ใดแมจ้ ะเปน็ ทรพั ยส์ นิ ของ
โจทก์ที่ ๑ แต่มิได้ใช้ในกิจการการรถไฟโดยตรง ทรัพย์สินนั้นไม่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและ
ที่ดิน เพราะถ้าบทบัญญัติดังกล่าวประสงค์ให้ทรัพย์สินทุกประเภทของโจทก์ที่ ๑ ได้รับยกเว้น
ภาษโี รงเรอื นและทดี่ นิ ไมว่ า่ จะเปน็ ทรพั ยส์ นิ ทใ่ี ชใ้ นกจิ การการรถไฟโดยตรงหรอื ไม่ กค็ งจะบญั ญตั ิ
เพียงว่าทรัพย์สนิ ท่ีใช้ในกจิ การการรถไฟเท่านน้ั ตามพระราชบญั ญัตกิ ารรถไฟแห่งประเทศไทย
พ.ศ. ๒๔๙๔ มาตรา ๖ (๒) โจทกท์ ่ี ๑ มวี ตั ถุประสงคใ์ นการดำ� เนนิ ธรุ กจิ อนั เก่ียวกบั การขนส่ง
ของรถไฟและธรุ กจิ อน่ื ซง่ึ เปน็ ประโยชนแ์ กก่ จิ การรถไฟ โจทกท์ ี่ ๑ จงึ มวี ตั ถปุ ระสงคใ์ นการดำ� เนนิ
ธรุ กิจ ๒ ประเภท ประเภทท่ี ๑ คือ ธรุ กิจอนั เก่ียวกับการขนส่งของรถไฟซึ่งถือเป็นกิจการโดยตรง
เชน่ การรบั ขนสง่ คนโดยสาร สินค้า พสั ดุภณั ฑ์ และของอืน่ ๆ ที่เกย่ี วเน่อื งกบั กิจการรถไฟตาม
ที่บัญญัตไิ ว้ในพระราชบญั ญัตกิ ารรถไฟแหง่ ประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔ มาตรา ๙ (๗) ประเภท
ท่ี ๒ คือ ธุรกิจอื่นซ่ึงเป็นประโยชน์แก่กิจการรถไฟซึ่งถือเป็นกิจการรอง เช่น การให้เช่า

294

การด�ำเนินกิจการโรงแรมและภัตตาคาร ตามท่ีบัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติการรถไฟแห่ง
ประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔ มาตรา ๙ (๑) และ (๘) ทรัพย์สินที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือน
และท่ีดิน หมายถึงทรัพย์สินท่ีใช้ในการด�ำเนินธุรกิจประเภทที่ ๑ ซ่ึงเป็นกิจการโดยตรงเท่าน้ัน
เพราะตามพระราชบัญญัติจัดวางการรถไฟแลทางหลวง พ.ศ. ๒๔๖๔ มาตรา ๓ (๑) ค�ำว่า
“รถไฟ” หมายความว่ากิจการที่จัดข้ึนเพื่อหาประโยชน์ด้วยวิธีบรรทุกส่งคนโดยสารและสินค้า
บนทางซงึ่ มีราง กจิ การรองไม่ใชก่ จิ การท่ีจัดทำ� ขน้ึ เพ่อื หาประโยชน์ดว้ ยวธิ ีบรรทกุ สง่ คนโดยสาร
และสนิ คา้ บนทางซ่งึ มีรางจึงไมไ่ ดร้ ับยกเว้นภาษโี รงเรือนและท่ดี นิ การทโ่ี จทกท์ ่ี ๑ ให้สมั ปทาน
โจทก์ที่ ๒ ในการด�ำเนินธุรกิจสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องสถานีบีไม่ใช่กิจการที่จัดท�ำข้ึน
เพื่อหาประโยชน์ด้วยวิธีบรรทุกส่งคนโดยสารและสินค้าบนทางซ่ึงมีราง แต่เป็นกิจการที่จัดท�ำ
ข้ึนเพื่อท่ีโจทก์ที่ ๑ จะได้รับค่าเช่าตามสัญญาสัมปทานจากโจทก์ท่ี ๒ อันเป็นกิจการรองของ
โจทกท์ ่ี ๑ สถานีบรรจุและแยกสนิ ค้ากลอ่ งสถานีบีดงั กล่าวจึงมิใชท่ รัพย์สนิ ทใ่ี ช้ในกิจการโดยตรง
ของโจทก์ที่ ๑ ไม่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา ๙ (๒) แห่งพระราชบัญญัติ
ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ ที่แก้ไขเพิ่มเติมแล้ว ค�ำวินิจฉัยช้ีขาดของจ�ำเลยท่ีให้ยก
ค�ำร้องขออุทธรณ์โต้แย้งค�ำช้ีขาดของส�ำนักงานเขตลาดกระบัง ลงวันท่ี ๔ ตุลาคม ๒๕๕๙
ตามมาตรา ๓๓ และ ๓๔ แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕
จึงชอบดว้ ยกฎหมาย อุทธรณข์ อ้ น้ขี องโจทกท์ ้งั สองฟงั ไมข่ ้ึน
ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อสุดท้ายของโจทก์ทั้งสองมีว่า การประเมินตามใบแจ้ง
รายการประเมินประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๓ ถึง ๒๕๕๗ ลงวันที่ ๒๔ ตุลาคม ๒๕๕๗ ของจ�ำเลย
ชอบดว้ ยกฎหมายหรอื ไม่ และจำ� เลยตอ้ งคนื เงนิ พรอ้ มดอกเบย้ี ใหแ้ กโ่ จทกท์ ง้ั สองหรอื ไม่ เพยี งใด
โดยโจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ว่า เม่ือสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องสถานีบีเป็นทรัพย์สินที่ได้รับ
ยกเว้นภาษีโรงเรือนและท่ีดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕
มาตรา ๙ (๒) ท่ีแก้ไขเพ่ิมเติมแล้ว การประเมินตามใบแจ้งรายการประเมินภาษีประจ�ำปีภาษี
๒๕๕๓ ถงึ ๒๕๕๗ ลงวนั ที่ ๒๔ ตลุ าคม ๒๕๕๗ ของจำ� เลยจึงไมช่ อบดว้ ยกฎหมาย และการที่
จ�ำเลยประเมินตามใบแจ้งรายการประเมินก่อนมีค�ำวินิจฉัยช้ีขาดว่าสถานีบรรจุและแยกสินค้า
กล่องสถานีบี ไม่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินย่อมเป็นการกระท�ำท่ีไม่ชอบด้วยกฎหมาย
และท�ำให้โจทก์ท้ังสองเสียเปรียบที่ต้องช�ำระภาษีโรงเรือนและที่ดินก่อนจึงจะใช้สิทธิอุทธรณ์ได้
เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘
มาตรา ๘ คดีอุทธรณ์ค�ำวินิจฉัยของเจ้าพนักงานหรือคณะกรรมการตามกฎหมายเก่ียวกับ

295

ภาษอี ากรตามมาตรา ๗ (๑) หากกฎหมายไดก้ ำ� หนดหลกั เกณฑ์ วธิ กี ารและระยะเวลาการคดั คา้ น
หรืออทุ ธรณ์ไว้ จะฟอ้ งคดีต่อศาลภาษีอากรไดต้ ่อเมอ่ื ไดม้ กี ารปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วธิ กี ารและ
ระยะเวลาเช่นว่านั้น และได้มีค�ำวินิจฉัยช้ีขาดค�ำคัดค้านหรือค�ำอุทธรณ์น้ันเสร็จสิ้นแล้ว คดีน้ี
จ�ำเลยมใี บแจง้ รายการประเมนิ ประจำ� ปภี าษี ๒๕๕๓ ถึง ๒๕๕๗ ลงวันท่ี ๒๔ ตลุ าคม ๒๕๕๗
โจทกท์ ่ี ๑ โดยโจทกท์ ่ี ๒ ในฐานะผู้รบั มอบอำ� นาจได้ยนื่ ค�ำร้องขอใหพ้ ิจารณาการประเมนิ ภาษี
โรงเรือนและที่ดินใหม่ (ภ.ร.ด.๙) ลงวันที่ ๗ พฤศจิกายน ๒๕๕๗ แต่ขณะที่โจทก์ท้ังสองฟ้อง
คดนี ้ี เมอื่ วันท่ี ๔ พฤศจิกายน ๒๕๕๙ จ�ำเลยยงั มไิ ด้มีคำ� ช้ีขาด โจทก์ท้ังสองจงึ ยงั ไม่มีสทิ ธิท่ีจะ
น�ำคดีมาฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลาง แม้ต่อมาวันที่ ๒๔ เมษายน ๒๕๖๐ จ�ำเลยจะมีค�ำชี้ขาด
ตามใบแจ้งค�ำช้ีขาดตามมาตรา ๓๐ (ภ.ร.ด.๑๑) ก็ไม่ท�ำให้สิทธิฟ้องคดีซ่ึงไม่มีอยู่ในวันน�ำคดี
มาฟ้องกลายเป็นมีสิทธิฟ้องคดีได้ เพราะการมีสิทธิฟ้องคดีหรือไม่ต้องพิจารณาในวันที่มีการ
ฟ้องคดีต่อศาล และแม้จะได้รับยกเว้นภาษีก็ไม่เป็นเหตุท่ีท�ำให้มีสิทธิฟ้องคดีก่อนมีค�ำชี้ขาด
เพราะหากให้ฟ้องคดีได้ก่อนมีค�ำช้ีขาดย่อมขัดต่อบทบัญญัติมาตรา ๘ แห่งพระราชบัญญัติ
จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ ท่ีต้องมีค�ำชี้ขาดก่อนจึงจะฟ้องคดี
ต่อศาลได้ เมอื่ วนั ท่ี ๔ พฤศจกิ ายน ๒๕๕๙ ซง่ึ เป็นวันที่โจทก์ทงั้ สองฟ้องคดีน้ี โจทก์ทัง้ สองยัง
ไม่มีสิทธิน�ำคดีมาฟ้องต่อศาลภาษีอากรกลาง ศาลจึงไม่อาจพิจารณาวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์
ทั้งสองทว่ี า่ ใบแจ้งรายการประเมนิ ประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๓ ถึง ๒๕๕๗ ลงวันที่ ๒๔ ตลุ าคม ๒๕๕๗
ของจ�ำเลยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และจ�ำเลยต้องคืนเงินพร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ท้ังสอง
หรือไม่ เพียงใด และการท่ีจ�ำเลยประเมินตามใบแจ้งการประเมินดังกล่าวก่อนมีค�ำวินิจฉัย
ชขี้ าดวา่ สถานดี งั กลา่ วไมไ่ ดร้ บั ยกเวน้ ภาษโี รงเรอื นและทดี่ นิ เปน็ การกระทำ� ทไี่ มช่ อบดว้ ยกฎหมาย
และท�ำให้โจทก์ทั้งสองเสียเปรียบหรือไม่ จึงให้คืนค่าข้ึนศาลช้ันอุทธรณ์ในส่วนน้ีให้แก่โจทก์
ทง้ั สอง ทศี่ าลภาษีอากรกลางพิพากษามานนั้ ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทง้ั สองฟังไม่ขึน้
พพิ ากษายนื ใหค้ นื คา่ ขนึ้ ศาลชน้ั อทุ ธรณ์ ๖๓๗,๐๑๐ บาท แกโ่ จทกท์ งั้ สอง คา่ ฤชาธรรมเนยี ม
ชนั้ อุทธรณน์ อกจากที่ส่งั คนื ให้เปน็ พับ.

(ชยั สิทธิ์ ตราชูธรรม - บุญเขตร์ พมุ่ ทิพย์ - ขวญั ชนก สขุ โข)

มณฑาทพิ ย์ ตั้งวชิ าชาญ - ย่อ
สภุ า วิทยาอารยี ก์ ุล - ตรวจ

หมายเหตุ คดีถึงท่สี ดุ

296

ค�ำพิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดีชำ� นัญพิเศษที่ ๑๗๒๔/๒๕๖๒ มลู นธิ ทิ วสี ขุ โจทก์

องคก์ ารบรหิ ารสว่ นตำ� บล

โพรงมะเด่อื

กบั พวก จ�ำเลย

พ.ร.บ. ภาษโี รงเรอื นและที่ดนิ พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๓๑, ๓๘, ๓๙


พ.ร.บ. ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๓๑ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า
“ผู้รับประเมินผู้ใดไม่พอใจในค�ำช้ีขาด... จะน�ำคดีไปสู่ศาลเพ่ือแสดงให้ศาลเห็นว่า
การประเมินนั้นไม่ถูกก็ได้ แต่ต้องท�ำภายในสามสิบวันนับแต่วันรับแจ้งความให้ทราบ
ค�ำช้ีขาด” มาตรา ๓๙ วรรคหน่ึง บัญญัติว่า “ถ้ามีผู้ยื่นฟ้องต่อศาลตามความใน
มาตรา ๓๑ ท่านห้ามมิให้ศาลประทับเป็นฟ้องตามกฎหมาย เว้นแต่จะเป็นที่พอใจศาล
ว่าผู้รับประเมินได้ช�ำระค่าภาษีท้ังส้ินซ่ึงถึงก�ำหนดต้องช�ำระ เพราะเวลาซ่ึงท่านให้ไว้
ตามมาตรา ๓๘ นัน้ ไดส้ ้นิ ไปแลว้ หรือจะถึงก�ำหนดชำ� ระระหวา่ งท่ีคดยี ังอยใู่ นศาล” และ
มาตรา ๓๘ วรรคหน่ึง บัญญัติว่า “ให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีน�ำค่าภาษีไปช�ำระต่อพนักงาน
เก็บภาษีภายในสามสิบวันนับแต่วันถัดจากวันท่ีได้รับแจ้งการประเมิน....” บทบัญญัติ
มาตรา ๓๙ วรรคหนึ่ง ดังกล่าวมีเจตนารมณ์เพ่ือให้ท้องถิ่นสามารถได้รับรายได้ทาง
ภาษีเพ่ือน�ำไปใช้ในการพัฒนาท้องถ่ิน โดยไม่ท�ำให้กระบวนการโต้แย้งค�ำชี้ขาดเป็น
อปุ สรรคแกก่ ารได้รบั รายได้ ค�ำวา่ “ผู้รับประเมนิ ” ตามมาตรา ๓๙ วรรคหนงึ่ หมายถงึ
ผู้ได้รับแจ้งการประเมินให้น�ำค่าภาษีไปช�ำระ หาได้หมายถึงผู้ที่ต้องรับภาระภาษี
ในชั้นที่สุดไม่ เม่ือโจทก์เป็นผู้ได้รับแจ้งการประเมิน แม้โจทก์จะโต้แย้งว่าไม่ต้องรับผิด
ช�ำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินก็ตาม โจทก์ต้องช�ำระค่าภาษีท้ังสิ้นซึ่งถึงก�ำหนดต้อง
ชำ� ระ มฉิ ะนั้นศาลไม่อาจประทับเปน็ ฟ้องตามกฎหมาย ตามมาตรา ๓๙ วรรคหน่งึ

______________________________

297

โจทก์ฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินตามใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและ
ท่ีดิน เลขท่ี ๗๔ ถึง ๗๘ ลงวันที่ ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๖๑ และค�ำช้ีขาด เลขที่ ๑๑ ถึง ๑๕
ลงวันที่ ๘ ตลุ าคม ๒๕๖๑
ศาลภาษีอากรกลาง พิจารณาค�ำฟ้องแล้วมีค�ำส่ังว่า ตามค�ำฟ้องไม่ปรากฏว่าโจทก์
ได้ช�ำระภาษีท้ังสิ้นตามมาตรา ๓๙ แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕
ไดบ้ งั คับไว้ จงึ ไม่รบั คำ� ฟ้อง คนื คา่ ขนึ้ ศาลท้งั หมด
โจทกอ์ ุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า การที่ศาลภาษีอากรกลาง
มีค�ำสั่งไม่รับค�ำฟ้องของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีหน้าท่ีต้อง
ช�ำระภาษีโรงเรือนและที่ดินส�ำหรับสุสานและฌาปนสถานสาธารณะ การประเมินและค�ำช้ีขาด
ไมช่ อบด้วยกฎหมาย การฟอ้ งคดขี องโจทกไ์ ม่อย่ภู ายใตบ้ ทบญั ญัตมิ าตรา ๓๙ แห่งพระราชบัญญัติ
ภาษีโรงเรือนและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ โจทก์สามารถฟ้องคดีโดยไม่จ�ำต้องช�ำระภาษีทั้งส้ิน
ตามบทบัญญัติดังกล่าวน้ัน เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕
มาตรา ๓๑ วรรคหน่ึง บัญญัติว่า “ผู้รับประเมินผู้ใดไม่พอใจในค�ำชี้ขาด... จะน�ำคดีไปสู่ศาล
เพื่อแสดงให้ศาลเห็นว่าการประเมินน้ันไม่ถูกก็ได้ แต่ต้องท�ำภายในสามสิบวันนับแต่วันรับ
แจ้งความใหท้ ราบคำ� ชีข้ าด” มาตรา ๓๙ วรรคหนึ่ง บญั ญตั ิว่า “ถ้ามีผยู้ ่ืนฟอ้ งตอ่ ศาลตามความ
ในมาตรา ๓๑ ท่านห้ามมิให้ศาลประทับเป็นฟ้องตามกฎหมาย เว้นแต่จะเป็นท่ีพอใจศาลว่า
ผู้รับประเมินได้ช�ำระค่าภาษีท้ังสิ้นซ่ึงถึงก�ำหนดต้องช�ำระ เพราะเวลาซ่ึงท่านให้ไว้ตามมาตรา ๓๘
น้ันได้สิ้นไปแล้วหรือจะถึงก�ำหนดช�ำระระหว่างที่คดียังอยู่ในศาล” และมาตรา ๓๘ วรรคหน่ึง
บญั ญัติว่า “ใหผ้ ู้มีหนา้ ทเี่ สียภาษนี ำ� ค่าภาษีไปชำ� ระตอ่ พนกั งานเกบ็ ภาษภี ายในสามสบิ วนั นบั แต่
วนั ถัดจากวนั ท่ีได้รับแจ้งการประเมิน...” บทบัญญตั ิมาตรา ๓๙ วรรคหนง่ึ ดังกล่าวมีเจตนารมณ์
เพ่ือให้ท้องถ่ินสามารถได้รับรายได้ทางภาษีเพื่อน�ำไปใช้ในการพัฒนาท้องถิ่น โดยไม่ท�ำให้
กระบวนการโตแ้ ยง้ คำ� ชข้ี าดเปน็ อปุ สรรคแกก่ ารไดร้ บั รายได้ เมอ่ื โจทกผ์ รู้ บั ประเมนิ ประสงคจ์ ะนำ�
คดไี ปสศู่ าลเพอ่ื แสดงใหศ้ าลเหน็ วา่ การประเมนิ และคำ� ชข้ี าดนนั้ ไมถ่ กู ตอ้ ง ผรู้ บั ประเมนิ ตอ้ งชำ� ระ
ค่าภาษที ้ังสน้ิ คำ� วา่ “ผรู้ ับประเมิน” ตามมาตรา ๓๙ วรรคหนงึ่ หมายถงึ ผู้ไดร้ ับแจ้งการประเมนิ
ให้น�ำค่าภาษีไปช�ำระ หาได้หมายถึงผู้ท่ีต้องรับภาระภาษีในช้ันท่ีสุดไม่ โจทก์เป็นผู้ได้รับแจ้ง
การประเมิน แม้โจทก์จะโต้แย้งว่าไม่ต้องรับผิดช�ำระค่าภาษีโรงเรือนและท่ีดินก็ตาม โจทก์ต้อง
ช�ำระค่าภาษีทั้งส้ินซึ่งถึงก�ำหนดต้องช�ำระ มิฉะนั้นศาลไม่อาจประทับเป็นฟ้องตามกฎหมาย

298

ตามมาตรา ๓๙ วรรคหนึง่ ศาลภาษีอากรกลางมีคำ� สง่ั ไมร่ บั ค�ำฟ้องชอบแล้ว อทุ ธรณ์ของโจทก์
ฟังไม่ข้ึน
พพิ ากษายืน คา่ ฤชาธรรมเนียมช้ันอทุ ธรณ์ใหเ้ ป็นพบั .

(สรายุทธ์ วฒุ ยาภรณ์ - บญุ เขตร์ พ่มุ ทิพย์ - สมศกั ด์ิ อนิ ทร์พันธ์ุ)

ธนสร สทุ ธบิ ดี - ย่อ
วนี ัส นิมติ กลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดีถงึ ท่สี ุด

299

ค�ำพพิ ากษาศาลอทุ ธรณค์ ดีชำ� นัญพเิ ศษที่ ๑๐๔๐/๒๕๖๓ บรษิ ทั สยามโกลบอล

เฮ้าส์ จำ� กดั (มหาชน) โจทก์

องค์การบริหารสว่ นต�ำบล

วงั กพ์ ง จำ� เลย

พ.ร.บ. ภาษีโรงเรอื นและทด่ี ิน พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๘
พ.ร.บ. ควบคุมอาคาร พ.ศ. ๒๕๒๒

กฎกระทรวง ฉบับท่ี ๕๕ (พ.ศ. ๒๕๔๓) ออกตามความใน พ.ร.บ. ควบคุมอาคาร
พ.ศ. ๒๕๒๒ ข้อ ๒๒ ประเภทการใช้อาคาร ข้อ ๓ ระบุว่า ห้องขายสินค้า ห้องประชุม
หอ้ งคนไขร้ วม คลังสนิ ค้า โรงครัว ตลาด และอืน่ ๆ ที่คล้ายกัน ตอ้ งมรี ะยะดิง่ ไม่นอ้ ยกวา่
๓.๕๐ เมตร ซึ่งหมายถึงต้องมีความสูงวัดจากพ้ืนถึงเพดาน ๓.๕๐ เมตร ออกมาเพื่อ
ความปลอดภัยในการอยู่อาศัยโดยระบุถึงอาคารต้องให้มีความสูงเท่าไร มิใช่ออกมา
เพ่ือใช้ค�ำนวณค่ารายปี ท�ำให้การคิดจ�ำนวนช้ันของอาคารจะคิดตามจ�ำนวนของพื้นท่ี
อาคารทบ่ี คุ คลทเ่ี ขา้ ใชส้ อยได้ เมอื่ ปรากฏวา่ อาคารตามขอ้ หารอื เปน็ อาคารพาณชิ ยแ์ ละ
คลงั สนิ คา้ มพี นื้ อาคารเพยี งชน้ั เดยี ว อาคารดงั กลา่ วกจ็ ะเปน็ อาคารสงู ชน้ั เดยี ว แมอ้ าคาร
ดงั กลา่ วจะมคี วามสงู ถงึ ๑๑ เมตร และตงั้ ชนั้ วางสนิ คา้ เปน็ ชนั้ ๆ สงู ขนึ้ ไปจนถงึ โครงสรา้ ง
หลังคา แต่การท่ีจ�ำเลยประเมินค่ารายปีโรงเรือนพิพาทโดยค�ำนวณพ้ืนท่ีใช้สอยเป็น
๓ ชน้ั จงึ ไมถ่ ูกต้อง

_______________________________



โจทกฟ์ อ้ ง ขอใหเ้ พกิ ถอนการประเมนิ ภาษโี รงเรอื นและทดี่ นิ ตามใบแจง้ รายการประเมนิ

ภาษีโรงเรือนและที่ดิน เล่มท่ี ๒ เลขที่ ๑๓๔ ลงวันท่ี ๗ มีนาคม ๒๕๖๒ เฉพาะในส่วนของ

การประเมินค่ารายปีอาคารพื้นท่ี ๑๔,๓๑๒ ตารางเมตร และเพิกถอนค�ำชี้ขาดของจ�ำเลย

เล่มท่ี ๑ เลขที่ ๑ ลงวันท่ี ๑๓ มีนาคม ๒๕๖๒ ให้จ�ำเลยคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและท่ีดิน

๑,๓๔๔,๐๓๖ บาท แกโ่ จทก์

จำ� เลยใหก้ าร ขอใหย้ กฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้แก้ไขใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน

ภ.ร.ด.๘ เล่มท่ี ๒ เลขที่ ๑๓๔ ลงวันท่ี ๗ มีนาคม ๒๕๖๒ และหนังสือของจ�ำเลย เล่มท่ี ๑

300

เลขท่ี ๑ ลงวันที่ ๑๓ มีนาคม ๒๕๖๒ เฉพาะในส่วนของอาคาร ๓ ช้ัน โดยก�ำหนดค่าภาษี
โรงเรือนและท่ีดินส�ำหรับอาคาร ๓ ช้ัน ค�ำนวณเป็นค่ารายปี ๕,๓๒๔,๐๖๔ บาท ค่าภาษี
๖๖๕,๕๐๘ บาท ให้จ�ำเลยคืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน ๑,๓๓๑,๐๑๖ บาท แก่โจทก์
กับให้จ�ำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์โดยก�ำหนดค่าทนายความ ๑๐,๐๐๐ บาท เฉพาะ
ค่าขนึ้ ศาลให้จ�ำเลยใชแ้ ทนตามจำ� นวนทนุ ทรัพยท์ โี่ จทก์ชนะคดี คำ� ขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
จำ� เลยอทุ ธรณ์
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษแผนกคดภี าษอี ากรวนิ จิ ฉยั วา่ ขอ้ เทจ็ จรงิ รบั ฟงั ไดว้ า่ โรงเรอื น
พิพาทสรา้ งเป็นอาคารพาณชิ ย์ ชนิด ค.ส.ล. ๓ ชั้น โครงสร้างเหล็ก ๑ หลัง เพอ่ื ใช้เป็นอาคาร
พาณชิ ย์ ส�ำนกั งาน และโกดังเก็บสินคา้ พื้นท่ี ๑๔,๓๑๒ ตารางเมตร วนั ท่ี ๑๔ มนี าคม ๒๕๖๒
โจทกไ์ ด้รับแจ้งการประเมนิ ภาษีโรงเรือนและท่ดี นิ ประจ�ำปีภาษี ๒๕๖๒ โดยจำ� เลยคดิ คา่ รายปี
โรงเรอื นพิพาทเป็น ๓ ชั้น วนั ที่ ๑๒ มีนาคม ๒๕๖๒ โจทก์ยื่นค�ำรอ้ งขอให้พจิ ารณาการประเมนิ
ภาษีโรงเรอื นและทด่ี ินใหม่ โดยขอใหป้ ระเมนิ พื้นทโ่ี รงเรอื นพิพาท ๑๔,๓๑๒ ตารางเมตร โดย
มิให้คิดเป็น ๓ ชั้น วันท่ี ๒๓ มนี าคม ๒๕๖๒ โจทกไ์ ดร้ ับหนงั สือแจง้ วา่ คณะกรรมการกลนั่ กรอง
ค�ำร้องอุทธรณ์มมี ติให้ยกค�ำรอ้ งของโจทก์ วันที่ ๓ เมษายน ๒๕๖๒ โจทก์ช�ำระคา่ ภาษโี รงเรือน
และที่ดินให้แก่จ�ำเลย จ�ำเลยประเมินค่ารายปีโรงเรือนพิพาทในอัตรา ๓๑ บาทต่อตารางเมตร
ต่อเดือน โจทกม์ ไิ ด้โต้แยง้ ค่ารายปีส�ำหรับโรงเรอื นพพิ าทจึงเปน็ อนั ยุติ
คดีมีปัญหาท่ีต้องวินิจฉัยว่า การที่จ�ำเลยประเมินค่ารายปีโรงเรือนพิพาทโดยค�ำนวณ
เป็น ๓ ชัน้ ชอบหรือไม่ เหน็ ว่า ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ ๕๕ (พ.ศ. ๒๕๔๓) ออกตามความ
ในพระราชบัญญัติควบคุมอาคาร พ.ศ. ๒๕๒๒ ข้อ ๒๒ ประเภทการใช้อาคาร ข้อ ๓ ระบุว่า
หอ้ งขายสินค้า หอ้ งประชุม หอ้ งคนไขร้ วม คลงั สนิ ค้า โรงครัว ตลาด และอน่ื ๆ ทีค่ ลา้ ยกนั ต้องมี
ระยะด่ิงไม่น้อยกวา่ ๓.๕๐ เมตร ซ่งึ หมายถึงต้องมคี วามสงู วดั จากพ้ืนถงึ เพดาน ๓.๕๐ เมตร นน้ั
กฎกระทรวงดังกล่าวออกมาเพ่ือความปลอดภัยในการอยู่อาศัยโดยระบุถึงอาคารต้องให้มี
ความสูงเท่าไร มิใช่ออกมาเพื่อใช้ค�ำนวณค่ารายปี ซ่ึงสอดคล้องกับหนังสือที่ผู้อ�ำนวยการ
สำ� นกั ควบคมุ และตรวจสอบอาคาร กรมโยธาธกิ ารและผงั เมอื ง กรงุ เทพมหานคร มไี ปถงึ พนกั งาน
โจทกท์ ไี่ ดส้ อบถามมาตามสำ� เนาหนงั สอื ตอบขอ้ หารอื วา่ การคดิ จำ� นวนชนั้ ของอาคารจะคดิ ตาม
จ�ำนวนของพื้นที่อาคารท่ีบุคคลท่ีเข้าใช้สอยได้ หากข้อเท็จจริงปรากฏว่า อาคารตามข้อหารือ
เป็นอาคารพาณิชย์และคลังสินค้ามีพ้ืนอาคารเพียงชั้นเดียว อาคารดังกล่าวก็จะเป็นอาคารสูง
ช้นั เดยี ว ดังนัน้ การท่จี �ำเลยประเมินคา่ รายปโี รงเรอื นพิพาทโดยค�ำนวณเป็น ๓ ชัน้ จึงไมถ่ ูกตอ้ ง

301

และไมเ่ ป็นธรรม ที่จ�ำเลยอุทธรณ์วา่ ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและท่ดี นิ พ.ศ. ๒๔๗๕
มาตรา ๘ วรรคสาม บัญญัติว่า กรณีที่หาค่าเช่าไม่ได้เน่ืองจากเจ้าของทรัพย์สินด�ำเนินกิจการ
เองหรือด้วยเหตุประการอื่น ให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอ�ำนาจประเมินค่ารายปีได้โดยค�ำนึงถึง
ลกั ษณะของทรพั ยส์ นิ ขนาด พน้ื ที่ ทำ� เลทต่ี ง้ั และบรกิ ารสาธารณะทท่ี รพั ยส์ นิ นน้ั ไดร้ บั ประโยชน์
เห็นได้ว่านอกจากขนาด และพ้ืนที่ของทรัพย์สินแล้ว พนักงานเจ้าหน้าที่ต้องน�ำลักษณะของ
ทรัพย์สนิ มาพิจารณาประกอบในการก�ำหนดค่ารายปดี ้วย ซึ่งลกั ษณะของทรพั ยส์ นิ ไดค้ วามจาก
พยานจ�ำเลยเบิกความว่า โจทก์ได้ขออนุญาตก่อสร้างอาคารเป็นอาคารพาณิชย์ ค.ส.ล. ๓ ช้ัน
โครงสรา้ งเหลก็ ๑ หลงั เพอ่ื ใชเ้ ปน็ อาคารพาณชิ ย์ สำ� นกั งาน และโกดงั เกบ็ สนิ คา้ มพี น้ื ที่ ๑๔,๓๑๒
ตารางเมตร และยังพบว่าภายในอาคารมีลักษณะเป็นห้างสรรพสินค้า มีการวางขายสินค้าวัสดุ
ก่อสร้าง และสินค้าอุปโภคบริโภคอ่ืนหลากหลายชนิด โจทก์ได้ใช้ประโยชน์ในการจัดวางสินค้า
เพือ่ จ�ำหนา่ ยให้มกี ารวางเป็นชนั้ ๆ สงู ข้นึ ไปประมาณ ๑๑ เมตร จนถึงโครงสรา้ งหลังคา ซ่ึงได้ความ
จากผู้ควบคุมโครงการก่อสร้างอาคารพิพาทของโจทก์ว่าพ้ืนที่ที่ใช้วางสินค้าต้องมีการรองรับ
นำ�้ หนกั ไดม้ ากกวา่ พน้ื ทส่ี ว่ นทเ่ี ปน็ สำ� นกั งาน งบประมาณในการกอ่ สรา้ งสว่ นพน้ื ทส่ี ว่ นสำ� นกั งาน
จะถูกกว่าในส่วนพ้ืนท่ีกองเก็บวัสดุ แสดงให้เห็นว่าจุดประสงค์จะก่อสร้างอาคารพิพาทโดยมี
ลักษณะโครงสร้างเพื่อรองรับน�้ำหนักสินค้าที่จะถูกเรียงสูงขึ้นไปในแนวด่ิงซ่ึงใช้งบประมาณใน
การก่อสร้างที่สูงกว่าอาคารช้ันเดียวท่ัวไป จึงต้องคิด ๓ ชั้น น้ัน เห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังยุติว่า
อาคารชั้นท่ี ๑ มีพ้ืนท่ี ๑๔,๐๔๖ ตารางเมตร ซ่ึงมีพ้ืนที่อาคารส�ำนักงาน ๑๙๒ ตารางเมตร
รวมอยดู่ ว้ ย ช้ัน ๒ มพี ้นื ท่ี ๑๙๒ ตารางเมตร และช้ัน ๓ มพี ืน้ ที่ ๗๔ ตารางเมตร ดงั นัน้ การท่ี
จำ� เลยประเมนิ คา่ รายปโี รงเรอื นพพิ าทเปน็ ๓ ชน้ั เทา่ กบั นำ� พน้ื ทช่ี น้ั ท่ี ๒ และชนั้ ที่ ๓ คณู เข้าไปอกี
จึงไม่ถูกต้อง จ�ำเลยได้มีการแต่งต้ังคณะกรรมการพิจารณากล่ันกรองการประเมินค่ารายปี
เพื่อก�ำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางเฉล่ียเป็นตารางเมตร ประกอบด้วยผู้ทรงคุณวุฒิจาก
หลายหน่วยงานให้ร่วมกันพิจารณารายละเอียดเพ่ือก�ำหนดราคาค่าเช่ามาตรฐานกลางในกรณี
หาค่าเช่าไม่ได้เนื่องจากเจ้าของทรัพย์สินด�ำเนินกิจการเองโดยได้ค�ำนึงถึงลักษณะของทรัพย์สิน
ขนาด พ้ืนที่ ท�ำเลทตี่ ั้ง และบริการสาธารณะท่ีทรัพยส์ นิ น้ันไดร้ บั ประโยชน์ ทั้งนีอ้ าศยั หลักเกณฑ์
ตามทรี่ ฐั มนตรวี า่ การกระทรวงมหาดไทยกำ� หนด ซง่ึ จำ� เลยไดก้ ำ� หนดราคาคา่ เชา่ มาตรฐานกลาง
โรงเรือนพิพาท ๓๑ บาทต่อตารางเมตรต่อเดือนแล้ว ดังน้ัน การท่ีจ�ำเลยประเมินค่ารายปี
โรงเรือนพพิ าทโดยคำ� นวณเปน็ ๓ ชัน้ อีกจึงไมถ่ กู ตอ้ ง และทำ� ใหเ้ กดิ ความไม่เป็นธรรมแกโ่ จทก์
ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์
ของจ�ำเลยฟงั ไมข่ ้ึน

302

พิพากษายืน คา่ ฤชาธรรมเนยี มชน้ั อทุ ธรณใ์ หเ้ ป็นพบั .
(เฉลมิ ชัย จินะปรวิ ตั อาภรณ์ - ณัฐพร ณ กาฬสินธ์ุ - นรินทร ต้ังศรไี พโรจน์)


ธนสร สทุ ธบิ ดี - ย่อ
วนี สั นิมิตกลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดีถงึ ทส่ี ุด

303

คำ� พิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดีช�ำนัญพเิ ศษท่ี ๔๐๖/๒๕๖๔ กรงุ เทพมหานคร โจทก์
จ�ำเลย
บริษทั กรุงเทพธานี

โฮเตล็ กรปุ๊ จ�ำกดั

กบั พวก

พ.ร.บ. ภาษีโรงเรือนและทดี่ นิ พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๔๕
พ.ร.บ. ลม้ ละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มาตรา ๕๖ ประกอบมาตรา ๗๗ (๑)


แมจ้ ำ� เลยที่ ๑ จะไดร้ บั การประนอมหนก้ี อ่ นลม้ ละลาย ซง่ึ ศาลลม้ ละลายเหน็ ชอบ
ดว้ ยแลว้ แตโ่ จทกซ์ ง่ึ เปน็ เจา้ หน้ภี าษีอากรมิไดย้ ินยอมด้วยในการประนอมหน้ี จึงไม่อาจ
ผูกมัดโจทก์ในการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินและเงินเพิ่มจากจ�ำเลยท่ี ๑ เพราะ
จ�ำเลยที่ ๑ ไม่อาจหลุดพ้นจากหน้ีภาษีอากรโดยค�ำสั่งปลดจากล้มละลายตาม พ.ร.บ.
ล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มาตรา ๕๖ ประกอบมาตรา ๗๗ (๑) และเมื่อจ�ำเลยท่ี ๑ มีค่าภาษี
โรงเรือนและท่ีดินค้างอยู่และยังมิได้ช�ำระแก่โจทก์ ขณะเม่ืออาคารและโรงเรือนพิพาท
ได้โอนกรรมสิทธิ์ไปเป็นของจ�ำเลยที่ ๒ จ�ำเลยท่ี ๑ เจ้าของคนเก่าและจ�ำเลยท่ี ๒
เจ้าของคนใหม่ จึงเป็นหนี้ค่าภาษีโรงเรือนและท่ีดินตามค�ำฟ้องร่วมกัน จ�ำเลยทั้งสอง
จึงต้องร่วมรับผิดในหน้ีค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินรวมท้ังเงินเพิ่มแก่โจทก์ ตาม พ.ร.บ.
ภาษีโรงเรือนและทีด่ นิ พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๔๕

________________________________



โจทก์ฟ้อง ขอให้บังคับจ�ำเลยท้ังสองร่วมกันช�ำระหนี้ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินพร้อม

เงินเพิ่มค้างช�ำระ ๓,๖๒๐,๒๔๒.๓๒ บาท แกโ่ จทก์

จ�ำเลยที่ ๑ ให้การ ขอใหย้ กฟ้อง

จำ� เลยที่ ๒ ขาดนัดย่ืนคำ� ใหก้ าร

ระหว่างการพิจารณา จ�ำเลยท่ี ๒ ยื่นค�ำร้องขออนุญาตย่ืนค�ำให้การ ลงวันท่ี ๒๗

พฤศจกิ ายน ๒๕๖๒ ศาลภาษอี ากรกลางนดั ไต่สวนคำ� ร้องและมีคำ� ส่งั ลงวนั ที่ ๑๗ กมุ ภาพันธ์ ๒๕๖๓

ใหย้ กค�ำร้อง

304

ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้จ�ำเลยท้ังสองร่วมกันช�ำระหนี้ค่าภาษีโรงเรือนและ
ที่ดินพร้อมเงินเพิ่มค้างช�ำระแก่โจทก์ ๓,๖๒๐,๒๔๒.๓๒ บาท ให้จ�ำเลยท้ังสองร่วมกันช�ำระ
ค่าฤชาธรรมเนยี มแทนโจทก์ โดยก�ำหนดคา่ ทนายความ ๑๐,๐๐๐ บาท
จ�ำเลยท่ี ๑ อทุ ธรณ์คำ� พพิ ากษา สว่ นจำ� เลยที่ ๒ อทุ ธรณ์ค�ำส่ังและคำ� พิพากษา
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า จ�ำเลยท่ี ๑ ยื่นแบบแจ้ง
รายการเพื่อเสียภาษโี รงเรือนและท่ดี นิ ประจำ� ปภี าษี ๒๕๕๑ สำ� หรบั ทรพั ย์สนิ ตามคำ� ฟ้องโจทก์
โจทกม์ หี นงั สอื แจง้ รายการประเมนิ พรอ้ มใบแนบใหจ้ ำ� เลยที่๑ชำ� ระคา่ ภาษเี ปน็ เงนิ ๓,๕๙๑,๑๒๙.๓๘บาท
จ�ำเลยท่ี ๑ มิได้ช�ำระค่าภาษีดังกล่าวและไม่ได้ย่ืนค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่
จ�ำเลยท่ี ๑ ต้องเสียเงินเพ่ิมอีกร้อยละ ๑๐ ของภาษีที่ค้างช�ำระรวมเป็นค่าภาษีและเงินเพ่ิม
๓,๙๕๐,๒๔๒.๓๒ บาท ต่อมาจ�ำเลยท่ี ๑ น�ำเงินมาช�ำระค่าภาษีและเงินเพ่ิม ๓๓๐,๐๐๐ บาท
วันที่ ๙ กันยายน ๒๕๕๗ ศาลลม้ ละลายกลางมีค�ำสั่งในคดหี มายเลขแดงท่ี ล.๒๘๔๕/๒๕๕๗
ให้พิทักษ์ทรัพย์จ�ำเลยท่ี ๑ เด็ดขาด โจทก์ยื่นค�ำขอรับช�ำระหน้ีดังกล่าว จ�ำเลยท่ี ๑ ยื่นค�ำขอ
ประนอมหนสี้ �ำหรับเจา้ หนี้ไม่มีประกนั ในอตั ราร้อยละ ๒๘ ของหน้ที ้ังหมด โจทกไ์ มย่ อมรับคำ� ขอ
ประนอมหนกี้ อ่ นลม้ ละลายของจำ� เลยท่ี ๑ ศาลลม้ ละลายกลางมคี ำ� สง่ั เหน็ ชอบดว้ ยกบั การประนอมหนี้
วนั ที่ ๗ กุมภาพันธ์ ๒๕๖๒ จำ� เลยที่ ๑ ท�ำหนังสือสญั ญาขายและจดทะเบยี นโอนกรรมสทิ ธ์ทิ ่ีดนิ
และโรงเรือนตามค�ำฟอ้ งโจทก์ให้แก่จำ� เลยท่ี ๒ โจทก์ทวงถามแล้วแต่จ�ำเลยทั้งสองเพิกเฉย
คดีมีปัญหาตามที่จ�ำเลยท่ี ๒ อุทธรณ์ค�ำส่ังว่า จ�ำเลยท่ี ๒ จงใจขาดนัดยื่นค�ำให้การ
หรือไม่ จ�ำเลยที่ ๒ อุทธรณ์ว่า ในช่วงเดือนตุลาคมถึงเดือนพฤศจิกายน ๒๕๖๒ นายสหเทพ
ที่มีหน้าท่ีรับและส่งเอกสารให้แก่บุคคลท่ีอยู่ในอาคารลาป่วย เน่ืองจากเป็นโรคไต อีกทั้งไม่ใช่
พนกั งานของจ�ำเลยท่ี ๒ มิใชผ่ มู้ ีความสมั พนั ธ์เกี่ยวขอ้ งกับจ�ำเลยท่ี ๒ น้ัน แตกตา่ งจากค�ำร้อง
ขออนุญาตย่นื คำ� ให้การของจ�ำเลยที่ ๒ ทอ่ี ้างว่า จ�ำเลยที่ ๒ ว่าจ้างพนักงานรักษาความปลอดภยั
เพ่ือดูแลอาคารและทรัพย์สินของจ�ำเลยที่ ๒ รวมถึงเก็บเอกสารของบุคคลภายนอกท่ีมีถึง
จ�ำเลยท่ี ๒ ซง่ึ ในวันทเ่ี จ้าพนกั งานเดินหมายส่งหมายเรียกและส�ำเนาค�ำฟ้อง ทางพนกั งานรกั ษา
ความปลอดภยั ไดเ้ กบ็ เอกสารไว้ แต่ไมไ่ ดน้ �ำมาใหแ้ กจ่ �ำเลยที่ ๒ เพราะหลงลมื ตอ่ มาพนักงาน
รกั ษาความปลอดภยั ทไ่ี ดร้ บั เอกสารไดล้ างานและโยกยา้ ยไปทำ� งานหนว่ ยงานอน่ื ไมไ่ ดน้ ำ� เอกสาร
มาสง่ จนกระทง่ั พนักงานของจ�ำเลยท่ี ๒ เหน็ เอกสารดงั กล่าว จึงเปน็ การอทุ ธรณ์คำ� สั่งในขอ้ ท่ี
ไมไ่ ดย้ กขนึ้ วา่ กนั มาแลว้ โดยชอบในศาลภาษอี ากรกลาง ซงึ่ ตอ้ งหา้ มอทุ ธรณต์ ามประมวลกฎหมาย
วิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๒๕ วรรคหน่ึง ประกอบพระราชบัญญัติจัดต้ังศาลภาษีอากร
และวธิ พี จิ ารณาคดภี าษอี ากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๔ ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษไมร่ บั วนิ จิ ฉยั

305

คดีมีปัญหาตามท่ีจ�ำเลยท่ี ๑ อุทธรณ์ว่า ฟ้องโจทก์เคลือบคลุมหรือไม่ และปัญหา
ท่ีจ�ำเลยท้ังสองอุทธรณ์ว่า ฟ้องโจทก์ขาดอายุความหรือไม่ เห็นว่า จ�ำเลยท่ี ๑ มิได้อุทธรณ์
โตแ้ ยง้ คำ� พพิ ากษาศาลภาษอี ากรกลาง ทวี่ นิ จิ ฉยั ประเดน็ เกยี่ วกบั คำ� ฟอ้ งโจทกไ์ มเ่ คลอื บคลมุ และ
ไม่ขาดอายุความว่าไม่ถูกต้อง ไม่ชอบด้วยข้อกฎหมายอย่างไร หรือเพราะเหตุใด อุทธรณ์ของ
จำ� เลยท่ี ๑ ดงั กล่าวเป็นเพยี งแต่การลอกขอ้ ความมาจากคำ� ใหก้ ารของจำ� เลยท่ี ๑ จงึ เปน็ อุทธรณ์
ไม่ชัดแจ้ง ส�ำหรับอุทธรณ์ของจ�ำเลยที่ ๒ ว่าฟ้องโจทก์ขาดอายุความนั้น เม่ือจ�ำเลยที่ ๒ ขาดนัด
ยื่นค�ำให้การ จึงเป็นอุทธรณ์ในข้อที่ไม่ได้ยกข้ึนว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง
ปญั หาท่ีจ�ำเลยท่ี ๑ อุทธรณ์ตอ่ มาอีกว่า โจทก์น�ำคดมี าฟอ้ งจำ� เลยที่ ๑ เต็มตามยอดจ�ำนวนหน้ี
โดยมิได้หักเงินที่จ�ำเลยท่ี ๑ ได้ช�ำระให้แก่โจทก์ไปแล้ว ๓๓๐,๐๐๐ บาท น้ัน จ�ำเลยที่ ๑ มิได้
ให้การปฏิเสธข้ออ้างในค�ำฟ้องของโจทก์ในประเด็นนี้โดยชัดแจ้ง รวมทั้งเหตุแห่งการปฏิเสธ
อีกทั้งเป็นการอุทธรณ์ที่ขัดแย้งกับข้ออ้างในค�ำฟ้องของโจทก์ท่ีบรรยายว่า โจทก์ได้รับช�ำระเงิน
ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินและเงินเพ่ิมค้างช�ำระเป็นเงิน ๓๓๐,๐๐๐ บาท ถือว่าจ�ำเลยท่ี ๑ ได้
ยอมรับตามค�ำฟ้องของโจทกด์ ังกล่าวตามประมวลกฎหมายวิธพี ิจารณาความแพง่ มาตรา ๑๗๗
วรรคสอง และมาตรา ๘๔ (๓) ประกอบพระราชบญั ญตั ิจดั ตัง้ ศาลภาษีอากรและวธิ พี จิ ารณาคดี
ภาษอี ากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๑๗ อุทธรณ์ของจำ� เลยที่ ๑ ในปญั หานีจ้ งึ เป็นขอ้ ท่มี ิได้ยกขึ้น
ว่ากนั มาแลว้ โดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง และทีจ่ ำ� เลยท้งั สองอุทธรณ์อีกว่า หน้ที โี่ จทกน์ ำ� มา
ฟ้องจ�ำเลยท่ี ๑ ตกอยู่ภายใต้อ�ำนาจการพิจารณาของศาลล้มละลายกลาง ศาลภาษีอากรกลาง
ไมม่ อี ำ� นาจพจิ ารณา เพราะเปน็ หนจี้ ำ� นวนเดยี วกนั กบั ทศี่ าลลม้ ละลายกลางมคี ำ� สงั่ ใหโ้ จทกไ์ ดร้ บั
ช�ำระหน้ีในมูลหน้ีภาษีโรงเรือนและท่ีดินจากกองทรัพย์สินของจ�ำเลยท่ี ๑ แล้วเม่ือวันท่ี ๑๓
สิงหาคม ๒๕๖๓ การด�ำเนินกระบวนพิจารณาในศาลล้มละลายยังอยู่ในการด�ำเนินการของ
เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ แม้โจทก์จะไม่เห็นชอบกับการประนอมหน้ี โจทก์จึงไม่มีอ�ำนาจฟ้องนั้น
จ�ำเลยที่ ๑ มิได้ให้การปฏิเสธข้ออ้างในค�ำฟ้องของโจทก์ในประเด็นน้ีโดยชัดแจ้ง รวมท้ังเหตุ
แหง่ การปฏเิ สธ สว่ นจำ� เลยท่ี ๒ ขาดนดั ยื่นคำ� ใหก้ าร และแม้วินิจฉัยปญั หานี้ไปก็ไม่ทำ� ใหผ้ ลคดี
เปลี่ยนแปลง จึงเป็นอุทธรณ์ในข้อที่มิได้ยกข้ึนว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง
และไม่เป็นสาระแก่คดีอันควรได้รับการวินิจฉัยตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง
มาตรา ๒๒๕ วรรคหน่ึง ประกอบพระราชบัญญัติจัดต้ังศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร
พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๔ อุทธรณ์ของจ�ำเลยทั้งสองในประเด็นท่ีกล่าวมาดังกล่าวจึงไม่ชอบ
ศาลอทุ ธรณ์คดีชำ� นญั พิเศษไม่รับวนิ จิ ฉัย

306

คดมี ปี ญั หาทต่ี อ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ องจำ� เลยทง้ั สองวา่ จำ� เลยทง้ั สองตอ้ งรว่ มรบั ผดิ
ในหนี้ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินรวมทั้งเงินเพ่ิมตามฟ้องหรือไม่ เห็นว่า การประนอมหนี้ซ่ึง
ที่ประชุมเจ้าหน้ีได้ยอมรับและศาลเห็นชอบด้วยแล้วผูกมัดเจ้าหน้ีท้ังหมดในเรื่องหน้ีซึ่งอาจขอรับ
ชำ� ระได้ แตไ่ มผ่ กู มดั เจา้ หนคี้ นหนงึ่ คนใดในเรอ่ื งหนซ้ี งึ่ ตามพระราชบญั ญตั ลิ ม้ ละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓
ลูกหนี้ไม่อาจหลุดพ้นโดยค�ำสั่งปลดจากล้มละลายได้ เว้นแต่เจ้าหนี้คนน้ันได้ยินยอมด้วยในการ
ประนอมหน้ี ซ่ึงค�ำสั่งปลดจากล้มละลายท�ำให้บุคคลล้มละลายหลุดพ้นจากหน้ีทั้งปวงอันพึง
ขอรบั ชำ� ระได้ เว้นแตห่ นเ้ี กีย่ วกบั ภาษีอากรตามพระราชบัญญัตลิ ้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มาตรา ๕๖
ประกอบมาตรา ๗๗ (๑) ดังน้ัน แม้จ�ำเลยท่ี ๑ จะได้รับการประนอมหน้ีก่อนล้มละลาย ซ่ึง
ศาลล้มละลายเห็นชอบด้วยแล้ว แต่โจทก์ซ่ึงเป็นเจ้าหน้ีภาษีอากรมิได้ยินยอมด้วยในการ
ประนอมหน้ี จึงไม่อาจผูกมัดโจทก์ในการเรียกเก็บภาษีโรงเรือนและท่ีดินและเงินเพ่ิมจาก
จ�ำเลยที่ ๑ เพราะจำ� เลยที่ ๑ ไมอ่ าจหลุดพน้ จากหนี้ภาษีอากรโดยค�ำส่ังปลดจากล้มละลายตาม
บทบญั ญตั ทิ ีก่ ล่าวมาขา้ งต้น ปญั หาที่จ�ำเลยท่ี ๑ อทุ ธรณ์ต่อมาวา่ จ�ำเลยท่ี ๑ น�ำเงินไปช�ำระและ
วางต่อกรมบังคับคดีตามค�ำขอประนอมหน้ีก่อนล้มละลายให้แก่บรรดาเจ้าหน้ีท่ีย่ืนค�ำขอรับ
ชำ� ระหนใ้ี นคดลี ม้ ละลายหมายเลขแดงที่ ล.๒๘๔๕/๒๕๕๗ ซง่ึ รวมทงั้ หนค้ี า่ ภาษโี รงเรอื นและทด่ี นิ
ประจ�ำปภี าษี ๒๕๕๑ และเงนิ เพมิ่ ทจี่ �ำเลยที่ ๑ ตอ้ งช�ำระให้แก่โจทกต์ ามคำ� ขอประนอมหนข้ี อง
จ�ำเลยที่ ๑ นนั้ ปรากฏจากคำ� อุทธรณ์ของจ�ำเลยท่ี ๑ ต่อมาวา่ ตามคำ� เบิกความของเจา้ พนักงาน
พิทกั ษท์ รพั ย์ผรู้ ับผิดชอบส�ำนวนคดีล้มละลายของจำ� เลยท่ี ๑ ว่า หนีข้ องจ�ำเลยท่ี ๑ ทม่ี ตี ่อโจทก์
โจทกจ์ ะไดร้ บั ชำ� ระเทา่ ใด เปน็ เรอื่ งทเ่ี จา้ พนกั งานพทิ กั ษท์ รพั ยจ์ ะเสนอตอ่ ศาลเพอ่ื พจิ ารณาอนมุ ตั ิ
ซึ่งขณะน้ันเร่ืองของโจทก์ยังพิจารณาไม่แล้วเสร็จ และศาลล้มละลายกลางมีค�ำส่ังให้โจทก์ได้รับ
ชำ� ระหนใ้ี นมลู หนี้ภาษโี รงเรือนและท่ดี นิ และเงนิ เพมิ่ ร้อยละ ๑๐ จากกองทรพั ยส์ นิ ของจำ� เลยท่ี ๑
ในฐานะเจ้าหนไ้ี มม่ ปี ระกันเมือ่ วันที่ ๑๓ สิงหาคม ๒๕๖๓ ตามความเหน็ ของเจ้าพนักงานพิทักษ์
ทรัพย์น้ัน ย่อมเห็นได้ว่าจ�ำนวนเงินที่จ�ำเลยที่ ๑ น�ำไปวางต่อกรมบังคับคดีเป็นการช�ำระหน้ี
ให้แก่เจ้าหนี้อื่นยังไม่รวมถึงหนี้ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน ประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๑ และเงินเพ่ิม
ของโจทก์ เม่ือจ�ำเลยท่ี ๑ มีคา่ ภาษีโรงเรอื นและทด่ี ินค้างอย่แู ละยังมไิ ดช้ ำ� ระแกโ่ จทก์ ขณะเม่ือ
อาคารและโรงเรือนพิพาทได้โอนกรรมสทิ ธไิ์ ปเป็นของจำ� เลยที่ ๒ จ�ำเลยท่ี ๑ เจ้าของคนเกา่ และ
จ�ำเลยที่ ๒ เจ้าของคนใหม่ จึงเป็นหนี้ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามค�ำฟ้องน้ันร่วมกัน จ�ำเลย
ทง้ั สองจงึ ตอ้ งรว่ มรบั ผดิ ในหนค้ี า่ ภาษโี รงเรอื นและทด่ี นิ รวมทงั้ เงนิ เพม่ิ ตามคำ� ฟอ้ งตามมาตรา ๔๕
แห่งพระราชบญั ญัตภิ าษโี รงเรอื นและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ ดังนนั้ ทีศ่ าลภาษอี ากรกลางพิพากษา

307

ให้จ�ำเลยทั้งสองร่วมกันช�ำระหนี้ค่าภาษีโรงเรือนและท่ีดินพร้อมเงินเพิ่มค้างช�ำระแก่โจทก์มานั้น
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นัญพเิ ศษเห็นพ้องด้วยในผล อทุ ธรณข์ องจำ� เลยทั้งสองฟงั ไม่ขน้ึ
พพิ ากษายนื ใหจ้ ำ� เลยทง้ั สองใชค้ า่ ฤชาธรรมเนยี มแทนโจทก์ โดยกำ� หนดคา่ ทนายความ
ชัน้ อทุ ธรณ์ ๑๐,๐๐๐ บาท ให้คืนค่าข้ึนศาลชน้ั อุทธรณค์ ำ� สงั่ ท้งั หมดแกจ่ ำ� เลยท่ี ๒.

(นรินทร ตัง้ ศรไี พโรจน์ - เลศิ ชาย จิวะชาติ - ณฐั พร ณ กาฬสินธุ)์

สุกมุ ล รุ่งพรทววี ัฒน์ - ยอ่
วีนัส นิมติ กลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดีถงึ ทสี่ ุดแล้ว

308

ค�ำพิพากษาศาลอุทธรณค์ ดชี �ำนัญพเิ ศษท่ี ๑๙๒๗/๒๕๖๔ นายสมทิ ธ์ิ

(ประชุมใหญ่) กาญจนพาสน์ โจทก์
จำ� เลย
กรมสรรพากร

พ.ร.บ. ภาษกี ารรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ มาตรา ๑๔, ๑๕, ๒๖
ป.รัษฎากร มาตรา ๕๗ ทวิ
ป.พ.พ. มาตรา ๑๔๘, ๑๕๙๙
พ.ร.บ. จดั ตงั้ ศาลภาษแี ละวิธพี จิ ารณาคดภี าษอี ากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๑๗
ป.วิ.พ. มาตรา ๑ (๗), ๒๓


การฟ้องคดีเป็นการกระท�ำอย่างหนึ่งอันเก่ียวด้วยคดีซ่ึงได้กระท�ำโดยคู่ความ
ฝ่ายหนึ่งคือโจทก์จึงเป็นการด�ำเนินกระบวนพจิ ารณาประการหนงึ่ ตาม ป.วิ.พ. มาตรา ๑ (๗)
และระยะเวลาที่ก�ำหนดไว้ในมาตรา ๒๖ วรรคท้าย แห่ง พ.ร.บ. ภาษีการรับมรดก
พ.ศ. ๒๕๕๘ ก็เป็นระยะเวลาท่ีเกี่ยวด้วยวิธีพิจารณาความแพ่งอันก�ำหนดไว้ใน พ.ร.บ.
ภาษีการรบั มรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอ�ำนาจขยายหรอื ย่นระยะเวลา
ใหโ้ จทก์ไดโ้ ดยอาศัยอ�ำนาจตาม ป.ว.ิ พ. มาตรา ๑ (๗) และ ๒๓ ประกอบดว้ ยมาตรา ๑๗
แห่ง พ.ร.บ. จัดต้ังศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ ดังน้ัน
แม้เกินก�ำหนด ๑๘๐ วัน นับต้ังแต่วันที่ได้รับแจ้งค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามมาตรา ๒๖
วรรคทา้ ยแหง่ พ.ร.บ. ภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ แต่โจทก์ไดย้ ่ืนคำ� รอ้ งขอขยายเวลา
ต่อศาลภาษีอากรกลางก่อนก�ำหนดระยะเวลาดังกล่าวจะส้ินสุดลงต่อเน่ืองกัน และ
ศาลมีค�ำส่ังอนุญาตให้ขยายระยะเวลาดังกล่าวต่อเนื่องกันแก่โจทก์แล้วเช่นกัน ค�ำฟ้อง
ของโจทก์จึงไม่เกินก�ำหนดระยะเวลาตามมาตรา ๒๖ วรรคท้าย แห่ง พ.ร.บ. ภาษี
การรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘
การจะพิจารณาว่าราคาหรือมูลค่าอันพึงมีในวันท่ีได้รับทรัพย์สินนั้นเป็นมรดก
ตามมาตรา ๑๕ วรรคหน่ึง แหง่ พ.ร.บ. ภาษกี ารรบั มรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ มคี วามหมายเชน่ ไร
ตอ้ งพจิ ารณาตาม ป.พ.พ. มาตรา ๑๕๙๙ วรรคหนงึ่ ซง่ึ บญั ญตั วิ า่ “เมอ่ื บคุ คลใดตายมรดก
ของบุคคลนั้นตกทอดแก่ทายาท” ตามบทกฎหมายดังกล่าวเมื่อเจ้ามรดกถึงแก่ความตาย
ทรัพย์สินท้ังหมดย่อมเป็นมรดกของผู้ตาย ค�ำว่า “การคํานวณมูลค่าของทรัพย์สิน

309

อันเป็นมรดกให้ถือตามราคาหรือมูลค่าอันพึงมีในวันท่ีได้รับทรัพย์สินนั้นเป็นมรดก”
ตามมาตรา ๑๕ วรรคหน่ึง แห่ง พ.ร.บ. ภาษกี ารรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ จงึ หมายถงึ ราคา
หรือมูลค่าอันพึงมีในวันท่ีเจ้ามรดกถึงแก่ความตาย ในกรณีท่ีเป็นเงินฝากท่ีเจ้ามรดก
มีสิทธิเรยี กถอนคืนจากสถาบันการเงินตามมาตรา ๑๔ วรรคหน่งึ (๓) แหง่ พ.ร.บ. ภาษี
การรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ อันเป็นสิทธิเรียกร้องที่มีตราสารตามท่ีพิพาทกันในคดีนี้
ราคาหรือมูลค่าอันพึงมีในวันที่ทายาทได้รับทรัพย์สินน้ันเป็นมรดกจึงหมายถึงราคา
หรือมูลค่าอันพึงมีในวันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย หากตีความว่าราคาหรือมูลค่า
อันพึงมีในวันท่ีได้รับทรัพย์มรดกนั้นหมายถึงวันท่ีโจทก์ปิดบัญชีเงินฝากธนาคารของ
เจา้ มรดกและรบั โอนเงนิ เขา้ บญั ชเี งนิ ฝากธนาคารของโจทกเ์ ปน็ มลู คา่ มรดกทโี่ จทกไ์ ดร้ บั
ก็จะเกิดผลประหลาดว่าแม้เจ้ามรดกถึงแก่ความตายและทรัพย์สินดังกล่าวเป็นมรดก
ของผู้ตายแล้ว แต่มูลค่าของมรดกท่ถี งึ เกณฑต์ ามกฎหมายท่ที ำ� ให้ผ้ไู ด้รบั มรดกมีหน้าที่
เสียภาษีก็จะแปรเปล่ียนไปตามวันที่ผู้ได้รับมรดกปิดบัญชีเงินฝากของเจ้ามรดกและ
รบั โอนเงนิ เขา้ บญั ชตี นเอง ซงึ่ กลายเปน็ สดุ แลว้ แตใ่ จของทายาทผไู้ ดร้ บั มรดก อนั จะเปน็
ผลให้รัฐไม่ได้รับภาษีการรับมรดกหรือได้รับเนิ่นช้าออกไปอย่างไม่มีก�ำหนดแน่นอน
ย่อมไม่สมกับความมุ่งหมายในการตรา พ.ร.บ. ภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ ข้ึนใช้
ทงั้ นข้ี อ้ ๕ ของกฎกระทรวง กำ� หนดหลกั เกณฑก์ ารคำ� นวณมลู คา่ ทรพั ยส์ นิ ทต่ี อ้ งเสยี ภาษี
การรบั มรดก พ.ศ. ๒๕๕๙ ท่ีกำ� หนดให้ การค�ำนวณมูลค่าของเงินฝากทเ่ี จา้ มรดกมีสทิ ธิ
เรยี กถอนคนื หรอื มสี ทิ ธเิ รยี กรอ้ งจากสถาบนั การเงนิ ใหถ้ อื เอาตามมลู คา่ ของเงนิ ฝากหรอื
เงนิ อน่ื ใดทม่ี ลี กั ษณะทำ� นองเดยี วกนั รวมทง้ั ดอกเบย้ี หรอื ผลประโยชนอ์ น่ื ใดทจี่ ะไดร้ บั จาก
เงนิ ดงั กลา่ วในวนั ทไี่ ดร้ บั มรดกนน้ั กห็ มายถงึ ราคาหรอื มลู คา่ ของเงนิ ฝากรวมทงั้ ดอกเบยี้
ท่ีได้รับจากเงินดังกล่าวท่ีพึงมีในวันท่ีเจ้ามรดกถึงแก่ความตายเช่นเดียวกับท่ีบัญญัติไว้
ในมาตรา ๑๕ แหง่ พ.ร.บ. ภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ หาใช่วนั ทีโ่ จทก์ไดร้ บั เงนิ จาก
บัญชีเงินฝากมาถือเป็นมูลค่าของเงินฝากในการค�ำนวณมูลค่าทรัพย์สินดังท่ีจ�ำเลย
ประเมนิ
รายการดอกเบย้ี เงนิ ฝาก อนั เปน็ ดอกผลนติ นิ ยั ซง่ึ สามารถคำ� นวณและถอื เอาได้
เป็นรายวันตาม ป.พ.พ. มาตรา ๑๔๘ วรรคท้ายนั้น เจ้ามรดกย่อมเป็นเจ้าของดอกเบี้ย
เงินฝากท่ีคิดค�ำนวณและถือเอาได้เป็นรายวันไปจนถึงวันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย
วนั ถดั จากวนั นน้ั ดอกเบย้ี เงนิ ฝากจงึ ตกเปน็ ของทายาทผไู้ ดร้ บั มรดก เงนิ ฝากทเ่ี จา้ มรดก

310

มีสิทธเิ รียกถอนคืนจากสถาบันการเงนิ ตามมาตรา ๑๔ วรรคหน่งึ (๓) แห่ง พ.ร.บ. ภาษี
การรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ จึงหมายถึงเงินต้นรวมถึงดอกเบี้ยเงินฝากท่ีคิดค�ำนวณ
และถือเอาได้เป็นรายวันไปจนถึง ณ วันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตายด้วย ส่วนรายการ
เงินฝากหรือดอกเบี้ยที่เกิดภายหลังวันท่ีเจ้ามรดกถึงแก่ความตายในปีท่ีเจ้ามรดก
ถึงแก่ความตายย่อมเป็นหน้าท่ีของผู้จัดการมรดกหรือทายาทหรือผู้ครอบครองทรัพย์
มรดกเป็นผู้ย่ืนแบบแสดงรายการเงินได้พึงประเมินของผู้ตายและของกองมรดกที่ได้รับ
ตลอดปีภาษที ี่ผู้น้นั ถงึ แกค่ วามตายตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๕๗ ทวิ วรรคหนงึ่ หากในปี
ต่อไป กองมรดกของผู้ตายยังมิได้แบ่งและมีเงินได้พึงประเมิน ให้ผู้จัดการมรดกหรือ
ทายาทหรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกแล้วแต่กรณีมีหน้าท่ียื่นแบบแสดงรายการในนาม
ของกองมรดกของผตู้ ายตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๕๗ ทวิ วรรคสอง

______________________________

โจทก์ฟ้องและแก้ไขค�ำฟ้อง ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการรับมรดก
(ภ.ม.๖๑.๑) เลขท่ี ภม ๖๑.๑-๐๐๐๐๓๐๐๐-๐๕๑๑๒๐๓๐-๑-๘๓-๒๕๖๑๑๒๑๙-๐-๗-๐๐๐๑-๐๐
ลงวันท่ี ๑๙ ธันวาคม ๒๕๖๑ และค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการ เลขท่ี อธ/๑/๒๕๖๒
(ภม.๗) ลงวนั ที่ ๑๘ กนั ยายน ๒๕๖๒ ให้จ�ำเลยคนื เงนิ ๓,๙๕๐,๙๓๙.๘๘ บาท พรอ้ มเบี้ยปรบั
๑,๙๗๕,๔๖๙.๙๔ บาท และเงินเพ่ิม ๗๑๑,๑๖๙.๑๘ บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ ๗.๕
ต่อปี นบั แตว่ นั ฟ้องเป็นตน้ ไปจนกว่าจะชำ� ระเสรจ็ แก่โจทก์ งดหรอื ลดเบีย้ ปรบั และเงนิ เพมิ่
จ�ำเลยให้การ ขอใหย้ กฟอ้ ง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีของจ�ำเลยตามหนังสือแจ้ง
การประเมินภาษีการรับมรดก (ภ.ม.๖๑.๑) เลขท่ี ภม ๖๑.๑-๐๐๐๐๓๐๐๐-๐๕๑๑๒๐๓๐-
๑-๘๓-๒๕๖๑๑๒๑๙-๐-๗-๐๐๐๑-๐๐ ลงวนั ที่ ๑๙ ธนั วาคม ๒๕๖๑ และค�ำวินจิ ฉัยอทุ ธรณ์ของ
คณะกรรมการ เลขท่ี อธ/๑/๒๕๖๒ (ภม.๗) วันที่ ๑๘ กันยายน ๒๕๖๒ เป็นใหโ้ จทกช์ ำ� ระภาษี
การรับมรดกท่ีช�ำระขาดไป ๑,๗๑๐,๗๗๐.๕๐ บาท งดเบี้ยปรับ โดยให้โจทก์ช�ำระเงินเพิ่มใน
อตั ราร้อยละ ๑.๕ ตอ่ เดอื นหรอื เศษของเดอื น ของเงนิ ภาษีทตี่ ้องช�ำระโดยไม่รวมเบ้ยี ปรบั และ
ให้จ�ำเลยคืนเงนิ จำ� นวน ๔,๖๑๘,๘๖๙.๙๐ บาท ท่โี จทกช์ ำ� ระแล้วแกโ่ จทก์ กับใหจ้ ำ� เลยใชค้ า่ ฤชา
ธรรมเนยี มแทนโจทก์ โดยกำ� หนดคา่ ทนายความ ๑๐,๐๐๐ บาท

311

จำ� เลยอทุ ธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์
เป็นบุตรของนายชยั สิทธ์ิและนางสุเมศ เม่ือวนั ที่ ๑๓ มกราคม ๒๕๖๐ เจ้ามรดกจดทะเบยี นรับ
โจทก์เป็นบุตรบญุ ธรรม ต่อมาวนั ที่ ๘ เมษายน ๒๕๖๐ เจา้ มรดกถึงแก่ความตายดว้ ยโรคมะเร็งปอด
โดยไม่ได้ท�ำพินัยกรรมหรือแต่งตั้งผู้จัดการมรดกไว้ เจ้ามรดกไม่มีทายาทโดยธรรมอ่ืน
มรดกท้ังหมดของเจ้ามรดกจึงตกแก่โจทก์แต่เพียงผู้เดียว โจทก์ยื่นค�ำร้องต่อศาลจังหวัด
สมุทรปราการขอให้ศาลแต่งตั้งโจทก์เป็นผู้จัดการมรดกของเจ้ามรดก ศาลมีค�ำสั่งเมื่อวันที่ ๒๙
กรกฎาคม ๒๕๖๐ ต้ังโจทก์เป็นผู้จัดการมรดก เม่ือวันท่ี ๘ กุมภาพันธ์ ๒๕๖๑ โจทก์ยื่นแบบ
แสดงรายการภาษีการรับมรดก (ภ.ม.๖๐) ส�ำแดงมรดกที่ได้รับจากเจ้ามรดกในวันที่ ๑๒
กนั ยายน ๒๕๖๐ จำ� นวน ๑,๒๔๖,๑๙๕,๔๖๘.๙๖ บาท หกั เงนิ ไดย้ กเวน้ ๑๐๐,๐๐๐,๐๐๐ บาท และ
ภาระหนส้ี นิ ๒๖,๕๕๑,๔๒๔ บาท คงเหลอื มรดกทต่ี อ้ งชำ� ระภาษี ๑,๑๑๙,๖๔๔,๐๔๔.๙๖ บาท และ
ช�ำระภาษไี ว้ ๑๑๑,๙๖๔,๔๐๔.๕๐ บาท ทรพั ย์มรดกทโ่ี จทก์ส�ำแดงตามแบบแสดงรายการภาษี
การรับมรดกมี ๓ ประเภท คือ ประเภท ๑. ท่ดี นิ โฉนดเลขที่ ๖๗๔๑๖ ต�ำบลบางโฉลง อำ� เภอ
บางพลี จงั หวดั สมทุ รปราการ ราคาประเมนิ ๑๔,๘๙๒,๓๐๓.๖๐ บาท ซงึ่ โจทกไ์ ดร้ บั โอนกรรมสทิ ธ์ิ
เม่ือวันท่ี ๘ มกราคม ๒๕๖๑ และโจทก์รับรู้ราคาท่ีดินตามราคาประเมินทุนทรัพย์ท่ีดินเพื่อ
เรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม ประเภท ๒. หลักทรัพย์ต่าง ๆ ได้แก่
หนุ้ ใบสำ� คัญแสดงสทิ ธิ หน่วยลงทนุ พันธบัตร ห้นุ กู้ รวมมลู ค่า ๑,๑๖๕,๕๐๖,๗๔๑.๓๖ บาท
โดยส�ำแดงมูลค่าในเวลาสิ้นสุดเวลาท�ำการของตลาดหลักทรัพย์ของวันที่ได้รับโอนหลักทรัพย์
และประเภท ๓. เงินฝากธนาคารซึ่งโจทก์ส�ำแดงมูลค่าตามที่ปรากฏในบัญชีเงินฝากธนาคาร
ของเจ้ามรดกในวันก่อนหรือวันท่ีเจ้ามรดกถึงแก่ความตาย ๖๕,๗๙๕,๙๖๘.๑๕ บาท โจทก์
ได้รับเงินจากบัญชีเงินฝากต่าง ๆ ดังกล่าวของเจ้ามรดก ในวันที่โจทก์ปิดบัญชีเงินฝากของ
เจ้ามรดก รวมเป็นเงิน ๑๑๑,๗๕๗,๙๙๗.๘๑ บาท ในส่วนของภาระหน้ีสินตกทอดจากการ
รบั มรดก ๒๖,๕๕๑,๔๒๔ บาท ที่โจทก์ส�ำแดงไว้ในใบแนบแบบแสดงรายการภาษีการรับมรดก
เจ้าพนักงานประเมนิ ของจำ� เลยปรับปรงุ การค�ำนวณทงั้ มูลค่าทรัพยส์ ินและภาระหนส้ี ินตามแบบ
แสดงรายการภาษีการรับมรดก (ภ.ม.๖๐) ของโจทก์ และเห็นว่า โจทก์ย่ืนแบบแสดงรายการ
ภาษีการรับมรดกส�ำแดงมูลค่าทรัพย์มรดกที่ต้องเสียภาษีต�่ำไป ๗๐,๕๐๙,๓๙๘.๘๑ บาท เป็น
ผลให้โจทกช์ �ำระภาษขี าดไป ๗,๐๕๐,๙๓๙.๘๘ บาท ตอ้ งรบั ผดิ เบยี้ ปรับ ๓,๕๒๕,๔๖๙.๙๔ บาท
พร้อมเงินเพ่ิม ค�ำนวณถึงวันที่ ๘ พฤศจิกายน ๒๕๖๑ จ�ำนวน ๙๕๑,๘๗๖.๘๘ บาท รวม

312

เป็นเงิน ๑๑,๕๒๘,๒๘๖ บาท เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือเชิญโจทก์มารับทราบผลการ
ตรวจสอบ ผู้รับมอบอ�ำนาจโจทก์ไปรับทราบผลการตรวจสอบเม่ือวันท่ี ๑๖ ตุลาคม ๒๕๖๑
โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีการรับมรดกเพิ่มเติมเม่ือวันที่ ๑๙ ตุลาคม ๒๕๖๑ จ�ำนวน
๓๑,๐๐๐,๐๐๐ บาท โดยช�ำระภาษีเพ่มิ เตมิ พร้อมเบยี้ ปรับ และเงินเพ่มิ ๔,๑๓๘,๕๐๐ บาท โดย
ขอผ่อนช�ำระในส่วนของเบี้ยปรับที่เหลือ ๙๓๐,๐๐๐ บาท และโจทก์ยื่นค�ำร้องขอลดเบี้ยปรับ
ในสว่ นนไี้ ว้ ตอ่ มาจำ� เลยมคี ำ� สงั่ ใหล้ ดเบย้ี ปรบั และแจง้ ใหโ้ จทกท์ ราบ เจา้ พนกั งานประเมนิ เหน็ วา่
โจทก์ยงั ช�ำระภาษกี ารรับมรดกไมถ่ กู ตอ้ ง จึงประเมินภาษกี ารรับมรดกท่ีโจทกต์ อ้ งช�ำระเพิ่มเติม
โจทกย์ ่ืนอุทธรณต์ อ่ คณะกรรมการอทุ ธรณ์ วันที่ ๑๘ กนั ยายน ๒๕๖๒ คณะกรรมการอุทธรณ์
พจิ ารณาอทุ ธรณโ์ จทกแ์ ลว้ มคี ำ� วนิ จิ ฉยั ยกอทุ ธรณ์ โจทกไ์ ดร้ บั คำ� วนิ จิ ฉยั เมอ่ื วนั ที่ ๒ ตลุ าคม ๒๕๖๒
โจทก์และจ�ำเลยไม่อุทธรณ์เก่ียวกับการประเมินรายการเงินเบิกเกินบัญชี ๔,๕๔๗,๘๒๕ บาท
หนี้สินรายนางสาวอ�ำพร ๒๐,๐๐๐,๐๐๐ บาท และการประเมินของเจ้าพนักงานจ�ำเลย
ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๒๙ ประเด็น
ดังกลา่ วจงึ ยุตติ ามค�ำพพิ ากษาศาลภาษีอากรกลาง
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจ�ำเลยประการแรกว่า โจทก์น�ำคดีมาฟ้อง
เกินก�ำหนดระยะเวลาตามพระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ อันจะท�ำให้โจทก์
ไม่มีอ�ำนาจฟ้องจ�ำเลยหรือไม่ เห็นว่า การฟ้องคดีเป็นการกระท�ำอย่างหน่ึงอันเก่ียวด้วยคดี
ซ่ึงได้กระท�ำโดยคู่ความฝ่ายหน่ึงคือโจทก์จึงเป็นการด�ำเนินกระบวนพิจารณาประการหนึ่งตาม
ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพง่ มาตรา ๑ (๗) การทีพ่ ระราชบัญญัติภาษีการรบั มรดก
พ.ศ. ๒๕๕๘ มาตรา ๒๖ วรรคท้าย บัญญัติว่า ผู้อุทธรณ์ผู้ใดไม่พอใจค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของ
คณะกรรมการอุทธรณ์ ให้มีสิทธิฟ้องต่อศาลภาษีอากรได้ภายในหน่ึงร้อยแปดสิบวันนับแต่วัน
ท่ีได้รับทราบค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการอุทธรณ์ การก�ำหนดให้ฟ้องต่อศาลภายใน
๑๘๐ วัน ย่อมเป็นการก�ำหนดเวลาให้ฟ้องคดี แม้ไม่เป็นระยะเวลาตามท่ีก�ำหนดไว้ใน
พระราชบญั ญตั จิ ัดตง้ั ศาลภาษีอากรและวธิ พี จิ ารณาคดภี าษอี ากร พ.ศ. ๒๕๒๘ แต่ระยะเวลาท่ี
ก�ำหนดไวใ้ นมาตรา ๒๖ วรรคท้าย แห่งพระราชบญั ญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ กเ็ ปน็
ระยะเวลาทเ่ี กยี่ วดว้ ยวธิ พี จิ ารณาความแพง่ ศาลภาษอี ากรกลางยอ่ มมอี ำ� นาจขยายหรอื ยน่ ระยะ
เวลาให้โจทกไ์ ดโ้ ดยอาศยั อำ� นาจตามประมวลกฎหมายวิธพี ิจารณาความแพ่ง มาตรา ๑ (๗) และ
มาตรา ๒๓ ประกอบมาตรา ๑๗ แหง่ พระราชบญั ญตั จิ ดั ตง้ั ศาลภาษอี ากรและวธิ พี จิ ารณาคดภี าษี
อากร พ.ศ. ๒๕๒๘ โจทก์ยน่ื คำ� ร้องขอขยายเวลาต่อศาลภาษอี ากรกลางก่อนก�ำหนดระยะเวลา

313

ดังกล่าวจะส้ินสุดลงต่อเน่ืองกัน และศาลมีค�ำส่ังอนุญาตให้ขยายระยะเวลาต่อเน่ืองกันแก่โจทก์แล้ว
ค�ำฟ้องของโจทกจ์ ึงไมเ่ กนิ ก�ำหนดระยะเวลาตามมาตรา ๒๖ วรรคทา้ ย แหง่ พระราชบัญญตั ภิ าษี
การรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ ท่ีศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์มีอ�ำนาจฟ้องมานั้นชอบแล้ว
อุทธรณ์ขอ้ น้ีของจำ� เลยฟงั ไม่ข้ึน
คดมี ปี ัญหาตอ้ งวินิจฉยั ตามอุทธรณ์ของจำ� เลยประการท่สี องวา่ การทีศ่ าลภาษีอากรกลาง
น�ำจ�ำนวนเงินฝากที่เจ้ามรดกมีสิทธิเรียกถอนคืนจากธนาคาร ณ วันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย
มาถือเป็นมูลค่าอันพงึ มีในวันท่ีโจทกไ์ ดร้ บั ทรพั ยส์ นิ นั้นเป็นมรดก ชอบดว้ ยพระราชบญั ญตั ิภาษี
การรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ หรือไม่ ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษโดยมติท่ีประชุมใหญ่เห็นว่า
การจะพิจารณาว่าราคาหรือมูลค่าอันพึงมีในวันท่ีได้รับทรัพย์สินนั้นเป็นมรดก ตามมาตรา ๑๕
วรรคหนงึ่ แหง่ พระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ มีความหมายเชน่ ไร ตอ้ งพิจารณา
ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๕๙๙ วรรคหน่ึง ซ่ึงบัญญัติว่า “เม่ือบุคคล
ใดตาย มรดกของบุคคลนั้นตกทอดแก่ทายาท” ตามบทกฎหมายดังกล่าวเม่ือเจ้ามรดกถึงแก่
ความตายทรพั ยส์ นิ ทงั้ หมดของผตู้ ายยอ่ มเปน็ มรดกของผตู้ าย มรดกยอ่ มตกเปน็ ของทายาททนั ที
และมาตรา ๑๒ วรรคสอง ก�ำหนดว่า มูลค่ามรดกตามวรรคหนึ่ง หมายถึงมูลค่าของทรัพย์สิน
ทั้งสิ้นท่ีได้รับเป็นมรดกหักด้วยภาระหนี้สินอันตกทอดมาจากการรับมรดกน้ัน ดังน้ัน ค�ำว่า
“การคํานวณมูลค่าของทรัพย์สินให้ถือตามราคาหรือมูลค่าอันพึงมีในวันที่ได้รับทรัพย์สินน้ัน
เป็นมรดก” ตามมาตรา ๑๕ วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘
จึงหมายถึงราคาหรือมูลค่าอันพึงมีในวันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย ในกรณีที่เป็นเงินฝากท่ี
เจ้ามรดกมสี ทิ ธเิ รียกถอนคืนจากสถาบันการเงินตามมาตรา ๑๔ วรรคหนึ่ง (๓) แห่งพระราชบัญญัติ
ภาษกี ารรบั มรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ อันเปน็ สทิ ธเิ รียกรอ้ งทมี่ ีราคาหรือมูลคา่ อนั พงึ มใี นวันทีท่ ายาท
ไดร้ บั ทรพั ยส์ นิ นนั้ เปน็ มรดกจงึ หมายถงึ ราคาหรอื มลู ค่าอนั พงึ มใี นวนั ทเ่ี จ้ามรดกถงึ แกค่ วามตาย
หากตีความว่าราคาหรือมูลค่าอันพึงมีในวันที่ได้รับทรัพย์มรดกนั้นหมายถึงวันท่ีโจทก์
ปิดบัญชีเงินฝากธนาคารของเจ้ามรดกและรับโอนเงินเข้าบัญชีเงินฝากธนาคารของโจทก์เป็น
มูลค่ามรดกที่โจทก์ได้รับ ก็จะเกิดผลประหลาดว่าแม้เจ้ามรดกถึงแก่ความตายและทรัพย์สิน
ดังกล่าวเป็นมรดกของผู้ตายแล้ว แต่มูลค่าของมรดกท่ีถึงเกณฑ์ตามกฎหมายที่ท�ำให้ผู้ได้รับ
มรดกมหี นา้ ทเ่ี สยี ภาษกี จ็ ะแปรเปลยี่ นไปตามวนั ทผ่ี ไู้ ดร้ บั มรดกปดิ บญั ชเี งนิ ฝากของเจา้ มรดกและ
รับโอนเงินเข้าบัญชีตนเอง ซ่ึงกลายเป็นสุดแล้วแต่ใจของทายาทผู้ได้รับมรดก อันจะเป็นผลให้
รัฐไม่ได้รับภาษีการรับมรดกหรือได้รับเน่ินช้าออกไปอย่างไม่มีก�ำหนดแน่นอน ย่อมไม่สมกับ

314

ความมุ่งหมายในการตราพระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ ข้ึนใช้ ทั้งนี้ข้อ ๕
ของกฎกระทรวง ก�ำหนดหลักเกณฑ์การค�ำนวณมูลค่าทรัพย์สินท่ีต้องเสียภาษีการรับมรดก
พ.ศ. ๒๕๕๙ ที่ก�ำหนดให้ การค�ำนวณมูลค่าของเงินฝากท่ีเจ้ามรดกมีสิทธิเรียกถอนคืนหรือ
มีสิทธิเรียกร้องจากสถาบันการเงินให้ถือเอาตามมูลค่าของเงินฝากหรือเงินอื่นใดท่ีมีลักษณะ
ท�ำนองเดียวกันรวมทั้งดอกเบ้ียหรือผลประโยชน์อ่ืนใดท่ีจะได้รับจากเงินดังกล่าวในวันที่ได้รับ
มรดกนั้น ก็หมายถึงราคาหรือมูลค่าของเงินฝากรวมท้ังดอกเบ้ียท่ีได้รับจากเงินดังกล่าวท่ีพึง
มีในวันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตายเช่นเดียวกับท่ีบัญญัติไว้ในมาตรา ๑๕ แห่งพระราชบัญญัติ
ภาษีการรบั มรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ หาใช่วันท่ีโจทกไ์ ด้รับเงินจากบญั ชเี งินฝากมาถอื เป็นมลู คา่ ของ
เงินฝากในการค�ำนวณมูลค่าทรัพย์สินดังท่ีจ�ำเลยประเมิน ที่จ�ำเลยอุทธรณ์ว่า ดอกเบี้ยเงินฝาก
ธนาคาร เงินปันผลหุ้นหรือหน่วยลงทุนต่าง ๆ ตลอดจนหุ้นกู้หรือเงินไถ่ถอนหุ้นกู้ท่ีเข้าบัญชี
ของเจา้ มรดกภายหลงั การตาย ย่อมเปน็ กองทรพั ยส์ ินของเจ้ามรดก จงึ ฟังไม่ขึน้ ดงั นน้ั ในส่วน
ของรายการดอกเบ้ียเงินฝาก อันเป็นดอกผลนิตินัยซึ่งสามารถค�ำนวณและถือเอาได้เป็นรายวัน
ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๔๘ วรรคทา้ ย น้ัน เจา้ มรดกยอ่ มเป็นเจ้าของ
ดอกเบ้ียเงินฝากท่ีคิดค�ำนวณและถือเอาได้เป็นรายวันไปจนถึงวันท่ีเจ้ามรดกถึงแก่ความตาย
วันถัดจากวันน้ันดอกเบ้ียเงินฝากจึงตกเป็นของทายาทผู้ได้รับมรดก เงินฝากท่ีเจ้ามรดกมี
สิทธิเรียกถอนคืนจากสถาบันการเงินตามมาตรา ๑๔ วรรคหน่ึง (๓) แห่งพระราชบัญญัติภาษี
การรบั มรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ จงึ หมายถงึ เงนิ ตน้ รวมถงึ ดอกเบยี้ เงนิ ฝากทค่ี ดิ คำ� นวณและถอื เอาไดเ้ ปน็
รายวันไปจนถึง ณ วันท่ีเจ้ามรดกถึงแก่ความตายด้วย ส่วนรายการเงินฝากหรือดอกเบ้ียท่ีเกิด
ภายหลงั วนั ทเี่ จา้ มรดกถงึ แกค่ วามตายในปที เี่ จา้ มรดกถงึ แกค่ วามตายยอ่ มเปน็ หนา้ ทข่ี องผจู้ ดั การ
มรดกหรือทายาทหรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกเป็นผู้ย่ืนแบบแสดงรายการเงินได้พึงประเมิน
ของผู้ตายและของกองมรดกท่ีได้รับตลอดปีภาษีท่ีผู้นั้นถึงแก่ความตายตามมาตรา ๕๗ ทวิ
วรรคหนง่ึ หากในปตี อ่ ไป กองมรดกของผตู้ ายยงั มไิ ดแ้ บง่ และมเี งนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ ใหผ้ จู้ ดั การมรดก
หรือทายาทหรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดกแล้วแต่กรณีมีหน้าท่ียื่นแบบแสดงรายการในนาม
ของกองมรดกของผตู้ ายตามประมวลรษั ฎากร มาตรา ๕๗ ทวิ วรรคสอง ดังน้ี
๑. เงินฝากธนาคารกรุงศรีอยุธยา จ�ำกัด (มหาชน) สาขาสยามสแควร์ บัญชีเลขที่
๑๒๓-๑-๔๒๓xx-x ซง่ึ มแี ตย่ อดเงนิ เปน็ รายการดอกเบยี้ เงนิ ฝากภายหลงั จากวนั ทเี่ จา้ มรดกถงึ แก่
ความตาย มีรายการเดนิ บญั ชคี ร้ังสุดทา้ ยกอ่ นเจ้ามรดกถงึ แก่ความตายวนั ท่ี ๓๐ มีนาคม ๒๕๖๐
เป็นรายการดอกเบย้ี เงนิ ฝาก ๓๕๘.๙๒ บาท และมยี อดคงเหลอื ในวนั ดงั กล่าว ๕๒๘,๖๐๕.๙๑ บาท

315

เงินฝากท่ีโจทก์ได้รับเป็นมรดกจึงได้แก่ยอดเงิน ๕๒๘,๖๐๕.๙๑ บาท พร้อมดอกเบี้ยตามที่
เจ้ามรดกมีสิทธิได้รับของต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันที่ ๓๑ มีนาคม ๒๕๖๐ จนถึงวันท่ีเจ้ามรดก
ถึงแก่ความตายคอื วันท่ี ๘ เมษายน ๒๕๖๐ ท่ศี าลภาษีอากรกลางวนิ ิจฉัยว่า รายการดอกเบ้ยี
เงินฝากในวนั ท่ี ๒๗ เมษายน วันที่ ๓๐ พฤษภาคม วันท่ี ๒๙ มิถุนายน วนั ที่ ๒๗ กรกฎาคม
วันท่ี ๓๐ สิงหาคม และวันที่ ๑๙ กันยายน ๒๕๖๐ เป็นดอกผลของเงินฝากที่เกิดข้ึนภายหลัง
จากเจ้ามรดกถึงแก่ความตาย จึงไม่อยู่ในบังคับให้โจทก์ต้องน�ำมาถือเป็นมูลค่าอันพึงมีในวันท่ี
ไดร้ ับทรัพยน์ นั้ เปน็ มรดก จงึ ชอบแล้ว
๒. เงินฝากบัญชีออมทรัพย์ ธนาคารธนชาต จ�ำกัด (มหาชน) สาขาย่อยถนนจันทร์
เลขที่ ๐๒๒-๒-๐๒๗xx-x มีรายการเดินบัญชีคร้ังสุดท้ายก่อนเจ้ามรดกถึงแก่ความตายในวันท่ี
๙ มีนาคม ๒๕๖๐ เป็นรายการดอกเบี้ยเงินฝาก ๗๑.๘๖ บาท และมียอดเงินคงเหลือในวัน
ดงั กลา่ ว ๙๓,๗๔๕.๔๙ บาท เงนิ ฝากทโี่ จทกไ์ ดร้ บั เปน็ มรดกจงึ ไดแ้ กย่ อดเงนิ ๙๓,๗๔๕.๔๙ บาท
พร้อมดอกเบ้ียตามที่เจ้ามรดกมีสิทธิได้รับของต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันที่ ๑๐ มีนาคม ๒๕๖๐
จนถงึ วันทเ่ี จา้ มรดกถึงแก่ความตายคอื วนั ท่ี ๘ เมษายน ๒๕๖๐ ส่วนรายการท่เี กิดข้นึ ในวันที่ ๒
กรกฎาคม ๒๕๖๐ ภายหลังจากที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตายเป็นรายการถอนเงินค่าธรรมเนียม
(COM) เป็นเงิน ๒๐๐ บาท ไม่ใช่ภาระหน้ีสินท่ีเจ้ามรดกมีอยู่ก่อนถึงแก่ความตายจึงน�ำมาหัก
ออกจากเงินฝากที่โจทก์ได้รับไม่ได้ และรายการดอกเบี้ยเงินฝากในวันที่ ๙ เมษายน วันท่ี ๙
พฤษภาคม วันท่ี ๙ มิถุนายน วันที่ ๙ กรกฎาคม วันท่ี ๙ สิงหาคม วันท่ี ๙ กันยายน วันท่ี
๙ ตุลาคม วันที่ ๑๘ ตุลาคม ๒๕๖๐ ท่ีเกิดขึ้นหลังจากท่ีเจ้ามรดกถึงแก่ความตาย ท่ีศาล
ภาษอี ากรกลางวนิ จิ ฉยั วา่ ไมใ่ ชม่ รดกทอี่ ยใู่ นบงั คบั ตอ้ งนำ� มาคำ� นวณเปน็ มลู คา่ มรดกนนั้ ชอบแลว้
สว่ นรายการฝากเงนิ จากการโอน (XDN) ในวันท่ี ๑๘ ตลุ าคม ๒๕๖๐ เปน็ เงิน ๑๑๖.๗๐ บาท
กไ็ มใ่ ชเ่ งนิ ฝากทเี่ จา้ มรดกมอี ยกู่ อ่ นถงึ แกค่ วามตายจงึ นำ� มารวมเปน็ มลู คา่ มรดกทโ่ี จทกไ์ ดร้ บั ไมไ่ ด้
เชน่ กนั ทศี่ าลภาษอี ากรกลางนำ� เงนิ จำ� นวนดงั กลา่ วมาถอื เปน็ มรดกทโี่ จทกต์ อ้ งนำ� มารวมคำ� นวณ
เป็นมลู คา่ มรดกด้วย จึงไม่ชอบ
๓. เงินฝากบัญชีออมทรพั ย์ ธนาคารเกียรตินาคิน จำ� กัด (มหาชน) สาขาสยามพารากอน
เลขท่ี ๐๐๘๕๒๕๕๐๐๓๒xxx มีรายการเดินบัญชีคร้ังสุดท้ายก่อนเจ้ามรดกถึงแก่ความตาย
วันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๕๙ เป็นรายการดอกเบี้ย (CIN) จ�ำนวน ๑,๕๔๗.๘๗ บาท และมี
ยอดเงินคงเหลือในวันดังกล่าว ๒๑๐,๙๑๗.๖๘ บาท เงินฝากที่โจทก์ได้รับเป็นมรดกจึงได้แก่
ยอดเงิน ๒๑๐,๙๑๗.๖๘ บาท พร้อมดอกเบ้ียตามที่เจ้ามรดกมีสิทธิได้รับของต้นเงินดังกล่าว

316

นับแต่วนั ที่ ๑ มกราคม ๒๕๖๐ จนถงึ วันท่เี จา้ มรดกถงึ แก่ความตายคอื วันท่ี ๘ เมษายน ๒๕๖๐
ทศี่ าลภาษอี ากรกลางวนิ จิ ฉยั วา่ รายการดอกเบย้ี ในวนั ที่ ๓๐ มถิ นุ ายน ๒๕๖๐ จำ� นวน ๑,๔๖๔.๒๓ บาท
และวันที่ ๑๐ ตุลาคม ๒๕๖๐ เป็นเงิน ๘๒๒.๗๕ บาท เป็นดอกเบี้ยที่เกิดข้ึนภายหลังจากท่ี
เจ้ามรดกถึงแกค่ วามตาย จึงไม่ตอ้ งน�ำมาค�ำนวณเป็นมูลค่ามรดก จงึ ชอบแล้ว
๔. เงินฝากบัญชอี อมทรพั ย์ ธนาคารกรุงศรอี ยธุ ยา จำ� กดั (มหาชน) สาขาสยามสแควร์
เลขที่ ๑๒๓-๑-๔๒๐xx-x มีรายการเดินบัญชีคร้ังสุดท้ายก่อนเจ้ามรดกถึงแก่ความตายเมื่อ
วนั ที่ ๘ เมษายน ๒๕๖๐ เป็นรายการถอนโดยการโอน (TW) ๒๐๐,๐๐๐ บาท และมยี อดคงเหลือ
ในวันดังกล่าว ๕๔,๗๓๒,๖๑๗.๙๔ บาท เงินฝากท่ีโจทก์ได้รับเป็นมรดกจึงได้แก่ยอดเงิน
๕๔,๗๓๒,๖๑๗.๙๔ บาท พร้อมดอกเบ้ียตามที่เจ้ามรดกมีสิทธิได้รับนับแต่วันที่ธนาคารคิด
ดอกเบี้ยใหค้ รั้งสุดทา้ ย จนถงึ วันทเี่ จ้ามรดกถึงแกค่ วามตายคอื วันท่ี ๘ เมษายน ๒๕๖๐ ที่ศาล
ภาษีอากรกลางวินิจฉัยในส่วนของดอกเบ้ียบัญชีเงินฝากนี้ที่เกิดขึ้นภายหลังจากวันท่ีเจ้ามรดก
ถึงแก่ความตาย ไม่ให้น�ำมาถือเป็นมูลค่าอันพึงมีในวันที่ได้รับทรัพย์สินน้ันเป็นมรดกจึงชอบแล้ว
ส่วนรายการอื่นที่ศาลภาษีอากรกลางแบ่งการวินิจฉัยเป็น ๓ รายการ คือ รายการฝากเงินโดย
การโอน (TN) กับฝากด้วยเช็คธนาคาร (CL) รายการเงินปันผล (DI) และรายการถอนโดย
การโอน (TW) กบั ถอนเพอ่ื หกั ชำ� ระภาษี (TX) นนั้ เหน็ วา่ ตามประมวลกฎหมายแพง่ และพาณชิ ย์
มาตรา ๑๖๐๐ บัญญัติว่า “ภายใต้บังคับของบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายนี้ กองมรดกของ
ผู้ตายได้แก่ทรัพย์สินทุกชนิดของผู้ตาย ตลอดท้ังสิทธิหน้าท่ีและความรับผิดต่าง ๆ ...” ซึ่ง
เจ้ามรดกมีอยู่ขณะถึงแก่ความตายตามมาตรา ๑๕๙๙ วรรคหน่ึง และพระราชบัญญัติภาษี
การรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ มาตรา ๑๒ วรรคสอง บัญญัติวา่ “มลู ค่ามรดกตามวรรคหนึ่ง หมายถงึ
มลู คา่ ของทรพั ยส์ นิ ทงั้ สนิ้ ทไี่ ดร้ บั เปน็ มรดกหกั ดว้ ยภาระหนสี้ นิ อนั ตกทอดมาจากการรบั มรดกนนั้ ”
แตต่ ามมาตรา ๑๔ บญั ญตั วิ า่ “มรดกซง่ึ ตอ้ งเสยี ภาษี ไดแ้ ก่ ทรพั ยส์ นิ ดงั ตอ่ ไปน้ี (๑) อสงั หารมิ ทรพั ย์
(๒) หลกั ทรพั ยต์ ามกฎหมายว่าด้วยหลักทรัพยแ์ ละตลาดหลักทรพั ย์ (๓) เงินฝากหรอื เงนิ อ่นื ใด
ท่ีมีลักษณะอย่างเดียวกันท่ีเจ้ามรดกมีสิทธิเรียกถอนคืนหรือสิทธิเรียกร้องจากสถาบันการเงิน
หรือบุคคลท่ีได้รับเงินน้ันไว้ (๔) ยานพาหนะที่มีหลักฐานทางทะเบียน (๕) ทรัพย์สินทางการ
เงินท่กี ําหนดเพมิ่ ข้นึ โดยพระราชกฤษฎีกา” ดงั นัน้ จงึ ไม่ได้หมายความวา่ หากเป็นมรดกแลว้ จะ
ต้องเสียภาษีการรับมรดกทั้งหมด และหากเป็นภาระหนี้สินอันตกทอดมาจากการรับมรดกแม้
ไมเ่ กีย่ วข้องกับมรดกทีต่ อ้ งเสยี ภาษกี ็น�ำมาหักได้ ดังนั้น รายการถอนโดยการโอน (TW) กับถอน
เพ่ือหักช�ำระภาษี (TX) ท่ีศาลภาษีอากรกลางเห็นว่าเป็นภาระหน้ีสินที่เกิดขึ้นภายหลังจาก

317

เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย ไม่สามารถน�ำมาหักจากเงินฝากในบัญชีธนาคารน้ันจึงชอบแล้ว
เพราะมิใช่ภาระหน้ีสินอันตกทอดมาจากการรับมรดก แต่เป็นภาระหน้ีสินที่เกิดข้ึนใหม่หลังจาก
ที่รับมรดกมาแล้ว ส่วนรายการฝากโดยการโอน (TN) เม่ือวันที่ ๑๐ เมษายน ๒๕๖๐ จ�ำนวน
๔๑๓,๕๗๘.๘๑ บาท และวนั ท่ี ๒๗ มถิ นุ ายน ๒๕๖๐ จำ� นวน ๒๖,๑๓๐.๖๕ บาท รายการฝากดว้ ย
เชค็ ธนาคาร (CL) เมอื่ วนั ที่ ๒๔ เมษายน ๒๕๖๐ เปน็ เงนิ ๗๔๙,๘๖๓.๐๓ บาท วนั ท่ี ๒ พฤษภาคม ๒๕๖๐
เป็นเงิน ๗๒๕,๔๑๐.๙๕ บาท และวันที่ ๑๘ สิงหาคม ๒๕๖๐ เป็นเงิน ๗๔๙,๘๖๓.๐๓ บาท
ซึ่งไม่ทราบที่มาว่าเป็นการฝากเงินท่ีเกิดข้ึนเน่ืองมาจากเหตุใด กับรายการเงินปันผล (DI) เมื่อ
วนั ท่ี๒๖เมษายน๒๕๖๐เปน็ เงนิ ๒,๓๑๖,๖๐๐บาทวนั ท่ี๒๘เมษายน๒๕๖๐เปน็ เงนิ ๑,๔๔๙,๐๐๐บาท
วันท่ี ๔ พฤษภาคม ๒๕๖๐ เป็นเงิน ๑,๒๔๗,๒๐๐ บาท วันที่ ๑๕ พฤษภาคม ๒๕๖๐ เป็นเงิน
๑๐๐,๐๐๐ บาท วนั ท่ี ๒๔ พฤษภาคม ๒๕๖๐ เป็นเงิน ๑๗.๔๔ บาท วันท่ี ๒๒ มถิ นุ ายน ๒๕๖๐
เป็นเงิน ๖๗๕,๐๐๐ บาท วันที่ ๓ กรกฎาคม ๒๕๖๐ เป็นเงิน ๑๑๙,๒๐๓.๗๗ บาท
วันท่ี ๑๕ สิงหาคม ๒๕๖๐ เป็นเงิน ๑,๐๖๖,๑๗๕.๒๘ บาท วันท่ี ๑๘ สิงหาคม ๒๕๖๐
เป็นเงิน ๑,๒๖๐,๐๐๐ บาท วันที่ ๒๕ สิงหาคม ๒๕๖๐ เป็นเงิน ๑,๘๙๕,๔๐๐ บาท วันท่ี ๕
กนั ยายน ๒๕๖๐ เป็นเงิน ๑,๑๒๕,๐๐๐ บาท วันท่ี ๗ กันยายน ๒๕๖๐ เปน็ เงนิ ๘๕๕,๐๐๐ บาท
วันที่ ๑๒ กันยายน ๒๕๖๐ เป็นเงิน ๑,๐๘๖,๔๐๐ บาท วันที่ ๑๕ กันยายน ๒๕๖๐ เป็นเงิน
๘๐,๐๐๐ บาท และวันที่ ๒๐ กันยายน ๒๕๖๐ เป็นเงิน ๑๖๒,๐๐๐ บาท ซ่ึงไม่ทราบท่ีมาว่า
เป็นการฝากเงินท่ีเกิดข้ึนเนื่องมาจากเหตุใดแม้จะเรียกว่าเป็นรายการเงินปันผลก็ตาม เม่ือ
ข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่า เป็นหน่ึงในรายการมรดกท่ีต้องเสียภาษีตามพระราชบัญญัติภาษี
การรบั มรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ มาตรา ๑๔ แลว้ ย่อมไม่อาจน�ำมารวมค�ำนวณเป็นเงนิ ฝากทีโ่ จทก์
จะต้องเสียภาษีด้วย ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้น�ำรายการฝากโดยการโอน (TN) และ
รายการฝากด้วยเช็คธนาคาร (CL) มาถือเป็นมูลค่าอันพึงมีในวันที่ได้รับทรัพย์สินนั้นเป็น
มรดกดว้ ย ไมต่ อ้ งดว้ ยความเหน็ ของศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษ ปญั หานแี้ มไ้ มม่ คี คู่ วามอทุ ธรณ์
แต่เป็นข้อกฎหมายอันเก่ียวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษ
เหน็ สมควรหยบิ ยกขน้ึ วนิ จิ ฉยั เพอ่ื มใิ หโ้ จทกต์ อ้ งเสยี ภาษเี กนิ ไปกวา่ ทตี่ นตอ้ งรบั ผดิ ตามประมวล
กฎหมายวิธพี จิ ารณาความแพ่ง มาตรา ๑๔๒ (๕) ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจดั ตง้ั ศาลภาษี
อากรและวิธพี จิ ารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๕ สว่ นทศ่ี าลภาษีอากรกลางวินจิ ฉัย
ว่า รายการเงินปันผล (DI) เป็นรายการท่ีเกิดขึ้นภายหลังจากวันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย
จงึ ไมต่ อ้ งมารวมคำ� นวณเปน็ มลู คา่ มรดกของโจทกด์ ว้ ย ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษเหน็ พอ้ งดว้ ย
ในผล

318

คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจ�ำเลยเป็นประการท่ีสามว่า เงินค่าไถ่ถอน
หุ้นกู้ตามบัญชีเงินฝากออมทรัพย์ ธนาคารกรุงศรีอยุธยา จ�ำกัด (มหาชน) สาขาสยามสแควร์
เลขท่ี ๑๒๓-๑-๔๒๐xx-x รายการฝากเงิน ๓๑,๔๘๔,๗๗๕.๐๓ บาท เป็นมรดกที่ต้องเสียภาษี
การรับมรดกหรือไม่ เห็นว่า เงินค่าไถ่ถอนหุ้นกู้บริษัทซีพี ออลล์ จ�ำกัด (มหาชน) จ�ำนวน
๓๑,๔๘๔,๗๗๔.๐๓ บาท เป็นเงินอื่นใดที่มีลักษณะอย่างเดียวกันกับเงินฝากที่เจ้ามรดกมีสิทธิ
เรียกถอนคืนจากบุคคลท่ีได้รับเงินน้ันไว้ตามมาตรา ๑๕ (๓) แห่งพระราชบัญญัติภาษีการรับ
มรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ มใิ ช่เงินฝากท่ีเจ้ามรดกมีสิทธิเรยี กถอนคืนจากสถาบนั การเงนิ เพราะขณะ
เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย เจ้ามรดกคงมีแต่สิทธิเรียกถอนคืนเงินค่าไถ่ถอนหุ้นกู้จากบริษัท
ซีพี ออลล์ จ�ำกัด (มหาชน) เท่านั้น เงินฝากจากเงินค่าไถ่ถอนหุ้นกู้ดังกล่าวที่เข้ามาในบัญชี
เงินฝากธนาคารภายหลังจากเจ้ามรดกถึงแก่ความตายแล้วจึงไม่มีฐานะเป็นเงินฝากตาม
มาตรา ๑๕ (๓) แห่งพระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ แต่อย่างใด กรณีย่อม
เป็นไปตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าจะต้องบังคับตามข้อ ๓ (๒) (ก) แห่งกฎกระทรวง
ก�ำหนดหลักเกณฑ์การค�ำนวณมูลค่าของทรัพย์สินท่ีต้องเสียภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๙
ซึ่งบัญญัติว่า “(๒) ต๋ัวเงินคลัง พันธบัตร ตั๋วเงิน หุ้นกู้ ให้ใช้มูลค่าดังต่อไปน้ี เป็นมูลค่าของ
ทรัพย์มรดก (ก) กรณที มี่ ีการจำ� หนา่ ยคร้งั แรกตำ�่ กวา่ ราคาไถ่ถอน ให้ใชร้ าคาท่ีจำ� หน่ายคร้งั แรก
(ข) กรณที มี่ กี ารจำ� หนา่ ยครง้ั แรกไมต่ ำ�่ กวา่ ราคาไถถ่ อน ใหใ้ ชร้ าคาไถถ่ อน” เมอื่ เงนิ คา่ ไถถ่ อนหนุ้ กู้
ของเจา้ มรดกมรี าคาจำ� หนา่ ยครง้ั แรก ๓๑,๐๐๐,๐๐๐ บาท ตำ่� กวา่ ราคาไถถ่ อน ๓๑,๔๘๔,๗๗๕.๐๓ บาท
มูลค่ามรดกที่โจทก์ต้องน�ำมาค�ำนวณในการได้รับหุ้นกู้ดังกล่าวเป็นทรัพย์มรดกคือราคาจ�ำหน่าย
ครั้งแรก การที่แสดงมูลค่ามรดกพึงประเมินของหุ้นกู้ดังกล่าวเป็นเงิน ๓๑,๐๐๐,๐๐๐ บาท
ในการยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเพ่ิมเติมเม่ือวันท่ี ๑๙ ตุลาคม ๒๕๖๑ และเจ้าพนักงานของ
จ�ำเลยไม่ได้น�ำเงินส่วนน้ีไปรวมเป็นมูลค่ามรดกตามหนังสือแจ้งการประเมิน จึงชอบแล้ว
ซึ่งในช้ันนี้โจทก์โต้แย้งเฉพาะส่วนต่าง ๔๘๔,๗๗๕.๐๓ บาท ที่โอนเข้าบัญชีเจ้ามรดกเมื่อ
วันท่ี ๒๒ สิงหาคม ๒๕๖๐ ภายหลงั จากเจ้ามรดกถึงแกค่ วามตาย เงนิ สว่ นต่างนี้จึงไมใ่ ชม่ ูลค่า
ท่ีโจทก์พึงมีในวันท่ีได้รับทรัพย์สินนั้นเป็นมรดกด้วยเหตุผลที่กล่าวมาข้างต้น อุทธรณ์ข้อน้ี
ของจ�ำเลยฟังไม่ขึ้น ส่วนที่จ�ำเลยอุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหาเรื่องเงินฝาก
ท่ีเจ้ามรดกมีสิทธิเรียกถอนคืนจากสถาบันการเงินนอกเหนือจากบัญชีเงินฝาก ๔ บัญชี ท่ี
พพิ าทกนั เปน็ การวนิ จิ ฉยั นอกประเดน็ หรอื ไม่ เหน็ วา่ ตามคำ� ฟอ้ งและคำ� ใหก้ ารพพิ าทกนั ในปญั หา
เรอ่ื งเงนิ ฝากทเ่ี จา้ มรดกมสี ทิ ธเิ รยี กถอนคนื จากสถาบนั การเงนิ นน้ั โจทกฟ์ อ้ งอา้ งวา่ เจา้ พนกั งาน

319

ของจ�ำเลยประเมินและคณะกรรมการอุทธรณ์วินิจฉัยการประเมินไม่ถูกต้องส�ำหรับจ�ำนวนเงิน
ในบัญชีเงินฝากของเจ้ามรดก ๔ บัญชี ที่ต้องเสียภาษีการรับมรดก กล่าวคือ โจทก์แสดง
มลู คา่ มรดกประเภทเงนิ ฝากธนาคารทงั้ ๔ บญั ชี ตำ�่ ไป ไดแ้ ก่ ๑. เงนิ ฝากในธนาคารกรงุ ศรอี ยธุ ยา
จ�ำกัด (มหาชน) สาขาสยามสแควร์ บัญชีเลขที่ ๑๒๓-๑-๔๒๓xx-x ๒. เงินฝากในธนาคาร
กรุงศรีอยุธยา จ�ำกัด (มหาชน) สาขาสยามสแควร์ บัญชีเลขที่ ๑๒๓-๑-๔๒๐xx-x
๓. เงนิ ฝากในธนาคารธนชาต จำ� กดั (มหาชน) สาขายอ่ ยถนนจนั ทร์ บญั ชเี ลขท่ี ๐๒๒-๒-๐๒๗xx-x
และ ๔. เงินฝากในธนาคารเกียรตินาคิน จ�ำกัด (มหาชน) สาขาสยามพารากอน บัญชีเลขที่
๐๐๘๕๒๕๕๐๐๓๒xxx สว่ นจำ� เลยใหก้ ารวา่ การประเมนิ จำ� นวนเงนิ ในบญั ชเี งนิ ฝากของเจา้ มรดก
๔ บัญชี ท่ีต้องเสียภาษีการรับมรดกดังกล่าวถูกต้องแล้ว ประเด็นพิพาทในจ�ำนวนเงินฝาก
ท่ีเจ้ามรดกมีสิทธิเรียกถอนคืนจากสถาบันการเงินและต้องเสียภาษีการรับมรดกจึงจ�ำกัด
อยู่เฉพาะบัญชีเงินฝาก ๔ บัญชี เท่านั้น การท่ีศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยไปถึงเงินฝากใน
ธนาคารไทยพาณิชย์ จ�ำกัด (มหาชน) สาขาชิดลม บัญชีเลขที่ ๐๐๑-๔๔๘๘xx-x ซึ่งโจทก์
จ�ำเลยไม่ได้พิพาทกันในประเด็นนี้ด้วยจึงเป็นการวินิจฉัยเกินไปกว่าข้อหาในค�ำฟ้องอันเป็นการ
นอกประเด็น ไม่ชอบด้วยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๑๔๒ วรรคหนึ่ง
ประกอบมาตรา ๑๗ แห่งพระราชบัญญัติจัดต้ังศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร
พ.ศ. ๒๕๒๘ อทุ ธรณ์ข้อน้ีของจ�ำเลยฟงั ข้ึน
คดมี ปี ญั หาตอ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ องจำ� เลยประการสดุ ทา้ ยวา่ ทศี่ าลภาษอี ากรกลาง
งดเบ้ียปรับท้ังหมดให้แก่โจทก์น้ันชอบหรือไม่ เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก
พ.ศ. ๒๕๕๘ มาตรา ๒๙ บัญญัติว่า “ผู้มีหน้าท่ีเสียภาษีต้องเสียเบ้ียปรับในกรณีและอัตรา
ดังต่อไปน้ี ... (๒) ยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้ไม่ครบถ้วนหรือไม่ตรงต่อความเป็นจริงอัน
เป็นเหตุให้จํานวนภาษีท่ีต้องเสียขาดไป ให้เสียเบ้ียปรับอีกศูนย์จุดห้าเท่าของเงินภาษีท่ีต้อง
เสียเพ่ิม” และมาตรา ๓๐ บัญญัติว่า “เบ้ียปรับตามพระราชบัญญัตินี้ อาจงดหรือลดลงได้ตาม
หลักเกณฑ์ และเงื่อนไข ท่ีอธิบดีประกาศกําหนดโดยความเห็นชอบของรัฐมนตรีและประกาศ
ในราชกิจจานเุ บกษา ทั้งนี้ หลกั เกณฑ์ และเง่อื นไขดังกล่าวต้องระบใุ หช้ ัดเจนถึงเหตแุ ห่งการงด
หรือลดเบี้ยปรับ โดยคํานึงถึงความสุจริตและเหตุจําเป็นของผู้มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตาม
พระราชบัญญัตินี้เป็นสําคัญ” ดังน้ี แม้การงดหรือลดเบี้ยปรับจะต้องเป็นไปตามอธิบดีประกาศ
ก�ำหนดหลักเกณฑ์ แต่ประกาศดังกล่าวไม่มีผลผูกพันศาลภาษีอากรกลางให้ต้องปฏิบัติตาม
และศาลภาษีอากรกลางยังคงมีอ�ำนาจพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับได้เองตามที่เห็นสมควรอยู่

320

แต่การยื่นแบบแสดงรายการของโจทก์นั้นมีผลให้โจทก์ต้องเสียภาษีอากรน้อยลงกว่าท่ีควร
จะเสีย จึงยังไม่มีเหตุสมควรท่ีจะงดเบ้ียปรับให้แก่โจทก์ดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมา
อีกทั้งเบ้ียปรับตามกฎหมายภาษีอากรมิใช่เบี้ยปรับตามสัญญาแต่เกิดจากการฝ่าฝืนไม่ปฏิบัติ
ตามทกี่ ฎหมายกำ� หนดดังทีจ่ ำ� เลยอทุ ธรณ์ อทุ ธรณ์ข้อนีข้ องจำ� เลยฟังขน้ึ
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินภาษีของจ�ำเลยและค�ำวินิจฉัยของ
คณะกรรมการอุทธรณ์ เฉพาะในส่วนท่ีเก่ียวกับเงินฝากบัญชีธนาคารกรุงศรีอยุธยา จ�ำกัด
(มหาชน) สาขาสยามสแควร์ เลขท่ี ๑๒๓-๑-๔๒๓xx-x และเลขท่ี ๑๒๓-๑๔๒๐xx-x บัญชี
ธนาคารธนชาต จ�ำกดั (มหาชน) สาขายอ่ ยถนนจันทร์ เลขที่ ๐๒๒-๒-๐๒๗xx-x บญั ชธี นาคาร
เกียรตินาคิน จ�ำกัด (มหาชน) สาขาสยามพารากอน เลขท่ี ๐๐๘๘๕๒๕๕๐๐๓๒xxx ไม่งด
เบี้ยปรับ ถ้ามีกรณีที่จ�ำเลยต้องช�ำระเงินภาษีคืนโจทก์ก็ให้ช�ำระคืนโดยไม่มีดอกเบี้ย นอกจาก
ท่ีแกใ้ ห้เปน็ ไปตามค�ำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชน้ั อทุ ธรณใ์ หเ้ ปน็ พบั .

(เลิศชาย จิวะชาติ - ณฐั พร ณ กาฬสินธ์ุ - นรนิ ทร ต้งั ศรีไพโรจน์)

ความเห็นแยง้ ในคดหี มายเลขดำ� ที่ ภ ๓๘/๒๕๖๔ หมายเลขแดงท่ี ๑๙๒๗/๒๕๖๔
ข้าพเจ้า นายณัฐพร ณ กาฬสินธุ์ ผู้พิพากษาศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษซึ่งเป็น
องค์คณะพิจารณาพิพากษาคดีนี้ และเข้าร่วมการประชุมใหญ่ของศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษ
แตไ่ มเ่ หน็ ดว้ ยกบั คำ� พพิ ากษาและมตทิ ป่ี ระชมุ ใหญใ่ นปญั หาทตี่ อ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ องจำ� เลย
ประการที่สองว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางน�ำจ�ำนวนเงินฝากที่เจ้ามรดกมีสิทธิเรียกถอนคืน
จากธนาคาร ณ วันท่ีเจ้ามรดกถึงแก่ความตายมาถือเป็นมูลค่าอันพึงมีในวันที่โจทก์ได้รับ
ทรัพย์สินน้ันเป็นมรดกชอบด้วยพระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๒๘ หรือไม่ ซึ่งท่ี
ประชมุ ใหญเ่ สยี งขา้ งมาก เหน็ วา่ การจะพจิ ารณาวา่ ราคาหรอื มลู คา่ อนั พงึ มใี นวนั ทไี่ ดร้ บั ทรพั ยส์ นิ
น้ันเป็นมรดก ตามมาตรา ๑๕ วรรคหน่ึง แห่งพระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘
มีความหมายเช่นไร ต้องพิจารณาตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๕๙๙
วรรคหนง่ึ ซึ่งบัญญตั ิวา่ “เมอื่ บุคคลใดตายมรดกของบุคคลนั้นตกทอดแก่ทายาท” ดังนน้ั ราคา
หรอื มลู คา่ อนั พงึ มใี นวนั ทท่ี ายาทไดร้ บั ทรพั ยส์ นิ นนั้ เปน็ มรดกจงึ หมายถงึ ราคาหรอื มลู คา่ อนั พงึ มี
ในวันทเ่ี จา้ มรดกถงึ แกค่ วามตาย โดยขา้ พเจา้ มีความเห็น ดังน้ี

321

พระราชบัญญตั ิภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ มาตรา ๑๕ วรรคหนึ่ง บัญญตั ิว่าการ
คำ� นวณมลู คา่ ของทรพั ยส์ นิ ใหถ้ อื ตามราคาหรอื มลู คา่ อนั พงึ มใี นวนั ทไ่ี ดร้ บั ทรพั ยส์ นิ นนั้ เปน็ มรดก
ค�ำวา่ วันทไ่ี ด้รบั ทรัพย์สินนัน้ เปน็ มรดก เป็นคำ� สามญั ซึ่งผู้ที่อา่ นข้อความดงั กล่าวสามารถเขา้ ใจ
ได้ว่า ย่อมหมายถึง วันท่ีได้รับมรดกมาจริง โดยไม่ต้องตีความ คดีนี้โจทก์และจ�ำเลยต่างเห็น
ตรงกันว่า วันที่ได้รับทรัพย์สินน้ันเป็นมรดก หมายถึง วันที่โจทก์ได้รับมรดกมาจริง โดยโจทก์
ย่ืนแบบแสดงรายการเสียภาษีการรับมรดกระบุทรัพย์มรดกท่ีต้องเสียภาษี ๓ ประเภท คือ
๑. อสังหารมิ ทรัพย์ ได้แก่ ทดี่ นิ พร้อมส่ิงปลูกสร้าง ๒. หนุ้ พันธบตั ร หน่วยลงทนุ ในกองทนุ รวม
และ ๓. เงินฝากธนาคาร โดยระบุวันที่โจทก์ได้รับโอนทรัพย์สินท้ังหมด และค�ำนวณมูลค่าของ
ท่ีดินพร้อมสิ่งปลูกสร้าง หุ้น พันธบัตร และหน่วยลงทุนในกองทุนรวมในวันที่โจทก์ได้รับโอน
ทรัพย์สิน ซึ่งจ�ำเลยเห็นด้วยกับโจทก์ แต่โจทก์กลับค�ำนวณมูลค่าเงินฝากธนาคารในวันที่เจ้ามรดก
ถึงแก่ความตาย โดยอ้างว่า เงินฝากเฉพาะจ�ำนวนที่มากกว่าจ�ำนวนท่ีมีอยู่ ณ วันท่ีเจ้ามรดก
ถึงแก่ความตาย เป็นทรัพย์สินท่ีได้มาหลังจากท่ีเจ้ามรดกมรดกถึงแก่ความตาย จึงไม่ใช่มรดก
ไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีการรับมรดก และไม่ต้องน�ำมาค�ำนวณมูลค่าเพ่ือเสียภาษีการ
รับมรดก ซ่ึงจ�ำเลยไม่เห็นด้วย แต่หากต้องตีความว่า วันท่ีได้รับทรัพย์สินนั้นเป็นมรดกตาม
พระราชบญั ญัตภิ าษกี ารรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ มาตรา ๑๕ วรรคหน่งึ วา่ มีความหมายอย่างไร
ยอ่ มตอ้ งดบู ทบญั ญตั ิ บรบิ ท และความมงุ่ หมายของพระราชบญั ญตั ภิ าษกี ารรบั มรดก พ.ศ. ๒๕๕๘
เปน็ สำ� คญั ตอ่ เมอ่ื ไมส่ ามารถตคี วามจากกฎหมายดงั กลา่ วได้ จงึ จะใชก้ ฎหมายอน่ื รวมถงึ กฎหมาย
ทั่วไปมาตีความ เมื่อพิจารณาบทบัญญัติในพระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘
มาตรา ๑๑ ท่ีระบุให้บุคคลผู้ได้รับมรดกเป็นผู้มีหน้าท่ีเสียภาษี ผู้มีหน้าที่เสียภาษีจึงต้องได้รับ
มรดกก่อนถึงจะมีหน้าที่เสียภาษี มาตรา ๑๒ ผู้ได้รับมรดกจากเจ้ามรดกแต่ละราย ไม่ว่าจะได้
รับมาคราวเดียวกันหรือหลายคราว ถ้ามรดกท่ีได้รับมาจากเจ้ามรดกแต่ละรายรวมกันมีมูลค่า
เกนิ ๑๐๐ ล้าน ตอ้ งเสียภาษเี ฉพาะส่วนที่เกิน ๑๐๐ ล้านบาท แสดงวา่ การรบั มรดกจากเจา้ มรดก
คนเดียวกันอาจจะเป็นการได้รับมาในครั้งเดียวหรือหลายคร้ังต่างกันก็ได้ ดังจะเห็นได้จากคดีน้ี
ทโ่ี จทกย์ นื่ แบบแสดงรายการเสยี ภาษกี ารรบั มรดกระบวุ นั ทโี่ จทกไ์ ดร้ บั โอนทรพั ยม์ รดกแตล่ ะครงั้
ต่างวันกันตามแบบ ภ.ม.๖๐ หากตีความว่า วันท่ีได้รับมรดกคือวันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย
ก็ไม่อาจมีกรณีท่ีจะมีการรับมรดกหลายคร้ังจากเจ้ามรดกคนเดียวกันได้ มาตรา ๑๗ ให้ผู้มี
หน้าที่เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษีและช�ำระภาษีตามแบบท่ีอธิบดีก�ำหนดภายใน
หน่ึงร้อยห้าสิบวันนับแต่วันท่ีได้รับมรดกท่ีเป็นเหตุให้มีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา ๑๒

322

วรรคหนึ่ง ดังนั้น ผู้ที่ได้รับมรดกจะมีหน้าท่ีย่ืนแบบแสดงรายการภาษีและช�ำระภาษีการรับ
มรดกตามพระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ ก็ต่อเมื่อได้รับมรดกมาแล้ว เพราะ
มิฉะนั้นแล้วผู้ท่ีได้รับมรดกจะแสดงรายการมรดกท่ีตนได้รับ และค�ำนวณมูลค่าทรัพย์มรดก
ที่ตนได้รับได้อย่างไร รวมถึงจะทราบได้อย่างไรว่ามรดกมีภาระหน้ีสินหรือไม่ และจะทราบ
ได้อย่างไรว่ามูลค่าของมรดกเกิน ๑๐๐ ล้านบาท อันจะเป็นเหตุให้มีหน้าท่ีต้องเสียภาษี
จากบทบัญญัติต่าง ๆ ดังกล่าวจะเห็นได้ว่า วันท่ีได้รับทรัพย์สินน้ันเป็นมรดก ตามมาตรา ๑๕
วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญตั ิภาษกี ารรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ ยอ่ มหมายถึง วนั ทผี่ ้ไู ด้รับมรดก
ไดร้ บั ทรพั ย์มรดกมาแล้วตามความเป็นจริง หากพระราชบัญญตั ิภาษกี ารรบั มรดก พ.ศ. ๒๕๕๘
มาตรา ๑๕ วรรคหน่ึง ประสงค์จะให้ค�ำนวณมูลค่าของทรัพย์สินที่ได้รับมรดกมาตามราคาหรือ
มูลค่าอันพึงมีในวันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตาย ย่อมสามารถระบุข้อความดังกล่าวได้ ดังน้ัน
การที่มาตรา ๑๕ วรรคหน่ึง บัญญัติให้ค�ำนวณมูลค่าของทรัพย์สินท่ีได้รับมรดกมาตามราคา
หรือมลู คา่ อันพงึ มใี นวนั ท่ีได้รบั ทรัพยส์ ินน้นั เป็นมรดก ย่อมไม่อาจตคี วามเป็นอยา่ งอ่นื ได้รวมท้ัง
ไม่อาจตีความว่า หมายถึงราคาหรอื มูลค่าอนั พึงมใี นวันทีเ่ จ้ามรดกถึงแก่ความตาย
ก่อนท่ีจะมีการตราพระราชบญั ญตั ิภาษกี ารรบั มรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ มรดกถอื เปน็ เงินได้
พงึ ประเมนิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๙ แตไ่ ดร้ บั การยกเว้นไมต่ อ้ งนำ� มารวมคำ� นวณเพอ่ื
เสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๒ (๑๐) และเมื่อมีการตราพระราชบัญญัติภาษี
การรบั มรดกแลว้ มรดกทไี่ มใ่ ชท่ รพั ย์สนิ ตามมาตรา ๑๔ แหง่ พระราชบญั ญัตภิ าษกี ารรับมรดก
พ.ศ. ๒๕๕๘ ที่ต้องเสียภาษีการรับมรดกก็ยังคงถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๓๙
แตไ่ ด้รบั ยกเว้นไม่ต้องน�ำมารวมค�ำนวณเพื่อเสยี ภาษเี งนิ ไดต้ ามมาตรา ๔๒ (๑๐) เชน่ เดมิ ดังนน้ั
การตคี วามพระราชบญั ญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ จงึ ต้องเป็นไปในแนวทางเดียวกนั กับ
ประมวลรษั ฎากร ซงึ่ การเสียภาษีเงนิ ได้บคุ คลธรรมดาน้นั ประมวลรัษฎากร มาตรา ๕๖ บัญญัติ
ให้บุคคลทุกคนยื่นรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินที่ตนได้รับในระหว่างปีภาษีท่ีล่วงมาแล้ว
แสดงว่าผู้มีเงินได้ท่ีต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาต้องได้รับเงินได้พึงประเมินมาแล้วจริง
ในปีภาษีน้ันจึงจะมีภาระภาษี หากบุคคลน้ันยังไม่ได้รับเงินได้พึงประเมินมาจริงจะถือว่าบุคคลน้ัน
มีเงินได้พึงประเมินท่ีจะต้องเสียภาษีไม่ได้ นอกจากน้ี ประมวลรัษฎากร มาตรา ๕๗ ทวิ
ยังบัญญัติถึงกรณีที่ผู้มีเงินได้พึงประเมินถึงแก่ความตายก่อนยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้
บคุ คลธรรมดาโดยก�ำหนดใหผ้ ูจ้ ดั การมรดก หรอื ทายาท หรอื ผู้ครอบครองทรัพย์มรดก ย่นื แบบ
แสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในนามของผู้ตายโดยรวมเงินได้พึงประเมินของผู้ตาย

323

และของกองมรดกที่ได้รับตลอดปีภาษีน้ัน และในปีต่อไปถ้ายังไม่มีการแบ่งมรดกของผู้ตาย
หากมีเงินไดพ้ ึงประเมนิ เกิดขึ้นเกิน ๓๐,๐๐๐ บาท ให้บคุ คลดังกลา่ วย่ืนแบบแสดงรายการภาษี
เงินได้บุคคลธรรมดาในนามกองมรดกของผู้ตาย ต่อเม่ือมีการแบ่งมรดกแล้ว ทายาทที่ได้รับ
มรดกและมีเงินได้เกิดจากมรดกท่ีได้รับจึงจะเป็นผู้มีภาระภาษีที่ต้องย่ืนแบบแสดงรายการเพื่อ
เสียภาษีในนามของตน แสดงว่าประมวลรัษฎากรถือหลักว่าทายาทจะต้องได้รับมรดกมาแล้ว
จรงิ ถงึ จะมีภาระภาษี หากนำ� บทบญั ญัตติ ามประมวลกฎหมายแพง่ และพาณชิ ย์ มาตรา ๑๕๙๙
วรรคหนึ่ง ที่บัญญัติให้มรดกตกทอดแก่ทายาททันทีที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตายมาปรับใช้
เงินได้ของกองมรดกทีเ่ กิดขนึ้ หลังจากทเ่ี จา้ มรดกถึงแก่ความตายย่อมตกแกท่ ายาท และจะต้อง
เสียภาษีในปีภาษีที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตายในนามของทายาทไม่ใช่ในนามของเจ้ามรดก และ
ไม่ใช่เสียภาษีในนามของกองมรดกที่ยังไม่ได้แบ่งในปีภาษีต่อมา ซ่ึงจะขัดต่อประมวลรัษฎากร
ดังจะเห็นได้จากการท่ีค�ำพิพากษาถือเอาวันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตายเป็นวันท่ีโจทก์ได้รับ
มรดกโดยนำ� หลกั มรดกตกทอดแกท่ ายาททนั ทที เ่ี จา้ มรดกถงึ แกค่ วามตายตามประมวลกฎหมาย
แพ่งและพาณชิ ย์ มาตรา ๑๕๙๙ วรรคหนึง่ มาปรับใช้ โดยเหน็ ว่าดอกเบย้ี เงินฝากธนาคารของ
เจ้ามรดกท่ีเกิดขึ้นภายหลังจากวันท่ีเจ้ามรดกถึงแก่ความตายเป็นของโจทก์ซึ่งเป็นทายาท แต่
กลับวินิจฉัยในตอนท้ายว่า ดอกเบี้ยดังกล่าวรวมท้ังเงินฝากท่ีเกิดภายหลังวันท่ีเจ้ามรดกถึงแก่
ความตายจนถึงวันที่ปิดบัญชีเงินฝากของเจ้ามรดกเป็นกองมรดกของผู้ตายที่ยังมิได้แบ่งตาม
ประมวลรัษฎากร มาตรา ๕๗ ทวิ ซึ่งขัดแย้งกัน เพราะไม่รู้ว่าดอกเบ้ียเงินฝากธนาคารของ
เจา้ มรดกทเี่ กดิ ขนึ้ ภายหลงั จากวนั ทเี่ จา้ มรดกถงึ แกค่ วามตายเปน็ ของใครกนั แน่ หากไมใ่ ชม่ รดก
และเป็นของโจทก์ โจทก์ย่อมมีหน้าท่ีเสียภาษีเพราะเป็นผู้มีเงินได้ แต่ถ้าเป็นของกองมรดก
กองมรดกย่อมมหี นา้ ทเี่ สียภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๕๗ ทวิ แสดงใหเ้ ห็นว่าการตคี วาม
พระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ โดยน�ำประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์
มาตรา ๑๕๙๙ วรรคหนึ่ง มาปรบั ใช้น้ันไม่ถูกตอ้ ง
หากตีความว่า วันที่ได้รับทรัพย์สินน้ันเป็นมรดก ตามมาตรา ๑๕ วรรคหนึ่ง แห่ง
พระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ หมายถึง วันท่ีเจ้ามรดกถึงแก่ความตาย และ
มูลค่าของเงินฝากธนาคารซ่ึงเจ้ามรดกมีสิทธิเรียกถอนคืนจากธนาคารรวมถึงดอกเบี้ยที่ได้รับ
จากเงินดังกล่าวท่ีพึงมีในวันท่ีเจ้ามรดกถึงแก่ความตายเท่าน้ัน ย่อมไม่มีความจ�ำเป็นท่ีจะต้อง
ออกกฎกระทรวงก�ำหนดหลักเกณฑ์การค�ำนวณมูลค่าของทรัพย์สินท่ีต้องเสียภาษีการรับมรดก
พ.ศ. ๒๕๕๙ ข้อ ๕ ที่บัญญัติว่า การค�ำนวณมูลค่าของเงินฝากที่เจ้ามรดกมีสิทธิเรียกถอนคืน

324

จากสถาบันการเงินให้ถือเอาตามมูลค่าของเงินฝากรวมท้ังดอกเบี้ยท่ีจะได้รับจากเงินดังกล่าว
ในวนั ทไ่ี ดร้ บั มรดกนั้น เพราะแมไ้ ม่มีกฎกระทรวงขอ้ ๕ ดอกเบย้ี เงนิ ฝากธนาคารทีค่ �ำนวณนบั ได้
จนถึงวันที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตายย่อมเป็นมรดกของเจ้ามรดกอยู่แล้ว ตามประมวลกฎหมาย
แพง่ และพาณชิ ย์ มาตรา ๑๖๐๐ และกรณนี เี้ ปน็ เรอ่ื งการคำ� นวณมลู คา่ ทรพั ยม์ รดกเพอ่ื จะทราบวา่
ผู้ได้รับมรดกจะต้องเสียภาษีการรับมรดกหรือไม่ และหากจะต้องเสียภาษี ฐานภาษีมีจ�ำนวน
เทา่ ใด กรณจี งึ ไมใ่ ชเ่ รอื่ งมรดกทจี่ ะนำ� ประมวลกฎหมายแพง่ และพาณชิ ย์ มาตรา ๑๕๙๙ วรรคหนง่ึ
และมาตรา ๑๖๐๐ มาปรับใช้ ดังน้ัน การที่กฎกระทรวงข้อ ๕ บัญญัติให้ถือเอามูลค่าของ
เงินฝากรวมทั้งดอกเบี้ยท่ีจะได้รับจนถึงวันท่ีได้รับมรดกนั้น ย่อมมีความหมายพิเศษแตกต่าง
จากบทบัญญัติของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และเป็นกรณีที่พระราชบัญญัติภาษี
การรับมรดก พ.ศ. ๒๕๕๘ บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะ ย่อมไม่อาจน�ำบทบัญญัติเรื่องมรดกตาม
ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๕๙๙ วรรคหนึ่ง และมาตรา ๑๖๐๐ มาใช้บังคับ
ได้ ดังน้ัน ดอกเบ้ียเงินฝากในบัญชีของเจ้ามรดกท่ีเกิดขึ้นภายหลังจากวันที่เจ้ามรดกถึงแก่
ความตายจนถึงวันทีโ่ จทกไ์ ดร้ ับเงนิ ฝากจงึ ตอ้ งนำ� มาคำ� นวณเปน็ มลู คา่ ของเงินฝากเพื่อเสียภาษี
การรับมรดก ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ดอกเบ้ียเงินฝากในบัญชีของเจ้ามรดกท่ีเกิดขึ้น
ภายหลังจากวันท่ีเจ้ามรดกถึงแก่ความตายไม่ใช่มรดกที่จะต้องน�ำมาค�ำนวณมูลค่าเพื่อเสียภาษี
การรบั มรดก ไมต่ อ้ งดว้ ยความเหน็ ของศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษ การประเมนิ ของเจา้ พนกั งาน
ประเมนิ และค�ำวนิ ิจฉัยอทุ ธรณ์ของคณะกรรมการอทุ ธรณช์ อบแล้ว อทุ ธรณ์จำ� เลยขอ้ นี้ฟงั ข้ึน
เน่ืองจากเป็นความเห็นฝ่ายข้างน้อย จึงขอถือเป็นความเห็นแย้งของข้าพเจ้า
โดยข้าพเจ้ามีความเห็นว่า สมควรพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสอง
ศาลแทนจ�ำเลย โดยก�ำหนดค่าทนายความรวม ๖๐,๐๐๐ บาท และค่าใช้จ่ายในการด�ำเนินคดี
รวม ๑๐,๐๐๐ บาท.

(ณัฐพร ณ กาฬสินธ์)ุ
ผู้พิพากษาศาลอุทธรณค์ ดีชำ� นัญพเิ ศษ

มณฑาทพิ ย์ ตงั้ วชิ าชาญ - ย่อ
วนี สั นิมติ กลุ - ตรวจ

325

คำ� พพิ ากษาศาลอทุ ธรณ์คดชี �ำนญั พิเศษท่ี ๑๗๓/๒๕๖๒ องค์การบรหิ ารสว่ นตำ� บล

(ประชุมใหญ่) ลำ� ไทร โจทก์

นางสาวสนุ ีย์หรอื มยรุ ฉัตร

โรจนเศรษฐพ์ งศ์หรอื

โรจนเศรษฐพงศ์ จำ� เลย

พ.ร.บ. ภาษีบ�ำรงุ ท้องท่ี พ.ศ. ๒๕๐๘ มาตรา ๗, ๒๔, ๔๘


พ.ร.บ. ภาษีบ�ำรุงท้องท่ี พ.ศ. ๒๕๐๘ มาตรา ๗ บัญญัติว่า ให้ผู้ซึ่งเป็นเจ้าของ
ท่ีดินในวันที่ ๑ มกราคมของปีใด มีหน้าท่ีเสียภาษีบ�ำรุงท้องท่ีส�ำหรับปีนั้นจากราคา
ปานกลางของที่ดิน จ�ำเลยเป็นเจ้าของท่ีดินทั้งเจ็ดแปลง มาตั้งแต่ปี ๒๕๓๙ จ�ำเลย
มหี น้าที่ยืน่ แบบแสดงรายการทีด่ ินและมหี นา้ ท่เี สียภาษบี �ำรงุ ท้องที่ตามมาตรา ๒๔ แห่ง
พ.ร.บ. ภาษีบ�ำรุงท้องท่ี พ.ศ. ๒๕๐๘ โจทก์มีหนังสือเรียกให้จ�ำเลยช�ำระหน้ีภาษีบ�ำรุง
ท้องท่ีแก่โจทก์หลายคร้ัง แต่จ�ำเลยไม่ช�ำระหน้ีภาษี โจทก์จึงมีหนังสือแจ้งการประเมิน
ใหจ้ ำ� เลยชำ� ระภาษีบ�ำรงุ ท้องท่ีประจำ� ปีภาษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๙ ส�ำหรับทด่ี ินท้ังเจด็ แปลง
จ�ำเลยไม่เคยย่ืนแบบแสดงรายการท่ีดินมาตั้งแต่ปี ๒๕๓๙ และไม่เคยช�ำระภาษีบ�ำรุง
ท้องท่ีให้แก่โจทก์ เจ้าพนักงานของโจทก์ย่อมอาศัยอ�ำนาจตามมาตรา ๔๘ แห่ง พ.ร.บ.
ภาษีบ�ำรุงท้องท่ี พ.ศ. ๒๕๐๘ แจ้งการประเมินย้อนหลังได้ไม่เกินสิบปีนับแต่วันท่ี
เจ้าพนักงานประเมินได้ทราบว่าเจ้าของที่ดินยังมิได้ย่ืนแบบแสดงรายการที่ดินได้
โดยชอบ เม่อื โจทก์มหี นังสอื แจง้ การประเมนิ ภาษีบำ� รงุ ท้องทปี่ ระจำ� ปี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๙
ไปยงั จำ� เลย และจ�ำเลยได้รับหนงั สือแจง้ การประเมนิ ดงั กล่าวเม่ือวันที่ ๓ กุมภาพนั ธ์ ๒๕๖๐
ภายหลังจากท่ีจ�ำเลยปลดจากล้มละลายซึ่งจ�ำเลยมีอ�ำนาจในการจัดการทรัพย์สิน
หรือกิจการของตนแล้ว เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ของจ�ำเลยจึงไม่มีอ�ำนาจต่อสู้คดี
เกี่ยวกับทรัพย์สินของจ�ำเลยต่อไป เจ้าพนักงานของโจทก์ชอบที่จะแจ้งการประเมิน
ไปยังจ�ำเลยโดยตรง เมื่อจ�ำเลยไม่อุทธรณ์การประเมิน หน้ีภาษีจึงเป็นยุติ จ�ำเลย
ไม่ช�ำระหน้ีค่าภาษี โจทก์จึงมีอ�ำนาจฟ้องให้จ�ำเลยช�ำระภาษีบ�ำรุงท้องท่ีตามฟ้อง
พรอ้ มเงินเพมิ่ แก่โจทก์ได้

______________________________

326

โจทกฟ์ อ้ ง ขอใหบ้ งั คบั จำ� เลยชำ� ระภาษบี ำ� รงุ ทอ้ งทแ่ี ละเงนิ เพมิ่ คา้ งชำ� ระ ๑,๗๔๐,๔๘๖ บาท
เงินเพิ่มภาษีบ�ำรุงท้องท่ีร้อยละ ๒๔ ต่อปี ของจ�ำนวนเงินท่ีต้องเสียภาษีบ�ำรุงท้องที่
๗๑๙,๒๑๐ บาท เศษของเดือนใหน้ บั เป็น ๑ เดือน นบั ถัดจากวันฟ้องเปน็ ต้นไปจนกว่าจะช�ำระ
ภาษบี ำ� รุงทอ้ งท่ีเสร็จแกโ่ จทก์
จ�ำเลยใหก้ าร ขอให้ยกฟอ้ ง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้จ�ำเลยช�ำระภาษีบ�ำรุงท้องท่ีและเงินเพิ่มค้างช�ำระ
เป็นเงิน ๑,๗๔๐,๔๘๖ บาท เงินเพิ่มภาษีบ�ำรุงท้องท่ีร้อยละ ๒๔ ต่อปี ของจ�ำนวนเงินท่ีต้อง
เสียภาษีบ�ำรุงท้องที่ ๗๑๙,๒๑๐ บาท เศษของเดือนให้นับเป็น ๑ เดือน ตามมาตรา ๔๕ (๔)
แหง่ พระราชบัญญตั ิภาษบี ำ� รงุ ท้องที่ พ.ศ. ๒๕๐๘ นบั ถดั จากวันฟอ้ ง (ฟ้องวนั ท่ี ๗ เมษายน ๒๕๖๐)
เป็นต้นไปจนกว่าจะช�ำระภาษีบ�ำรุงท้องท่ีเสร็จแก่โจทก์ กับให้จ�ำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียม
แทนโจทก์ โดยกำ� หนดค่าทนายความ ๘,๐๐๐ บาท
จำ� เลยอุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า
จ�ำเลยเปน็ เจ้าของทด่ี ินโฉนดท่ีดิน เลขท่ี ๗๘๐๐๓ เน้ือที่ ๑,๑๙๑ ไร่ ๒ งาน ๙๕ ตารางวา เลขท่ี
๘๐๘๐๘ เนื้อที่ ๒๒ ตารางวา เลขที่ ๘๔๘๑๘ เนื้อที่ ๒ งาน ๓๕ ตารางวา เลขท่ี ๘๔๘๒๐
เน้อื ที่ ๑ ไร่ ๑ งาน ๔๑ ตารางวา เลขที่ ๗๗๙๙๒ เน้อื ท่ี ๗๖๕ ไร่ ๒ งาน ๗๑ ตารางวา เลขท่ี
๘๔๘๐๔ เนอ้ื ที่ ๗๔ ไร่ ๘๗ ตารางวา และเลขที่ ๘๔๘๐๕ เน้ือที่ ๙๖๓ ไร่ ๑๖ ตารางวา รวมเนื้อที่
๒,๙๙๖ ไร่ ๒ งาน ๖๗ ตารางวา ต�ำบลล�ำไทร อ�ำเภอลำ� ลกู กา จงั หวดั ปทุมธานี จำ� เลยจึงมีหน้าท่ี
ต้องยื่นแบบแสดงรายการท่ีดินและช�ำระภาษีบ�ำรุงท้องท่ีแก่โจทก์ภายในเดือนเมษายนของทุกปี
แต่จ�ำเลยไม่เคยช�ำระภาษีแก่โจทก์ โจทก์มีหนังสือเรียกให้จ�ำเลยช�ำระภาษีบ�ำรุงท้องท่ีท่ีค้าง
ช�ำระตลอดมา แต่จำ� เลยเพกิ เฉย โจทก์จึงมีหนงั สือแจง้ การประเมินใหจ้ �ำเลยเสียภาษีบำ� รุงท้องที่
ตั้งแต่ปีภาษี ๒๕๕๐ ถึงปีภาษี ๒๕๕๙ โดยคิดราคาปานกลางของที่ดินในอัตราภาษีไร่ละ
๒๔ บาท รวมเป็นเงิน ๗๑๙,๒๑๐ บาท และเงินเพิ่มร้อยละ ๑๐ ของจ�ำนวนเงินที่ต้องเสีย
ภาษี เน่ืองจากจ�ำเลยไม่ยื่นแบบแสดงรายการท่ีดินภายในก�ำหนดรวมเป็นเงิน ๗๑,๙๒๑ บาท
แต่จ�ำเลยไม่ช�ำระภาษีบ�ำรุงท้องท่ีภายในก�ำหนดจึงต้องเสียเงินเพ่ิมร้อยละ ๒๔ ต่อปี ของ
จ�ำนวนเงินทตี่ ้องเสยี ภาษบี ำ� รุงท้องที่ เศษของเดือนให้นบั เปน็ ๑ เดือน คิดเปน็ เงินเพม่ิ คำ� นวณ
ถึงวันฟอ้ ง ๙๔๙,๓๕๕ บาท รวมภาษีบำ� รงุ ทอ้ งทแี่ ละเงนิ เพมิ่ เป็นเงิน ๑,๗๔๐,๔๘๖ บาท จ�ำเลย
ไม่ได้ยนื่ อทุ ธรณ์คดั ค้านการประเมิน เมอ่ื วันที่ ๗ มีนาคม ๒๕๕๔ จ�ำเลยถูกศาลลม้ ละลายกลาง

327

มีค�ำสั่งพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาด ต่อมาเม่ือวันท่ี ๒๑ มีนาคม ๒๕๕๘ ศาลล้มละลายกลางมีค�ำสั่ง
ปลดจำ� เลยจากลม้ ละลาย
คดีมีปัญหาท่ีต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจ�ำเลยว่า โจทก์มีอ�ำนาจฟ้องให้จ�ำเลยรับ
ผิดช�ำระภาษีบ�ำรุงท้องที่ตามฟ้องหรือไม่ ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษโดยมติที่ประชุมใหญ่
เห็นว่า พระราชบญั ญตั ิภาษีบำ� รงุ ทอ้ งที่ พ.ศ. ๒๕๐๘ มาตรา ๗ บัญญัตวิ า่ ให้ผ้ซู งึ่ เปน็ เจ้าของ
ท่ีดินในวันที่ ๑ มกราคมของปีใด มีหน้าที่เสียภาษีบ�ำรุงท้องที่ส�ำหรับปีน้ันจากราคาปานกลาง
ของที่ดิน จ�ำเลยเป็นเจ้าของที่ดินทั้งเจ็ดแปลง มาตั้งแต่ปี ๒๕๓๙ จ�ำเลยมีหน้าท่ีย่ืนแบบ
แสดงรายการท่ีดินและมีหน้าที่เสียภาษีบ�ำรุงท้องที่ตามมาตรา ๒๔ แห่งพระราชบัญญัติภาษี
บำ� รงุ ท้องท่ี พ.ศ. ๒๕๐๘ จา่ สิบต�ำรวจประเสรมิ เจ้าพนกั งานโจทก์เบิกความวา่ โจทก์มีหนงั สือ
เรียกให้จ�ำเลยช�ำระหนี้ภาษีบ�ำรุงท้องท่ีแก่โจทก์หลายคร้ัง แต่จ�ำเลยไม่ช�ำระ โจทก์จึงมีหนังสือ
ที่ ปท ๗๓๔๐๒/๕๕ ลงวันที่ ๒ กมุ ภาพนั ธ์ ๒๕๖๐ แจ้งการประเมนิ ให้จ�ำเลยช�ำระภาษีบำ� รงุ ทอ้ งที่
ประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๙ ส�ำหรับท่ีดินท้ังเจ็ดแปลง ซึ่งจ�ำเลยเบิกความตอบค�ำถาม
ค้านว่า จ�ำเลยไม่เคยย่ืนแบบแสดงรายการท่ีดินมาต้ังแต่ปี ๒๕๓๙ และไม่เคยช�ำระภาษี
บำ� รุงทอ้ งทใ่ี ห้แกโ่ จทก์ เจ้าพนกั งานของโจทกย์ ่อมอาศยั อำ� นาจตามมาตรา ๔๘ แห่งพระราชบญั ญตั ิ
ภาษีบ�ำรุงท้องท่ี พ.ศ. ๒๕๐๘ แจ้งการประเมินย้อนหลังได้ไม่เกินสิบปีนับแต่วันท่ีเจ้าพนักงาน
ประเมินได้ทราบว่าเจ้าของที่ดินยังมิได้ย่ืนแบบแสดงรายการที่ดินได้โดยชอบ เมื่อโจทก์มี
หนังสือแจ้งการประเมินภาษีบ�ำรุงท้องท่ี ประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๙ ไปยังจ�ำเลย และ
จ�ำเลยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวเมื่อวันที่ ๓ กุมภาพันธ์ ๒๕๖๐ ภายหลังจากท่ี
จ�ำเลยปลดจากล้มละลายซึ่งจ�ำเลยมีอ�ำนาจในการจัดการทรัพย์สินหรือกิจการของตนแล้ว
เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ของจ�ำเลยจึงไม่มีอ�ำนาจต่อสู้คดีเกี่ยวกับทรัพย์สินของจ�ำเลยต่อไป
เจ้าพนักงานของโจทก์ชอบท่ีแจ้งการประเมินไปยังจ�ำเลยโดยตรง เมื่อจ�ำเลยไม่อุทธรณ์
การประเมิน หน้ีภาษีจึงเป็นยุติ จ�ำเลยไม่ช�ำระหนี้ค่าภาษี โจทก์จึงมีอ�ำนาจฟ้องให้จ�ำเลยช�ำระ
ภาษีบ�ำรุงท้องที่ตามฟ้องพร้อมเงินเพิ่มแก่โจทก์ได้ ข้ออ้างตามอุทธรณ์ของจ�ำเลยฟังไม่ข้ึน
ท่ีศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้ออ่ืน
ของจ�ำเลยไม่จ�ำต้องวนิ ิจฉัยเพราะไมท่ ำ� ใหผ้ ลคดเี ปลี่ยนแปลง
พิพากษายนื ค่าฤชาธรรมเนียมช้นั อทุ ธรณ์ใหเ้ ป็นพบั .

(ณัฐพร ณ กาฬสินธ์ุ - กรี ติ ต้งั ธรรม - ผจงธรณ์ วรนิ ทรเวช)

328

ความเห็นแยง้ ในคดหี มายเลขด�ำที่ ภ ๗๓/๒๕๖๑ หมายเลขแดงที่ ๑๗๓/๒๕๖๒
ข้าพเจ้านายณัฐพร ณ กาฬสินธุ์ ผู้พิพากษาศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษ ซ่ึงเป็น
ผู้พิพากษาเจ้าของส�ำนวนของคดีนี้และเข้าร่วมประชุมใหญ่ของศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษ
มคี วามเหน็ ดังน้ี
ปญั หาทตี่ อ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ องจำ� เลยประการแรกมวี า่ โจทกม์ อี ำ� นาจฟอ้ งใหจ้ ำ� เลย
รับผดิ ช�ำระภาษบี �ำรุงทอ้ งที่ประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๕ ถึงปีภาษี ๒๕๕๙ หรอื ไม่ โดยจ�ำเลยอุทธรณ์ว่า
เม่ือจ�ำเลยถูกพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดอ�ำนาจในการจัดการและจ�ำหน่ายทรัพย์สิน หรือกระท�ำการ
ใด ๆ เกี่ยวกับทรัพย์สินของจ�ำเลยตกอยู่แก่เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์แต่เพียงผู้เดียว ที่ดิน
ทง้ั เจด็ แปลงของจำ� เลยทถ่ี กู โจทกฟ์ อ้ งใหช้ ำ� ระภาษบี ำ� รงุ ทอ้ งทเี่ ปน็ ทรพั ยส์ นิ ทจ่ี ำ� เลยมอี ยใู่ นเวลา
เร่ิมต้นแห่งการล้มละลายจึงตกอยู่ในอ�ำนาจของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ที่จะจัดการรวบรวม
ชำ� ระหนี้ หนภ้ี าษบี ำ� รงุ ทอ้ งทซี่ งึ่ เกดิ ขน้ึ ในชว่ งระยะเวลาดงั กลา่ วจงึ เปน็ หนที้ เี่ กย่ี วพนั กบั ทรพั ยส์ นิ
ทจ่ี ำ� เลยมอี ยใู่ นเวลาเรมิ่ ตน้ แหง่ การลม้ ละลายซง่ึ อยใู่ นอำ� นาจจดั การของเจา้ พนกั งานพทิ กั ษท์ รพั ย์
ท่ีจะต้องช�ำระภาษี แม้ภายหลังจ�ำเลยจะได้รับการปลดจากล้มละลาย แต่จ�ำเลยก็หามีอ�ำนาจ
เข้าไปจัดการที่ดินท้ังเจ็ดแปลงดังกล่าวไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓
มาตรา ๒๒ บญั ญตั วิ า่ เมอ่ื ศาลสง่ั พทิ กั ษท์ รพั ยข์ องลกู หนแี้ ลว้ เจา้ พนกั งานพทิ กั ษท์ รพั ยแ์ ตผ่ เู้ ดยี ว
มีอ�ำนาจดังต่อไปนี้ (๑) จัดการและจ�ำหนา่ ยทรัพย์สินของลกู หนี้ หรือกระท�ำการท่ีจำ� เปน็ เพอ่ื ให้
กจิ การของลูกหนท้ี ่คี า้ งอยู่เสรจ็ ส้ินไป มาตรา ๒๔ บัญญัติว่า เมือ่ ศาลสั่งพทิ ักษท์ รพั ยข์ องลูกหน้ี
แล้ว ห้ามมิให้ลูกหน้ีกระท�ำการใด ๆ เก่ียวกับทรัพย์สินหรือกิจการของตน เว้นแต่จะได้กระท�ำ
ตามค�ำส่ังหรือความเห็นชอบของศาล เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ ผู้จัดการทรัพย์ หรือที่ประชุม
เจ้าหน้ี และมาตรา ๑๐๙ บัญญัติว่า ทรัพย์สินดังต่อไปนี้ให้ถือว่าเป็นทรัพย์สินในคดีล้มละลาย
อันอาจแบ่งแก่เจ้าหน้ีได้ (๑) ทรัพย์สินท้ังหลายอันลูกหนี้มีอยู่ในเวลาเริ่มต้นแห่งการล้มละลาย
ข้อเท็จจริงปรากฏว่า จ�ำเลยถูกศาลล้มละลายกลางมีค�ำส่ังพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดเม่ือวันที่ ๗
มีนาคม ๒๕๕๔ ดงั น้นั อ�ำนาจในการจัดการทรัพยส์ นิ ท้งั หลายของจำ� เลยยอ่ มตกแก่เจา้ พนกั งาน
พิทักษ์ทรัพย์ เม่ือที่ดินท้ังเจ็ดแปลงของจ�ำเลยเป็นทรัพย์สินที่จ�ำเลยมีอยู่ในเวลาเร่ิมต้นแห่ง
การลม้ ละลายจงึ เปน็ ทรพั ยส์ นิ ทเ่ี จา้ พนกั งานพทิ กั ษท์ รพั ยม์ อี ำ� นาจจดั การรวบรวมชำ� ระหนใี้ หแ้ ก่
เจ้าหนี้ในคดีล้มละลาย เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ย่อมมีหน้าท่ีต้องช�ำระภาษีบ�ำรุงท้องท่ีซ่ึงเป็น
หนี้อันเก่ียวเนื่องกับทรัพย์สินที่จ�ำเลยมีอยู่ในเวลาเริ่มต้นแห่งการล้มละลาย แม้จ�ำเลยจะได้รับ
การปลดจากลม้ ละลายในภายหลงั และยงั เปน็ เจา้ ของทดี่ นิ แตภ่ าษบี ำ� รงุ ทอ้ งทเี่ ปน็ ภาษที รพั ยส์ นิ

329

ทจี่ ดั เกบ็ จากเจา้ ของทดี่ นิ ตามมลู คา่ ของทดี่ นิ โดยใชร้ าคาปานกลางของทด่ี นิ ตามทค่ี ณะกรรมการ
ก�ำหนด เม่ือจ�ำเลยไม่มีอ�ำนาจจัดการท่ีดินท้ังเจ็ดแปลงดังกล่าว เนื่องจากที่ดินท้ังเจ็ดแปลง
อยู่ในระหว่างการประกาศขายทอดตลาดของเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์เพื่อน�ำเงินมาช�ำระหนี้
ให้แก่เจ้าหน้ีทั้งหลาย และหนี้ภาษีบ�ำรุงท้องท่ีเป็นหนี้ท่ีเก่ียวเน่ืองกับทรัพย์สินท่ีจ�ำเลยมีอยู่ใน
เวลาเรมิ่ ตน้ แหง่ การลม้ ละลาย เมอ่ื เจา้ พนกั งานพทิ กั ษท์ รพั ยย์ งั จดั การทด่ี นิ ทงั้ เจด็ แปลงดงั กลา่ ว
ไม่แล้วเสร็จแล้วเกิดหน้ีภาษีบ�ำรุงท้องท่ีซึ่งเป็นหนี้ท่ีเกิดข้ึนโดยผลของกฎหมายในระหว่างท่ี
จ�ำเลยถูกพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาด เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ย่อมมีหน้าที่ช�ำระหน้ีภาษีดังกล่าว
ประกอบกบั โจทกส์ ามารถแจง้ การประเมนิ ไปยงั เจา้ พนกั งานพทิ กั ษท์ รพั ยเ์ พอ่ื ใหน้ ำ� เงนิ มาชำ� ระหนี้
ภาษีดังกล่าวได้ แต่โจทก์หาได้กระท�ำไม่โดยปล่อยเวลาล่วงเลยจนกระท่ังจ�ำเลยได้รับการปลด
จากล้มละลายมาแล้วเป็นเวลาเกือบสองปีจึงแจ้งการประเมินมายังจ�ำเลย อันเป็นการใช้สิทธิ
โดยไม่สุจริต จ�ำเลยจึงไม่ต้องรับผิดในหน้ีดังกล่าว โจทก์หามีอ�ำนาจฟ้องให้จ�ำเลยช�ำระภาษี
บ�ำรุงทอ้ งที่ประจำ� ปภี าษี ๒๕๕๕ ถึงปีภาษี ๒๕๕๙ ไม่ ทศ่ี าลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำ� เลย
รับผิดช�ำระภาษีบ�ำรุงท้องท่ีรวมทั้งเงินเพ่ิมในปีภาษีดังกล่าวไม่ต้องด้วยความเห็น อุทธรณ์
ของจ�ำเลยขอ้ นีฟ้ ังขึน้
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจ�ำเลยประการสุดท้ายมีว่า การที่โจทก์มีหนังสือ
แจ้งการประเมินมายังจ�ำเลยภายหลังจากที่จ�ำเลยได้รับการปลดจากล้มละลายชอบหรือไม่
โดยจ�ำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ควรจะแจ้งการประเมินไปยังจ�ำเลยปีต่อปี แต่โจทก์กลับรวมแจ้ง
การประเมินมายังจ�ำเลยหลังจากที่จ�ำเลยได้รับการปลดจากล้มละลายท้ัง ๆ ท่ีโจทก์ทราบดีว่า
จ�ำเลยเป็นบุคคลล้มละลาย ซง่ี โจทก์ตอ้ งย่นื คำ� ขอรับชำ� ระหนี้ และต้องมีหนงั สือแจ้งการประเมิน
ไปยังเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ แต่โจทก์ลับแจ้งการประเมินมายังจ�ำเลย เห็นว่า ส�ำหรับหนี้
ภาษบี �ำรงุ ทอ้ งท่ีประจำ� ปีภาษี ๒๕๕๕ ถึงปีภาษี ๒๕๕๙ เมือ่ จำ� เลยไม่ตอ้ งรบั ผิดในหนี้ดังกล่าว
ดังที่ได้วินิจฉัยไว้ในอุทธรณ์ข้อแรก การที่โจทก์มีหนังสือแจ้งการประเมินไปยังจ�ำเลยจึงไม่ชอบ
ด้วยกฎหมาย สว่ นหนภ้ี าษีบ�ำรงุ ทอ้ งท่ีประจำ� ปีภาษี ๒๕๕๐ ถงึ ปภี าษี ๒๕๕๔ ซึ่งเปน็ หนี้ท่เี กดิ
ขนึ้ กอ่ นจำ� เลยถกู พทิ กั ษท์ รพั ยเ์ ดด็ ขาด แมโ้ จทกจ์ ะมอี ำ� นาจตามพระราชบญั ญตั ภิ าษบี ำ� รงุ ทอ้ งที่
พ.ศ. ๒๕๐๘ มาตรา ๔๘ ในการแจ้งการประเมินภาษีย้อนหลัง ได้ไม่เกิน ๑๐ ปี นับแต่วันที่
ทราบว่าจ�ำเลยมิได้ย่ืนแบบแสดงรายการท่ีดินก็ตาม แต่เมื่อจ�ำเลยถูกศาลมีค�ำสั่งพิทักษ์ทรัพย์
เดด็ ขาดแลว้ โจทกจ์ ะได้รับช�ำระหน้กี แ็ ต่โดยปฏบิ ตั ิตามพระราชบัญญตั ิล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓
มาตรา ๒๗ และ ๙๑ ซึ่งบัญญัติว่า เม่ือศาลส่ังพิทักษ์ทรัพย์ของลูกหนี้เด็ดขาดแล้ว เจ้าหน้ีจะ

330

ขอรับช�ำระหน้ีได้ก็แต่โดยปฏิบัติตามวิธีการท่ีกล่าวไว้ในพระราชบัญญัติล้มละลาย แม้จะเป็น
เจา้ หนีต้ ามคำ� พิพากษา หรอื เปน็ เจา้ หนท้ี ไ่ี ด้ฟอ้ งคดีแพ่งไว้แลว้ แตค่ ดอี ยรู่ ะหว่างพิจารณา หรือ
เจ้าหน้ีผู้เป็นโจทก์ซ่ึงฟ้องขอให้ลูกหน้ีล้มละลาย โดยต้องย่ืนค�ำขอรับช�ำระหน้ีต่อเจ้าพนักงาน
พทิ กั ษท์ รัพยภ์ ายในก�ำหนดเวลา ๒ เดือน นับแต่วนั โฆษณาคำ� สั่งพทิ กั ษท์ รพั ย์เดด็ ขาด ดงั นั้น
เจ้าหนี้ทุกประเภทจึงต้องปฏิบัติตามบทบัญญัติดังกล่าวโดยไม่มีข้อยกเว้น เมื่อพระราชบัญญัติ
ล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มิได้มีบทบัญญัติใดยกเว้นให้เจ้าหน้ีภาษีอากรไม่ต้องย่ืนค�ำขอรับช�ำระหนี้
ต่อเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์ และพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มาตรา ๑๓๐
ยังก�ำหนดให้เจ้าหน้ีค่าภาษีอากรที่ถึงก�ำหนดช�ำระภายใน ๖ เดือน ก่อนมีค�ำสั่งพิทักษ์ทรัพย์มี
สิทธิได้รับช�ำระหน้ีในล�ำดับท่ี ๖ โจทก์จึงต้องยื่นค�ำขอรับช�ำระหนี้ต่อเจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์
ภายในก�ำหนดเวลา ๒ เดือน นับแต่วันโฆษณาค�ำส่ังพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาด แม้ต่อมาศาลจะมี
ค�ำส่ังปลดจ�ำเลยจากการล้มละลาย และพระราชบัญญัติล้มละลาย พ.ศ. ๒๔๘๓ มาตรา ๗๗
(๑) จะบัญญตั วิ า่ ค�ำส่ังปลดจากล้มละลายไมท่ ำ� ใหบ้ ุคคลลม้ ละลายหลดุ พ้นจากหน้เี กยี่ วกบั ภาษี
อากรก็ตาม แตบ่ ทบัญญตั เิ ร่ืองปลดจากล้มละลายอย่ใู นส่วนท่ี ๑๐ ซงึ่ เป็นสว่ นสุดท้ายของหมวด ๑
กระบวนพิจารณาตั้งแต่ขอให้ล้มละลายจนถึงปลดจากล้มละลาย และการปลดจากล้มละลาย
ท้ังกรณีบุคคลล้มละลายขอให้ศาลมีค�ำส่ังปลดจากล้มละลาย และกรณีปลดโดยผลของกฎหมาย
เป็นกระบวนพิจารณาหลังจากศาลพิพากษาให้ลูกหน้ีเป็นบุคคลล้มละลายแล้ว กล่าวคือ
หลังจากศาลมีค�ำส่ังพิทักษ์ทรัพย์เด็ดขาดแล้ว เจ้าพนักงานพิทักษ์ทรัพย์จะต้องเรียกประชุมเจ้าหนี้
เพอื่ ปรกึ ษาวา่ จะยอมรบั คำ� ขอประนอมหนข้ี องลกู หนี้ หรอื ขอใหศ้ าลพพิ ากษาใหล้ กู หนล้ี ม้ ละลาย
หากการประนอมหนี้ไม่ได้รับความเห็นชอบจากที่ประชุมเจ้าหน้ีศาลจะมีค�ำพิพากษาให้ลูกหนี้
ล้มละลาย เจ้าหนี้ท่ีมีสิทธิออกเสียงในที่ประชุมเจ้าหนี้ต้องเป็นเจ้าหนี้ซ่ึงได้ย่ืนค�ำขอรับช�ำระหน้ี
ไว้แล้วก่อนวันประชุม และจะต้องใช้มติพิเศษ คือ ต้องเป็นมติของเจ้าหน้ีฝ่ายข้างมาก และมี
จ�ำนวนหนี้เท่ากับสามในส่ีแห่งจ�ำนวนหน้ีทั้งหมดของเจ้าหนี้ซ่ึงได้เข้าประชุมด้วยตนเองหรือ
มอบฉันทะให้ผู้อ่ืนเข้าประชุมแทนในท่ีประชุมเจ้าหน้ี และได้ออกเสียงลงคะแนนในมติน้ัน หาก
ที่ประชุมเจ้าหน้ียอมรับค�ำขอประนอมหน้ีของลูกหนี้และศาลเห็นชอบด้วย การประนอมหนี้
ย่อมผูกมัดเจ้าหน้ีทั้งหมดในเรื่องหน้ีซึ่งอาจขอรับช�ำระหนี้ได้ แต่ไม่ผูกมัดเจ้าหนี้ในมูลหนี้ซ่ึง
ไม่อาจหลุดพ้นโดยค�ำสั่งปลดจากล้มละลาย เว้นแต่เจ้าหน้ีคนนั้นได้ยินยอมด้วยในการประนอมหนี้
ดังน้ัน การท่ีมาตรา ๗๗ (๑) บัญญัติให้บุคคลล้มละลายซึ่งได้รับการปลดจากล้มละลาย
ยังต้องรับผิดในหนี้เก่ียวกับภาษีอากร ย่อมหมายถึงความรับผิดในหน้ีภาษีอากรที่มีการขอ

331

ช�ำระหน้ีแล้วเท่าน้ัน เพราะเจ้าหน้ีภาษีอากรเป็นเจ้าหน้ีในมูลหนี้ซึ่งไม่อาจหลุดพ้นโดยค�ำส่ัง
ปลดจากล้มละลาย และหากไม่ได้ขอรบั ช�ำระหนี้ย่อมไม่มีสทิ ธิออกเสียงในท่ปี ระชมุ เจ้าหนใ้ี นการ
พจิ ารณาคำ� ขอประนอมหนขี้ องลกู หนี้ และยอ่ มไมอ่ าจถกู ผกู มดั ตามคำ� ขอประนอมหนไี้ ด้ เมอื่ โจทก์
ไมไ่ ดย้ น่ื คำ� ขอรบั ชำ� ระหนต้ี อ่ เจา้ พนกั งานพทิ กั ษท์ รพั ยภ์ ายในกำ� หนด โจทกจ์ งึ ไมม่ สี ทิ ธทิ จ่ี ะไดร้ บั
ชำ� ระหนจ้ี ากกองทรพั ยส์ นิ ของจำ� เลยในคดลี ม้ ละลาย และไมอ่ าจใชส้ ทิ ธเิ รยี กรอ้ งใหจ้ ำ� เลยชำ� ระหนี้
ภาษีบ�ำรุงท้องที่และเงินเพิ่มได้ โจทก์จึงไม่มีอ�ำนาจประเมินภาษีและไม่มีอ�ำนาจฟ้องให้จ�ำเลย
ชำ� ระภาษบี ำ� รงุ ทอ้ งที่ประจำ� ปภี าษี ๒๕๕๐ ถงึ ปภี าษี ๒๕๕๔ ปัญหาดงั กล่าวเป็นขอ้ กฎหมายอัน
เกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อย แม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดยกข้ึนอ้าง ศาลก็มีอ�ำนาจยกขึ้นวินิจฉัย
ไดเ้ อง ตามประมวลกฎหมายวิธีพจิ ารณาความแพ่ง มาตรา ๑๔๒ (๕) ประกอบพระราชบัญญตั ิ
จัดตงั้ ศาลภาษีอากรและวธิ ีพิจารณาคดภี าษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๕ อทุ ธรณข์ องจ�ำเลย
ขอ้ นฟ้ี งั ขึ้นเชน่ กนั
เน่ืองจากเป็นความเห็นฝ่ายข้างน้อย จึงขอถือเป็นความเห็นแย้งของข้าพเจ้า
โดยข้าพเจ้ามีความเห็นว่าสมควรพิพากษากลับ ยกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสอง
ศาลแทนจ�ำเลย โดยก�ำหนดค่าทนายความรวม ๔๐,๐๐๐ บาท และค่าใช้จ่ายในการด�ำเนินคดี
รวม ๘,๐๐๐ บาท.

(ณัฐพร ณ กาฬสนิ ธ)์ุ
ผู้พพิ ากษาศาลอทุ ธรณค์ ดีชำ� นัญพิเศษ

มณฑาทพิ ย์ ต้ังวิชาชาญ - ยอ่
วีนัส นมิ ติ กุล - ตรวจ

หมายเหตุ ศาลฎกี าพพิ ากษายนื ตามค�ำพิพากษาศาลฎกี าท่ี ๓๗๑๕/๒๕๖๔

332

คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดีชำ� นัญพเิ ศษท่ี ๔๕๓๕/๒๕๖๒ ห้างหุ้นส่วนจำ� กัด

ณ พรหมนรทิ ร์

กอ่ สรา้ ง โจทก์
จำ� เลย
กรมสรรพากร

ป.วิ.พ. มาตรา ๒๒๕
พ.ร.บ. จดั ต้งั ศาลภาษอี ากรและวิธพี ิจารณาคดภี าษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๔


เมื่อโจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพียงขอ
ให้พิจารณางดหรือลดเบ้ียปรับเท่านั้น มิได้ยกปัญหาว่าเจ้าพนักงานประเมินก�ำหนด
ภาษีมูลค่าเพ่ิมโดยไม่เป็นธรรมและไม่ชอบด้วยกฎหมายขึ้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการ
พิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่มีอ�ำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินโดยอ้างว่า
เจ้าพนักงานประเมินก�ำหนดค่าภาษีมูลค่าเพิ่มท่ีไม่ชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากร
กลางวินิจฉัยว่า โจทก์ไม่มีอ�ำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนนี้จึงต้องด้วย
ความเห็นของศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแล้ว ดังน้ัน ประเด็นปัญหาเรื่องการประเมิน
ของเจ้าพนักงานประเมินท่ีโจทก์ยังคงยกข้ึนอุทธรณ์ในชั้นนี้จึงเป็นข้อเท็จจริงที่ไม่ได้
ยกข้ึนว่ากนั มาแลว้ โดยชอบในศาลภาษอี ากรกลางตาม ป.วิ.พ. มาตรา ๒๒๕ วรรคหนึง่
ประกอบ พ.ร.บ. จัดต้ังศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘
มาตรา ๒๔ ศาลอทุ ธรณค์ ดีชำ� นัญพเิ ศษไมร่ บั วินจิ ฉยั

______________________________

โจทก์ฟ้องและแก้ไขค�ำฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและ
คำ� วินจิ ฉยั ของคณะกรรมการพจิ ารณาอุทธรณข์ องจ�ำเลย ให้งดหรือลดเบีย้ ปรบั ตามหนังสือแจ้ง
การประเมินภาษีมูลค่าเพม่ิ ภ.พ.๗๓.๑ ของเดอื นภาษที ัง้ ๙ เดอื น เปน็ เงิน ๙๒๗,๓๐๖.๕๐ บาท
นับแตว่ ันฟอ้ งเปน็ ตน้ ไป
จำ� เลยใหก้ าร ขอให้ยกฟอ้ ง
ศาลภาษอี ากรกลาง พิพากษายกฟ้อง คา่ ฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ

333

โจทก์อทุ ธรณ์
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษแผนกคดภี าษอี ากรวนิ จิ ฉยั วา่ ขอ้ เทจ็ จรงิ ฟงั ไดว้ า่ เจา้ พนกั งาน
ประเมนิ ตรวจพบวา่ โจทกน์ ำ� ใบกำ� กบั ภาษที อ่ี อกโดยไมช่ อบดว้ ยกฎหมายมาใชใ้ นการคำ� นวณภาษี
มลู ค่าเพิ่มสำ� หรับเดอื นภาษีมนี าคม ๒๕๕๕ เดอื นภาษพี ฤษภาคมถงึ เดือนภาษีตลุ าคม ๒๕๕๕
เดือนภาษีกรกฎาคม ๒๕๕๖ และสิงหาคม ๒๕๕๖ วันที่ ๓ พฤษภาคม ๒๕๕๙ เจ้าพนักงาน
ประเมนิ ออกหนงั สอื แจง้ การประเมนิ ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ไปยงั โจทกเ์ พอื่ ใหช้ ำ� ระภาษมี ลู คา่ เพม่ิ สำ� หรบั
เดือนภาษดี งั กล่าวรวม ๙ ฉบับ โจทกอ์ ุทธรณก์ ารประเมนิ เมื่อวนั ที่ ๒ มิถนุ ายน ๒๕๕๙ ขอให้
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์งดหรือลดเบี้ยปรับ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีค�ำวินิจฉัย
ให้ยกอุทธรณ์
คดมี ปี ญั หาทตี่ อ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ องโจทกว์ า่ เจา้ พนกั งานประเมนิ กำ� หนดคา่ ภาษี
มูลค่าเพิ่มโดยไม่เป็นธรรมและไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า เม่ือเจ้าพนักงานประเมินมี
หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิมให้โจทก์ทราบแล้ว หากโจทก์เห็นว่าการประเมินส่วนใด
ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์อาจใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนั้น
ตอ่ คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณ์ภายใน ๓๐ วนั นบั แตว่ ันไดร้ ับแจ้งการประเมนิ ตามประมวล
รษั ฎากร มาตรา ๓๐ และโจทกอ์ าจอทุ ธรณค์ ำ� วนิ จิ ฉยั อทุ ธรณข์ องคณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณ์
ต่อไปได้โดยยื่นฟ้องต่อศาลภาษีอากร ขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่โจทก์ได้อุทธรณ์การ
ประเมนิ ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณไ์ วไ้ ดอ้ กี ตามพระราชบัญญัติจดั ต้ังศาลภาษอี ากรและ
วธิ ีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๗ (๑) ประกอบมาตรา ๘ ขอ้ เท็จจรงิ ใดท่โี จทกไ์ ม่
ไดย้ กขนึ้ อทุ ธรณต์ อ่ คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณม์ าแตแ่ รก โจทกจ์ ะยกปญั หาขอ้ เทจ็ จรงิ นน้ั ขน้ึ
อทุ ธรณต์ อ่ ศาลไมไ่ ด้ เมอื่ คดนี โี้ จทกอ์ ทุ ธรณก์ ารประเมนิ ตอ่ คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณเ์ พยี ง
ขอให้พิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับเท่าน้ัน มิได้ยกปัญหาว่าเจ้าพนักงานประเมินก�ำหนดค่าภาษี
มลู คา่ เพมิ่ โดยไมเ่ ปน็ ธรรมและไมช่ อบดว้ ยกฎหมายขน้ึ อทุ ธรณต์ อ่ คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณ์
โจทก์จึงไม่มีอ�ำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินโดยอ้างว่า เจ้าพนักงานประเมินก�ำหนดค่า
ภาษีมูลค่าเพม่ิ ที่ไมช่ อบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางวนิ ิจฉยั วา่ โจทก์ไมม่ อี ำ� นาจฟอ้ งขอ
ให้เพิกถอนการประเมินในส่วนนี้จึงต้องด้วยความเห็นของศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแล้ว ดังน้ัน
ประเด็นปัญหาเรื่องการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินท่ีโจทก์ยังคงยกข้ึนอุทธรณ์ในชั้นนี้
จงึ เปน็ ขอ้ เทจ็ จรงิ ทไ่ี มไ่ ดย้ กขนึ้ วา่ กนั มาแลว้ โดยชอบในศาลภาษอี ากรกลางตามประมวลกฎหมาย
วธิ พี ิจารณาความแพง่ มาตรา ๒๒๕ วรรคหนง่ึ ประกอบพระราชบัญญัติจดั ตงั้ ศาลภาษอี ากรและ
วิธีพจิ ารณาคดีภาษอี ากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๔ ศาลอทุ ธรณค์ ดีชำ� นญั พิเศษไม่รบั วินิจฉยั

334

คดีมีปัญหาต้องวินจิ ฉยั วา่ มีเหตใุ หง้ ดหรอื ลดเบ้ียปรบั แกโ่ จทกห์ รอื ไม่ เพยี งใด เห็นว่า
โจทก์เป็นผู้ประกอบการที่มีหน้าท่ีเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เม่ือโจทก์น�ำใบก�ำกับภาษีปลอม ไม่ว่า
ท้ังหมดหรือบางส่วนมาใช้ในการค�ำนวณภาษี โจทก์จะต้องเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจ�ำนวน
ภาษีตามใบก�ำกับภาษนี น้ั ตามมาตรา ๘๙ (๗) แหง่ ประมวลรษั ฎากร แม้เบ้ยี ปรบั ตามกฎหมาย
ศาลอาจก�ำหนดให้ลดลงได้ตามสมควรแก่พฤติการณ์ แต่โจทก์ซ่ึงประกอบกิจการมานานสองปี
กอ่ นเกดิ เหตยุ อ่ มทราบดอี ยแู่ ลว้ วา่ ตนมหี นา้ ทเ่ี สยี ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ จากการประกอบกจิ การนนั้ โดย
ต้องจัดท�ำรายงานภาษีขาย รายงานภาษีซื้อ เก็บรักษาใบก�ำกับภาษีพร้อมท้ังเอกสารประกอบ
อนั เป็นหลักฐานส�ำคัญในการค�ำนวณภาษี แต่กลับปรากฏว่า ในชนั้ ตรวจสอบภาษขี องเจา้ พนักงาน
ตรวจสอบภาษีของจ�ำเลย โจทก์ไม่มีเอกสารหลักฐานการซื้อขาย ไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินและ
ไม่มีการบันทึกบัญชีให้เจ้าพนักงานของจ�ำเลยตรวจดูได้ จึงยากที่จะแสดงให้เข้าใจได้ว่าโจทก์มี
ความสจุ รติ ไมม่ เี จตนาเลยี่ งภาษดี งั ทอ่ี า้ งในอทุ ธรณข์ องโจทก์ ตามพฤตกิ ารณย์ งั ไมม่ เี หตสุ มควร
ทจี่ ะงดหรอื ลดเบย้ี ปรบั แกโ่ จทก์ ทศ่ี าลภาษอี ากรกลางวนิ จิ ฉยั มานนั้ ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษ
เหน็ พอ้ งด้วย อุทธรณ์โจทกฟ์ งั ไม่ขนึ้
พพิ ากษายืน คา่ ฤชาธรรมเนียมช้ันอุทธรณ์ให้เป็นพบั .

(ผจงธรณ์ วรินทรเวช - เฉลมิ ชัย จนิ ะปรวิ ัตอาภรณ์ - ณัฐพร ณ กาฬสนิ ธ)ุ์

ธนสร สุทธิบดี - ยอ่
วีนสั นมิ ิตกุล - ตรวจ

หมายเหตุ คดถี งึ ทสี่ ุด

335

คำ� พิพากษาศาลอทุ ธรณค์ ดชี �ำนัญพเิ ศษท่ี ๙๑๗๔/๒๕๖๒ บรษิ ทั แอดวานซ์ อนิ โฟร์

เซอร์วสิ จ�ำกัด

(มหาชน) โจทก์

กรมสรรพากร จำ� เลย

ป.ว.ิ พ. มาตรา ๕๕
พ.ร.บ. จดั ตง้ั ศาลภาษอี ากรกลางและวธิ พี จิ ารณาคดภี าษอี ากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๗ (๓),
๙, ๑๗



ผทู้ มี่ สี ทิ ธยิ น่ื คำ� รอ้ งขอคนื เงนิ ภาษอี ากรคอื ผมู้ เี งนิ ได้ โจทกเ์ ปน็ เพยี งผทู้ ปี่ ระมวล
รัษฎากรก�ำหนดให้มีหน้าท่ีในการหักภาษี ณ ที่จ่าย อันเป็นการจัดเก็บภาษีอากรแทน
กรมสรรพากรจ�ำเลยเท่านั้น โจทก์จะขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายไว้ดังกล่าวได้ก็แต่ได้
รับมอบอ�ำนาจจากผู้มีเงินได้เท่านั้น แม้โจทก์จะเป็นผู้ออกค่าภาษีแทนตามท่ีตกลงกัน
ในสัญญาฉบับหลักก็ตาม เมื่อโจทก์ไม่ได้รับมอบอ�ำนาจให้ยื่นค�ำร้องขอคืนภาษี โจทก์
จึงไม่มีสิทธิยื่นค�ำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ถือไม่ได้ว่าค�ำร้องขอคืนภาษีของโจทก์เป็น
การขอคืนภาษีอากรตาม พ.ร.บ. จัดต้ังศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร
พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๗ (๓) และไดป้ ฏบิ ตั ติ ามหลกั เกณฑ์ วธิ กี าร และระยะเวลาทก่ี ำ� หนดไว้
ในมาตรา ๙ แลว้ ทง้ั ถือไม่ได้ว่าการท่ีจำ� เลยมีคำ� สั่งไม่คนื ภาษีอากรให้แกโ่ จทกเ์ ป็นการ
โต้แย้งสิทธิโจทก์ ตาม ป.วิ.พ. มาตรา ๕๕ ประกอบ พ.ร.บ. จัดตั้งศาลภาษีอากรและ
วิธพี ิจารณาคดภี าษอี ากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๑๗

______________________________

โจทก์ฟ้องและแก้ไขค�ำฟ้อง ขอให้เพิกถอนค�ำสั่งแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร ที่ กค
๐๗๒๒/๑๒๕ ลงวันที่ ๗ ตุลาคม ๒๕๕๘ ของจ�ำเลย เพิกถอนค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือ
ที่ กค ๐๗๒๘/๒๖๔๙ ลงวันที่ ๒๙ มีนาคม ๒๕๕๙ ให้จ�ำเลยช�ำระเงินภาษีอากรคืนแก่โจทก์
๓๓๐,๕๑๘,๐๑๑.๗๒ บาท พรอ้ มดอกเบี้ยในอัตรารอ้ ยละ ๑ ตอ่ เดอื น นบั ถดั จากครบระยะเวลา
สามเดือนนบั แต่วนั ยน่ื ค�ำร้องขอคนื เงนิ ภาษอี ากร เปน็ ดอกเบีย้ ถงึ วนั ฟ้อง ๒๒๒,๕๑๖,๔๗๘.๗๖ บาท
รวมเป็นเงินภาษีคืนและดอกเบี้ย ๕๕๓,๐๓๔,๔๙๐.๔๘ บาท และให้จ�ำเลยช�ำระดอกเบี้ย

336

ในอตั ราร้อยละ ๑ ต่อเดือน จากต้นเงิน ๓๓๐,๕๑๘,๐๑๑.๗๒ บาท นับถดั จากวันฟ้องเป็นต้นไป
จนกว่าจะช�ำระเสรจ็ แก่โจทก์
จำ� เลยให้การ ขอใหย้ กฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจ�ำเลย โดย
ก�ำหนดค่าทนายความ ๕๐,๐๐๐ บาท
โจทกอ์ ทุ ธรณ์ โดยผพู้ พิ ากษาทไ่ี ดน้ ง่ั พจิ ารณาคดใี นศาลภาษอี ากรกลางรบั รองวา่ มเี หตุ
สมควรท่จี ะอุทธรณใ์ นขอ้ เท็จจริงได้
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบ้ืองต้นรับฟัง
ไดว้ า่ เมอ่ื วนั ที่ ๑๐ ตลุ าคม ๒๕๔๘ โจทกท์ ำ� สญั ญาซอื้ ขายฉบบั หลกั (Master Supply Agreement)
กบั รเี สริ ท์ อิน โมช่ัน ลิมเิ ตด็ (Research In Motion Limited หรอื RIM Canada) ซ่งึ เป็นบรษิ ทั
ที่จัดต้ังข้ึนภายใต้กฎหมายของประเทศแคนาดา เพื่อตกลงซ้ือขายโทรศัพท์เคลื่อนท่ี ย่ีห้อ
แบลค็ เบอรี่ BlackBerry และคา่ ลิขสิทธิซ์ อฟตแ์ วรร์ วมถงึ การเชื่อมตอ่ ระบบบรกิ ารผ่านโครงข่าย
การใช้งานทางอินเทอร์เน็ต เพื่อให้ผู้ใช้บริการโทรศัพท์เคล่ือนที่ ยี่ห้อแบล็คเบอร่ี BlackBerry
สามารถติดต่อสื่อสารถึงกันได้ ซึ่งการจ่ายค่าตอบแทนตามสัญญาดังกล่าว โจทก์มีหน้าท่ีต้อง
จ่ายค่าบริการ และค่าตอบแทนการเชื่อมโยงหรือเข้าสู่ระบบบริการ (Service and Service
Access Fees) ให้แก่ RIM Canada และต่อมา RIM Canada ได้มีการโอนสิทธิตามสัญญา
ใหแ้ ก่ รเี สิร์ท อิน โมชัน่ สิงคโปร์ พีทอี ี ลมิ เิ ตด็ (Research In Motion Singapore Pte.Limited
หรือ RIM Singapore) ซ่ึงเป็นบริษัทท่ีจัดต้ังขึ้นภายใต้กฎหมายของสาธารณรัฐสิงคโปร์ และ
ได้รับสิทธิประโยชน์ตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยกับรัฐบาล
แห่งสาธารณรัฐสิงคโปร์ (DTA) เนื่องจากเป็นบุคคลผู้มีถิ่นที่อยู่ทางภาษีในสาธารณรัฐสิงคโปร์
และไม่มีตัวแทนหรือส�ำนักงานในประเทศไทยหรือส่งบุคลากรของตนเข้ามาในประเทศไทยเพ่ือ
การใหบ้ ริการตามสัญญาซ้อื ขายฉบับหลักดังกล่าว
ส�ำหรับค่าตอบแทนการเชื่อมโยงหรือเข้าสู่ระบบบริการ (Service Access Fees) ที่
โจทก์ได้จ่ายให้แก่ RIM Canada และ RIM Singapore เพือ่ ให้ลูกค้าผู้ใช้บริการโทรศัพทเ์ คลือ่ นท่ี
ยี่ห้อแบล็คเบอรี่ (BlackBerry) สามารถติดต่อสื่อสารถึงกันได้ โจทก์อ้างว่า เดิมโจทก์เห็นว่า
เป็นการจ่ายค่าบริการในการใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ (ซอฟต์แวร์) ซ่ึงเข้าลักษณะเป็นค่าสิทธิ
โจทก์จึงได้หักภาษีจากค่าตอบแทนท่ีจ่ายและน�ำส่งให้แก่จ�ำเลย โดยโจทก์มีภาระเป็นผู้ออก
ภาษีให้ตามท่ีระบุไว้ในสัญญา ต่อมาโจทก์ได้ตรวจสอบสิทธิหน้าที่และขอบเขตงานบริการตาม

337

สญั ญา และแนววนิ จิ ฉยั หนงั สอื ตอบขอ้ หารอื ภาษอี ากรสำ� หรบั กรณกี ารจา่ ยคา่ บรกิ ารทม่ี ลี กั ษณะ
ท�ำนองเดียวกันกับกรณีของโจทก์แล้ว โจทก์เห็นว่าค่าตอบแทนการเชื่อมโยงหรือเข้าสู่ระบบ
บรกิ าร (Service Access Fees) ดงั กลา่ วไมเ่ ข้าลักษณะเปน็ ค่าสิทธิ แตเ่ ปน็ เงนิ ไดจ้ ากการธรุ กจิ
ตามมาตรา ๔๐ (๘) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น RIM Canada และ RIM Singapore จึงไม่มี
หน้าท่ีต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทย ตามมาตรา ๗๐ แห่งประมวลรัษฎากร เม่ือวันท่ี ๒๙
ธนั วาคม ๒๕๕๓ โจทก์จงึ ได้ยื่นคำ� รอ้ งขอคนื ภาษเี งนิ ไดห้ กั ณ ท่ีจ่าย (ค.๑๐) ตอ่ จ�ำเลย ๔๔ ฉบับ
และเมื่อวันท่ี ๒๗ ธันวาคม ๒๕๕๖ โจทก์ได้ย่ืนค�ำร้องขอคืนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย (ค.๑๐)
ตอ่ จำ� เลย อกี ๒๐ ฉบบั รวมเปน็ ภาษเี งนิ ไดห้ กั ณ ทจี่ า่ ยทขี่ อคนื ทง้ั สนิ้ ๓๓๐,๕๑๘,๐๑๑.๗๒ บาท
จำ� เลยไดม้ ีหนงั สือแจง้ ไม่อนุมตั ิคนื เงินภาษีอากรทง้ั หมด โดยให้เหตุผลว่า กรณที ่โี จทก์ไดม้ ีการ
จ่ายค่าตอบแทนการเช่ือมโยงหรือเข้าสู่ระบบบริการ (Service Access Fees) ให้แก่ RIM
Canada และ RIM Singapore เข้าลกั ษณะเปน็ ค่าตอบแทนการใหใ้ ช้หรือสทิ ธิในการใช้อปุ กรณ์
ทางอุตสาหกรรมหรือเพื่อข้อสนเทศเก่ียวกับประสบการณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรมหรือ
วทิ ยาศาสตร์ ตามขอ้ ๑๒ ของอนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นระหวา่ งรฐั บาลแหง่ ราชอาณาจกั รไทยกบั รฐั บาล
แห่งสาธารณรัฐสิงคโปร์ (DTA) และเข้าลักษณะเป็นค่าสิทธิตามมาตรา ๔๐ (๓) แห่งประมวล
รัษฎากร โจทก์จึงมีหน้าท่ีหักภาษี ณ ที่จ่ายและน�ำส่งตามมาตรา ๗๐ แห่งประมวลรัษฎากร
โจทก์ย่ืนอุทธรณ์ค�ำสั่งแจ้งไม่คืนเงินค่าภาษีอากร ต่อมาจ�ำเลยได้มีหนังสือแจ้งผลการพิจารณา
อทุ ธรณว์ ่า หนังสือแจ้งไมค่ นื เงนิ ภาษอี ากร (ค.๓๐) น้นั ชอบแลว้
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษแผนกคดภี าษอี ากรพจิ ารณาแลว้ เหน็ สมควรวนิ จิ ฉยั ปญั หา
ตามที่จ�ำเลยแก้อุทธรณ์มาเสียก่อนว่า โจทก์มีสิทธิย่ืนค�ำร้องขอคืนเงินภาษีอากรหัก ณ ที่จ่าย
ตามฟ้องหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๐ วรรคหน่งึ บญั ญัติวา่ “บริษทั หรือหา้ ง
หุ้นส่วนนิติบุคคลท่ีตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่
ได้รับเงนิ ไดพ้ งึ ประเมินตามมาตรา ๔๐ (๒) (๓) (๔) (๕) หรอื (๖) ทีจ่ า่ ยจากหรือในประเทศไทย
ให้บรษิ ทั หรือห้างหนุ้ ส่วนนิตบิ ุคคลนัน้ เสียภาษี โดยให้ผู้จ่ายหักภาษจี ากเงนิ ไดพ้ งึ ประเมินท่จี า่ ย
ตามอัตราภาษีเงินได้ส�ำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วน�ำส่งอ�ำเภอท้องที่พร้อมกับ
ย่ืนรายการตามแบบที่อธิบดีก�ำหนด...” เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์ท�ำสัญญาซื้อขาย
ฉบบั หลัก (Master Supply Agreement) กบั RIM Canada ซึ่งเปน็ บริษทั ท่จี ัดต้ังข้ึนภายใตก้ ฎหมาย
ของประเทศแคนาดา เพื่อตกลงซื้อขายโทรศัพท์เคล่ือนที่ ยี่ห้อแบล็คเบอรี่ BlackBerry และ
ค่าลิขสิทธิ์ซอฟต์แวร์รวมถึงการเชื่อมต่อระบบบริการผ่านโครงข่ายการใช้งานทางอินเทอร์เน็ต

338

เพ่อื ให้ผู้ใช้บรกิ ารโทรศัพท์เคล่อื นท่ี ยหี่ ้อแบลค็ เบอร่ี BlackBerry สามารถตดิ ต่อสือ่ สารถงึ กันได้
ซง่ึ โจทกม์ หี น้าทต่ี อ้ งจา่ ยคา่ บรกิ าร และคา่ ตอบแทนการเชอ่ื มโยงหรอื เขา้ สรู่ ะบบบรกิ าร (Service
and Service Access Fees) ใหแ้ ก่ RIM Canada และต่อมา RIM Canada ได้มกี ารโอนสิทธติ าม
สญั ญาให้แก่ RIM Singapore ซ่ึงเปน็ บริษทั ทจี่ ดั ต้งั ข้ึนภายใต้กฎหมายของสาธารณรัฐสงิ คโปร์
สำ� หรบั ค่าตอบแทนการเชือ่ มโยงหรอื เขา้ ส่รู ะบบบริการ (Service Access Fees) ทโี่ จทกไ์ ด้จา่ ย
ให้แก่ RIM Canada และ RIM Singapore เดิมโจทก์เห็นว่าเป็นการจ่ายค่าบริการในการใช้
โปรแกรมคอมพิวเตอร์ (ซอฟต์แวร์) เข้าลักษณะเป็นค่าสิทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๐
(๓) และเน่ืองจาก RIM Canada และ RIM Singapore เป็นนิติบุคคลท่ีต้ังข้ึนตามกฎหมาย
ของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับเงินได้พึงประเมินตามประมวล
รษั ฎากร มาตรา ๔๐ (๓) ท่ีจ่ายจากหรือในประเทศไทย โจทก์ในฐานะผจู้ า่ ยเงินได้พึงประเมนิ จึง
ท�ำการหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินไดพ้ ึงประเมินดังกลา่ วและนำ� ส่งพรอ้ มกบั ยนื่ รายการตามแบบที่
อธิบดีก�ำหนด เห็นได้ว่า RIM Canada และ RIM Singapore เป็นผูไ้ ด้รบั เงินได้พงึ ประเมิน RIM
Canada และ RIM Singapore จึงเป็นผู้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีส�ำหรับเงินได้ดังกล่าว โดย
ประมวลรษั ฎากร มาตรา ๗๐ ก�ำหนดให้โจทก์ซึง่ เปน็ ผู้จา่ ยเงนิ ไดม้ ีหนา้ ที่ต้องหกั ภาษจี ากเงนิ ได้
พึงประเมินท่ีจ่ายและน�ำส่ง เงินภาษีท่ีโจทก์ได้หัก ณ ที่จ่ายและน�ำส่งแล้วดังกล่าวจึงเป็น
เงินภาษีของ RIM Canada และ RIM Singapore ซึ่งการขอคืนเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย
เป็นเร่ืองระหว่างผู้มีเงินได้ซึ่งเป็นผู้ท่ีมีหน้าท่ีเสียภาษีกับกรมสรรพากรจ�ำเลยซ่ึงเป็นผู้มีหน้าท่ี
ในการจัดเก็บภาษีให้แก่รัฐ ผู้ทมี่ ีสทิ ธยิ ่ืนค�ำร้องขอคืนเงินภาษีอากรคือ RIM Canada และ RIM
Singapore ซึ่งเป็นนิติบุคคลผู้มีเงินได้ ไม่ใช่โจทก์ โจทก์เป็นเพียงผู้ที่ประมวลรัษฎากรก�ำหนด
ให้มีหน้าท่ีในการหักภาษี ณ ที่จ่าย อันเป็นการจัดเก็บภาษีแทนกรมสรรพากรจ�ำเลยเท่านั้น
โจทก์จะขอคืนภาษีทถี่ ูกหกั ณ ทจี่ ่ายไว้ดังกล่าวได้ก็แตไ่ ดร้ บั มอบอำ� นาจจาก RIM Canada และ
RIM Singapore ผ้มู ีเงินได้เทา่ น้ัน แม้โจทกจ์ ะเป็นผู้ออกคา่ ภาษแี ทน RIM Canada และ RIM
Singapore ตามท่ีตกลงกันในสัญญาฉบับหลักก็ตาม ก็เป็นนิติกรรมระหว่างระหว่างโจทก์
และบริษัทท้ังสองเท่าน้ัน หาท�ำให้โจทก์กลับเป็นผู้มีสิทธิยื่นค�ำร้องของคืนเงินภาษีอากรเอง
ตามฟ้องไม่ เพราะมิฉะน้ันแล้วจะท�ำให้เกิดความซ้�ำซ้อนในการเป็นผู้มีสิทธิขอคืนภาษีหัก
ณ ท่จี ่ายดังกลา่ ว เมือ่ ไม่ปรากฏวา่ บรษิ ทั ท้งั สองไดม้ อบอำ� นาจใหโ้ จทกย์ น่ื ค�ำร้องขอคนื เงินภาษี
โจทก์จึงไม่มีสิทธิย่ืนค�ำร้องขอคืนเงินภาษีอากร ถือไม่ได้ว่าค�ำร้องขอคืนเงินภาษีของโจทก์เป็น
การขอคืนภาษีอากรตามพระราชบัญญัติจัดต้ังศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร

339

พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๗ (๓) และไดป้ ฏบิ ตั ิตามหลกั เกณฑ์ วิธีการ และระยะเวลาท่ีกำ� หนดไว้ตาม
มาตรา ๙ แล้ว ท้ังถือไม่ได้ว่าการที่จ�ำเลยมีค�ำสั่งไม่คืนภาษีอากรให้แก่โจทก์เป็นการโต้แย้ง
สทิ ธิของโจทกต์ ามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพง่ มาตรา ๕๕ ประกอบพระราชบญั ญัติ
จัดตง้ั ศาลภาษอี ากรและวิธพี ิจารณาคดภี าษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๑๗ ดงั น้ัน แม้จะวนิ ิจฉยั
ในปญั หาว่าเงินได้พงึ ประเมนิ พพิ าทเป็นค่าสทิ ธิหรือไม่ก็ตาม โจทก์ก็ยงั คงไมม่ อี ำ� นาจย่นื ค�ำรอ้ ง
ขอคืนเงินภาษีอากรหรือฟ้องคดีภาษีอากรต่อศาลภาษีอากรกลางได้ เมื่อวินิจฉัยดังกล่าวแล้ว
ปัญหาอื่นจึงไม่จ�ำต้องวินิจฉัยอีกต่อไปเพราะไม่ท�ำให้ผลของคดีเปล่ียนแปลง ที่ศาลภาษีอากร
กลางวินจิ ฉยั มาน้ันศาลอทุ ธรณ์คดีชำ� นญั พเิ ศษเห็นพอ้ งด้วยในผล อุทธรณข์ องโจทกฟ์ ังไมข่ ้นึ
พิพากษายนื คา่ ฤชาธรรมเนียมในช้นั อทุ ธรณ์ ให้เปน็ พับ.

(วชิ ัย จติ ตาณิชย์ - วิวัฒน์ สวุ ณั ณะสังข์ - เดชา คำ� สทิ ธิ)

สุกมุ ล รุง่ พรทววี ัฒน์ - ยอ่
วีนสั นมิ ติ กลุ - ตรวจ

340