รวมคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ แผนกคดีภาษีอากร

อทุ ธรณ์ เลขท่ี สภ.๒/อธ.๑/๔.๑/๑๑/๒๕๖๐ เลขท่ี สภ.๒/อธ.๑/๔.๒/๑๑/๒๕๖๐ เลขท่ี สภ.๑/อธ.
๑/๔.๓/๑๑/๒๕๖๐ เลขที่ สภ.๒/อธ.๑/๔.๔/๑๑/๒๕๖๐ ฉบับลงวันที่ ๘ กนั ยายน ๒๕๖๐ และขอ
ใหง้ ดหรอื ลดเบ้ียปรับและเงนิ เพม่ิ ทงั้ หมด
จ�ำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลาง พพิ ากษายกฟอ้ ง คา่ ฤชาธรรมเนยี มให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เม่ือ
วันท่ี ๑๑ กันยายน ๒๕๕๘ เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินเรียกเก็บภาษี
มูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.๗๓.๑) จ�ำนวน ๕ ฉบับ ลงวันท่ี ๑๐ กันยายน ๒๕๕๘ แจ้งให้โจทก์น�ำส่ง
ภาษีมูลค่าเพมิ่ สำ� หรับเดือนภาษีสิงหาคม ๒๕๕๓ ถงึ เดือนภาษีธันวาคม ๒๕๕๓ ต่อมาโจทกย์ ื่น
อทุ ธรณก์ ารประเมนิ ตอ่ คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณเ์ มอ่ื วนั ที่ ๘ ตลุ าคม ๒๕๕๘ และยน่ื อทุ ธรณ์
เพ่ิมเติมเม่ือวนั ท่ี ๑๗ พฤศจิกายน ๒๕๕๘ ต่อมาเมอื่ วนั ท่ี ๑๓ ตุลาคม ๒๕๖๐ โจทกไ์ ด้รับแจ้ง
ค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์จากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทางไปรษณีย์ โดยวินิจฉัยให้ลดภาษี
ที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้ง ๕ รายการ ส�ำหรับเดือนภาษีสิงหาคม ๒๕๕๓ คงเรียกเก็บเงินภาษี
๒๓๕,๙๐๐ บาท เงนิ เพม่ิ ๒๑๒,๓๑๐ บาท เบย้ี ปรบั ๒๓๕,๙๐๐ บาท สำ� หรบั เดอื นภาษกี นั ยายน ๒๕๕๓
คงเรยี กเกบ็ เงนิ ภาษี ๑๐๕,๐๐๐ บาท เงินเพิม่ ๙๒,๙๒๕ บาท เบ้ยี ปรบั ๑๐๕,๐๐๐ บาท ส�ำหรบั
เดือนภาษีตุลาคม ๒๕๕๓ คงเรียกเก็บเงินภาษี ๑๐๕,๐๐๐ บาท เงินเพ่ิม ๙๑,๓๕๐ บาท
เบย้ี ปรบั ๑๐๕,๐๐๐ บาท สำ� หรบั เดอื นภาษพี ฤศจกิ ายน ๒๕๕๓ คงเรยี กเกบ็ เงนิ ภาษี ๑๑๙,๐๐๐ บาท
เงินเพ่ิม ๑๐๑,๗๔๕ บาท เบี้ยปรับ ๑๑๙,๐๐๐ บาท ส่วนเดือนภาษีธันวาคม ๒๕๕๓ ให้ลด
เงนิ ภาษีท่ีเรียกเก็บ เงนิ เพิม่ และเบ้ยี ปรบั ทงั้ หมด รวมเป็นเงนิ ๑,๖๒๘,๑๓๐ บาท
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า การประเมินและ
คำ� วนิ จิ ฉยั อทุ ธรณข์ องจำ� เลยชอบดว้ ยกฎหมายหรอื ไม่ เหน็ วา่ ตามประมวลรษั ฎากร มาตรา ๗๙/๓
บัญญัติไว้ว่า “การค�ำนวณมูลค่าของฐานภาษีส�ำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการ... ให้ถือ
มูลค่าของฐานภาษีเม่ือความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมเกิดขึ้น เว้นแต่กรณีต่อไปน้ี (๑)
การขายสินค้าหรือบริการโดยไม่มีค่าตอบแทน หรือมีค่าตอบแทนต่�ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มี
เหตอุ นั สมควร มลู คา่ ของฐานภาษใี หถ้ อื ตามราคาตลาดของสนิ คา้ หรอื บรกิ ารในวนั ทคี่ วามรบั ผดิ
เกิดข้ึน...” การค�ำนวณฐานภาษีของโจทก์ต้องถือตามบทบัญญัติดังกล่าว การท่ีโจทก์น�ำเข้า
รถยนตค์ นั พพิ าทโดยสำ� แดงราคาขณะทน่ี ำ� เขา้ เปน็ เงนิ ๒,๙๘๐,๐๐๐ บาท (ไมร่ วมภาษมี ลู คา่ เพมิ่ )

41

แล้วจ�ำหน่ายต่อไปให้แก่บุคคลอ่ืนในราคาต้นทุนท่ีส�ำแดงไว้ขณะน�ำเข้าน้ันย่อมเป็นราคาท่ียัง
ไม่ได้มีการรวมอากรขาเข้าและค่าด�ำเนินการตลอดจนก�ำไรจากการท�ำธุรกิจจึงย่อมเป็นราคา
ที่ต่�ำกว่าราคาตลาดซ่ึงต้องรวมอากรขาเข้าไว้ด้วยแล้วอยู่เป็นธรรมดา จึงเป็นการขายต่�ำกว่า
ราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร ราคาท่ีโจทก์ขายจึงไม่อาจถือเป็นมูลค่าของฐานภาษีในการ
เสยี ภาษีมลู คา่ เพ่ิม ตามประมวลรษั ฎากร มาตรา ๗๙/๓ (๑) ได้ ดังนน้ั เม่อื เจ้าพนักงานประเมิน
เห็นว่าไม่ใช่ราคาซ้ือขายจริงเจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอ�ำนาจประเมินค่าตอบแทนตามราคา
ตลาดหรอื ราคาสนิ คา้ ทมี่ กี ารซอ้ื ขายกนั ตามความเปน็ จรงิ ทว่ั ไปในขณะใดขณะหนงึ่ ตามประมวล
รัษฎากร มาตรา ๘๘, ๘๘/๒, ๘๘/๕ และ ๘๘/๖ ได้ ทเี่ จา้ พนักงานประเมินเปรียบเทียบราคา
ขายทั่วไปในท้องตลาดแล้วก�ำหนดราคาตลาดและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นสมควร
ให้ปรับปรุงราคารถยนต์ท่ีใช้ในการประเมินเพื่อให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยก�ำหนดให้ถือราคา
ประเมินรถยนต์ของกรมการขนส่งทางบกท่ีเป็นราคาจากการเปรียบเทียบที่ต�่ำที่สุดในราคา
๔,๘๕๐,๐๐๐ บาท อันเป็นราคาตลาดแท้จริงท่ีน่าเชื่อได้ว่ามีการรวมอากรขาเข้าไว้ด้วยแล้ว
จึงเป็นการก�ำหนดราคาท่ีถูกต้องเหมาะสมและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ท่ีโจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์
มีสิทธิน�ำใบก�ำกับภาษีซื้อของบริษัทไอดีที คอร์ปอเรช่ัน จ�ำกัด และบริษัทพาวเวอร์ บิลเดอร์
เอ็นจิเนียริ่ง จ�ำกัด มาหักในการค�ำนวณภาษี โดยไม่เป็นการต้องห้ามมิให้น�ำมาหักตามมาตรา
๘๒/๕ (๓) แหง่ ประมวลรัษฎากร นัน้ เห็นวา่ ตามประมวลรษั ฎากร มาตรา ๘๒/๕ บัญญัติวา่
“ภาษซี ้อื ในกรณดี ังตอ่ ไปน้ี ไมใ่ หน้ ำ� มาหักในการค�ำนวณภาษตี ามมาตรา ๘๒/๓ ... (๓) ภาษซี อื้
ทไี่ ม่เก่ียวข้องโดยตรงกบั การประกอบกจิ การของผ้ปู ระกอบการ...” ปรากฏตามสัญญาใหบ้ ริการ
แนะน�ำลูกค้าระหว่างโจทก์กับบริษัทไอดีที คอร์ปอเรช่ัน จ�ำกัด และบริษัทพาวเวอร์ บิลเดอร์
เอน็ จิเนยี ร่งิ จำ� กัด ท่ีโจทกอ์ ้างวา่ เปน็ การจา่ ยคา่ บรกิ ารแนะน�ำลกู ค้านั้น ตามสัญญาข้อ ๓ ของ
สัญญาทั้งสองฉบับระบุชัดเจนว่าผู้ให้บริการแนะน�ำลูกค้ามีหน้าท่ีในการจัดหาหรือแนะน�ำลูกค้า
ให้กับโจทก์ โดยผู้ให้บริการแนะน�ำลูกค้าต้องด�ำเนินการส่งรายช่ือลูกค้าเพื่อให้โจทก์ด�ำเนินการ
ใหบ้ รกิ ารเปน็ ทปี่ รกึ ษาทางกฎหมาย และหรอื ดำ� เนนิ การวา่ ความ และหรอื ใหบ้ รกิ ารทเ่ี กย่ี วขอ้ งกบั
การใหค้ ำ� แนะนำ� ทางกฎหมายทกุ ประเภท... เมอ่ื โจทกม์ ไิ ดป้ ระกอบกจิ การในการใหค้ ำ� แนะนำ� ทาง
กฎหมายหรอื ประกอบกจิ การส�ำนักงานทนายความ ใบก�ำกับภาษซี ้ือท่ีโจทกอ์ ้างวา่ เป็นการจ่าย
เป็นคา่ บริการแนะนำ� ลกู คา้ ใหแ้ กบ่ ริษทั ไอดีที คอร์ปอเรช่ัน จ�ำกดั และบริษัทพาวเวอร์ บลิ เดอร์
เอ็นจิเนยี ร่ิง จำ� กดั ไปนน้ั ย่อมเป็นใบก�ำกับภาษซี อ้ื ทีไ่ ม่เก่ยี วขอ้ งโดยตรงกับการประกอบกิจการ
ของโจทก์ จึงเป็นใบก�ำกับภาษีซ้ือที่ต้องห้ามไม่ให้น�ำมาหักในการค�ำนวณภาษีตามมาตรา
๘๒/๕ (๓) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนท่ีโจทก์อุทธรณ์ว่ารายจ่ายของโจทก์ท่ีจ่ายให้แก่บริษัท

42

ไอดีที คอร์ปอเรช่ัน จ�ำกัด และบริษัทพาวเวอร์ บิลเดอร์ เอ็นจิเนียร่ิง จ�ำกัด ไปนั้น มิได้
มีการพิจารณาในชั้นเจ้าพนักงานประเมินมาก่อนเพิ่งจะมีการหยิบยกขึ้นมาพิจารณาในชั้น
คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณจ์ งึ ไมช่ อบนน้ั เหน็ วา่ ในชนั้ เจา้ พนกั งานประเมนิ ไดม้ กี ารพจิ ารณา
ถึงประเด็นท่ีเป็นปัญหาเก่ียวกับการแสดงยอดซื้อเกินและการแสดงภาษีซ้ือเกินท้ังยังมีการ
พิจารณาถึงการน�ำใบก�ำกับภาษีซ้ือมาหักในการค�ำนวณภาษีของโจทก์ว่าเป็นไปโดยถูกต้อง
หรือไม่ไว้ด้วยแล้ว ท่ีคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาว่ารายจ่ายของโจทก์ท่ีจ่ายให้แก่
บรษิ ัทไอดที ี คอร์ปอเรชั่น จำ� กัด และบรษิ ทั พาวเวอร์ บลิ เดอร์ เอ็นจเิ นยี ริง่ จ�ำกดั เป็นรายจ่าย
ที่ต้องห้ามจึงเป็นการพิจารณาในประเด็นท่ีท�ำการประเมิน มิได้เป็นการพิจารณานอกเหนือ
ไปจากการประเมินแต่อย่างใด เมื่อวินิจฉัยได้ดังนี้แล้วอุทธรณ์ข้ออ่ืนของโจทก์ในประเด็นน้ี
ไม่จ�ำต้องวนิ ิจฉยั เพราะไมม่ ผี ลท�ำให้คำ� พิพากษาเปลยี่ นแปลง อทุ ธรณ์โจทกข์ ้อนฟ้ี งั ไม่ข้นึ
คดมี ปี ญั หาตอ้ งวินิจฉัยตามอุทธรณข์ องโจทกป์ ระการต่อไปวา่ มเี หตสุ มควรใหง้ ดหรอื
ลดเบย้ี ปรบั และเงนิ เพม่ิ หรอื ไม่ เหน็ ว่า โจทกเ์ ปน็ ผปู้ ระกอบการนำ� เขา้ เครอ่ื งใชไ้ ฟฟา้ อตุ สาหกรรม
ในการผลิตอาหาร โจทก์ย่อมจะต้องทราบราคาขายท่ีแท้จริงในประเทศท่ีต้องมีการรวมค่าอากร
ขาเข้าไว้ด้วย แต่โจทก์ก็ยังแสดงรายรับจากการขายรถยนต์ที่โจทก์น�ำเข้าโดยถือราคาเฉพาะ
ที่โจทก์ได้ส�ำแดงไว้ขณะน�ำเข้าซ่ึงยังไม่ได้รวมค่าอากรขาเข้าไว้ด้วยจึงมีผลท�ำให้เป็นการขาย
ในราคาท่ีต่�ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร และท�ำให้รัฐไม่ได้รับภาษีมูลค่าเพิ่มจาก
ราคาตลาดที่แท้จริงท่ีควรจะเป็น ทั้งโจทก์ยังมีการใช้ใบก�ำกับภาษีซ้ือที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับ
การประกอบกิจการของโจทก์ อันเป็นใบก�ำกับภาษีซื้อท่ีต้องห้ามไม่ให้น�ำมาหักในการค�ำนวณ
ภาษีดังท่ีวินิจฉัยข้างต้น พฤติการณ์แห่งคดีไม่มีเหตุสมควรให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพ่ิม
แกโ่ จทก์ ทศี่ าลภาษอี ากรกลางพพิ ากษามานนั้ ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษเหน็ พอ้ งดว้ ย อทุ ธรณ์
โจทกท์ ุกขอ้ ฟงั ไม่ขึ้น
พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนจ�ำเลย โดยก�ำหนด
ค่าทนายความ ๑๐,๐๐๐ บาท.

(สมศกั ดิ์ อินทร์พนั ธุ์ - บุญเขตร์ พ่มุ ทพิ ย์ - สรายุทธ์ วุฒยาภรณ์ - ชัยสทิ ธิ์ ตราชธู รรม)


สกุ ุมล รุ่งพรทววี ัฒน์ - ย่อ
วีนสั นมิ ติ กลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดถี ึงท่ีสุด

43

ค�ำพพิ ากษาศาลอทุ ธรณ์คดชี ำ� นญั พิเศษที่ ๓๔๓๘/๒๕๖๒ นายประชยั

เล่ียวไพรตั น์ โจทก์
จำ� เลย
กรมสรรพากร

ป.วิ.พ. มาตรา ๒๗๔
ป.รัษฎากร มาตรา ๑๒


ตามบทบญั ญตั ิ ป.รษั ฎากร มาตรา ๑๒ มีเจตนารมณเ์ พอ่ื ใหก้ ารบังคบั ช�ำระหนี้
ภาษีอากรเป็นไปโดยรวดเร็วเน่ืองจากภาษีอากรเป็นรายได้ของรัฐท่ีน�ำมาใช้เพื่อ
ประโยชน์สาธารณะ บทบัญญัติดังกล่าวต้องการลดขั้นตอนการยึดอายัดหรือการ
บังคับคดีโดยไม่จ�ำต้องมีหมายศาลหรือค�ำสั่งศาล กรณีผู้ถูกประเมินไม่ช�ำระภาษี
ภายในก�ำหนดและมีการอุทธรณ์การประเมินและน�ำคดีมาฟ้องศาล การประเมิน
ย่อมถึงที่สุดเมื่อมีค�ำวินิจฉัยของศาลอันเป็นท่ีสุด ซึ่งต่อมาศาลฎีกาได้วินิจฉัยว่า
การประเมินชอบแล้ว จ�ำเลยย่อมมีอ�ำนาจยึดอายัดทรัพย์สินและขายทอดตลาดทรัพย์สิน
ของผู้ค้างช�ำระค่าภาษีอันเป็นการบังคับช�ำระหน้ีภายใน ๑๐ ปี นับแต่วันที่ศาลฎีกา
มคี ำ� พพิ ากษาตาม ป.รษั ฎากร มาตรา ๑๒ ประกอบ ป.วิ.พ. มาตรา ๒๗๔ เมื่อเจา้ พนักงาน
ของจ�ำเลยมีค�ำสั่งอายัดทรัพย์สินของโจทก์ภายในก�ำหนดเวลา ๑๐ ปี นับแต่วันที่ศาล
ภาษีอากรกลางอ่านค�ำพิพากษาศาลฎีกา ค�ำสั่งอายัดทรัพย์สินของโจทก์และประกาศ
ขายทอดตลาดจึงชอบด้วยกฎหมายแลว้

______________________________



โจทก์ฟ้องและแก้ไขค�ำฟ้อง ขอให้ห้ามมิให้จ�ำเลยใช้สิทธิเรียกร้องของรัฐในหน้ี

ภาษีอากรบังคับโจทก์ให้ช�ำระหนี้ภาษีอากรค้างตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๒ ให้เพิกถอน

คำ� สัง่ ยึดทรัพย์ ท่ี สภ.๒/๗๔๕๓/๒๕๖๐ ลงวนั ท่ี ๓ สิงหาคม ๒๕๖๐ และคำ� สั่งอายดั ทรัพย์สิน

ท่ี สภ.๓/๔๘๑๗/๒๕๖๐ ลงวันท่ี ๒๐ กนั ยายน ๒๕๖๐ คำ� สง่ั อายัดทรัพย์สนิ ท่ี สภ.๓/๔๘๑๘/

๒๕๖๐ ลงวนั ท่ี ๒๐ กันยายน ๒๕๖๐ คำ� สง่ั อายดั ทรัพย์สิน ท่ี (สภ.๑) ๗๓๕๘/๒๕๖๐ ลงวันที่

๓ ตุลาคม ๒๕๖๐ คำ� สงั่ อายัดทรพั ย์สนิ ท่ี สภ.๓/๕๔๑๑/๒๕๖๐ ลงวนั ท่ี ๑ พฤศจกิ ายน ๒๕๖๐

ให้เพิกถอนประกาศขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ ลงวันท่ี ๖ มีนาคม ๒๕๖๑ ให้เพิกถอน

44

คำ� สั่งยดึ ทรัพย์ ท่ี สภ.๔/สบ/๗๐๑/๒๕๖๑ ลงวนั ที่ ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๖๑ และประกาศ เรื่อง
ใหย้ ึดทรัพยข์ องผ้คู า้ งภาษี ลงวนั ที่ ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๖๑
จ�ำเลยให้การและแกไ้ ขคำ� ใหก้ าร ขอใหย้ กฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนค�ำสั่งกรมสรรพากร ท่ี สภ.๒/๗๔๕๓/
๒๕๖๐ ลงวันที่ ๓ สิงหาคม ๒๕๖๐ คำ� สง่ั อายดั ตามมาตรา ๑๒ แหง่ ประมวลรัษฎากร ที่ สภ.
๓/๔๘๑๗/๒๕๖๐ ลงวนั ที่ ๒๐ กนั ยายน ๒๕๖๐ คำ� สงั่ อายดั ตามมาตรา ๑๒ แหง่ ประมวลรษั ฎากร
ท่ี สภ.๓/๔๘๑๘/๒๕๖๐ ลงวนั ที่ ๒๐ กนั ยายน ๒๕๖๐ คำ� สัง่ อายดั ตามมาตรา ๑๒ แหง่ ประมวล
รัษฎากร ท่ี (สภ.๑) ๗๓๕๘/๒๕๖๐ ลงวันท่ี ๓ ตุลาคม ๒๕๖๐ ค�ำสั่งอายัด ตามมาตรา ๑๒
แหง่ ประมวลรษั ฎากร ที่ สภ.๓/๕๔๑๑/๒๕๖๐ ลงวนั ท่ี ๑ พฤศจกิ ายน ๒๕๖๐ คำ� สง่ั กรมสรรพากร
ท่ี สภ.๔/สบ/ ๗๐๑/๒๕๖๑ ลงวนั ท่ี ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๖๑ และเพกิ ถอนประกาศกรมสรรพากร
เร่อื ง ขายทอดตลาดทรพั ย์สิน ลงวนั ท่ี ๖ มีนาคม ๒๕๖๑ คา่ ฤชาธรรมเนยี มใหเ้ ปน็ พบั
จ�ำเลยอุทธรณ์
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษแผนกคดภี าษอี ากรวนิ จิ ฉยั วา่ ขอ้ เทจ็ จรงิ ฟงั ไดว้ า่ เมอื่ วนั ท่ี
๒๑ มีนาคม ๒๕๕๐ โจทก์ นายสมศักด์ิ และนางเมธนิ ี ไดร้ บั หนงั สอื แจง้ การประเมนิ ภาษีเงินได้
บุคคลธรรมดาในนามคณะบุคคลนายสมศักดิ์ นายประชัย และนางเมธินี สำ� หรบั ปภี าษี ๒๕๓๙
ปภี าษี ๒๕๔๐ ปภี าษี ๒๕๔๑ (ครงึ่ ป)ี และปภี าษี ๒๕๔๑ โจทก์ นายสมศกั ดิ์ และนางเมธนิ อี ทุ ธรณ์
การประเมนิ คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณม์ คี ำ� วนิ จิ ฉยั วนิ จิ ฉยั ใหย้ กอทุ ธรณ์ โจทก์ นายสมศกั ด์ิ
และนางเมธนิ ยี ืน่ ฟ้องจำ� เลยตอ่ ศาลภาษีอากรกลางเป็นคดีหมายเลขดำ� ท่ี ๒๑๘/๒๕๕๒ ระหว่าง
การพิจารณาของศาลภาษีอากรกลางโจทก์ยื่นค�ำร้องขอคุ้มครองช่ัวคราว ศาลภาษีอากรกลาง
มีค�ำส่ังห้ามมิให้ขายทอดตลาดท่ีดินและหุ้นที่ยึดไว้ระหว่างการพิจารณา ศาลภาษีอากรกลาง
มคี ำ� พพิ ากษาเม่ือวนั ที่ ๑๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๔ โจทก์ นายสมศกั ด์ิ นางเมธนิ ี และจำ� เลยอุทธรณ์
ศาลภาษีอากรกลางอ่านค�ำพิพากษาศาลฎีกาเมื่อวันที่ ๑๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๖๐ ซ่ึงศาลฎีกามี
คำ� พพิ ากษากลบั ใหย้ กฟอ้ ง สว่ นคำ� รอ้ งขอคมุ้ ครองชวั่ คราวไมจ่ ำ� ตอ้ งมคี ำ� สงั่ วนั ท่ี ๓ สงิ หาคม ๒๕๖๐
จ�ำเลยยดึ ท่ดี นิ โฉนดเลขที่ ๙๘๘๒ ต�ำบลคลองตัน (ท่ี ๑๑ พระโขนงฝ่งั เหนอื ) อ�ำเภอพระโขนง
กรุงเทพมหานคร ซ่ึงโจทก์ถือกรรมสิทธ์ิร่วมกับนายประทีป นายประมวล และนายประหยัด
วันท่ี ๒๐ กันยายน ๒๕๖๐ จ�ำเลยอายัดสิทธิเรียกร้องของโจทก์ในบัญชีเงินฝากธนาคาร
กสิกรไทย จ�ำกัด (มหาชน) สาขาส่ีแยกถนนจันทน์-เลียบคลองช่องนนทรี ประเภทบัญชีเงินฝาก
ออมทรพั ย์ บัญชีเลขท่ี ๗๔๗ ๒ ๒๔๒xx x (บัญชีร่วม) บญั ชีเลขท่ี ๗๔๗ ๒ ๒๒๓xx x และ

45

บัญชีเลขท่ี ๗๔๗ ๒ ๒๕๕xx x และอายัดสิทธิเรียกร้องของโจทก์ในบัญชีเงินฝากธนาคาร
ซีไอเอ็มบีไทย จ�ำกัด (มหาชน) สาขาเอ็มไพร์ทาวเวอร์ ประเภทบัญชีเงินฝากออมทรัพย์บัญชี
เลขท่ี ๐๐๐๐๐๐ ๓๗๐ ๐๗๑ ๑ ๕๒๘xx x วนั ท่ี ๓ ตุลาคม ๒๕๖๐ จ�ำเลยอายัดสทิ ธเิ รียกร้องของ
โจทก์ในบัญชีเงินฝากธนาคารกรุงไทย จ�ำกัด (มหาชน) สาขาราชวงศ์ ประเภทบัญชีเงินฝาก
กระแสรายวนั บญั ชีเลขท่ี ๐๐ ๐๔๓ ๖ ๑๐๙xx x ธนาคารยูโอบี จ�ำกัด (มหาชน) สาขาราชวงศ์
ประเภทบญั ชีเงนิ ฝากกระแสรายวันเลขที่ ๙๐๒ ๓ ๐๒๐xx x วันท่ี ๑ พฤศจิกายน ๒๕๖๐ จำ� เลย
อายัดสิทธิเรียกร้องของโจทก์ในบัญชีเงินฝากธนาคารทิสโก้ จ�ำกัด (มหาชน) ประเภทบัญชี
เงนิ ฝากกระแสรายวันบัญชีเลขที่ ๐๐๐๑ ๑๑๑ ๐ ๐๐๖xx x และวนั ท่ี ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๖๑
จ�ำเลยยึดทรัพย์สินโจทก์ซึ่งเป็นท่ีดิน ๗ แปลง คือ ท่ีดินโฉนดเลขท่ี ๔๙๐๕ และเลขท่ี ๔๙๐๖
ต�ำบลคลองเรือ อ�ำเภอวิหารแดง จังหวัดสระบุรี ท่ีดินโฉนดเลขที่ ๓๑๗๓๒ เลขที่ ๓๑๗๓๓
เลขที่ ๓๑๗๓๔ เลขที่ ๓๑๗๓๕ และเลขท่ี ๓๑๗๓๖ ตำ� บลเจรญิ ธรรม อ�ำเภอวิหารแดง จงั หวดั
สระบุรี จ�ำเลยประกาศขายทอดตลาดทรัพย์สินของโจทก์ในฐานะบุคคลในคณะบุคคลนายสมศักด์ิ
นายประชัย และนางเมธนิ ี
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจ�ำเลยมีว่า ค�ำส่ังของจ�ำเลยที่ให้ยึดอายัด
ทรพั ยส์ นิ ของโจทกเ์ มอื่ วนั ที่ ๓ สงิ หาคม ๒๕๖๐ วนั ที่ ๒๐ กนั ยายน ๒๕๖๐ วนั ท่ี ๓ ตลุ าคม ๒๕๖๐
วนั ท่ี ๑ พฤศจกิ ายน ๒๕๖๐ วนั ที่ ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๖๑ และประกาศขายทอดตลาดทรัพย์สิน
ของโจทกถ์ ูกตอ้ งและชอบดว้ ยกฎหมายหรือไม่ เหน็ วา่ ประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๒ วรรคหนง่ึ
บญั ญตั วิ า่ “ภาษอี ากรซง่ึ ตอ้ งเสยี หรอื นำ� สง่ ตามลกั ษณะน้ี เมอ่ื ถงึ กำ� หนดชำ� ระแลว้ ถา้ มไิ ดเ้ สยี หรอื
นำ� สง่ ใหถ้ อื เปน็ ภาษอี ากรคา้ ง” มาตรา ๑๒ วรรคสอง บญั ญตั วิ า่ “เพอ่ื ใหไ้ ดร้ บั ชำ� ระภาษอี ากรคา้ ง
ใหอ้ ธบิ ดมี อี ำ� นาจสงั่ ยดึ หรอื อายดั และขายทอดตลาดทรพั ยส์ นิ ของผตู้ อ้ งรบั ผดิ เสยี ภาษอี ากรหรอื
น�ำส่งภาษีอากรได้ท่ัวราชอาณาจักร โดยไม่ต้องขอให้ศาลออกหมายยึดหรือสั่ง...” และมาตรา
๑๒ วรรคสี่ บัญญตั วิ ่า “วิธกี ารยึดและขายทอดตลาดทรพั ย์สิน ให้ปฏิบัติตามประมวลกฎหมาย
วิธีพิจารณาความแพ่งโดยอนุโลม ส่วนวิธีการอายัดให้ปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีก�ำหนดโดย
อนมุ ตั ริ ฐั มนตร”ี ตามบทบญั ญตั ดิ งั กลา่ วมเี จตนารมณเ์ พอื่ ใหก้ ารบงั คบั ชำ� ระหนภี้ าษอี ากรเปน็ ไป
โดยรวดเร็วเนื่องจากภาษีอากรเป็นรายได้ของรัฐท่ีน�ำมาใช้เพื่อประโยชน์สาธารณะ บทบัญญัติ
ดังกล่าวต้องการลดข้ันตอนการยึดอายัดหรือการบังคับคดีโดยไม่จ�ำต้องมีหมายหรือค�ำส่ังของ
ศาล กรณีที่ผถู้ กู ประเมนิ ไมช่ �ำระค่าภาษอี ากรภายในกำ� หนด และมกี ารอทุ ธรณ์การประเมนิ และ
น�ำคดีมาฟ้องต่อศาล การประเมินภาษีอากรย่อมถึงที่สุดเม่ือมีค�ำวินิจฉัยของศาลอันเป็นท่ีสุด

46

ซ่ึงต่อมาศาลฎีกาได้วินิจฉัยว่าการประเมินชอบแล้ว จ�ำเลยย่อมมีอ�ำนาจยึดอายัดทรัพย์สินและ
ขายทอดตลาดทรพั ยส์ ินของผูค้ า้ งช�ำระคา่ ภาษอี ากรอนั เป็นการบังคบั ชำ� ระหนี้ภายใน ๑๐ ปี นับแต่
วันที่ศาลฎีกามีค�ำพิพากษา ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๒ วรรคสี่ ประกอบด้วยประมวล
กฎหมายวธิ พี จิ ารณาความแพง่ มาตรา ๒๗๔ เมอ่ื เจา้ พนกั งานของจำ� เลยมคี ำ� สงั่ ยดึ อายดั ทรพั ยส์ นิ
ของโจทก์เมอื่ วันที่ ๓ สงิ หาคม ๒๕๖๐ วันที่ ๒๐ กนั ยายน ๒๕๖๐ วันท่ี ๓ ตลุ าคม ๒๕๖๐ วันท่ี
๑ พฤศจิกายน ๒๕๖๐ และวันที่ ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๖๑ ซึ่งอยู่ภายในก�ำหนดเวลา ๑๐ ปี
นับแตว่ นั ที่ ๑๕ กมุ ภาพนั ธ์ ๒๕๖๐ ซึ่งเป็นวันทีศ่ าลภาษีอากรกลางได้อ่านคำ� พิพากษาศาลฎีกา
ค�ำส่ังยดึ อายัดทรัพยส์ นิ ของโจทกเ์ มือ่ วันที่ ๓ สงิ หาคม ๒๕๖๐ วนั ท่ี ๒๐ กันยายน ๒๕๖๐ วันที่
๓ ตุลาคม ๒๕๖๐ วันท่ี ๑ พฤศจิกายน ๒๕๖๐ และวนั ท่ี ๒๓ พฤษภาคม ๒๕๖๑ และประกาศ
ขายทอดตลาดทรพั ยส์ นิ ของโจทกจ์ งึ ถกู ตอ้ งและชอบดว้ ยกฎหมายแลว้ อทุ ธรณข์ องจำ� เลยฟงั ขนึ้
ทศี่ าลภาษอี ากรกลางวินจิ ฉัยมา ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นัญพเิ ศษไมเ่ หน็ พอ้ งดว้ ย
พพิ ากษากลับ ให้ยกฟอ้ ง คา่ ฤชาธรรมเนยี มช้นั อทุ ธรณ์ให้เปน็ พับ.

(สรายทุ ธ์ วฒุ ยาภรณ์ - บุญเขตร์ พมุ่ ทิพย์ - สมศกั ด์ิ อินทรพ์ ันธุ์)

สุกุมล รงุ่ พรทววี ัฒน์ - ย่อ
วีนัส นมิ ิตกลุ - ตรวจ

47

คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดีชำ� นญั พเิ ศษท่ี ๗๑๐๐/๒๕๖๒ หา้ งหุ้นสว่ นจ�ำกัด

อตุ รดติ ถ์ ป.เจริญกิจ โจทก์

กรมสรรพากร

กบั พวก จำ� เลย

ป.รษั ฎากร มาตรา ๖๗ ตรี, ๗๑ (๑)
ป.วิ.พ. มาตรา ๑๔๒ (๕)
พ.ร.บ. จัดต้ังศาลภาษอี ากรและวิธีพจิ ารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๕


เม่ือคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีค�ำวินิจฉัยให้ปลดภาษี ท�ำให้โจทก์ไม่มี
ความรับผิดต้องช�ำระภาษี ผลค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงเป็นไปตามค�ำอุทธรณ์ของโจทก์
ในส่วนน้ีแล้ว จึงไม่มีข้อโต้แย้งเกิดข้ึนเกี่ยวกับสิทธิหรือหน้าที่ของโจทก์ตามการ
ประเมินและค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว โจทก์ไม่มีอ�ำนาจฟ้องเพิกถอนการประเมินและ
คำ� วินจิ ฉยั อทุ ธรณใ์ นส่วนนี้ ปญั หาน้ีแม้ไม่มีคคู่ วามฝ่ายใดยกขนึ้ อุทธรณ์ แต่เปน็ ปญั หา
ข้อกฎหมายอันเก่ยี วดว้ ยความสงบเรยี บรอ้ ยของประชาชน ศาลอุทธรณ์คดชี ำ� นญั พเิ ศษ
เห็นสมควรยกขน้ึ วนิ ิจฉัยตาม ป.ว.ิ พ. มาตรา ๑๔๒ (๕) ประกอบ พ.ร.บ. จัดตง้ั ศาลภาษี
อากรและวธิ พี จิ ารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๕
การท่ีโจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๕๐ ปี ๒๕๕๓ แล้ว หลังจากนั้นโจทก์ก็ไม่ได้ยื่นแบบ
ภ.ง.ด.๕๐ ส�ำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๕๔ และปี ๒๕๕๕ ทั้งการส่งมอบเอกสาร
เก่ียวกับการประกอบกิจการของโจทก์ โจทก์ย่อมต้องทราบดีว่ายังมีเอกสารใดที่จะต้อง
ส่งให้เจ้าพนักงานประเมินไปตรวจสอบอีกบ้าง แต่โจทก์ส่งเอกสารหลักฐานทางบัญชี
ให้ตรวจสอบไม่ครบถ้วน ท�ำให้เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถค�ำนวณก�ำไรสุทธิ
ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงย่อมมีดุลพินิจที่จะใช้วิธีการ
พเิ ศษท�ำการประเมินภาษีโจทกใ์ นอตั ราร้อยละ ๕ ของยอดรายรบั ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ
ตาม ป.รษั ฎากร มาตรา ๗๑ (๑) และใชเ้ ปน็ ฐานในการคำ� นวณภาษีครึ่งปไี ด้ เพราะการ
คิดเงินเพิ่มตามมาตรา ๖๗ ตรี มิใช่ใช้เฉพาะกับการประเมินภาษีจากก�ำไรสุทธิโดยวิธีปกติ
เทา่ น้ัน แตย่ ังใช้กับการประเมนิ ภาษีโดยวิธีพเิ ศษตามมาตรา ๗๑ (๑) ดว้ ย การประเมนิ
และค�ำวนิ จิ ฉยั อทุ ธรณจ์ ึงชอบดว้ ยกฎหมายแล้ว

______________________________

48

โจทก์ฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษี
เงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภ.ง.ด.๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-๒๕๕๙๐๒๐๔-๐๐๒-๐๐๐๐๑ ถึง ๐๐๐๐๔
ลงวันที่ ๔ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๙ เพิกถอนค�ำวินจิ ฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอทุ ธรณ์
เลขที่ สภ.๗/อต/๐๐๐๑/๒/๒๕๖๑ ลงวันท่ี ๑๔ มีนาคม ๒๕๖๑ และขอให้มีค�ำสั่งถอนการยึด
หรอื อายดั ทรพั ย์สินของโจทกท์ ถ่ี ูกยดึ หรอื อายดั ไว้
จำ� เลยท้งั หา้ ให้การ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความแทนจ�ำเลยท้ังห้า
เปน็ เงินจ�ำนวน ๓๐,๐๐๐ บาท ส่วนคา่ ฤชาธรรมเนยี มอน่ื ใหเ้ ป็นพบั
โจทก์อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อ
ประมาณเดือนกุมภาพันธ์ ๒๕๕๙ จ�ำเลยที่ ๒ ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล ส�ำหรับ
รอบระยะเวลาบัญชีปี ๒๕๕๔ จากโจทก์โดยอาศัยอ�ำนาจตามมาตรา ๗๑ (๑) แห่งประมวล
รษั ฎากร ใหโ้ จทก์ช�ำระภาษเี ป็นเงนิ ๘๙๐,๗๐๐.๗๓ บาท และเงินเพิ่มเป็นเงนิ ๖๐๑,๒๒๒.๙๙ บาท
รวมท้ังสิ้นเป็นเงิน ๑,๔๙๑,๙๒๓ บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขท่ี ภ.ง.ด.
๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-๒๕๕๙๐๒๐๔-๐๐๒-๐๐๐๐๑ ลงวันท่ี ๔ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๙ ภาษีเงินได้
นิติบุคคลส�ำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี ๒๕๕๕ ให้รับผิดช�ำระภาษีเป็นเงิน ๗๙๕,๓๔๔.๖๒ บาท
และเงินเพ่ิมเป็นเงิน ๓๙๓,๖๙๕.๕๙ บาท รวมทั้งสิ้นเป็นเงิน ๑,๑๘๙,๐๔๐ บาท ตาม
หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขท่ี ภ.ง.ด.๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-๒๕๕๙๐๒๐๔-๐๐๒-
๐๐๐๐๓ ลงวันที่ ๔ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๙ และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอาศัยอ�ำนาจ
ตามมาตรา ๖๗ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เน่ืองจากโจทก์แสดงประมาณการก�ำไรสุทธิขาดไป
เกินกว่ารอ้ ยละ ๒๕ ของก�ำไรสุทธิ สำ� หรบั รอบระยะเวลาบญั ชปี ี ๒๕๕๔ และปี ๒๕๕๕ จงึ ต้อง
รับผิดช�ำระเงินเพิ่มเป็นเงิน ๗๓,๗๕๕ บาท และ ๖๙,๓๒๙ บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้
นิติบุคคล เลขท่ี ภ.ง.ด.๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-๒๕๕๙๐๒๐๔-๐๐๒-๐๐๐๐๒ และเลขที่ ภ.ง.ด.
๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-๒๕๕๙๐๒๐๔-๐๐๒-๐๐๐๐๔ ลงวันท่ี ๔ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๙ โจทก์ย่ืน
อทุ ธรณ์การประเมินตอ่ จ�ำเลยที่ ๓ ถึงท่ี ๕ ซ่งึ เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เมอ่ื วันที่ ๓๐
มถิ นุ ายน ๒๕๖๐ คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณม์ คี ำ� วนิ จิ ฉยั ใหย้ กอทุ ธรณซ์ งึ่ คดั คา้ นการประเมนิ
ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขท่ี ภ.ง.ด.๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-๒๕๕๙๐๒๐๔-๐๐๒-
๐๐๐๐๑ ลงวันที่ ๔ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๙ และเลขที่ ภ.ง.ด.๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-๒๕๕๙๐๒๐๔-

49

๐๐๒-๐๐๐๐๓ถึง ๐๐๐๐๔ ลงวันที่ ๔ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๙ และให้ปลดภาษีตามหนังสือแจ้ง
ภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภ.ง.ด.๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-๒๕๕๙๐๒๐๔-๐๐๒-๐๐๐๐๒
ลงวนั ที่ ๔ กมุ ภาพนั ธ์ ๒๕๕๙ โจทกม์ ไิ ดช้ ำ� ระหนค้ี า่ ภาษอี ากรแกจ่ ำ� เลยที่ ๑ จำ� เลยท่ี ๑ จงึ อายดั เงนิ
ในบัญชีเงินฝากและยึดที่ดินของโจทก์ แต่ภายหลังจ�ำเลยที่ ๑ ถอนการอายัดเงินทั้งหมดและ
คงยึดที่ดนิ ไว้เพยี งบางสว่ น
คดมี ปี ญั หาตอ้ งวนิ จิ ฉยั วา่ โจทกม์ อี ำ� นาจฟอ้ งในสว่ นคา่ ภาษอี ากรตามการประเมนิ และ
ค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขท่ี ภ.ง.ด.๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-
๒๕๕๙๐๒๐๔-๐๐๒-๐๐๐๐๒ ลงวันที่ ๔ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๙ หรือไม่ เห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริง
ฟังเป็นยุติว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีค�ำวินิจฉัยให้ปลดภาษีตามหนังสือแจ้งภาษี
เงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภ.ง.ด.๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-๒๕๕๙๐๒๐๔-๐๐๒-๐๐๐๐๒ ลงวันท่ี
๔ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๙ ท�ำให้โจทก์ไม่มีความรับผิดต้องช�ำระภาษี ผลค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงเป็น
ไปตามค�ำอุทธรณ์ของโจทก์ในส่วนนี้แล้ว จึงไม่มีข้อโต้แย้งเกิดขึ้นเก่ียวกับสิทธิหรือหน้าที่
ของโจทก์ตามการประเมินและค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว โจทก์ไม่มีอ�ำนาจฟ้องเพิกถอน
การประเมินและค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนน้ี ปัญหาน้ีแม้ไม่มีคู่ความฝ่ายใดยกขึ้นอุทธรณ์ แต่
ปัญหาเร่ืองอ�ำนาจฟ้องเป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเก่ียวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษเหน็ สมควรยกขนึ้ วนิ จิ ฉยั ตามประมวลกฎหมายวธิ พี จิ ารณาความแพง่
มาตรา ๑๔๒ (๕) ประกอบพระราชบัญญัติจัดต้ังศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร
พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๒๕
คดมี ปี ญั หาตอ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ องโจทกป์ ระการแรกวา่ โจทกม์ อี ำ� นาจฟอ้ งจำ� เลย
ที่ ๒ ถึงท่ี ๕ ส�ำหรับการประเมินและค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล
เลขท่ี ภ.ง.ด.๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-๒๕๕๙๐๒๐๔-๐๐๒-๐๐๐๐๑ ลงวันท่ี ๔ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๙
และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภ.ง.ด.๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-๒๕๕๙๐๒๐๔-
๐๐๒-๐๐๐๐๓ ถึง ๐๐๐๐๔ ลงวันท่ี ๔ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๙ หรือไม่ เห็นว่า อุทธรณ์ของโจทก์
ไม่ได้โต้แย้งคัดค้านค�ำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางมีค�ำวินิจฉัยว่า
จ�ำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๕ เป็นเจ้าพนักงานกระท�ำการตามต�ำแหน่งหน้าที่ในราชการตามที่ประมวล
รษั ฎากรใหอ้ ำ� นาจไวน้ นั้ เปน็ คำ� วนิ จิ ฉยั ทไี่ มถ่ กู ตอ้ งอยา่ งไร อทุ ธรณข์ อ้ นข้ี องโจทกจ์ งึ เปน็ อทุ ธรณ์
ที่ไม่ชัดแจ้งและต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๒๒๕ วรรคหน่ึง
ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘
มาตรา ๒๔ ศาลอุทธรณค์ ดชี ำ� นญั พิเศษไมร่ บั วนิ จิ ฉยั

50

คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปมีว่า การประเมินและ
ค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขท่ี ภ.ง.ด.๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-
๒๕๕๙๐๒๐๔-๐๐๒-๐๐๐๐๑ ลงวนั ท่ี ๔ กมุ ภาพันธ์ ๒๕๕๙ และหนังสือแจ้งภาษเี งินไดน้ ิติบคุ คล
เลขที่ ภ.ง.ด.๗๓.๑-๐๗๕๓๐๐๑๐-๒๕๕๙๐๒๐๔-๐๐๒-๐๐๐๐๓ ถงึ ๐๐๐๐๔ ลงวนั ท่ี ๔ กมุ ภาพนั ธ์ ๒๕๕๙
ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ บัญญัติว่า “ในกรณี
ท่ี (๑) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ย่ืนรายการซึ่งจ�ำเป็นต้องใช้ในการค�ำนวณภาษี
ตามบทบัญญัติในส่วนน้ี หรือมิได้ท�ำบัญชีหรือท�ำไม่ครบตามท่ีก�ำหนดไว้ในมาตรา ๑๗ และ
มาตรา ๖๘ ทวิ หรือไม่น�ำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่น มาให้เจ้าพนักงานประเมินท�ำการ
ไต่สวนตามมาตรา ๑๙ หรือมาตรา ๒๓ เจ้าพนักงานประเมินมีอ�ำนาจประเมินภาษีได้ในอัตรา
ร้อยละ ๕ ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของ
รอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า...” ดังน้ัน การท่ีโจทก์ย่ืนแบบแสดงรายการ
ภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.๕๐) ปี ๒๕๕๓ แล้วหลังจากนั้นโจทก์
ก็ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.๕๐) ส�ำหรับ
รอบระยะเวลาบญั ชี ปี ๒๕๕๔ และปี ๒๕๕๕ ท้งั การส่งมอบเอกสารเกี่ยวกบั การประกอบกิจการ
ของโจทก์ โจทกย์ อ่ มตอ้ งทราบดวี า่ ยงั มเี อกสารใดทจี่ ะตอ้ งสง่ ใหเ้ จา้ พนกั งานประเมนิ ไปตรวจสอบ
อกี บา้ ง แตป่ รากฏจากคำ� เบกิ ความของนางสาวจรี ภาเจา้ พนกั งานตรวจสอบภาษวี า่ โจทกป์ ระกอบ
กิจการหลักในการขายน้�ำมันเชื้อเพลิง แต่เอกสารที่โจทก์น�ำมามอบให้เจ้าพนักงานประเมิน
ส่วนใหญ่เป็นใบก�ำกับภาษีที่ขายน�้ำมันหล่อล่ืน และโจทก์ก็ส่งเอกสารหลักฐานทางบัญชี
ใหต้ รวจสอบไมค่ รบถว้ น ทำ� ใหเ้ จ้าพนกั งานประเมนิ ไมส่ ามารถคำ� นวณกำ� ไรสทุ ธใิ นรอบระยะเวลา
บัญชีดังกล่าวได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงย่อมมีดุลพินิจที่จะใช้วิธีการพิเศษท�ำการประเมินภาษี
โจทก์ในอัตรารอ้ ยละ ๕ ของยอดรายรับกอ่ นหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรษั ฎากร มาตรา ๗๑
(๑) และใช้เป็นฐานในการค�ำนวณภาษีครึ่งปีได้ เพราะการคิดเงินเพิ่มตามมาตรา ๖๗ ตรี มิใช่
ใชเ้ ฉพาะกบั การประเมินภาษจี ากกำ� ไรสุทธิโดยวธิ ีปกติเทา่ นน้ั แตย่ ังใช้กับการประเมินภาษโี ดย
วิธีพิเศษตามมาตรา ๗๑ (๑) ด้วย กรณีมิใช่เป็นการประเมินโดยไม่มีเหตุอันควรตามที่โจทก์
อุทธรณ์ การประเมนิ และค�ำวนิ ิจฉัยอุทธรณจ์ งึ ชอบดว้ ยกฎหมายแล้ว
คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ประการสุดท้ายมีว่า มีเหตุให้เพิกถอนการ
ยึดอายัดทรัพย์ของโจทก์หรือไม่ เห็นว่า เมื่อวินิจฉัยแล้วข้างต้นว่าการประเมินและค�ำวินิจฉัย
อุทธรณ์ชอบด้วยประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์จึงต้องมีความรับผิดตามการประเมิน มิใช่จ�ำนวน

51

เพียง ๑๖๙,๗๘๐.๕๔ บาท ตามท่ีโจทก์อุทธรณ์ และตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๒ และ
มาตรา ๓๑ การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินให้โจทก์เสียภาษีอากรแล้วปรากฏว่าโจทก์
ไม่เสียภาษีภายในก�ำหนด ทั้งไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ทุเลาการช�ำระภาษี
ระหวา่ งรอค�ำวนิ ิจฉยั อุทธรณ์หรอื ค�ำพพิ ากษาของศาล ต้องถือวา่ เปน็ ภาษีอากรคา้ ง จ�ำเลยที่ ๑
จึงมีอ�ำนาจส่ังยึดอายัดทรัพย์สินของโจทก์ผู้ต้องรับผิดเสียภาษีอากรได้ ท้ังก็ได้มีการพิจารณา
ถอนการยึดอายดั ทรพั ยส์ ินของโจทกบ์ างส่วนใหโ้ จทกแ์ ลว้ คงเหลือไวเ้ พียงเพ่อื ใหพ้ อท่จี ะบังคับ
ชำ� ระคา่ ภาษอี ากรคา้ งชำ� ระ จงึ เปน็ การใชอ้ ำ� นาจหนา้ ทต่ี ามทกี่ ฎหมายกำ� หนด ไมเ่ ปน็ การกระทำ�
ละเมดิ ตอ่ โจทก์ กรณีไม่มเี หตุให้เพกิ ถอนการยึดอายัดทรัพย์สินของโจทก์ ท่ีศาลภาษีอากรกลาง
พพิ ากษามานนั้ ชอบแล้ว อทุ ธรณข์ องโจทก์ทกุ ขอ้ ฟงั ไมข่ ึน้
พิพากษายนื คา่ ฤชาธรรมเนยี มชั้นอุทธรณ์ใหเ้ ปน็ พับ.

(สมศกั ด์ิ อินทร์พนั ธุ์ - บุญเขตร์ พมุ่ ทพิ ย์ - สรายทุ ธ์ วฒุ ยาภรณ์)

สกุ มุ ล รุ่งพรทวีวฒั น์ - ยอ่
วีนสั นมิ ติ กลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดีถงึ ท่สี ุด

52

คำ� พพิ ากษาศาลอุทธรณค์ ดชี �ำนัญพิเศษที่ ๗๙๓๗/๒๕๖๒ บรษิ ทั เอทธิค

เอ็นจเิ นียร์ จ�ำกดั โจทก์
จำ� เลย
กรมสรรพากร

ป.ว.ิ พ. มาตรา ๑๔๙, ๑๖๑
ป.รัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ (๔), ๗๗/๒, ๗๙/๓ (๑), ๘๘ (๒)

แม้ภาษีมูลค่าเพ่ิมจะเป็นภาษีอากรประเมินท่ีผู้เสียภาษีมีหน้าท่ีค�ำนวณภาษี
และกรอกแบบแสดงรายการ และย่ืนแบบแสดงรายการภาษีกับช�ำระภาษีด้วยตนเอง
แต่เจ้าพนักงานประเมินยังคงมีอ�ำนาจประเมินภาษีในกรณีท่ีผู้เสียภาษีมิได้ยื่นแบบ
แสดงรายการภาษี หรือแสดงจ�ำนวนภาษีที่ต้องเสียต่�ำกว่าความเป็นจริง และมีอ�ำนาจ
ประเมนิ ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ กรณกี ารขายสนิ คา้ มคี า่ ตอบแทนตำ�่ กวา่ ราคาตลาดโดยไมม่ เี หตุ
อนั สมควร โดยมลู คา่ ของภาษมี ลู คา่ เพม่ิ สำ� หรบั กรณกี ารขายสนิ ค้ามคี ่าตอบแทนตำ�่ กว่า
ราคาตลาดโดยไมม่ เี หตอุ นั สมควร ใหถ้ อื ตามราคาตลาดตาม ป.รษั ฎากร มาตรา ๗๙/๓ (๑)
ซง่ึ ค�ำวา่ ราคาตลาดใน ป.รัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ (๔) คงมีความหมายทำ� นองเดียวกันกบั
คำ� วา่ ราคาตลาดตาม ป.รษั ฎากร มาตรา ๗๙/๓ (๑) โจทกย์ นื่ แบบ ภ.ง.ด.๕๐ มผี ลประกอบการ
ขาดทุน เป็นเหตุให้โจทก์ไม่มีภาษีที่ต้องช�ำระและมีภาษีที่ช�ำระไว้เกิน แต่โจทก์
ไม่มีหลักฐานเพ่ือพิสูจน์ เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอ�ำนาจตามมาตรา ๖๕ ทวิ (๔)
แห่ง ป.รัษฎากร ประเมินรายได้โจทก์เท่ากับต้นทุนการบริการท่ีโจทก์ลงทุนไปได้ และ
เมื่อการประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างของโจทก์เป็นการให้บริการท่ีต้องเสียภาษี
มูลค่าเพ่ิมตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๗๗/๒ ย่อมถือได้ว่าโจทก์ย่ืนแบบแสดงรายการภาษี
มูลค่าเพ่มิ โดยแสดงจำ� นวนภาษีทต่ี ้องเสยี ต่ำ� กว่าความเปน็ จรงิ เจา้ พนกั งานประเมินจึง
มอี �ำนาจประเมนิ ภาษีมลู คา่ เพ่มิ ในส่วนท่ีเก่ียวกับรายได้จำ� นวนดังกล่าวตาม ป.รษั ฎากร
มาตรา ๘๘ (๒) และมาตรา ๗๙/๓ (๑)
ค่าทนายความเป็นส่วนหนึ่งของค่าฤชาธรรมเนียม ตาม ป.วิ.พ. มาตรา ๑๔๙
ซึ่งผแู้ พค้ ดตี อ้ งเป็นผ้รู บั ผดิ ตาม ป.วิ.พ. มาตรา ๑๖๑ เม่ือโจทกเ์ ปน็ ฝา่ ยแพค้ ดี ศาลยอ่ มมี
อ�ำนาจพิพากษาให้โจทก์รับผิดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจ�ำเลย รวมถึงมีอ�ำนาจก�ำหนด
ค่าทนายความที่โจทก์ต้องใช้แทนจ�ำเลยตามจ�ำนวนที่เห็นสมควรได้ แม้จ�ำเลยเป็น

53

หน่วยงานราชการมีพนักงานอัยการด�ำเนินการว่าต่างหรือแก้ต่างคดีความต่าง ๆ โดย
ไมม่ ีการเรียกเก็บค่าทนายความจากจ�ำเลยกต็ าม

______________________________

โจทก์ฟ้อง ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมิน เลขที่ กค.๐๗๐๙.๐๒/๖๕๖๗
ลงวันที่ ๒๘ เมษายน ๒๕๖๐ เลขที่ กค.๐๗๐๙.๐๒/นต.๐๑/๖๕๖๕ ลงวันท่ี ๒๘ เมษายน ๒๕๖๐
เลขท่ี ภพ ๗๓.๑-๐๕๒๐๑๐๗๑-๒๕๖๐๐๔๒๘-๐๐๕-๐๐๑๒๒ ถึง ๐๐๑๓๐ ลงวันที่ ๒๘ เมษายน
๒๕๖๐ และเพิกถอนคำ� วินจิ ฉัยอทุ ธรณ์ เลขที่ สภ.๕ ชบ ๒/๑/๒๕๖๑ เลขที่ สภ.๕ ชบ ๒/๒/๒๕๖๑
และเลขท่ี สภ.๕ ชบ ๒/๓/๒๕๖๑ ถงึ เลขท่ี สภ.๕ ชบ ๒/๑๑/๒๕๖๑ ลงวนั ที่ ๑๙ กมุ ภาพนั ธ์ ๒๕๖๑
จ�ำเลยใหก้ าร ขอใหย้ กฟอ้ ง
ศาลภาษอี ากรกลาง พพิ ากษายกฟอ้ ง ใหโ้ จทกใ์ ชค้ า่ ทนายความแทนจำ� เลย ๓๐,๐๐๐ บาท
สว่ นค่าฤชาธรรมเนียมอื่นให้เปน็ พบั
โจทก์อทุ ธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า
เมอื่ วนั ที่ ๑๑ พฤษภาคม ๒๕๖๐ โจทกไ์ ดร้ บั หนงั สอื แจง้ ใหน้ ำ� สง่ ภาษเี งนิ ไดน้ ติ บิ คุ คลหกั ณ ทจี่ ่าย
เลขที่ กค.๐๗๐๙.๐๒/๖๕๖๗ ลงวันที่ ๒๘ เมษายน ๒๕๖๐ ใหโ้ จทก์น�ำสง่ ภาษเี งนิ ได้นติ ิบคุ คล
หกั ณ ทจ่ี า่ ย ๒๕,๓๗๓.๙๑ บาท หนงั สอื แจง้ การเปลย่ี นแปลงผลขาดทนุ สทุ ธิ เลขที่ กค.๐๗๐๙.๐๒/
นต.๐๑/๖๕๖๕ ลงวันที่ ๒๘ เมษายน ๒๕๖๐ โดยแจ้งเปล่ียนแปลงผลขาดทุนสุทธิส�ำหรับ
รอบระยะเวลาบัญชีต้ังแต่วันที่ ๑ มกราคม ๒๕๕๗ ถึงวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๕๗ จาก
ผลขาดทนุ ๑๖,๒๗๗,๙๙๐.๙๑ บาท เปน็ ผลกำ� ไรสทุ ธทิ ตี่ อ้ งเสยี ภาษี ๒๗๙,๒๑๑.๑๖ บาท หนงั สอื
แจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.๗๓.๑) เลขท่ี ภพ ๗๓.๑-๐๕๒๐๑๐๗๑-๒๕๖๐๐๔๒๘-
๐๐๕-๐๐๑๒๒ ถงึ ๐๐๑๓๐ ลงวันที่ ๒๘ เมษายน ๒๕๖๐ ประเมินเรยี กเกบ็ ภาษมี ลู คา่ เพิ่มสำ� หรับ
เดือนภาษีกุมภาพันธ์ถึงเดือนภาษีเมษายน ๒๕๕๗ และเดือนภาษีกรกฎาคมถึงเดือนภาษี
ธนั วาคม ๒๕๕๗ ใหโ้ จทกช์ ำ� ระภาษมี ลู คา่ เพมิ่ พรอ้ มเบยี้ ปรบั และเงนิ เพมิ่ รวม ๓,๙๗๒,๕๒๕.๕๖ บาท
โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินจึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
คณะกรรมการพจิ ารณาอุทธรณ์มคี �ำวินจิ ฉัยใหย้ กอทุ ธรณ์
คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า การประเมินและ
ค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ส�ำหรับภาษีมูลค่าเพ่ิมเดือนภาษีธันวาคม ๒๕๕๗ ในส่วนท่ีเกี่ยวกับรายได้

54

จำ� นวน ๑๕,๐๕๔,๔๑๘.๗๘ บาท ชอบดว้ ยประมวลรษั ฎากร หรอื ไม่ เหน็ วา่ แมภ้ าษมี ลู คา่ เพมิ่ จะเปน็
ภาษีอากรประเมินที่ผู้เสียภาษีมีหน้าท่ีค�ำนวณภาษีและกรอกแบบแสดงรายการ และย่ืนแบบ
แสดงรายการภาษีกับช�ำระภาษีด้วยตนเอง แต่เจ้าพนักงานประเมินยังคงมีอ�ำนาจประเมินภาษี
ในกรณีที่ผู้เสียภาษีมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษี หรือแสดงจ�ำนวนภาษีที่ต้องเสียต�่ำกว่า
ความเป็นจริง และมีอ�ำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการขายสินค้ามีค่าตอบแทนต�่ำกว่า
ราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร โดยมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มส�ำหรับกรณีการขายสินค้า
มีค่าตอบแทนต�่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควรน้ัน ให้ถือตามราคาตลาดตามประมวล
รษั ฎากร มาตรา ๗๙/๓ (๑) ซงึ่ คำ� วา่ ราคาตลาดในประมวลรษั ฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ (๔) คงมคี วามหมาย
ทำ� นองเดยี วกนั กบั คำ� วา่ ราคาตลาดตามประมวลรษั ฎากร มาตรา ๗๙/๓ (๑) เมอ่ื ศาลภาษอี ากรกลาง
วนิ จิ ฉยั วา่ โจทกย์ น่ื แบบแสดงรายการภาษเี งนิ ไดบ้ รษิ ทั หรอื หา้ งหนุ้ สว่ นนติ บิ คุ คล (ภ.ง.ด.๕๐) มผี ล
ประกอบการขาดทนุ ๒,๔๙๔,๔๐๒.๔๐ บาท และมผี ลประกอบการขาดทนุ สทุ ธิ ๑๖,๒๗๗,๙๙๐.๙๑ บาท
เป็นเหตุให้โจทก์ไม่มีภาษีต้องช�ำระและมีผลให้มีภาษีช�ำระไว้เกิน แต่โจทก์ไม่มีเอกสาร
หลกั ฐานเพอ่ื พสิ จู นผ์ ลขาดทนุ ดงั กลา่ ว เจา้ พนกั งานประเมนิ จงึ อาศยั อำ� นาจตามมาตรา ๖๕ ทวิ (๔)
แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินรายได้ของโจทก์เท่ากับต้นทุนการให้บริการที่โจทก์ลงทุนไป
คิดเป็นรายได้เพมิ่ ขึ้น ๑๕,๐๕๔,๔๑๘.๗๘ บาท ประกอบกับโจทก์ไมม่ ีหลักฐานมาช้ีแจงวา่ ราคา
ตลาดหรือราคาทุนขณะนั้นมีจ�ำนวนเท่าใดและไม่มีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าเพราะเหตุใดจึงมี
ผลประกอบการขาดทุนท้ัง ๕ โครงการ การท่ีเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลง
ผลขาดทุนสุทธิจึงชอบด้วยประมวลรัษฎากร และไม่มีคู่ความอุทธรณ์โต้แย้งค�ำวินิจฉัยของ
ศาลภาษีอากรกลางดังกล่าว จึงต้องรับฟังข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์มีรายได้เพ่ิมข้ึนจ�ำนวน
๑๕,๐๕๔,๔๑๘.๗๘ บาท จากการประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่
วันท่ี ๑ มกราคม ๒๕๕๗ ถงึ วนั ที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๕๗ เมือ่ การประกอบกิจการรับเหมาก่อสรา้ ง
ของโจทก์ดังกล่าวเป็นการให้บริการท่ีอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา ๗๗/๒
แหง่ ประมวลรัษฎากร ย่อมถือไดว้ า่ โจทกย์ ื่นแบบแสดงรายการภาษมี ลู คา่ เพม่ิ โดยแสดงจำ� นวน
ภาษีที่ต้องเสียต่�ำกว่าความเป็นจริง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอ�ำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม
ในสว่ นท่เี กีย่ วกบั รายได้จำ� นวนดงั กล่าวตามมาตรา ๘๘ (๒) และมาตรา ๗๙/๓ (๑) แห่งประมวล
รัษฎากร การประเมินและค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ส�ำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีธันวาคม ๒๕๕๗
ในส่วนท่ีเกี่ยวกับรายได้จ�ำนวน ๑๕,๐๕๔,๔๑๘.๗๘ บาท จึงชอบด้วยประมวลรัษฎากร
ค�ำพิพากษาศาลภาษอี ากรกลางชอบแลว้ อุทธรณโ์ จทกข์ ้อนฟ้ี งั ไม่ขึ้น

55

คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายว่า ค่าทนายความ
ท่ีศาลภาษีอากรกลางก�ำหนดให้โจทก์ใช้แทนจ�ำเลย ๓๐,๐๐๐ บาท สูงเกินไปหรือไม่ เห็นว่า
ค่าทนายความเป็นส่วนหนึ่งของค่าฤชาธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง
มาตรา ๑๔๙ ซงึ่ คคู่ วามฝา่ ยทแี่ พค้ ดตี อ้ งเปน็ ผรู้ บั ผดิ ตามประมวลกฎหมายวธิ พี จิ ารณาความแพง่
มาตรา ๑๖๑ เม่ือโจทก์เป็นฝ่ายแพ้คดี โจทก์ย่อมต้องรับผิดในค่าฤชาธรรมเนียมท้ังปวง
ศาลภาษีอากรกลางย่อมมีอ�ำนาจพิพากษาให้โจทก์รับผิดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจ�ำเลยได้
รวมถึงมีอ�ำนาจก�ำหนดค่าทนายความที่โจทก์ต้องใช้แทนจ�ำเลยตามจ�ำนวนที่เห็นสมควร
โดยค�ำนึงถึงความยากง่ายแห่งคดีเทียบดูเวลาและงานที่ทนายความปฏิบัติในการว่าคดีเร่ืองน้ัน
ตามอัตราที่ระบุไว้ในตาราง ๖ ท้ายประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง แม้จ�ำเลยจะเป็น
หน่วยงานราชการมีพนักงานอัยการด�ำเนินการว่าต่างหรือแก้ต่างคดีความต่าง ๆ ให้อยู่แล้ว
โดยไม่ได้มีการเรียกเก็บค่าทนายความจากจ�ำเลยก็ตาม เมื่อพิจารณาจ�ำนวนทุนทรัพย์และ
ข้อหาในคดี ประกอบกับความยากง่ายและระยะเวลาท่ีทนายจ�ำเลยปฏิบัติในการว่าความ
ในคดนี แี้ ลว้ เหน็ วา่ คา่ ทนายความทศ่ี าลภาษอี ากรกลางกำ� หนดใหโ้ จทกใ์ ชแ้ ทนจำ� เลย ๓๐,๐๐๐ บาท
เหมาะสมแลว้ อทุ ธรณโ์ จทกข์ ้อน้ีฟงั ไมข่ นึ้ เช่นกนั
พพิ ากษายืน ค่าฤชาธรรมเนยี มช้นั อุทธรณใ์ หเ้ ปน็ พับ.

(ณฐั พร ณ กาฬสนิ ธุ์ - เฉลิมชัย จนิ ะปริวัตอาภรณ์ - นรินทร ตง้ั ศรีไพโรจน์)

สกุ ุมล ร่งุ พรทวีวฒั น์ - ยอ่
วนี ัส นมิ ิตกลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดถี งึ ทสี่ ุด

56

ค�ำพิพากษาศาลอทุ ธรณค์ ดีช�ำนญั พเิ ศษที่ ๑๖๙/๒๕๖๓ บรษิ ัทไบเออร์

ประเทศไทย จ�ำกดั โจทก์
จ�ำเลย
กรมสรรพากร

ป.รัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๑๕), ๗๔


บริษัท บ. มีนโยบาย หน่ึงประเทศ หน่ึงบริษัท ตั้งแต่ปี ๒๕๔๑ ก่อนท่ีโจทก์
เข้าซื้อเงินลงทุนในบริษัท อ. เม่ือรับฟังประกอบข้อเท็จจริงว่า โจทก์และบริษัท อ.
ต้ังอยู่ในประเทศไทยและเป็นบริษัทในเครือเดียวกันโดยมีบริษัท บ. เป็นบริษัทแม่
ซึ่งมีส�ำนักงานตั้งอยู่ท่ีสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี บริษัท บ. เป็นผู้ถือหุ้นรายใหญ่
ของโจทก์และบริษัท อ. คิดเป็นสัดส่วนร้อยละ ๙๙.๙๙ ของจ�ำนวนหุ้นท้ังหมดของ
แต่ละบริษัท การควบรวมกันระหว่างโจทก์และบริษัท อ. ก็อาจท�ำได้โดยให้โจทก์
และบริษัท อ. ควบรวมกันเลยโดยไม่จ�ำต้องให้โจทก์ไปซื้อเงินลงทุนในบริษัท อ.
เสียก่อนแล้วจึงจะมาควบรวมกัน และบริษัท บ. ซึ่งเป็นบริษัทแม่ก็สามารถเข้าไป
ซ้ือเงินลงทุนในบริษัท อ. ได้โดยตรง มิจ�ำต้องให้โจทก์เข้าไปซ้ือเงินลงทุน นอกจากน้ี
เงินที่โจทก์ซื้อหุ้นก็ต้องน�ำไปช�ำระแก่บริษัท บ. ซ่ึงเป็นผู้ถือหุ้นรายใหญ่ของโจทก์
การท่ีโจทก์ซ้ือเงินลงทุนในบริษัท อ. ก่อนที่จะมีการควบรวมกันมีแนวโน้ม
ให้เห็นว่าเป็นการวางแผนภาษี เพ่ือน�ำผลขาดทุนจากการลงทุนไปใช้เป็นค่าใช้จ่าย
ทางด้านภาษีของโจทก์ นอกจากน้ียังได้ความอีกว่า ในขณะท่ีโจทก์ซ้ือเงินลงทุน
ในบริษัท อ. ช่วงเดือนธันวาคม ๒๕๔๒ กิจการของบริษัท อ. ประสบภาวะขาดทุน
จากการด�ำเนินกิจการและการประเมินราคาของหุ้นบริษัท อ. ที่บริษัท ม. ด�ำเนินการ
ด้วยวิธีการคิดลดกระแสเงินสดเพื่อค�ำนวณหามูลค่าราคาปัจจุบันของกิจการบริษัท อ.
ก็เป็นเรื่องการคาดประมาณ การค�ำนวณจ�ำต้องอาศัยข้อมูลเกี่ยวกับสภาพกิจการ
ของบริษัท อ. และตัวแปรอื่น ๆ โดยเฉพาะข้อมูลที่น�ำมาใช้ค�ำนวณจะต้องแน่ชัด
และถูกต้อง บริษัท ม. คิดค�ำนวณจากประมาณการกระแสเงินสดปี ๒๕๔๒-๒๕๔๘
ภายใต้ข้อสมมุติฐานว่า กิจการของบริษัท อ. ยังคงด�ำเนินงานอย่างต่อเนื่องและ
ด�ำรงอยู่ต่อในอนาคตโดยไม่มีเจตนาเลิกกิจการ โดยระยะเวลา ๗ ปี ดังกล่าวเป็นการ
ใช้ข้อมูลท่ีประมาณการจริง แต่ปรากฏว่าบริษัท อ. เลิกกิจการในปี ๒๕๔๖ ท�ำให้

57

ผลการค�ำนวณราคาหุ้นในราคาหุ้นละ ๑๐ บาท ไม่น่าจะมีเหตุผลให้รับฟังได้ โดย
เฉพาะอย่างยิ่ง โจทก์ต้องซ้ือเงินลงทุนเพิ่มอีก ๓,๘๖๐,๐๐๐,๐๐๐ บาท ในราคาพาร์
หุ้นละ ๑๐ บาท เพื่อให้สามารถรับโอนสิทธิในกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน
ตามเง่ือนไขท่ีคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนก�ำหนด โดยโจทก์ซ้ือเงินลงทุน
ดังกล่าวในวันที่ ๒๓ มีนาคม ๒๕๔๔ ครั้นวันท่ี ๑ เมษายน ๒๕๔๔ โจทก์ซ้ือกิจการ
บริษัท อ. ในราคาตามมูลค่าหุ้นตามบัญชีหุ้นละ ๓.๔๐ บาท แล้วได้มีการโอนกิจการ
บริษัท อ. ให้แก่โจทก์ และบริษัท อ. จดทะเบียนเลิกบริษัทในปีเดียวกันและช�ำระบัญชี
เสร็จในวันท่ี ๑๒ กันยายน ๒๕๔๖ เม่ือพิจารณาประกอบข้อเท็จจริงว่า หากโจทก์
ไม่ได้เข้าไปซื้อเงินลงทุนในบริษัท อ. ก่อนที่จะมีการควบรวมกิจการกัน ผลขาดทุน
ของบริษัท อ. ที่เกิดขึ้นจากการประกอบกิจการ ก็ไม่สามารถน�ำมาถือเป็นรายจ่าย
ในการค�ำนวณก�ำไรหรือขาดทุนสุทธิได้ตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๗๔ (๑) (ข) (ค)
ดังน้ัน การที่โจทก์ซ้ือเงินลงทุนในบริษัท อ. ราคาหุ้นละ ๑๐ บาท จึงไม่ใช่ราคา
ปกติและมีเหตสุ มควร
ทพ่ี ยานจำ� เลยเบกิ ความวา่ ราคาทเ่ี ปน็ ธรรมของหนุ้ ดงั กลา่ วจำ� ตอ้ งกำ� หนดจาก
มูลค่าทรัพย์สินสุทธิตามรอบระยะเวลาบัญชีปีก่อนท่ีจะขายหารด้วยจ�ำนวนหุ้นที่ได้
จดทะเบียนไว้ของบริษัท อ. เป็นวิธีการที่ชอบด้วยเหตุผล และเป็นไปตามค�ำวินิจฉัย
ของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ ๒๘/๒๕๓๘ ข้อ ๒ ในวันท่ีได้กรรมสิทธิ์
ในหุ้นดังกล่าว เป็นหุ้นท่ีไม่มีการซื้อขายในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย
(๒) หากหนุ้ ดงั กลา่ วไมม่ รี าคาขายใหก้ บั ประชาชนทว่ั ไป ใหถ้ อื มลู คา่ หนุ้ เทา่ กบั มลู คา่ ทางบญั ชี
ในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับกรรมสิทธิ์ในหุ้นน้ัน เม่ือโจทก์
ซื้อเงินลงทุนในบริษัท อ. ๗๔๑,๑๕๘,๙๙๔ หุ้น เมื่อวันที่ ๑๗ ธันวาคม ๒๕๔๒
และเพ่ิมเงินลงทุนอีก ๓,๘๖๐,๐๐๐,๐๐๐ บาท ในวันที่ ๒๓ มีนาคม ๒๕๔๔
จึงต้องใช้มูลค่าหุ้นเท่ากับมูลค่าทางบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันท่ี ๑ มกราคม
๒๕๔๑ ถึง ๓๑ ธนั วาคม ๒๕๔๑ และวนั ท่ี ๑ มกราคม ๒๕๔๓ ถึง ๓๑ ธันวาคม ๒๕๔๓ ซงึ่ มี
มูลค่าหุ้นละ ๓.๔๐ บาท โจทก์ไม่ได้น�ำสืบหักล้างหรือถามค้านพยานจ�ำเลยให้เห็นว่า
วิธีดังกล่าวไม่ถูกต้องหรือมูลค่าหุ้นดังกล่าวไม่เหมาะสมอย่างไร พยานหลักฐานของ
จ�ำเลยจึงมีน้�ำหนักให้ฟังได้ว่า มูลค่าหุ้น ๆ ละ ๓.๔๐ บาท ถือเป็นราคาท่ีเป็นธรรมและ

58

เหมาะสมแล้ว ไมใ่ ช่ราคาหุน้ ละ ๑๐ บาท ดังนั้น ผลขาดทนุ จากเงนิ ลงทุน จงึ เปน็ รายจ่าย
ต้องห้ามตาม ป.รษั ฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๑๕)

______________________________

โจทก์ฟ้อง ขอให้เพิกถอนและยกเลิกการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจ�ำเลย
และเพิกถอนค�ำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ท่ี ภญ.(อธ.๑)/๑๗๔-๑๗๕/๒๕๖๐
ให้จ�ำเลยคนื ภาษีทชี่ ำ� ระไว้เกิน ๓๐,๔๙๖,๙๕๙.๓๖ บาท พรอ้ มดอกเบยี้ อัตราร้อยละ ๑ ต่อเดอื น
หรือเศษของเดือน ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันท่ีโจทก์มีสิทธิได้รับคืน คิดถึงวันฟ้องเป็นเงิน
๔๘,๙๖๙,๔๐๓.๓๒ บาท รวมเป็นเงิน ๗๙,๔๖๖,๓๖๒.๖๘ บาท ช�ำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๑
ต่อเดือนหรือเศษของเดือน ของต้นเงิน ๓๐,๔๙๖,๙๕๙.๓๖ บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้อง
ไปจนกวา่ จะคนื เงินภาษแี ก่โจทกเ์ สรจ็
จำ� เลยให้การ ขอใหย้ กฟอ้ ง
ศาลภาษอี ากรกลาง พพิ ากษายกฟอ้ ง ใหโ้ จทกใ์ ชค้ า่ ทนายความแทนจำ� เลย ๕๐,๐๐๐ บาท
คา่ ฤชาธรรมเนียมอนื่ ให้เปน็ พับ
โจทกอ์ ทุ ธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า
โจทก์และบรษิ ัทไบเออร์ โพลเี มอร์ จำ� กัด เป็นนติ บิ คุ คลตง้ั อยใู่ นประเทศไทย และตา่ งเป็นบริษทั
ในเครือเดียวกันโดยมีบริษัทไบเออร์ เอจี จ�ำกัด ซ่ึงเป็นนิติบุคคลต้ังอยู่ในสหพันธ์สาธารณรัฐ
เยอรมนีเป็นบริษัทแม่โดยบริษัทไบเออร์ เอจี จ�ำกัด เป็นผู้ถือหุ้นรายใหญ่ของโจทก์และบริษัท
ไบเออร์ โพลเี มอร์ จำ� กัด คดิ เป็นสดั ส่วนร้อยละ ๙๙.๙๙ ของจ�ำนวนหุน้ ท้งั หมดของแตล่ ะบรษิ ัท
บรษิ ทั ไบเออร์ เอจี จำ� กดั มนี โยบายใหม้ บี รษิ ทั ลกู ในประเทศไทยเพยี งบรษิ ทั เดยี ว กำ� หนดใหโ้ จทก์
เป็นบรษิ ัทหลกั และใหโ้ จทก์ซ้อื หุ้นท้งั หมดของบรษิ ัทไบเออร์ โพลเี มอร์ จ�ำกดั จากบรษิ ัทไบเออร์
เอจี จำ� กัด โจทกจ์ า้ งบรษิ ทั อเมรกิ นั แอพ๊ เพรซัล (ประเทศไทย) จำ� กดั ซึง่ เป็นผปู้ ระเมนิ อิสระท่ี
ไดร้ บั การยอมรบั จากตลาดหลกั ทรพั ยแ์ หง่ ประเทศไทยประเมนิ ราคาสนิ ทรพั ยแ์ ละหนุ้ ของบรษิ ทั
ไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด เพ่ือค�ำนวณหาราคายุติธรรมด้วยวิธีการประมาณการกระแสเงินสด
คดิ ลดดว้ ยอัตราคิดลดรอ้ ยละ ๑๕ ตอ่ ปี เป็นระยะเวลา ๗ ปี (พ.ศ. ๒๕๔๒ - พ.ศ. ๒๕๔๘) โดย
คิดอัตราการเจริญเติบโตคงที่ร้อยละ ๓ ต่อปี เพื่อคิดลดให้เป็นมูลค่าราคาปัจจุบันด้วยอัตรา
ร้อยละ ๑๒ ต่อปี (๑๕ - ๓) ประเมินราคาพึงซ้ือโดยเลือกใช้วิธีมูลค่าราคาปัจจุบันสุทธิของ

59

กระแสเงินสดแบบไม่มีภาระหน้ีเป็นเงิน ๑๑,๖๖๘,๐๐๐,๐๐๐ บาท หักด้วยหนี้สินระยะยาว
๔,๒๓๐,๐๐๐,๐๐๐ บาท ได้ราคาตลาดสุทธิท่ีเป็นเงิน ๗,๔๓๘,๐๐๐,๐๐๐ บาท วันที่ ๑๗
ธนั วาคม ๒๕๔๒ โจทกต์ กลงซอื้ หนุ้ ของบรษิ ทั ไบเออร์ โพลเี มอร์ จำ� กดั ในราคาพาร์ ๑๐ บาทตอ่ หนุ้
เปน็ เงนิ ๗,๔๑๑,๕๘๙,๙๔๐บาท(บรษิ ทั ไบเออร์เอจีจำ� กดั ลงทนุ ในหนุ้ ของบรษิ ทั ไบเออร์โพลเี มอร์จำ� กดั
ตั้งแตป่ ี ๒๕๓๙ ด้วยเงินทนุ ๗,๔๑๑,๕๙๐,๐๐๐ บาท) โดยในขณะนน้ั บริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด
มีผลขาดทุนสะสมเป็นจ�ำนวนมากและมีมูลค่าหุ้นตามรอบระยะเวลาบัญชี ณ วันท่ี ๓๑
ธนั วาคม ๒๕๔๑ หนุ้ ละ ๓.๔๐ บาท ต่อมาวนั ท่ี ๒๓ มนี าคม ๒๕๔๔ โจทก์ลงทนุ ในบริษทั ไบเออร์
โพลีเมอร์ จ�ำกัด จ�ำนวน ๓,๘๖๐,๐๐๐,๐๐๐ บาท วันท่ี ๑ เมษายน ๒๕๔๔ โจทก์ซ้ือกิจการ
บริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด ด้วยราคาตามมูลค่าสุทธิทางบัญชี วันที่ ๕ ตุลาคม ๒๕๔๔
บริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด จดทะเบียนเลิกบริษัท มีเงินสดคงเหลือคืนแก่ผู้ถือหุ้น
๘,๘๕๐,๐๐๐,๐๐๐ บาท และเสร็จการช�ำระบัญชีวันที่ ๑๖ กันยายน ๒๕๔๖ โดยในวัน
ดังกล่าวได้คืนเงินทุนให้แก่ผู้ถือหุ้นอีก ๕๖,๐๔๐,๔๗๐.๕๓ บาท และมีก�ำไรจากการช�ำระบัญชี
๑๙,๑๒๕,๑๓๖.๕๓ บาท ส�ำหรับรอบระยะเวลาบัญชีต้ังแต่วันท่ี ๑ มกราคม ๒๕๔๖ ถึง
๓๑ ธนั วาคม ๒๕๔๖ โจทก์ย่นื แบบแสดงรายการภาษีเงนิ ไดน้ ิตบิ คุ คล (ภ.ง.ด. ๕๐) (ฉบบั ปกต)ิ
แสดงผลขาดทุนสิทธริ วม ๑,๙๓๓,๔๕๕,๐๒๙.๘๕ บาท และขอคืนภาษี ๓๐,๔๙๖,๙๕๙.๓๖ บาท
ต่อมาวันที่ ๘ กรกฎาคม ๒๕๔๗ โจทก์ย่ืนแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล
(ฉบับเพ่ิมเติมคร้ังที่ ๑) แสดงผลขาดทุนสุทธิรวม ๑,๙๖๐,๙๒๔,๔๔๘.๐๒ บาท และขอคืน
ภาษี ๓๐,๔๙๖,๙๕๙.๓๖ บาท ต่อมาจ�ำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบและประเมินภาษีเงินได้
นิติบุคคลส�ำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเนื่องจากโจทก์น�ำผลขาดทุนจากเงินลงทุน
ของบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด มาใช้เป็นรายจ่ายทางภาษีไม่ถูกต้อง โดยปรับปรุงการ
ค�ำนวณก�ำไรสุทธิใหม่ มีผลก�ำไรสุทธิรวม ๑,๐๗๑,๐๙๒,๑๙๑.๒๒ บาท โจทก์ต้องเสียภาษี
จากก�ำไรสุทธิของกิจการท่ีต้องเสียภาษี ๙๖๓,๒๑๒,๕๘๘.๘๓ บาท มีภาษีต้องช�ำระเพ่ิมเติม
๒๕๘,๔๖๖,๘๑๗.๒๙ บาท พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพ่ิม รวมทั้งส้ิน ๖๔๖,๑๖๗,๐๔๓.๒๓ บาท
ส�ำหรับผลขาดทุนสุทธิท่ีโจทก์แสดงไว้ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลเม่ือปรับปรุง
การคำ� นวณแลว้ โจทกไ์ มส่ ามารถนำ� ผลขาดทนุ สทุ ธติ ามแบบไปหกั เปน็ รายจา่ ยในรอบระยะเวลา
บัญชีปี ๒๕๔๗ ได้ท้งั จำ� นวน ตามหนังสอื แจง้ ภาษีเงนิ ไดน้ ติ ิบุคคลและหนงั สอื แจง้ เปลีย่ นแปลง
ผลขาดทนุ สทุ ธิ ลงวนั ท่ี ๒๒ พฤษภาคม ๒๕๕๗ โจทก์อุทธรณค์ ดั ค้านการประเมิน ตอ่ มาโจทก์
ย่ืนค�ำร้องขอสละประเด็นกรณีการใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา ๓๑ พระราชบัญญัติส่งเสริม

60

การลงทนุ พ.ศ. ๒๕๒๐ สำ� หรบั รอบระยะเวลาบญั ชปี ี ๒๕๔๖ และ ๒๕๔๗ คณะกรรมการพจิ ารณา
อทุ ธรณม์ มี ตใิ หโ้ จทกส์ ละประเดน็ และพจิ ารณาอทุ ธรณเ์ ฉพาะประเดน็ รายจา่ ยผลขาดทนุ จากเงนิ
ลงทุนในบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด กับเบ้ียปรับและเงินเพ่ิมแล้วมีค�ำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์
ของโจทก์
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า โจทก์ลงทุนในบริษัท
ไบเออร์ โพลเี มอร์ จำ� กดั ในวนั ที่ ๑๗ ธนั วาคม ๒๕๔๒ เป็นเงนิ ๗,๔๑๑,๕๘๙,๙๔๐ บาท และลงทุน
เพม่ิ อกี ๓,๘๖๐,๐๐๐,๐๐๐ บาท ในวนั ท่ี ๒๓ มนี าคม ๒๕๔๔ รวมเปน็ เงนิ ๑๑,๒๗๑,๕๘๙,๙๔๐ บาท
โดยซ้ือหุ้นของบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด ราคาพาร์หุ้นละ ๑๐ บาท เป็นการซ้ือหุ้น
ในราคาทปี่ กตแิ ละมเี หตสุ มควรหรอื ไม่ เหน็ ว่า โจทกอ์ า้ งวา่ โจทกม์ เี จตนาลงทนุ ในบรษิ ทั ไบเออร์
โพลเี มอร์ จำ� กดั โดยนำ� สบื พยานทำ� นองวา่ โจทกเ์ พง่ิ ทราบวา่ บรษิ ทั ไบเออร์ เอจี จำ� กดั มนี โยบาย
รวมบริษัทในกลุ่มไบเออร์ในแต่ละประเทศให้เหลือเพียงบริษัทเดียวภายหลังจากที่โจทก์ซื้อหุ้น
ของบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด แล้ว ข้อน�ำสืบของโจทก์ดังกล่าวขัดกับค�ำฟ้องของโจทก์ท่ี
บรรยายฟอ้ งว่า ในปี ๒๕๔๑ บริษัทแม่ (บริษทั ไบเออร์ เอจี จ�ำกัด) มีนโยบายปรบั ปรุงโครงสร้าง
ขององค์กรของกลมุ่ ไบเออรท์ ่วั โลก ใหเ้ ป็น “หนึ่งประเทศ หนงึ่ บริษัท” เพ่ือเพม่ิ ประสทิ ธภิ าพใน
การบริหาร การทำ� บญั ชีและการเงิน การให้บริการบริษัทระหว่างบริษทั ในเครือ และลดคา่ ใช้จ่าย
ในการบริหารและจัดการจากการมีหน่วยงานภายในท่ีซ้�ำซ้อนกัน ตามค�ำบรรยายฟ้องดังกล่าว
ท�ำให้ค�ำเบิกความตอบค�ำถามค้านของนายธนศักดิ์ พยานโจทก์ที่เบิกความว่า นโยบาย
“หน่งึ ประเทศ หนึ่งบรษิ ัท” ของบริษัทไบเออร์ เอจี จำ� กัด ดำ� เนินการขึน้ หลังจากทโ่ี จทก์เข้าไป
ซ้ือเงินลงทุนของบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด รับฟังไม่ได้ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า บริษัท
ไบเออร์ เอจี จำ� กดั มนี โยบาย “หนงึ่ ประเทศ หนงึ่ บรษิ ทั ” ตง้ั แตป่ ี ๒๕๔๑ กอ่ นทโ่ี จทกเ์ ขา้ ซอ้ื เงนิ ลงทนุ
ในบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด เม่ือรับฟังประกอบข้อเท็จจริงว่า โจทก์และบริษัทไบเออร์
โพลเี มอร์ จำ� กดั ตง้ั อยใู่ นประเทศไทยและเปน็ บรษิ ทั ในเครอื เดยี วกนั โดยมบี รษิ ทั ไบเออร์ เอจี จำ� กดั
เป็นบริษัทแม่ ซ่ึงมีส�ำนักงานตั้งอยู่ท่ีสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมนี บริษัทไบเออร์ เอจี จ�ำกัด
เป็นผู้ถือหุ้นรายใหญ่ของโจทก์และบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด คิดเป็นสัดส่วนร้อยละ
๙๙.๙๙ ของจำ� นวนหุน้ ทัง้ หมดของแต่ละบรษิ ทั การควบรวมกันระหวา่ งโจทก์และบริษทั ไบเออร์
โพลเี มอร์ จ�ำกดั กอ็ าจทำ� ไดโ้ ดยใหโ้ จทก์และบรษิ ัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด ควบรวมกนั เลยโดย
ไมจ่ ำ� ต้องใหโ้ จทกไ์ ปซอื้ เงินลงทนุ ในบริษทั ไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด เสยี ก่อนแลว้ จึงจะมาควบรวมกัน
และบริษัทไบเออร์ เอจี จ�ำกัด ซึ่งเป็นบริษัทแม่ก็สามารถเข้าไปซื้อเงินลงทุนในบริษัทไบเออร์

61

โพลีเมอร์ จ�ำกัด ได้โดยตรง มิจ�ำต้องให้โจทก์เข้าไปซื้อเงินลงทุน นอกจากน้ีเงินท่ีโจทก์ซื้อหุ้น
ก็ต้องน�ำไปช�ำระแก่บริษัทไบเออร์ เอจี จ�ำกัด ซ่ึงเป็นผู้ถือหุ้นรายใหญ่ของโจทก์ การท่ีโจทก์
ซื้อเงินลงทุนในบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด ก่อนที่จะมีการควบรวมกันมีแนวโน้มให้เห็นว่า
เปน็ การวางแผนภาษี เพอ่ื นำ� ผลขาดทนุ จากการลงทนุ ไปใชเ้ ปน็ คา่ ใชจ้ า่ ยทางดา้ นภาษขี องโจทก์
นอกจากนี้ยงั ไดค้ วามอกี วา่ ในขณะที่โจทก์ซ้อื เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ทั ไบเออร์ โพลเี มอร์ จำ� กัด ชว่ ง
เดือนธันวาคม ๒๕๔๒ กิจการของบริษทั ไบเออร์ โพลเี มอร์ จ�ำกดั ประสบภาวะขาดทนุ จากการ
ด�ำเนินกิจการ และการประเมินราคาของหุ้นบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด ที่บริษัทอเมริกัน
แอ๊พเพรซัล (ประเทศไทย) จ�ำกัด ด�ำเนินการด้วยวิธีการคิดลดกระแสเงินสดเพ่ือค�ำนวณหา
มูลค่าราคาปัจจุบันของกิจการบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด ก็เป็นเรื่องการคาดประมาณ
การค�ำนวณ จ�ำต้องอาศัยข้อมูลเกี่ยวกับสภาพกิจการของบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด และ
ตัวแปรอื่น ๆ โดยเฉพาะข้อมูลที่น�ำมาใช้ค�ำนวณจะต้องแน่ชัดและถูกต้อง ในข้อนี้ได้ความจาก
ค�ำเบิกความตอบค�ำถามค้านของนายธนศักด์ิและนางชมพูนุช พยานโจทก์ว่า บริษัทอเมริกัน
แอ๊พเพรซัล (ประเทศไทย) จ�ำกัด ไม่ได้ตรวจสอบความถูกต้องของข้อมูลท่ีได้รับจากบริษัท
ไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด อีกทั้งบริษัทอเมริกัน แอ๊พเพรซัล (ประเทศไทย) จ�ำกัด คิดค�ำนวณ
จากประมาณการกระแสเงินสดปี ๒๕๔๒ - ๒๕๔๘ ภายใต้ข้อสมมุติฐานว่า กิจการของบริษัท
ไบเออร์ โพลเี มอร์ จำ� กดั ยังคงด�ำเนินงานอยา่ งต่อเนอ่ื งและด�ำรงอยู่ตอ่ ในอนาคตโดยไมม่ ีเจตนา
เลิกกิจการ โดยระยะเวลา ๗ ปี ดังกล่าวเป็นการใช้ข้อมูลท่ีประมาณการจริง แต่ปรากฏว่า
บรษิ ทั ไบเออร์ โพลเี มอร์ จำ� กดั เลกิ กจิ การในปี ๒๕๔๖ ทำ� ใหผ้ ลการคำ� นวณราคาหนุ้ ในราคาหนุ้ ละ
๑๐ บาท ไมน่ ่าจะมีเหตุผลใหร้ ับฟังไดเ้ ชน่ นน้ั โดยเฉพาะอย่างย่ิง โจทก์ต้องซ้อื เงินลงทนุ เพม่ิ อกี
๓,๘๖๐,๐๐๐,๐๐๐ บาท ในราคาพารห์ ้นุ ละ ๑๐ บาท เพ่ือให้สามารถรับโอนสทิ ธิในกจิ การทไี่ ด้รับ
การส่งเสริมการลงทุนตามเง่ือนไขที่คณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนก�ำหนด โดยโจทก์ซ้ือ
เงินลงทุนดังกล่าวในวันท่ี ๒๓ มีนาคม ๒๕๔๔ คร้ันวันที่ ๑ เมษายน ๒๕๔๔ โจทก์ซ้ือ
กจิ การบรษิ ทั ไบเออร์ โพลีเมอร์ จำ� กัด ในราคาตามมลู คา่ หุ้นตามบญั ชหี ุ้นละ ๓.๔๐ บาท แลว้ ได้
มีการโอนกิจการบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด ให้แก่โจทก์ และบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด
จดทะเบียนเลิกบริษัทในปีเดียวกันและช�ำระบัญชีเสร็จในวันท่ี ๑๒ กันยายน ๒๕๔๖
เมอ่ื พจิ ารณาประกอบขอ้ เทจ็ จรงิ วา่ หากโจทกไ์ มไ่ ดเ้ ขา้ ไปซอื้ เงนิ ลงทนุ ในบรษิ ทั ไบเออร์ โพลเี มอร์
จ�ำกัด ก่อนท่ีจะมีการโอนกิจการกัน ผลขาดทุนของบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด ที่เกิดข้ึน
จากการประกอบกิจการ ก็ไม่สามารถน�ำมาถือเป็นรายจ่ายในการค�ำนวณก�ำไรหรือขาดทุน

62

สทุ ธไิ ด้ตามประมวลรษั ฎากร มาตรา ๗๔ (๑) (ข) (ค) ดังทีไ่ ด้วนิ ิจฉัยมา ดงั นนั้ การทโี่ จทก์ซื้อ
เงินลงทุนในบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด ราคาหุ้นละ ๑๐ บาท จึงไม่ใช่ราคาปกติและ
มีเหตุสมควร อุทธรณ์ของโจทก์ประการนฟี้ ังไมข่ ้ึน
คดมี ปี ญั หาตอ้ งวนิ จิ ฉยั ตอ่ ไปเปน็ ประการทส่ี องวา่ ราคาหนุ้ ของบรษิ ทั ไบเออร์ โพลเี มอร์ จำ� กดั
ท่ีเป็นธรรมสมควรเป็นราคาเท่าใด ข้อเท็จจริงได้ความว่า หุ้นของบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด
ไม่มีการซ้ือขายกันอยู่ท่ัวไป การซ้ือขายหุ้นของโจทก์เป็นการซ้ือขายนอกตลาดหลักทรัพย์
จึงไม่มรี าคาที่ใช้อ้างอิงทีจ่ ะถือว่าเป็นราคาเป็นธรรม ท้ังราคาพาร์หุน้ ละ ๑๐ บาท ท่โี จทก์อา้ งว่า
เปน็ ราคาทโี่ จทกว์ ่าจ้างบรษิ ัทอเมรกิ ัน แอพ๊ เพรซลั (ประเทศไทย) จ�ำกัด ผู้ประเมนิ อิสระประเมนิ
ราคาหุ้นของบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด ซึ่งได้วินิจฉัยไว้ข้างต้นว่า ไม่ใช่ราคาปกติและ
มีเหตุสมควร เม่ือได้ความว่าโจทก์และบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด เป็นบริษัทในเครือเดียวกัน
โดยอยู่ภายใต้บริษัทไบเออร์ เอจี จ�ำกัด ซ่ึงเป็นบริษัทแม่ ดังนั้น ท่ีนางสลักจิต พยานจ�ำเลย
เบิกความว่า ราคาท่ีเป็นธรรมของหุ้นดังกล่าวจ�ำต้องก�ำหนดจากมูลค่าทรัพย์สินสุทธิตามรอบระยะ
เวลาบญั ชปี กี อ่ นทจ่ี ะขายหารดว้ ยจำ� นวนหนุ้ ทไ่ี ดจ้ ดทะเบยี นไวข้ องบรษิ ทั ไบเออร์ โพลเี มอร์ จำ� กดั
เป็นวิธีการท่ีชอบด้วยเหตุผล และเป็นไปตามค�ำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร
ที่ ๒๘/๒๕๓๘ ข้อ ๒ ในวันที่ได้กรรมสิทธ์ิในหุ้นดังกล่าว เป็นหุ้นที่ไม่มีการซื้อขายใน
ตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย (๒) หากหุ้นดังกล่าวไม่มีราคาขายให้กับประชาชนทั่วไป
ให้ถือมูลค่าหุ้นเท่ากับมูลค่าทางบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้
รับกรรมสิทธ์ิในหุ้นน้ัน เมื่อโจทก์ซ้ือเงินลงทุนในบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด จ�ำนวน
๗๔๑,๑๕๘,๙๙๔ หนุ้ เมอื่ วนั ที่ ๑๗ ธนั วาคม ๒๕๔๒ และเพมิ่ เงนิ ลงทนุ อกี ๓,๘๖๐,๐๐๐,๐๐๐ บาท
ในวนั ท่ี ๒๓ มนี าคม ๒๕๔๔ จงึ ตอ้ งใชม้ ลู คา่ หนุ้ เทา่ กบั มลู คา่ ทางบญั ชใี นรอบระยะเวลาบญั ชตี ง้ั แต่
วนั ท่ี ๑ มกราคม ๒๕๔๑ ถงึ ๓๑ ธนั วาคม ๒๕๔๑ และวนั ที่ ๑ มกราคม ๒๕๔๓ ถงึ ๓๑ ธนั วาคม ๒๕๔๓
ซ่ึงมีมูลค่าหุ้นละ ๓.๔๐ บาท โจทก์ไม่ได้น�ำสืบหักล้างหรือถามค้านพยานจ�ำเลยให้เห็นว่า
วิธีดังกล่าวไม่ถูกต้องหรือมูลค่าหุ้นดังกล่าวไม่เหมาะสมอย่างไร พยานหลักฐานของจ�ำเลยจึงมี
น้�ำหนกั ให้ฟังไดว้ ่า มูลค่าห้นุ ๆ ละ ๓.๔๐ บาท ถือเปน็ ราคาที่เป็นธรรมและเหมาะสมแลว้ มใิ ช่
ราคาพารห์ นุ้ ละ ๑๐ บาท ดังที่โจทกอ์ ทุ ธรณ์ ดังน้นั ผลขาดทนุ จากเงินลงทนุ ๒,๓๘๔,๖๗๔,๖๐๕ บาท
จึงเป็นรายจา่ ยต้องห้ามตามประมวลรษั ฎากรมาตรา ๖๕ ตรี (๑๕) ดงั ทเี่ จ้าพนกั งานประเมนิ ของ
จ�ำเลยมีความเห็น การที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้โจทก์เสียภาษีจากก�ำไรสุทธิของกิจการ
ท่ีต้องเสียภาษี ๙๖๓,๒๑๒,๕๘๘.๘๓ บาท เป็นเงินภาษีท่ีต้องช�ำระ ๒๘๘,๙๖๓,๗๗๖.๖๕ บาท

63

หกั ภาษเี งนิ ไดห้ กั ณ ทจี่ า่ ย ๓๐,๔๙๖,๙๕๙.๓๖ บาท ตอ้ งชำ� ระภาษเี พมิ่ เตมิ ๒๕๘,๔๖๖,๘๑๗.๒๙ บาท
ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟงั ไมข่ ึน้
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยเป็นประการสุดท้ายว่า มีเหตุลดหรืองดเบ้ียปรับและเงินเพิ่ม
แก่โจทก์หรือไม่ เพยี งใด เหน็ ว่า การทโี่ จทกซ์ ้ือหนุ้ จากบรษิ ัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จำ� กัด ซ่งึ เปน็
บริษัทในเครือเดียวกันโดยอ้างว่าซื้อหุ้นในราคาพาร์หุ้นละ ๑๐ บาท แล้วต่อมาโจทก์ซ้ือกิจการ
ของบริษัทไบเออร์ โพลีเมอร์ จ�ำกัด ในราคาตามมูลค่าสุทธิทางบัญชีหุ้นละ ๓.๔๐ บาท และ
อ้างเป็นเหตุว่าท�ำให้ขาดทุน แล้วน�ำผลขาดทุนมาใช้ขอคืนภาษี การกระท�ำของโจทก์ดังกล่าว
นับเป็นการวางแผนภาษีเพื่อหวังผลเรียกภาษีคืนจากรัฐ เป็นเรื่องท่ีไม่สมควรกระท�ำ และ
เจ้าพนักงานของจ�ำเลยยังพิจารณาลดเบ้ียปรับให้ก่ึงหนึ่งของเบี้ยปรับตามกฎหมายนับเป็น
ผลดีแก่โจทก์แล้ว กรณีจึงไม่มีเหตุสมควรให้ลดหรืองดเบ้ียปรับ ส่วนเงินเพิ่มก็ไม่มีเหตุสมควร
ใหง้ ดหรอื ลดเช่นเดยี วกัน อทุ ธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ข้ึน
พิพากษายนื ให้โจทกใ์ ชค้ า่ ทนายความชน้ั อทุ ธรณแ์ ทนจำ� เลย ๓๐,๐๐๐ บาท.

(ววิ ฒั น์ สุวณั ณะสงั ข์ - เดชา ค�ำสิทธิ - วิชยั จิตตาณชิ ย)์

มณฑาทพิ ย์ ต้งั วชิ าชาญ - ย่อ
วนี ัส นิมติ กลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดถี งึ ทีส่ ุด

64

ค�ำพิพากษาศาลอทุ ธรณค์ ดชี �ำนญั พิเศษที่ ๕๙๙/๒๕๖๓ บริษัทนนทพ์ ัฒนา

จ�ำกัด โจทก์
จำ� เลย
กรมสรรพากร

ป.รษั ฎากร มาตรา ๓ อัฏฐ, ๘


กรณจี ะถอื วา่ มเี หตจุ ำ� เปน็ จนไมส่ ามารถปฏบิ ตั ติ ามกำ� หนดเวลาตาม ป.รษั ฎากร
มาตรา ๓ อัฏฐ วรรคหนง่ึ ทจี่ ะให้มกี ารขยายหรอื เลอื่ นกำ� หนดเวลาการอทุ ธรณอ์ อกไป
ได้นั้น เม่ือผู้มีหน้าท่ีต้องปฏิบัติตามก�ำหนดเวลาดังกล่าวมิได้อยู่ในประเทศไทย หรือมี
เหตจุ ำ� เปน็ จนไมส่ ามารถปฏบิ ตั ติ ามกำ� หนดเวลาได้ แตโ่ จทกเ์ ปน็ นติ บิ คุ คลทจ่ี ดทะเบยี น
ในประเทศไทย จึงมิใช่ผู้ท่ีมิได้อยู่ในประเทศไทย และโจทก์ได้รับแจ้งการประเมินโดย
เจ้าพนักงานของจ�ำเลยน�ำหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิมไปส่งให้แก่โจทก์
ณ ส�ำนักงานของโจทก์โดยวิธีปิดหมายซึ่งเป็นการแจ้งการประเมินโดยชอบ จึงต้อง
ถือว่าโจทก์ได้รับทราบการแจ้งการประเมินแล้วต้ังแต่วันท่ีปิดหมายตามบทบัญญัติใน
มาตรา ๘ แหง่ ป.รษั ฎากร
ส่วนที่โจทก์อ้างว่ากรรมการผู้มีอ�ำนาจของโจทก์ต้องพาบุตรไปรักษาโรคออทิสติก
ท่ีจังหวัดเชียงใหม่ โจทก์ยังมีโอกาสที่จะยื่นอุทธรณ์การประเมินอยู่อีกเกือบเดือน
ก่อนท่ีโจทก์จะเดินทางไปจังหวัดเชียงใหม่ ท้ังกรณีดังกล่าวยังเป็นเร่ืองความจ�ำเป็น
โดยส่วนตัวของกรรมการโจทก์เอง ไม่อาจใช้เป็นข้ออ้างท่ีจะถือว่าเป็นเหตุสุดวิสัยหรือ
มีเหตุจ�ำเป็นจนไม่สามารถจะปฏิบัติตามก�ำหนดเวลาได้แต่อย่างใด ค�ำสั่งไม่อนุญาตให้
โจทก์ขยายก�ำหนดเวลาการอทุ ธรณแ์ ละคำ� วินจิ ฉัยอทุ ธรณ์ท่ีใหย้ กอุทธรณจ์ งึ ชอบแล้ว

______________________________



โจทก์ฟ้องและแก้ไขค�ำฟ้อง ขอให้เพิกถอนค�ำส่ังไม่ขยายก�ำหนดเวลาการอุทธรณ์

เพิกถอนค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ และอนุญาตให้โจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม

ส�ำหรบั เดอื นภาษกี นั ยายน ๒๕๕๕ ถึงเดอื นภาษีธนั วาคม ๒๕๕๗ ออกไปอีก ๓๐ วนั นับแต่วัน

มีค�ำพิพากษา

65

จำ� เลยใหก้ าร ขอให้ยกฟอ้ ง
ศาลภาษอี ากรกลาง พพิ ากษายกฟอ้ ง คา่ ฤชาธรรมเนยี มให้เป็นพับ
โจทก์อทุ ธรณ์
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษแผนกคดภี าษอี ากรวนิ จิ ฉยั วา่ ขอ้ เทจ็ จรงิ ฟงั ไดว้ า่ เจา้ พนกั งาน
ของจ�ำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ส�ำหรับเดือนภาษีกันยายน ๒๕๕๕ ถึงเดือนภาษี
ธันวาคม ๒๕๕๗ พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม และส่งหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิม
ให้โจทก์ทราบโดยวิธีปิดหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.๓๑) ไว้ที่ประตูส�ำนักงาน
ท่ีทำ� การของโจทกเ์ ม่อื วนั ท่ี ๑๐ พฤศจกิ ายน ๒๕๕๘ โจทกย์ น่ื ค�ำรอ้ งขอขยายก�ำหนดเวลาการ
อุทธรณ์พร้อมค�ำอุทธรณ์ จ�ำเลยไม่อนุมัติให้ขยายก�ำหนดเวลาการอุทธรณ์ โจทก์อุทธรณ์ค�ำส่ัง
ไม่อนุมัติให้ขยายก�ำหนดเวลาการอุทธรณ์ กระทรวงการคลังพิจารณาอุทธรณ์แล้วมีค�ำส่ังให้
ยกอุทธรณ์
คดมี ีปญั หาตอ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณ์ของโจทกว์ ่า คำ� สงั่ ทไ่ี มอ่ นมุ ตั ใิ หข้ ยายกำ� หนดเวลา
การอทุ ธรณแ์ ละคำ� วนิ จิ ฉยั อทุ ธรณช์ อบดว้ ยกฎหมายหรอื ไม่ เหน็ วา่ ประมวลรษั ฎากร มาตรา ๓ อฏั ฐ
วรรคหน่ึง บัญญัติว่า “ก�ำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการหรือแจ้งรายการต่าง ๆ ก็ดี
ก�ำหนดเวลาการอุทธรณ์ก็ดีหรือก�ำหนดเวลาการเสียภาษีอากรตามที่ก�ำหนดไว้ในประมวล
รัษฎากรนี้ก็ดี ถ้าผู้มีอ�ำนาจหน้าที่ต้องปฏิบัติตามก�ำหนดเวลาดังกล่าวมิได้อยู่ในประเทศไทย
หรือมีเหตุจ�ำเป็นจนไม่สามารถจะปฏิบัติตามก�ำหนดเวลาได้ เม่ืออธิบดีพิจารณาเห็นเป็นการ
สมควรจะให้ขยายหรือให้เลื่อนก�ำหนดเวลาออกไปอีก ตามความจ�ำเป็นแก่กรณีก็ได้” ดังนั้น
กรณีที่จะถือว่ามีเหตุจ�ำเป็นจนไม่สามารถจะปฏิบัติตามก�ำหนดเวลาตามประมวลรัษฎากร
มาตรา ๓ อัฏฐ วรรคหน่ึง ที่จะให้มีการขยายหรือเล่ือนก�ำหนดเวลาการอุทธรณ์ออกไปได้นั้น
ใช้ส�ำหรบั เมือ่ ผูม้ หี นา้ ท่ตี อ้ งปฏบิ ัติตามก�ำหนดเวลาดังกลา่ วมิได้อยใู่ นประเทศไทย หรือมีเหตจุ �ำเปน็
จนไม่สามารถปฏิบัติตามก�ำหนดเวลาได้ แต่โจทก์เป็นนิติบุคคลที่จดทะเบียนในประเทศไทย
จึงมิใช่ผู้ท่ีมิได้อยู่ในประเทศไทย และโจทก์ได้รับแจ้งการประเมินโดยเจ้าพนักงานของจ�ำเลย
น�ำหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไปส่งให้แก่โจทก์ ณ ส�ำนักงานของโจทก์โดยวิธี
ปิดหมาย ซ่ึงเป็นการแจ้งการประเมินโดยชอบ จึงต้องถือว่าโจทก์ได้รับทราบการแจ้งการ
ประเมินแล้วต้ังแต่วันท่ีปิดหมายในวันที่ ๑๐ พฤศจิกายน ๒๕๕๘ ตามบทบัญญัติในมาตรา ๘
แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนที่โจทก์อ้างว่ากรรมการผู้มีอ�ำนาจของโจทก์ต้องพาบุตรไปรักษา
โรคออทิสตกิ ที่จงั หวัดเชยี งใหมใ่ นช่วงวนั ท่ี ๙ ถงึ วนั ที่ ๑๕ ธนั วาคม ๒๕๕๘ โจทก์ยังมโี อกาสท่จี ะ

66

ย่ืนอุทธรณ์การประเมินอยู่อีกเกือบเดือนก่อนท่ีโจทก์จะเดินทางไปจังหวัดเชียงใหม่ ทั้งกรณี
ดังกล่าวยังเป็นเร่ืองความจ�ำเป็นโดยส่วนตัวของกรรมการโจทก์เอง ไม่อาจใช้เป็นข้ออ้างท่ีจะ
ถือว่าเป็นเหตุสุดวิสัยหรือมีเหตุจ�ำเป็นจนไม่สามารถจะปฏิบัติตามก�ำหนดเวลาได้แต่อย่างใด
ค�ำส่ังไม่อนุญาตให้โจทก์ขยายก�ำหนดเวลาการอุทธรณ์และค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ให้ยกอุทธรณ์
จึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์มานั้น ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษ
เห็นพอ้ งดว้ ย อทุ ธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึน้
พิพากษายนื คา่ ฤชาธรรมเนียมช้ันอทุ ธรณ์ใหเ้ ปน็ พับ.

(สมศักด์ิ อินทร์พันธ์ุ - บุญเขตร์ พุ่มทิพย์ - สรายุทธ์ วฒุ ยาภรณ)์

ธนสร สทุ ธิบดี - ยอ่
วีนสั นมิ ติ กลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดีถงึ ทสี่ ุด

67

ค�ำพิพากษาศาลอุทธรณค์ ดีช�ำนัญพิเศษท่ี ๖๕๙/๒๕๖๓ บรษิ ัทไอ เอ็ม จี

โบรกเกอร์ จ�ำกัด โจทก์

กรมสรรพากร จำ� เลย

ป.รษั ฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๙) (๑๘)


ที่โจทก์น�ำสืบอ้างว่า โจทก์จัดท�ำงบการเงิน ใบเสร็จ และเอกสารทางการเงิน
เกี่ยวกับการรับและการจ่ายเงินค่าส่งเสริมการขายแตกต่างกับทางปฏิบัติในการ
รับจ่ายเงินค่าส่งเสริมการขายตามความเป็นจริงระหว่างโจทก์กับบริษัท ท. และ
ธนาคาร พ. โดยโจทก์จะออกใบเสร็จรับเงิน ใบก�ำกับภาษี ตามจ�ำนวนเงินค่านายหน้า
ค่าแนะน�ำลูกค้า และค่าส่งเสริมการขายท่ีทั้งโจทก์และธนาคาร พ. ได้รับรวมกัน
เป็นจ�ำนวนร้อยละ ๒๙ ซึ่งโจทก์ไม่ได้รับเงินเต็มจ�ำนวนจริง แต่ขอให้ถือว่ากรณีมีการ
จ่ายเงินค่าส่งเสริมการขายท่ีโจทก์ไม่ได้รับจริงเป็นรายจ่ายในการประกอบกิจการ
ของโจทก์น้ันไม่สมเหตุผล เน่ืองจากทางการค้าปกติหากมีการจัดท�ำใบเสร็จและ
เอกสารท้ังหมดให้ไม่ถูกต้องเพียงพอเพื่อเป็นหลักฐานพิสูจน์ถึงการรับจ่ายเงินตาม
ความเป็นจริง ย่อมมีโอกาสอย่างมากท่ีอาจจะเป็นข้อโต้แย้งกับหน่วยงานราชการ
หรือคู่สัญญาที่เก่ียวข้อง โดยเฉพาะอย่างยิ่งในกรณีที่มีเงินจ�ำนวนมากถึง
๔๔,๓๙๙.๓๕๖.๑๒ บาท แต่โจทก์ก็ยังคงด�ำเนินการเช่นว่าน้ันท้ังท่ีทราบถึงข้อนี้
อยู่แล้ว พยานหลักฐานของโจทก์จึงไม่อาจฟังได้ว่า รายจ่ายค่าส่งเสริมการขาย
เป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริงและพิสูจน์ได้ว่ามีผู้รับจริงดังท่ีโจทก์อ้าง โจทก์จึง
ไม่มีสิทธิน�ำค่าส่งเสริมการขาย ๔๔,๓๙๙,๓๕๖.๑๒ บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการ
ค�ำนวณก�ำไรสุทธิเพ่ือเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา ๖๕ ตรี (๙) และ (๑๘)
แห่ง ป.รัษฎากร การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์
ชอบด้วยกฎหมายแลว้

______________________________



โจทกฟ์ ้อง ขอใหเ้ พิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมนิ และคำ� วินิจฉยั อทุ ธรณ์

ของคณะกรรมการพจิ ารณาอุทธรณ์ และให้งดหรือลดเบย้ี ปรบั หรือเงนิ เพิม่ แก่โจทก์

จ�ำเลยใหก้ าร ขอให้ยกฟ้อง

68

ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์และจ�ำเลย

ให้เป็นพับ

โจทก์อทุ ธรณ์

ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์
ประกอบกจิ การเปน็ นายหนา้ ประกนั วนิ าศภยั เจา้ พนกั งานประเมนิ ตรวจสอบภาษเี งนิ ไดน้ ติ บิ คุ คล
โจทก์ สำ� หรบั รอบระยะเวลาบัญชตี ั้งแตว่ นั ที่ ๑ มกราคม ๒๕๕๗ ถงึ วนั ท่ี ๓๑ ธันวาคม ๒๕๕๗
แลว้ เห็นว่า ๑. ดา้ นรายได้ พบวา่ โจทก์แสดงรายได้ขาดไป ๑๖๐,๘๖๓.๕๗ บาท ๒. ด้านรายจ่าย
พบว่า โจทก์น�ำรายจ่ายค่านายหน้าให้แก่บุคคลธรรมดา ๑๐,๓๖๑,๙๖๕.๕๖ บาท มาหักใน
การค�ำนวณก�ำไรสุทธิ แต่โจทก์ไม่มีหลักฐานการจ่ายเงินหรือหลักฐานการรับเงินของผู้มีเงินได้
มาแสดง โจทกจ์ งึ ไมม่ สี ทิ ธนิ ำ� คา่ นายหนา้ ดงั กลา่ วมาหกั เปน็ รายจา่ ยในการคำ� นวณกำ� ไรสทุ ธิ และ
โจทกน์ ำ� คา่ สง่ เสรมิ การขาย ๔๔,๓๙๙,๓๕๖.๑๒ บาท มาหกั ในการคำ� นวณกำ� ไรสุทธิ แตโ่ จทก์
ไมม่ ีหลกั ฐานการรับเงินจากผู้รบั เงินไดม้ าแสดง โจทก์จงึ ไม่มีสทิ ธนิ �ำคา่ สง่ เสริมการขายดังกล่าว
มาหกั เป็นรายจา่ ยในการค�ำนวณก�ำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๙) และ (๑๘)
๓. ภาษเี งินไดห้ ัก ณ ทจ่ี ่าย พบวา่ โจทก์นำ� ภาษีเงินได้หกั ณ ทจ่ี ่าย มาหักในการค�ำนวณภาษี
๖,๑๖๘,๖๐๘.๑๒ บาท แต่จากการตรวจสอบโจทก์มีหลักฐานหนังสือรับรองภาษีหัก ณ ที่จ่าย
เพียง ๖,๑๖๕,๘๕๒.๐๗ บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์
เป็นเงินภาษี ๑๐,๕๓๗,๑๕๓.๑๖ บาท เบี้ยปรับ ๑๐,๕๓๗,๑๕๓.๑๖ บาท และเงินเพ่ิม
๒,๘๔๕,๐๓๑.๓๕ บาท โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะกรณีรายจ่าย
ค่าส่งเสริมการขาย ๔๔,๓๙๙,๓๕๖.๑๒ บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีค�ำวินิจฉัยว่า
การประเมนิ ชอบแลว้ แตใ่ หล้ ดเบยี้ ปรบั ลงคงเรยี กเกบ็ เพยี งรอ้ ยละ ๕๐ ของเบย้ี ปรบั ตามกฎหมาย
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า การประเมินภาษีเงินได้
นิติบุคคลและค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ท่ีโจทก์น�ำสืบอ้างว่า โจทก์
จัดท�ำงบการเงิน ใบเสร็จ และเอกสารทางการเงินเก่ียวกับการรับและการจ่ายเงินค่าส่งเสริม
การขาย แตกต่างกับทางปฏิบัติในการรับจ่ายเงินค่าส่งเสริมการขายตามความเป็นจริงระหว่างโจทก์
กับบริษัททิพยประกันภัย จ�ำกัด (มหาชน) และธนาคารเพื่อการเกษตรและสหกรณ์การเกษตร
โดยโจทกจ์ ะออกใบเสรจ็ รับเงิน ใบกำ� กบั ภาษี ตามจำ� นวนเงนิ ค่านายหนา้ คา่ แนะนำ� ลกู คา้ และ
ค่าส่งเสริมการขายที่ท้ังโจทก์และธนาคารเพื่อการเกษตรและสหกรณ์การเกษตรได้รับรวมกัน
เป็นจ�ำนวนร้อยละ ๒๙ ซึ่งโจทก์ไม่ได้รับเงินเต็มจ�ำนวนจริง แต่ขอให้ถือว่ากรณีมีการจ่ายเงิน
ค่าส่งเสรมิ การขายท่ีโจทกไ์ มไ่ ดร้ ับจริงเป็นรายจา่ ยในการประกอบกจิ การของโจทกน์ น้ั นอกจาก
จะเจอื สมกบั ทางนำ� สบื ของจำ� เลยทว่ี า่ โจทกไ์ มม่ เี อกสารหลกั ฐานมายนื ยนั การจา่ ยเงนิ คา่ สง่ เสรมิ

69

การขายและผู้ใดเป็นผู้รับเงินแล้ว ทางน�ำสืบของโจทก์ยังเป็นพิรุธและไม่สมเหตุผล เน่ืองจาก
ทางการคา้ ปกตหิ ากมกี ารจดั ทำ� ใบเสรจ็ และเอกสารทง้ั หมดใหไ้ มช่ ดั แจง้ เพยี งพอเพอื่ เปน็ หลกั ฐาน
พิสูจน์ถึงการรับจ่ายเงินตามความเป็นจริง ย่อมมีโอกาสอย่างมากท่ีอาจจะเป็นข้อโต้แย้งกับ
หน่วยงานราชการหรือคู่สัญญาที่เก่ียวข้อง โดยเฉพาะอย่างย่ิงในกรณีท่ีมีเงินจ�ำนวนมากถึง
๔๔,๓๙๙,๓๕๖.๑๒ บาท แตโ่ จทกก์ ย็ งั คงดำ� เนนิ การเชน่ วา่ นน้ั ทง้ั ทที่ ราบถงึ ขอ้ นอ้ี ยแู่ ลว้ ดงั ปรากฏ
ในบนั ทกึ ขอ้ มลู รายวนั (JOURNAL DETAILS) ซงึ่ เปน็ เอกสารการบนั ทกึ ขอ้ มลู ทางบญั ชเี บอ้ื งตน้
ของโจทก์ ระบุว่า รายจ่ายส่งเสริมการขาย “เป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่ถูกต้องตามประมวลรัษฎากร”
พยานหลกั ฐานของโจทกจ์ งึ มนี ำ�้ หนกั นอ้ ย ไมอ่ าจฟงั ไดว้ า่ รายจา่ ยคา่ สง่ เสรมิ การขายเปน็ รายจา่ ย
ท่ีมีการจ่ายจริงและพิสูจน์ได้ว่ามีผู้รับจริงดังที่โจทก์อ้าง โจทก์จึงไม่มีสิทธิน�ำค่าส่งเสริมการขาย
๔๔,๓๙๙,๓๕๖.๑๒ บาท มาหกั เปน็ รายจา่ ยในการคำ� นวณกำ� ไรสทุ ธเิ พอ่ื เสยี ภาษเี งนิ ไดน้ ติ บิ คุ คล
ตามมาตรา ๖๕ ตรี (๙) และ (๑๘) แหง่ ประมวลรัษฎากร การประเมินภาษเี งนิ ได้นิตบิ คุ คลและ
ค�ำวนิ จิ ฉยั อุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแลว้
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า มีเหตุให้งดหรือลด
เบีย้ ปรบั และเงนิ เพมิ่ หรือไม่ เห็นวา่ ตามพฤติการณ์ที่คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณว์ นิ ิจฉัยว่า
โจทก์น�ำเอกสารมาแสดงเพ่ิมเติมเกี่ยวกับประเด็นท่ีโต้แย้ง และในชั้นพิจารณาอุทธรณ์โจทก์
ได้มาพบตามหมายเรียกและส่งมอบเอกสารหลักฐานทางบัญชีมาให้ตรวจสอบ รวมท้ังได้มาให้
ข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการด�ำเนินการของกิจการประกันภัย โจทก์อาจส�ำคัญผิดว่าสามารถน�ำวิธี
ปฏบิ ตั ทิ างธรุ กจิ มาใชใ้ นการรบั รรู้ ายรบั รายจา่ ยทางบญั ชกี จิ การได้ และโจทกย์ นื่ แบบแสดงรายการ
เสียภาษีมาโดยตลอด จึงลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ โดยคงเรยี กเก็บเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับ
ตามกฎหมาย นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ส่วนเงินเพิ่มยังไม่มีเหตุให้งดหรือลดได้ ที่ศาลภาษี
อากรกลางพพิ ากษายกฟอ้ งโจทกม์ านน้ั ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษเหน็ พอ้ งดว้ ย สำ� หรบั อทุ ธรณ์
ของโจทก์ขอ้ อ่นื ไม่จ�ำตอ้ งวินิจฉัยเพราะไม่ทำ� ให้ผลคดีเปล่ยี นแปลง
พิพากษายนื คา่ ฤชาธรรมเนยี มชัน้ อุทธรณใ์ หเ้ ป็นพับ.

(วิชยั จติ ตาณิชย์ - วิวัฒน์ สวุ ัณณะสงั ข์ - เดชา คำ� สิทธิ)

ธนสร สทุ ธบิ ดี - ย่อ
วีนัส นมิ ิตกุล - ตรวจ

หมายเหตุ คดถี ึงทส่ี ุด

70

ค�ำพพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนญั พิเศษท่ี ๘๕๙/๒๕๖๓ องคก์ ารบรกิ าร

การพฒั นาพื้นทีพ่ เิ ศษ

เพ่อื การทอ่ งเท่ยี ว

อยา่ งยัง่ ยืน โจทก์
จ�ำเลย
กรมสรรพากร

ป.รัษฎากร มาตรา ๗๗/๑ (๘), ๘๒/๕ (๖)



มาตรา ๘๒/๕ แห่ง ป.รัษฎากร บัญญัติว่า “ภาษีซื้อในกรณีดังต่อไปนี้ไม่ให้
น�ำมาหักในการค�ำนวณภาษี... (๖) ภาษีซื้อตามที่อธิบดีก�ำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี”
และอธิบดีกรมสรรพากรอาศัยอ�ำนาจตามความในมาตรา ๘๒/๕ (๖) แห่ง ป.รัษฎากร
โดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง ก�ำหนดภาษีซื้อท่ีไม่ให้น�ำไปหักในการ
ค�ำนวณภาษีไว้ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเก่ียวกับภาษีมูลค่าเพ่ิม (ฉบับท่ี ๔๒)
เรอ่ื งการกำ� หนดภาษซี อ้ื ทไ่ี มใ่ หน้ ำ� ไปหกั ในการคำ� นวณภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ตามมาตรา๘๒/๕(๖)
แห่ง ป.รัษฎากร ไว้ดังต่อไปน้ี “...(๔) ภาษีซ้ือเกิดจากการก่อสร้างอาคารหรือ
อสังหาริมทรัพย์อื่นเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และ
ต่อมาได้ขายหรือให้เช่าหรือน�ำไปใช้ในกิจการประเภทท่ีไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพ่ิม ทั้งน้ี
เฉพาะท่ีได้กระท�ำภายในสามปี นับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์...” ซึ่งตาม
ป.รัษฎากร มาตรา ๗๗/๑ (๘) บัญญัตินิยามค�ำว่า “ขาย” หมายความว่า จ�ำหน่าย
จ่าย โอนสินค้าไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ โดยที่บทบัญญัติน้ีก�ำหนดความ
หมายค�ำว่าขายไว้โดยชัดแจ้งแล้ว เมื่อโจทก์โอนกิจการและทรัพย์สินซึ่งรวมถึง
อาคารที่โจทก์ก่อสร้างขึ้นด้วยน้ันไปให้แก่ส�ำนักงาน พ. ย่อมถือเป็นการขายและ
การขายนั้นได้กระท�ำไปภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีท่ีก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์
จึงถือเป็นภาษีซ้ือต้องห้ามมิให้น�ำมาหักในการค�ำนวณภาษีมูลค่าเพ่ิม ตามมาตรา
๘๒/๕ (๖) แห่ง ป.รษั ฎากร ประกอบประกาศอธบิ ดกี รมสรรพากร เกย่ี วกบั ภาษมี ูลค่าเพิ่ม
(ฉบับท่ี ๔๒) เร่ือง การก�ำหนดภาษีซ้ือท่ีไม่ให้น�ำไปหักในการค�ำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม
ตามมาตรา ๘๒/๕ (๖) แห่ง ป.รษั ฎากร ขอ้ ๒ (๔) ความรับผิดทางภาษีมลู คา่ เพม่ิ ของโจทก์
ย่อมเกิดขึ้นนับแต่เวลาที่โจทก์โอนกิจการและทรัพย์สินซ่ึงรวมถึงอาคารท่ีโจทก์ก่อสร้าง
ขนึ้ ด้วยนน้ั ไปให้แกส่ �ำนกั งาน พ.

______________________________

71

โจทก์ฟ้องและแก้ไขค�ำฟ้อง ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้ส่งคืนเงินภาษีอากรท่ีสั่งคืน
ผิดพลาด เลขที่ กค.๐๗๑๒.๐๑/๕๒๘๙ ลงวันที่ ๙ มีนาคม ๒๕๖๐ เพิกถอนหนังสือแจ้งให้ส่ง
คืนเงินภาษีอากรทส่ี ั่งคืนผิดพลาด เลขท่ี กค.๐๗๑๒.๐๑/๕๒๙๑ ลงวนั ที่ ๙ มีนาคม ๒๕๖๐ และ
เพิกถอนค�ำวนิ จิ ฉยั อทุ ธรณ์ของจ�ำเลย เลขท่ี กค.๐๗๒๖/๕๘๓๕ ลงวันที่ ๒๗ กนั ยายน ๒๕๖๑
จำ� เลยให้การ ขอให้ยกฟอ้ ง
ศาลภาษอี ากรกลาง พพิ ากษายกฟอ้ ง ใหโ้ จทกใ์ ชค้ า่ ทนายความแทนจำ� เลย ๓๐,๐๐๐ บาท
คา่ ฤชาธรรมเนยี มอน่ื ใหเ้ ปน็ พบั
โจทก์อทุ ธรณ์
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษแผนกคดภี าษอี ากรวนิ จิ ฉยั วา่ ขอ้ เทจ็ จรงิ ฟงั ไดว้ า่ ในระหวา่ ง
ปี ๒๕๕๔ ถึงปี ๒๕๕๕ โจทก์ก่อสร้างอาคารและจัดซ้ือครุภัณฑ์ท่ีเก่ียวกับกิจการซึ่งต้องเสีย
ภาษมี ลู คา่ เพิม่ และน�ำภาษีซ้ือจากการก่อสรา้ งอาคารมาขอคนื ภาษีในเดือนภาษีมีนาคม ๒๕๕๔
เป็นเงนิ ๗,๐๘๑,๑๕๙.๐๖ บาท และเดือนภาษีมถิ นุ ายน ๒๕๕๕ เป็นเงนิ ๑๘๙,๔๗๑.๐๓ บาท
เจ้าพนักงานของจ�ำเลยมีค�ำสั่งให้คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวให้แก่โจทก์แล้ว ต่อมาวันที่ ๑๑
กมุ ภาพนั ธ์ ๒๕๕๖ มพี ระราชกฤษฎกี าจดั ตง้ั สำ� นกั งานพฒั นาพงิ คนคร (องคก์ ารมหาชน) พ.ศ. ๒๕๕๖
วันท่ี ๒๑ พฤษภาคม ๒๕๕๖ คณะรัฐมนตรีมีมติใหโ้ อนบรรดาอ�ำนาจหนา้ ที่ กิจการ ทรพั ยส์ นิ
สิทธิ หนี้ และงบประมาณของโจทก์เฉพาะในสว่ นของส�ำนักงานพื้นทพ่ี ิเศษเชียงใหม่ไนทซ์ าฟารี
ไปเป็นของส�ำนักงานพัฒนาพิงคนคร (องค์การมหาชน) ประมาณเดือนกรกฎาคม ๒๕๕๗
โจทกส์ ง่ มอบทรพั ยส์ นิ สทิ ธิ หนี้ และงบประมาณใหแ้ กส่ ำ� นกั งานพฒั นาพงิ คนคร (องคก์ ารมหาชน)
โดยมขี อ้ ตกลงวา่ หากมภี าระหนสี้ นิ ทเ่ี กดิ ขนึ้ อนั เนอ่ื งจากการปฏบิ ตั งิ านของสำ� นกั งานพนื้ ทพี่ เิ ศษ
เชียงใหม่ไนท์ซาฟารีให้ส�ำนักงานพัฒนาพิงคนคร (องค์การมหาชน) เป็นผู้รับผิดชอบ จ�ำเลย
โดยส�ำนักงานสรรพากรพ้ืนท่ีเชียงใหม่ ๑ มีหนังสือแจ้งให้โจทก์ส่งคืนเงินภาษีอากรที่สั่งคืน
ผิดพลาดเป็นเงิน ๗,๐๘๑,๑๕๙.๐๖ บาท และ ๑๘๙,๔๗๑.๐๓ บาท โจทก์อุทธรณ์ค�ำสั่ง
ตามหนงั สือดงั กล่าวตอ่ จำ� เลย จ�ำเลยมีคำ� วนิ ิจฉยั วา่ ค�ำสงั่ ตามหนงั สือแจ้งใหส้ ง่ คนื เงินภาษอี ากร
ที่สง่ั คนื ผิดพลาดนนั้ ชอบแลว้
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า หนังสือแจ้งให้ส่งคืนเงินภาษีอากร
ทสี่ งั่ คนื ผดิ พลาดและคำ� วนิ จิ ฉยั อทุ ธรณข์ องจำ� เลยชอบดว้ ยกฎหมายหรอื ไม่ เหน็ วา่ มาตรา ๘๒/๕
แห่งประมวลรษั ฎากร บญั ญัตวิ า่ “ภาษซี ือ้ ในกรณดี ังตอ่ ไปนี้ไม่ให้น�ำมาหักในการค�ำนวณภาษี...
(๖) ภาษีซื้อตามที่อธิบดีก�ำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี” และอธิบดีกรมสรรพากรอาศัยอ�ำนาจ

72

ตามความในมาตรา ๘๒/๕ (๖) แหง่ ประมวลรษั ฎากร โดยอนมุ ตั ริ ฐั มนตรวี า่ การกระทรวงการคลงั
ก�ำหนดภาษีซ้ือที่ไม่ให้น�ำไปหักในการค�ำนวณภาษีไว้ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเก่ียวกับ
ภาษีมูลค่าเพ่ิม (ฉบับที่ ๔๒) เรื่อง การก�ำหนดภาษีซื้อท่ีไม่ให้น�ำไปหักในการค�ำนวณภาษี
มลู คา่ เพ่ิมตามมาตรา ๘๒/๕ (๖) แหง่ ประมวลรษั ฎากร ไวด้ ังต่อไปนี้ “...(๔) ภาษซี อ้ื ท่ีเกิดจาก
การก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทท่ีต้องเสียภาษี
มลู ค่าเพม่ิ และตอ่ มาไดข้ ายหรอื ใหเ้ ช่าหรอื นำ� ไปใชใ้ นกจิ การประเภททไ่ี มต่ อ้ งเสยี ภาษมี ลู ค่าเพม่ิ
ท้งั น้ี เฉพาะทีไ่ ด้กระท�ำภายในสามปีนบั แตเ่ ดอื นภาษที ก่ี อ่ สร้างเสร็จสมบูรณ์...” ซึง่ ตามประมวล
รัษฎากร มาตรา ๗๗/๑ (๘) บัญญัตินยิ ามคำ� วา่ “ขาย” หมายความว่า จำ� หน่าย จ่าย โอนสนิ ค้า
ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ โดยที่บทบัญญัติน้ีก�ำหนดความหมายค�ำว่าขายไว้โดย
ชัดแจ้งแล้ว เมื่อโจทก์โอนกิจการและทรัพย์สินซ่ึงรวมถึงอาคารที่โจทก์ก่อสร้างขึ้นด้วยนั้นไปให้แก่
ส�ำนักงานพัฒนาพิงคนคร (องค์การมหาชน) ย่อมถือเป็นการขายและการขายนั้นได้กระท�ำไป
ภายในสามปีนับแต่เดือนภาษีท่ีก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ จึงถือเป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้น�ำมาหัก
ในการค�ำนวณภาษีมูลค่าเพ่ิม ตามมาตรา ๘๒/๕ (๖) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบประกาศ
อธิบดีกรมสรรพากร เก่ียวกับภาษีมูลค่าเพ่ิม (ฉบับท่ี ๔๒) เร่ือง การก�ำหนดภาษีซื้อท่ีไม่ให้
น�ำไปหักในการคำ� นวณภาษีมูลค่าเพ่ิม ตามมาตรา ๘๒/๕ (๖) แหง่ ประมวลรษั ฎากร ขอ้ ๒ (๔)
เม่ือได้วินิจฉัยดังน้ีแล้ว ความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพ่ิมของโจทก์ย่อมเกิดขึ้นนับแต่เวลาที่โจทก์
โอนกิจการและทรัพย์สินซึ่งรวมถึงอาคารท่ีโจทก์ก่อสร้างขึ้นด้วยนั้นไปให้แก่ส�ำนักงานพัฒนา
พงิ คนคร (องคก์ ารมหาชน) ส่วนบคุ คลใดจะตอ้ งเป็นผรู้ ับผดิ ในบรรดาเงินภาษหี รอื ภาระหน้สี ินใด ๆ
ที่เกิดขึ้นหรือเก่ียวข้องกับส�ำนักงานพื้นที่พิเศษเชียงใหม่ไนท์ซาฟารีเป็นเรื่องต้องไป
ว่ากล่าวกันต่อไปเป็นอีกกรณีหน่ึงต่างหาก ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งให้
สง่ คนื เงนิ ภาษอี ากรทสี่ ง่ั คนื ผดิ พลาดและคำ� วนิ จิ ฉยั ของจำ� เลยชอบดว้ ยกฎหมายมานน้ั ตอ้ งดว้ ย
ความเห็นของศาลอทุ ธรณ์คดชี ำ� นญั พเิ ศษ อทุ ธรณ์ของโจทกฟ์ งั ไมข่ ึ้น
พพิ ากษายนื คา่ ฤชาธรรมเนียมชนั้ อทุ ธรณ์ใหเ้ ป็นพับ.

(บญุ เขตร์ พมุ่ ทพิ ย์ - สรายทุ ธ์ วุฒยาภรณ์ - สมศกั ดิ์ อนิ ทร์พันธ์)ุ

ธนสร สทุ ธิบดี - ย่อ
วีนสั นมิ ิตกุล - ตรวจ

73

คำ� พิพากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนญั พเิ ศษท่ี ๑๒๕๒/๒๕๖๓ บริษทั ไอโออิ กรุงเทพ

ประกนั ภยั จ�ำกัด

(มหาชน) โจทก์
จ�ำเลย
กรมสรรพากร

ป.รษั ฎากร มาตรา ๗๗/๑, ๗๙, ๗๙/๑
ป.พ.พ. มาตรา ๘๖๒
พ.ร.บ. ประกันวินาศภยั พ.ศ. ๒๕๓๕ มาตรา ๔


ในการประกอบกิจการประกันวินาศภัย เม่ือโจทก์รับประกันวินาศภัยจาก
ผู้เอาประกันภัยแล้วเพื่อเป็นการคุ้มครองความเสี่ยงภัยของธุรกิจโจทก์ท่ีอาจจะเกิดจาก
กรมธรรม์ฉบับต้น โจทก์ได้เอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อซึ่งเป็นบริษัท
ผู้ประกอบกิจการประกันภัยรายอ่ืนอีกทอดหนึ่ง โดยมีการท�ำสัญญาประกันภัยสองช่วง
ช่วงแรก เป็นการท�ำสัญญาประกันภัยระหว่างลูกค้าผู้เอาประกันภัยเพื่อขอรับความ
คุ้มครองวนิ าศภัยจากโจทกต์ ามกรมธรรม์ฉบับต้น โจทก์ออกกรมธรรม์ประกันวนิ าศภัย
ใหแ้ กล่ กู คา้ ผเู้ อาประกนั ภยั เพอื่ คมุ้ ครองภยั ตามทรี่ ะบใุ นกรมธรรม์ และรบั เบยี้ ประกนั ภยั
จากผูเ้ อาประกนั ภัย ในกรณที ่เี กดิ ภัยตามกรมธรรมฉ์ บับต้น โจทก์จะต้องจ่ายคา่ สินไหม
ทดแทนให้แก่ลูกค้าผู้เอาประกันภัย ช่วงท่ีสอง โจทก์ท�ำสัญญาประกันภัยต่อกับบริษัท
ผู้รับประกันภัยต่อซึ่งเป็นบริษัทผู้ประกอบกิจการประกันวินาศภัยรายอ่ืนอีกทอดหนึ่ง
เพอื่ บรหิ ารความเสยี่ งของโจทกโ์ ดยเขา้ ทำ� สญั ญาประกนั ภยั ตอ่ กบั บรษิ ทั ผปู้ ระกอบกจิ การ
ประกันวินาศภัยรายอ่ืนท้ังในประเทศและต่างประเทศ โจทก์จะได้รับความคุ้มครองจาก
บริษัทผู้รับประกันภัยต่อตามสัญญาประกันภัยต่อ ในกรณีดังกล่าวโจทก์มีสถานภาพ
เป็นลูกค้าผู้เอาประกันภัยต่อ ในขณะที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจะมีสถานภาพเป็นผู้ที่
ให้บริการคุ้มครองความเสีย่ งภยั ตอ่ โจทก์ โดยบริษัทผูร้ ับประกนั ภัยตอ่ จะจ่ายคา่ สนิ ไหม
ทดแทนให้แก่โจทก์ตามเง่ือนไขท่ีได้ตกลงกันไว้ในสัญญาประกันภัยต่อหากเกิดภัยตาม
ท่ีระบุในกรมธรรม์ฉบับต้น บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจะไม่จ่ายค่าสินไหมทดแทนให้แก่
ลูกค้าโจทก์ผู้เอาประกันภัยไม่ว่ากรณีใด เนื่องจากไม่มีนิติสัมพันธ์ต่อกัน ซ่ึงโจทก์จะ
จ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อเป็นเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิที่ค�ำนวณโดย

74

น�ำจ�ำนวนเบี้ยประกันภัยตามกรมธรรม์ฉบับต้นเป็นตัวตั้งและหักด้วยส่วนลดที่โจทก์
เรยี กว่า Commission ตามอตั ราทไี่ ดต้ กลงกันไว้แล้วในสญั ญา ซง่ึ ไมใ่ ชค่ า่ บำ� เหนจ็ หรือ
ค่านายหน้าจากการท่ีโจทก์ได้ให้บริการแก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อท้ังในประเทศและ
ตา่ งประเทศ ในการชชี้ อ่ งหรอื จดั การใหบ้ คุ คลทำ� สญั ญาประกนั ภยั กบั บรษิ ทั ดงั กลา่ ว เมอื่
โจทก์จ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อท้ังในประเทศและต่างประเทศเป็น
เบี้ยประกันภัยต่อสุทธิเท่านั้น และส่วนลดเบี้ยประกันภัยเป็นส่วนที่โจทก์ไม่ได้กระจาย
ความเสย่ี งจากการรบั ประกนั ภยั สว่ นนไี้ ปยงั บรษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ตอ่ มลู คา่ ของฐานภาษี
สำ� หรับการเอาประกันภัยตอ่ ทบ่ี ริษทั ผรู้ บั ประกันภัยต่อในประเทศและต่างประเทศได้รับ
ท้ังหมด จึงเท่ากับเบ้ียประกันภัยต่อสุทธิที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจริง
และส่วนลดเบ้ียประกันภัยต่อดังท่ีกล่าวมาจึงไม่ใช่ค่าบริการตามมาตรา ๗๗/๑ (๑๐)
แหง่ ป.รษั ฎากร ดงั นนั้ สว่ นลดเบย้ี ประกนั ภยั ตอ่ ในกรณโี จทกเ์ อาประกนั ภยั ตอ่ ในประเทศ
จึงไม่ใช่มูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ในฐานะผู้ประกอบการจดทะเบียนได้รับ
หรือพึงได้รับจากการให้บริการตามมาตรา ๗๙ วรรคหน่ึง แห่ง ป.รัษฎากร อีกทั้งไม่มี
ลกั ษณะเป็นส่วนลดท่ีบรษิ ัทผูร้ บั ประกนั ภยั ตอ่ ไดใ้ หโ้ จทกใ์ นขณะบรกิ ารตามมาตรา ๗๙
วรรคสาม (๑) กรณีนี้จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์แสดงยอดขายต่�ำไปตามการประเมินของ
เจ้าพนกั งานประเมนิ และค�ำวินิจฉัยอทุ ธรณข์ องคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ส�ำหรบั
สว่ นลดเบย้ี ประกนั ภยั ตอ่ ในกรณโี จทกเ์ อาประกนั ภยั ตอ่ ในตา่ งประเทศ เมอ่ื ไมเ่ ปน็ มลู คา่
ของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศได้รับหรือพึงได้รับจาก
การให้บริการตามมาตรา ๗๙ วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร จึงเท่ากับโจทก์ไม่เคย
ชำ� ระราคาคา่ เบยี้ ประกนั ภยั ในสว่ นดงั กลา่ วใหแ้ กบ่ รษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ตอ่ ในตา่ งประเทศ
กรณีดังกล่าวจึงถือไม่ได้ว่าโจทก์น�ำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มขาดไปตามการประเมินของ
เจ้าพนักงานประเมินและค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึง
ไม่ต้องน�ำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มส�ำหรับส่วนลดเบ้ียประกันภัยต่อในต่างประเทศดังกล่าว
ใหแ้ กจ่ ำ� เลย การประเมนิ ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ตามหนงั สอื แจง้ การประเมนิ ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ พพิ าท
และค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนงั สอื แจ้งการประเมนิ ภาษมี ลู คา่ เพ่มิ ดงั กลา่ วจงึ ไม่ชอบ

______________________________


75

โจทกฟ์ อ้ ง ขอให้ยกเลิก กลบั หรือแก้ไขหนงั สือแจ้งการประเมินภาษมี ลู ค่าเพ่ิม สำ� หรบั
เดือนภาษีมกราคม ๒๕๕๖ ถึงเดือนภาษีธันวาคม ๒๕๕๗ เลขท่ี ภพ๗๓.๑-๐๓๐๒๔๒๘๐-
๒๕๖๐๐๒๑๕ - ๐๐๕ - ๐๐๐๙๐ ถงึ ๐๐๑๑๓ ลงวนั ท่ี ๑๕ กมุ ภาพนั ธ์ ๒๕๖๐ หนงั สอื แจง้ การประเมนิ
ภาษีมูลค่าเพ่ิมส�ำหรับเดือนภาษีมกราคม ๒๕๕๖ ถึงเดือนภาษีธันวาคม ๒๕๕๗ เลขที่ ภพ
๗๕.๑-๐๓๐๒๔๒๘๐-๒๕๖๐๐๒๑๕-๐๐๕-๐๐๐๐๑ ถึง ๐๐๐๒๔ ลงวันที่ ๑๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๖๐
ค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขท่ี สภ.๓(อธ.๓)/๔๓๗-๔๘๔/
๒๕๖๑ ลงวันท่ี ๑๕ สิงหาคม ๒๕๖๑ และยกเลิกการที่จ�ำเลยน�ำภาษีซื้อยกยอดของโจทก์
๒,๔๘๒,๓๓๐.๖๕ บาท มาหักออกจากภาษีขายอันเป็นผลจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มส�ำหรับ
เดือนภาษีมนี าคม ๒๕๕๖ ถึงเดอื นภาษีธันวาคม ๒๕๕๗
จ�ำเลยให้การ ขอใหย้ กฟอ้ ง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิมตามหนังสือแจ้ง
การประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิม ส�ำหรับเดือนภาษีมกราคม ๒๕๕๖ ถึงเดือนภาษีธันวาคม ๒๕๕๗
เลขที่ ภ.พ.(ท่ีถูก ภพ) ๗๓.๑-๐๓๐๒๔๒๘๐-๒๕๖๐๐๒๑๕-๐๐๕-๐๐๐๙๐ ถึง ๐๐๑๑๓
ลงวันที่ ๑๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๖๐ และให้แก้ไขค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขท่ี สภ.๓(อธ.๓)/
๔๓๗-๔๘๔/๒๕๖๑ ลงวนั ที่ ๑๕ สิงหาคม ๒๕๖๑ ในส่วนทเี่ ก่ียวกับการประเมนิ ภาษมี ูลคา่ เพ่ิม
ตามหนงั สอื แจง้ การประเมนิ ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ดงั กลา่ ว กบั ใหย้ กเลกิ การนำ� ภาษซี อื้ ยกยอดของโจทก์
๒,๔๘๒,๓๓๐.๖๕ บาท มาหักออกจากภาษีขาย ค�ำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียม
ให้เป็นพับ
โจทก์และจำ� เลยอทุ ธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า วันที่
๒๐ กุมภาพันธ์ ๒๕๖๐ โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิม เลขท่ี ภพ๗๓.๑-
๐๓๐๒๔๒๘๐-๒๕๖๐๐๒๑๕-๐๐๕-๐๐๐๙๐ ถึง ๐๐๑๑๓ ลงวันที่ ๑๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๖๐
สำ� หรบั เดอื นภาษมี กราคม ๒๕๕๖ ถงึ เดอื นภาษีธันวาคม ๒๕๕๗ รวม ๒๔ ฉบับ และหนังสอื
แจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภพ๗๕.๑-๐๓๐๒๔๒๘๐-๒๕๖๐๐๒๑๕-๐๐๕-๐๐๐๐๑
ถึง ๐๐๐๒๔ ลงวันท่ี ๑๕ กุมภาพนั ธ์ ๒๕๖๐ สำ� หรับเดือนภาษีมกราคม ๒๕๕๖ ถึงเดือนภาษี
ธนั วาคม ๒๕๕๗ รวม ๒๔ ฉบบั โจทกต์ อ้ งชำ� ระภาษมี ลู คา่ เพมิ่ เบย้ี ปรบั และเงนิ เพมิ่ ตามหนงั สอื
แจง้ การประเมินทัง้ ๔๘ ฉบบั รวมทั้งสิน้ ๑๓๗,๑๘๒,๒๑๓.๐๖ วนั ท่ี ๑๗ มีนาคม ๒๕๖๐ โจทก์
ยื่นค�ำอุทธรณ์ ขอให้ยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิม รวม ๔๘ ฉบับดังกล่าว

76

เนื่องจากเป็นหนังสือแจ้งการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย หากจะประเมินตามหนังสือแจ้ง
การประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิม ส�ำหรับเดือนภาษีมกราคม ๒๕๕๖ ถึงเดือนภาษีธันวาคม ๒๕๕๗
ขอให้งดเบีย้ ปรับตามมาตรา ๘๙ แห่งประมวลรัษฎากร เน่อื งจากโจทกไ์ มม่ เี จตนาท่จี ะหลกี เลย่ี ง
ภาษมี ูลค่าเพ่มิ และโจทก์ไดใ้ หค้ วามรว่ มมอื แก่ทางราชการด้วยดีตลอดมา วนั ที่ ๑๙ ตลุ าคม ๒๕๖๑
โจทกไ์ ด้รับค�ำวนิ ิจฉัยอทุ ธรณข์ องคณะกรรมการพิจารณาอทุ ธรณ์ ซ่งึ มีมติให้ยกอุทธรณ์
คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจ�ำเลยว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิม
ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิมพิพาท รวม ๔๘ ฉบับ และค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์
ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิมท้ัง ๔๘ ฉบับ ดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่
เห็นวา่ ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๘๖๒ ไดใ้ หบ้ ทนยิ ามค�ำวา่ “ผู้เอาประกนั ภัย”
หมายความว่า คู่สัญญาฝ่ายซึ่งตกลงจะส่งเบ้ียประกันภัย และพระราชบัญญัติประกันวินาศภัย
พ.ศ. ๒๕๓๕ มาตรา ๔ ได้ให้บทนยิ ามค�ำวา่ “นายหน้าประกันวินาศภยั ” หมายความวา่ ผชู้ ี้ชอ่ ง
หรือจัดการให้บุคคลท�ำสัญญาประกันภัยกับบริษัท โดยกระท�ำเพ่ือบ�ำเหน็จเนื่องจากการนั้น
ซึ่งตามค�ำเบิกความของพยานโจทก์ทั้งสองดังท่ีได้ความมาข้างต้น ได้อธิบายถึงลักษณะของ
การประกันภยั ต่อในธรุ กิจประกนั ภยั ว่า โจทกม์ สี ถานภาพเป็นลกู ค้าผู้เอาประกันภยั ตอ่ ในขณะ
ทบี่ รษิ ทั ผปู้ ระกอบกจิ การประกนั ภยั รายอนื่ จะมสี ถานภาพเปน็ บรษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ตอ่ ทใี่ หบ้ รกิ าร
คุ้มครองความเสย่ี งภัยตอ่ โจทก์ โดยบริษัทผรู้ ับประกันภัยตอ่ จะช่วยจ่ายค่าสินไหมทดแทนใหแ้ ก่
โจทกต์ ามเงื่อนไขทไี่ ด้ตกลงกนั ไว้ หากเกดิ ภยั ตามที่ระบใุ นกรมธรรม์ฉบับต้น และโจทกต์ ้องจ่าย
คา่ สนิ ไหมทดแทนตามกรมธรรมฉ์ บบั ตน้ ใหแ้ กผ่ เู้ อาประกนั ภยั โจทกจ์ า่ ยคา่ ตอบแทนใหแ้ กบ่ รษิ ทั
ผู้รับประกันภัยต่อส�ำหรับบริการดังกล่าวเป็นเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิ ท่ีค�ำนวณโดยน�ำจ�ำนวน
เบ้ียประกันภัยตามกรมธรรม์ฉบับต้นเป็นตัวต้ังและหักด้วยส่วนลดตามอัตราที่ตกลงกันไว้เสมอ
สว่ นของเบยี้ ประกนั ภยั ตอ่ สทุ ธทิ โ่ี จทกจ์ า่ ยใหแ้ กบ่ รษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ตอ่ ในประเทศตามใบกำ� กบั
ภาษีที่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในประเทศออกให้แก่โจทก์แสดงจ�ำนวนส่วนลดไว้อย่างชัดเจน
สว่ นเบย้ี ประกนั ภยั ตอ่ สทุ ธทิ โ่ี จทกจ์ า่ ยใหแ้ กบ่ รษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ตอ่ ในตา่ งประเทศ โจทกไ์ มเ่ คย
จ่ายเบ้ียประกันภัยต่อในส่วนท่ีเป็นส่วนลด ซ่ึงสอดคล้องกับบันทึกถ้อยค�ำพยานท่ีบันทึกไว้
ล่วงหนา้ ของนายกสมาคมประกนั วนิ าศภัยไทยประจ�ำปี ๒๕๖๒ ถงึ ปี ๒๕๖๔ และกรรมการอิสระ
และกรรมการตรวจสอบของบริษัทโกลเบล็ก โฮลด้ิง แมนเนจเมนท์ จ�ำกัด (มหาชน) บริษัท
สวนอุตสาหกรรมโรจนะ จ�ำกัด (มหาชน) ประธานกรรมการอิสระและประธานกรรมการตรวจสอบ
ของบริษัทบี - ๕๒ แคปปิตอล จ�ำกัด (มหาชน) โดยมีต�ำแหน่งเป็นสรรพากรภาค ๔ ระหว่าง

77

ปี ๒๕๕๗ ถงึ ปี ๒๕๕๘ และผู้อำ� นวยการเฉพาะด้านตรวจสอบภาษีระดบั สูง ส�ำนักมาตรฐานการ
สอบบัญชีภาษีอากร กรมสรรพากร ระหวา่ งปี ๒๕๕๒ ถึงปี ๒๕๕๗ เป็นผู้ไดร้ บั มอบหมายให้เปน็
ตัวแทนจากจ�ำเลยท�ำหน้าที่เป็นคณะกรรมการการบัญชี - การเงิน และการลงทุนของสมาคม
ประกันวินาศภัยไทยต้ังแต่ปี ๒๕๕๔ ถึงปี ๒๕๕๘ และได้ร่วมจัดท�ำคู่มือบัญชีประกันวินาศภัย
(Non-Life Insurance Accounting Manual) ในนามของคณะกรรมการดังกล่าว โดยให้การใน
ทำ� นองเดยี วกนั วา่ ลกั ษณะของสญั ญาประกนั ภยั ตอ่ สถานภาพของบรษิ ทั ผเู้ อาประกนั ภยั ตอ่ กบั
บริษัทผู้รับประกันภัยต่อตามสัญญาประกันภัยต่อ เป็นการให้บริการคุ้มครองความเสี่ยงของ
บริษัทประกันวินาศภัย เมื่อบริษัทผู้รับประกันวินาศภัยได้เข้าท�ำสัญญารับประกันความเส่ียงให้
แกล่ กู คา้ แต่พจิ ารณาแล้วเห็นว่าจำ� นวนเงินทเ่ี อาประกันภัยไวต้ ามท่ีระบุในกรมธรรมป์ ระกันภัย
ที่ตนออกให้แก่ลูกค้ามีจ�ำนวนที่สูง ก็จะกระจายความเส่ียงบางส่วนไปยังบริษัทประกันวินาศภัย
รายอ่ืน ด้วยการเข้าท�ำสัญญาประกันภัยต่อ โดยบริษัทประกันวินาศภัยที่เป็นบริษัทผู้รับ
ประกันภัยตรงให้แก่ลูกค้าตามกรมธรรม์ฉบับต้น จะกลับกลายเป็นลูกค้าเรียกว่าบริษัท
ผู้เอาประกันภัยต่อ และบริษัทประกันวินาศภัยรายที่รับกระจายความเส่ียงภัยจะเรียกว่าบริษัท
ผู้รับประกันภัยต่อ การท�ำสัญญาประกันภัยต่อจะไม่มีผลเป็นการปลดภาระความรับผิดชอบ
ของบรษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ตรงตามกรมธรรมฉ์ บบั ตน้ ซงึ่ ยงั คงตอ้ งชดใชค้ ่าสนิ ไหมทดแทนทงั้ หมด
ภายใตก้ รมธรรมฉ์ บบั ตน้ ใหแ้ กล่ กู ค้าของตนผเู้ อาประกนั ภยั เมอื่ เกดิ ความเสยี หายจากภยั ตามท่ี
ตกลงไว้ในกรมธรรม์ฉบับต้น โดยไม่ค�ำนึงว่าบริษัทผู้รับประกันภัยตามกรมธรรม์ฉบับต้นจะ
สามารถเรยี กรอ้ งคา่ สนิ ไหมทดแทนจากบรษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ตอ่ ไดค้ รบถว้ นหรอื ไม่ ตามแนวทาง
ปฏิบัติในการจัดท�ำกลยุทธ์การบริหารการประกันภัยต่อส�ำหรับบริษัทประกันวินาศภัยของ
ส�ำนักงานคณะกรรมการก�ำกับและส่งเสริมการประกอบธุรกิจประกันภัย (“คปภ.”) และค�ำอธิบาย
ในบทท่ี ๔ ประกันภัยต่อ ของคู่มือบัญชีประกันวินาศภัยท่ีตีพิมพ์โดยสมาคมประกันวินาศภัยไทย
การค�ำนวณและจ่ายเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ
จะได้รับค่าตอบแทนทเ่ี รียกว่า “เบี้ยประกนั ภยั ต่อสทุ ธ”ิ ซงึ่ ค�ำนวณโดยใช้จำ� นวนเบ้ยี ประกันภัย
ตามกรมธรรม์ฉบับต้นเป็นตัวตั้งหักด้วยส่วนลดตามอัตราที่ตกลงกันไว้ เพื่อให้ได้จ�ำนวน
เบ้ียประกันภัยต่อสุทธิเสมอ บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจะไม่มีการจ่ายส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อ
เปน็ เงนิ สด หรือน�ำสว่ นลดเบี้ยประกนั ภัยต่อไปหกั กลบกับรายการใดท่บี รษิ ทั ผู้เอาประกันภยั ต่อ
ต้องช�ำระให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ การใช้สิทธิเรียกร้องค่าสินไหมทดแทนตามสัญญา
ประกนั ภยั ตอ่ โดยบรษิ ทั ผเู้ อาประกนั ภยั ตอ่ เมอื่ เกดิ ภยั ตามทรี่ ะบใุ นกรมธรรมฉ์ บบั ตน้ และบรษิ ทั

78

ผู้เอาประกันภัยต่อซ่ึงเป็นบริษัทผู้รับประกันภัยต้องจ่ายค่าสินไหมทดแทนให้แก่ผู้เอาประกันภัย
บรษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ตอ่ จะตอ้ งจา่ ยคา่ สนิ ไหมทดแทนใหแ้ กบ่ รษิ ทั ผเู้ อาประกนั ภยั ตอ่ ตามปรมิ าณ
ความเส่ียงท่ีได้ตกลงให้ความคุ้มครองกับบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อไว้ บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ
จะเรียกเบี้ยประกันภัยต่อสุทธิจากผู้เอาประกันภัยตามกรมธรรม์ฉบับต้นไม่ได้ หากเกิดความ
เสียหายจากภัยที่คุ้มครองตามกรมธรรม์ฉบับต้น ผู้เอาประกันภัยจะต้องเรียกร้องค่าสินไหม
ทดแทนจากบรษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ซง่ึ เปน็ บรษิ ทั ผเู้ อาประกนั ภยั ตอ่ ตามสญั ญาประกนั ภยั ตอ่ เทา่ นนั้
จะเรียกจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อไม่ได้เพราะไม่มีนิติสัมพันธ์ต่อกัน ในกรณีของบริษัทผู้รับ
ประกนั ภยั ตอ่ ในต่างประเทศ เมอื่ มีการคำ� นวณหักสว่ นลดออกจากเบ้ียประกนั ภัยต่อจนได้มาซ่งึ
ค่าเบ้ียประกันภัยต่อสุทธิแล้ว ย่อมถือได้ว่าบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อไม่เคยจ่ายเงินค่าเบี้ย
ประกนั ภยั ตอ่ ในจำ� นวนทเี่ ปน็ สว่ นลดเบย้ี ประกนั ภยั ตอ่ ออกไปยงั ต่างประเทศ ภาระภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ใน
ธุรกรรมการรับประกันภัยต่อแบ่งออกเป็นสองทอด ทอดแรก กรมธรรม์ประกันวินาศภัยหลัก
และทอดท่ีสอง การรับประกันภัยต่อ ซึ่งธุรกิจรับประกันวินาศภัยมีการท�ำนิติกรรมสัญญาเป็น
สองทอด กรมธรรมป์ ระกันวนิ าศภยั ฉบับแรก ระหวา่ งบริษัทผู้เอาประกนั ภัยตอ่ กับลกู คา้ เจ้าของ
ทรัพย์สินผู้เอาประกันภัยหลัก โดยบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อจะมีฐานะเป็นผู้ให้บริการประกัน
วินาศภัยแก่ลูกค้า และทอดทสี่ อง ได้แก่ สญั ญาประกนั ภยั ต่อระหว่างบรษิ ทั ผ้เู อาประกันภยั ตอ่
กับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งท่ีอยู่ในประเทศและต่างประเทศ โดยสัญญาฉบับหลังบริษัท
ผเู้ อาประกนั ภยั ตอ่ จะเปน็ ฝ่ายรบั บรกิ ารจากบรษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ตอ่ เพอื่ ปอ้ งกนั ความเสย่ี งของ
ตนเองท้ังหมดหรือบางส่วนท่ีอาจะเกิดขึ้นจากการที่ตนเข้าคุ้มครองลูกค้าตามกรมธรรม์ประกัน
วินาศภัยฉบับต้น กล่าวคือบริษัทผู้รับประกันภัยต่อตกลงท่ีจะรับเสี่ยงภัยบางส่วนหรือทั้งหมด
ซง่ึ บรษิ ทั ผเู้ อาประกนั ภยั ตอ่ ไดร้ บั ประกนั ภยั ไวก้ อ่ นแลว้ และมภี าระผกู พนั โดยตรงตอ่ ผเู้ อาประกนั ภยั
โดยบรษิ ทั ผรู้ บั ประกันภยั ต่อจะได้รับเบีย้ ประกนั ภยั ตอ่ จำ� นวนหนึง่ หรือเป็นการตอบแทนส�ำหรับ
การตกลงท่ีจะชดใช้ค่าสินไหมทดแทนบางส่วนหรือทั้งหมดท่ีเกิดข้ึนจากภัยที่รับประกันต่อตาม
เง่ือนไขทีไ่ ด้ตกลงกันไว้ โดยปกตกิ ารประกันภัยต่อจะท�ำเปน็ สัญญาระหวา่ งบรษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภัยต่อ
กับบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อเท่าน้ัน บริษัทผู้รับประกันภัยต่อไม่มีภาระผูกพันตามกฎหมายกับ
ผู้เอาประกันภัย และยังสอดคล้องกับบันทึกถ้อยค�ำพยานท่ีบันทึกไว้ล่วงหน้าของรองกรรมการ
ผูจ้ ัดการดา้ นการเงนิ และการบญั ชีของบริษทั ปุ๋ยไวกิง้ จำ� กัด ซึ่งเป็นลกู คา้ ผูซ้ อื้ กรมธรรมป์ ระกัน
วินาศภัยจากโจทก์ว่า บริษัทประสบความเสียหายจากภัยที่มีการคุ้มครองตามกรมธรรม์ประกัน
วินาศภัยที่โจทก์ออกหลายครั้ง บริษัทได้เรียกร้องค่าสินไหมทดแทนตามกรมธรรม์จากโจทก์

79

โดยบริษัทออกหนังสือแจ้งเคลมและแสดงรายละเอียดจ�ำนวนค่าเสียหายไว้ในรายงานเรียกร้อง
สินไหม เม่ือบริษัทได้รับค่าสินไหมทดแทนตามกรมธรรม์จากโจทก์แล้ว บริษัทจึงออกหนังสือ
ปดิ เรอ่ื งซง่ึ เปน็ หนงั สอื ทอ่ี อกใหแ้ กโ่ จทก์ เพอ่ื แสดงความตกลงยอมรบั คา่ สนิ ไหมทดแทนจากโจทก์
ตามจ�ำนวนท่ีระบุ และเพ่ือยืนยันว่าบริษัทมิได้ขอรับความคุ้มครองความเสียหายเดียวกันจาก
บริษัทประกันวินาศภัยรายอื่น โจทก์ไม่เคยแสดงออกว่าเป็นนายหน้า ตัวแทน หรือคนกลาง
ระหว่างบริษัทกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อ บริษัทไม่เคยจ่ายค่าเบ้ียประกันภัยให้แก่บริษัทผู้รับ
ประกันภัยต่อของโจทก์ และบริษัทไม่เคยเรียกร้องค่าสินไหมทดแทนจากบริษัทผู้รับประกันภัย
ต่อกรณีเกิดความเสียหายตามกรมธรรม์ประกันภัยที่โจทก์ออก บริษัทไม่เคยติดต่อบริษัทผู้รับ
ประกันภยั ต่อไมว่ ่ากรณใี ด พยานหลักฐานของโจทก์จงึ มนี �้ำหนักให้เชอ่ื ได้ตามที่ผู้รบั มอบอ�ำนาจ
โจทกแ์ ละพยานโจทก์เบกิ ความ ส�ำหรบั ค�ำใหก้ ารของผ้อู ำ� นวยการฝา่ ยบัญชีและการเงิน ซึง่ เป็น
ผู้รับมอบอ�ำนาจโจทก์ตามส�ำนวนตรวจสอบภาษีที่ได้ความว่า โจทก์ประกอบกิจการเป็นบริษัท
ผู้รับประกันวินาศภัย มีการเอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและ
ต่างประเทศ ส่วนลดเบ้ียประกันภัยต่อเกิดจากการที่ผู้เอาประกันภัยซ้ือประกันภัยจากโจทก์
(บริษัทผู้เอาประกันภัยต่อ) โดยบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อจะหักส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อไว้แล้ว
จึงโอนเบ้ียประกันภัยต่อสุทธิหลังจากหักส่วนลดเบ้ียประกันภัยต่อให้บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ
ทง้ั ในประเทศและตา่ งประเทศ หากเกดิ ความเสยี หายขนึ้ โจทกใ์ นฐานะบริษทั ผเู้ อาประกันภัยต่อ
จะจ่ายค่าชดเชยให้แก่ผู้เอาประกันภัยไปก่อน และเมื่อได้รับเอกสารแล้วจึงเรียกค่าชดเชยคืน
จากบริษทั ผ้รู บั ประกันภยั ตอ่ กห็ าไดแ้ สดงใหเ้ หน็ ไดว้ ่าการเอาประกนั ภัยต่อของโจทก์กบั บรษิ ทั
ผู้รับประกันภัยต่อท้ังในประเทศและต่างประเทศ มีลักษณะท่ีโจทก์เป็นผู้ช้ีช่องหรือจัดการให้
บุคคลท�ำสัญญาประกันภัยกับบริษัท โดยกระท�ำเพื่อบ�ำเหน็จเนื่องจากการน้ัน เมื่อได้ความว่า
โจทก์ท�ำสัญญาเอาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้รับประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศ
เพอื่ กระจายความเสย่ี งของตนไมว่ ่าทง้ั หมดหรอื แตบ่ างสว่ น ในกรณที เี่ กดิ ภยั พบิ ตั ติ ามกรมธรรม์
ฉบบั ตน้ ทโ่ี จทกไ์ ดใ้ หบ้ รกิ ารความคมุ้ ครองแกผ่ เู้ อาประกนั ซงึ่ เปน็ การทำ� เพอื่ ประโยชนแ์ กก่ จิ การ
ของโจทก์เอง โจทก์มิได้ให้บริการแก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ โดยโจทก์ส่งเบ้ียประกันภัยให้แก่
บรษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ตอ่ ทงั้ ในประเทศและตา่ งประเทศตามจำ� นวนเบยี้ ประกนั ภยั ตอ่ สทุ ธิ สำ� หรบั
สว่ นลดเบยี้ ประกนั ภยั ตอ่ เกดิ จากสว่ นตา่ งระหวา่ งเบย้ี ประกนั ภยั ชว่ งแรกระหวา่ งผเู้ อาประกนั ภยั
กับโจทก์ผู้รับประกันภัย หักด้วยเบ้ียประกันภัยช่วงที่สองระหว่างโจทก์ผู้เอาประกันภัยต่อกับ
บริษัทผู้รับประกันภัยต่อ เป็นส่วนที่โจทก์ไม่ได้เอาประกันภัยต่อหรือไม่ได้กระจายความเสี่ยง

80

ไปยงั บรษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั รายอน่ื การทำ� สญั ญาประกนั ภยั ตอ่ จะไมม่ ผี ลเปน็ การปลดภาระความ
รับผิดชอบของโจทก์ตามกรมธรรม์ฉบับต้น โจทก์จะต้องชดใช้ค่าสินไหมทดแทนท้ังหมดภายใต้
กรมธรรมฉ์ บบั ตน้ ใหแ้ กล่ กู คา้ ผเู้ อาประกนั ภยั กบั โจทก์ เมอ่ื เกดิ ความเสยี หายจากภยั ตามทตี่ กลง
กันไว้ในกรมธรรม์ฉบับต้น โดยไม่ค�ำนึงว่าโจทก์จะเรียกร้องค่าสินไหมทดแทนจากบริษัท
ผ้รู บั ประกันภยั ตอ่ ได้ครบถ้วนหรอื ไม่ ลักษณะของสญั ญาประกนั ภยั ตอ่ ดงั กลา่ ว แสดงให้เห็นวา่
โจทก์มีฐานะเป็นผู้เอาประกันภัยไม่ใช่นายหน้าประกันวินาศภัย แม้ส่วนลดเบ้ียประกันภัยต่อ
จะเรียกว่าเป็น Commission หรือค่าบ�ำเหน็จก็ตามก็หาท�ำให้การเอาประกันภัยต่อของโจทก์
ดังกล่าวมีลักษณะเป็นนายหน้าส�ำหรับการให้บริการไม่เมื่อจ�ำเลยไม่ได้ถามค้านและพยานหลักฐาน
ของจ�ำเลยไม่อาจหักล้างพยานหลักฐานของโจทก์ให้เห็นได้ตามข้อโต้แย้งในค�ำให้การของจ�ำเลยว่า
การเอาประกนั ภยั ตอ่ ของโจทกก์ บั บรษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ตอ่ ทง้ั ในประเทศและตา่ งประเทศ บรษิ ทั
ผู้รับประกันภัยต่อดังกล่าวเป็นผู้ให้บริการท่ีแท้จริง โดยมีโจทก์ซ่ึงเป็นบริษัทผู้เอาประกันภัยต่อ
เป็นผู้ประกอบการและให้บริการในฐานะตัวกลางในการจ่ายค่าชดเชย พยานหลักฐานของโจทก์
จงึ มนี ำ�้ หนกั ใหเ้ ชอื่ ฟงั ไดม้ ากกวา่ พยานหลกั ฐานของจำ� เลย ขอ้ เทจ็ จรงิ จงึ ฟงั ไดว้ า่ ในการประกอบ
กจิ การประกนั วนิ าศภยั เมอื่ โจทกร์ บั ประกนั วนิ าศภยั จากผเู้ อาประกนั ภยั แลว้ เพอ่ื เปน็ การคมุ้ ครอง
ความเส่ียงภัยของธุรกิจโจทก์ที่อาจจะเกิดจากกรมธรรม์ฉบับต้น โจทก์ได้เอาประกันภัยต่อกับ
บริษัทผู้รบั ประกนั ภัยต่อซึ่งเปน็ บริษทั ผู้ประกอบกจิ การประกันภยั รายอน่ื อีกทอดหนึง่ โดยมีการ
ทำ� สญั ญาประกนั ภยั สองชว่ ง ชว่ งแรก เปน็ การทำ� สญั ญาประกนั ภยั ระหวา่ งลกู คา้ ผเู้ อาประกนั ภยั
เพื่อขอรับความคุ้มครองวินาศภัยจากโจทก์ตามกรมธรรม์ฉบับต้น โจทก์ออกกรมธรรม์ประกัน
วินาศภัยให้แก่ลูกค้าผู้เอาประกันภัยเพ่ือคุ้มครองภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ และรับเบ้ียประกันภัย
จากผเู้ อาประกันภัย ในกรณที ่ีเกิดภยั ตามกรมธรรมฉ์ บบั ต้น โจทกจ์ ะตอ้ งจา่ ยค่าสินไหมทดแทน
ใหแ้ กล่ ูกค้าผ้เู อาประกันภัย ชว่ งทสี่ อง โจทก์ท�ำสญั ญาประกนั ภยั ตอ่ กับบริษทั ผูร้ บั ประกนั ภยั ตอ่
ซ่ึงเป็นบริษัทผู้ประกอบกิจการประกันวินาศภัยรายอ่ืนอีกทอดหนึ่ง เพ่ือบริหารความเสี่ยงของ
โจทก์โดยเข้าท�ำสัญญาประกันภัยต่อกับบริษัทผู้ประกอบกิจการประกันวินาศภัยรายอื่นท้ังใน
ประเทศและต่างประเทศ โจทก์จะได้รับความคุ้มครองจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อตามสัญญา
ประกันภัยต่อ ในกรณีดังกล่าวโจทก์มีสถานภาพเป็นลูกค้าผู้เอาประกันภัยต่อ ในขณะท่ีบริษัท
ผรู้ บั ประกนั ภยั ตอ่ จะมสี ถานภาพเปน็ ผทู้ ใ่ี หบ้ รกิ ารคมุ้ ครองความเสยี่ งภยั ตอ่ โจทก์ โดยบรษิ ทั ผรู้ บั
ประกนั ภยั ตอ่ จะจา่ ยคา่ สนิ ไหมทดแทนใหแ้ กโ่ จทกต์ ามเงอ่ื นไขทไ่ี ดต้ กลงกนั ไวใ้ นสญั ญาประกนั ภยั ตอ่
หากเกิดภัยตามที่ระบุในกรมธรรม์ฉบับต้น บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจะไม่จ่ายค่าสินไหม

81

ทดแทนให้แก่ลกู คา้ โจทกผ์ ูเ้ อาประกนั ภยั ไม่วา่ กรณีใด เน่อื งจากไมม่ ีนติ ิสัมพันธต์ ่อกนั ซ่ึงโจทก์
จะจ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อเป็นเบ้ียประกันภัยต่อสุทธิที่ค�ำนวณโดย
น�ำจ�ำนวนเบ้ียประกันภัยตามกรมธรรม์ฉบับต้นเป็นตัวต้ังและหักด้วยส่วนลดที่โจทก์เรียกว่า
Commission ตามอตั ราทไี่ ดต้ กลงกนั ไว้แลว้ ในสัญญา อันเป็นปกตติ ามธรรมเนียมประเพณขี อง
ธรุ กจิ ประเภทนแ้ี ลว้ ซงึ่ ไมใ่ ชค่ ่าบำ� เหนจ็ หรอื คา่ นายหนา้ จากการทโ่ี จทกไ์ ดใ้ หบ้ รกิ ารแกบ่ รษิ ทั ผรู้ บั
ประกันภัยต่อทั้งในประเทศและต่างประเทศ ในการชี้ช่องหรือจัดการให้บุคคลท�ำสัญญาประกันภัย
กับบริษัทดังกล่าว โดยท่ีโจทก์ไม่ต้องรับผิดชอบต่อความเสียหายที่เกิดขึ้นตามกรมธรรม์ฉบับต้น
แต่อย่างใด เมื่อโจทก์จ่ายค่าตอบแทนให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อท้ังในประเทศและ
ต่างประเทศเป็นเบ้ียประกันภัยต่อสุทธิเท่าน้ัน และส่วนลดเบี้ยประกันภัยเป็นส่วนที่โจทก์ไม่ได้
กระจายความเสย่ี งจากการรบั ประกนั ภยั สว่ นนไี้ ปยงั บรษิ ทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ตอ่ มลู คา่ ของฐานภาษี
ส�ำหรับการเอาประกันภัยต่อท่ีบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในประเทศและต่างประเทศได้รับท้ังหมด
จึงเท่ากับเบ้ียประกันภัยต่อสุทธิท่ีโจทก์จ่ายให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อจริง และส่วนลด
เบีย้ ประกนั ภัยต่อดงั ท่ีกลา่ วมาจึงไมใ่ ชค่ า่ บริการตามมาตรา ๗๗/๑ (๑๐) แห่งประมวลรษั ฎากร
ดังนั้น ส่วนลดเบย้ี ประกันภัยตอ่ ในกรณโี จทก์เอาประกนั ภัยตอ่ ในประเทศ จึงไมใ่ ช่มลู คา่ ของฐาน
ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ทโ่ี จทกใ์ นฐานะผปู้ ระกอบการจดทะเบยี นไดร้ บั หรอื พงึ ไดร้ บั จากการใหบ้ รกิ ารตาม
มาตรา ๗๙ วรรคหนง่ึ แห่งประมวลรัษฎากร อกี ท้งั ไม่มลี กั ษณะเป็นสว่ นลดทบี่ ริษทั ผรู้ บั ประกนั ภยั ตอ่
ได้ให้โจทก์ในขณะบริการตามมาตรา ๗๙ วรรคสาม (๑) กรณีน้ีจึงถือไม่ได้ว่าโจทก์แสดง
ยอดขายตำ่� ไปตามการประเมนิ ของเจา้ พนกั งานประเมนิ และคำ� วนิ จิ ฉยั อทุ ธรณข์ องคณะกรรมการ
พจิ ารณาอทุ ธรณ์ ส�ำหรับส่วนลดเบยี้ ประกันภยั ตอ่ ในกรณโี จทกเ์ อาประกันภยั ตอ่ ในต่างประเทศ
เม่ือไม่เป็นมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพ่ิมท่ีบริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศได้รับหรือพึง
ได้รับจากการใหบ้ รกิ ารตามมาตรา ๗๙ วรรคหนึง่ แหง่ ประมวลรัษฎากร จึงเทา่ กับโจทกไ์ ม่เคย
ช�ำระราคาค่าเบ้ียประกันภัยในส่วนดังกล่าวให้แก่บริษัทผู้รับประกันภัยต่อในต่างประเทศ กรณี
ดงั กลา่ วจงึ ถอื ไมไ่ ดว้ า่ โจทกน์ ำ� สง่ ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ขาดไปตามการประเมนิ ของเจา้ พนกั งานประเมนิ
และค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์จึงไม่ต้องน�ำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม
ส�ำหรับส่วนลดเบยี้ ประกันภัยต่อในต่างประเทศดงั กลา่ วให้แกจ่ �ำเลย การประเมนิ ภาษมี ูลคา่ เพ่ิม
ตามหนงั สอื แจง้ การประเมนิ ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ พพิ าททง้ั ๔๘ ฉบบั และคำ� วนิ จิ ฉยั อทุ ธรณต์ ามหนงั สอื
แจง้ การประเมินภาษมี ูลคา่ เพม่ิ ทั้ง ๔๘ ฉบับ ดังกล่าวจึงไม่ชอบ ท่ศี าลภาษีอากรกลางวนิ จิ ฉยั วา่
โจทก์มิได้เป็นตัวกลางในการจ่ายค่าชดเชยจากบริษัทผู้รับประกันภัยต่อให้แก่ผู้เอาประกันภัย

82

แตเ่ ป็นบรษิ ทั ผู้รบั ประกนั ภยั ใหแ้ ก่ผเู้ อาประกนั ภัยโดยตรง และได้บริหารความเสี่ยงโดยการเป็น
บรษิ ัทผู้เอาประกนั ภัยต่อกับบริษทั ผู้รบั ประกันภยั ตอ่ ส่วนลดเบีย้ ประกันภยั ต่อแม้มชี ือ่ ในภาษา
อังกฤษอย่างไรก็ไมใ่ ชค่ า่ นายหนา้ จากการใหบ้ ริการดงั ท่จี �ำเลยอา้ ง ศาลอทุ ธรณค์ ดีช�ำนัญพเิ ศษ
เห็นพ้องด้วย ส่วนท่ีศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ส่วนลดเบี้ยประกันภัยต่อที่บริษัท
ผรู้ ับประกนั ภยั ตอ่ ในตา่ งประเทศใหแ้ ก่โจทกใ์ นคดนี ี้ มิใชเ่ ป็นสว่ นลดตามทร่ี ะบไุ วใ้ นมาตรา ๗๙ (๑)
แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องน�ำส่วนลดดังกล่าวมารวมเป็นมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพ่ิม
มาน้ัน ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังข้ึน ส่วนอุทธรณ์ของ
จำ� เลยฟังไมข่ นึ้ อทุ ธรณข์ อ้ อ่นื ไมจ่ ำ� ต้องวินจิ ฉัยเพราะไม่ท�ำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลงไป
พพิ ากษาแกเ้ ปน็ วา่ ใหเ้ พกิ ถอนการประเมนิ ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ตามหนงั สอื แจง้ การประเมนิ
ภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภพ.๗๕.๑-๐๓๐๒๔๒๘๐-๒๕๖๐๐๒๑๕-๐๐๕-๐๐๐๐๑ ถึง ๐๐๐๒๔
ลงวนั ท่ี ๑๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๖๐ สำ� หรบั เดือนภาษมี กราคม ๒๕๕๖ ถึงเดือนภาษธี นั วาคม ๒๕๕๗
รวม ๒๔ ฉบับ และค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขท่ี สภ.๓(อธ.๓)/๔๓๗-๔๘๔/๒๕๖๑ ลงวันท่ี ๑๕
สิงหาคม ๒๕๖๑ ในส่วนท่ีเกี่ยวกับการประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิมตามหนังสือแจ้งการประเมิน
ภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวด้วย ให้จ�ำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมท้ังสองศาลแทนโจทก์ โดยก�ำหนด
ค่าทนายความ ๕๐,๐๐๐ บาท นอกจากทแ่ี กใ้ หเ้ ปน็ ไปตามค�ำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง.

(นรินทร ต้ังศรีไพโรจน์ - เฉลิมชยั จนิ ะปรวิ ตั อาภรณ์ - ณัฐพร ณ กาฬสินธ์ุ)

ธนสร สทุ ธิบดี - ย่อ
วนี สั นิมิตกุล - ตรวจ

83

ค�ำพิพากษาศาลอทุ ธรณค์ ดชี �ำนญั พิเศษที่ ๑๓๖๔/๒๕๖๓ บรษิ ทั เอ็นเอ็กซ์พี

เซมิคอนดัคเตอร์

(ไทยแลนด)์ จำ� กดั โจทก์

กรมสรรพากร จ�ำเลย

ป.รษั ฎากร มาตรา ๗๗/๑ (๘) (ฉ), ๗๗/๒ (๑), ๘๕/๑๘



โจทกท์ ำ� สญั ญาซอื้ กจิ การเซมคิ อนดคั เตอรจ์ ากบรษิ ทั ฟ. ราคา ๖๑๓,๓๓๐,๒๘๓ บาท

ขณะน้ันกิจการมีมูลค่าตามบัญชีสุทธิของสินทรัพย์ ๓๕๔,๘๗๘,๑๔๒ บาท หนี้สิน

๓๕๘,๕๙๗,๑๗๓ บาท คิดเป็นมูลค่าสินทรัพย์สุทธิ (๓,๗๑๙,๐๓๑) บาท โจทก์บันทึก

ส่วนต่างระหว่างราคาซ้ือกับมูลค่าสินทรัพย์สุทธิ ๖๑๗,๐๔๙,๓๑๔ บาท ในบัญชี

ค่าความนยิ ม โดยคา่ ความนิยมเป็นส่วนของราคาซ้อื ทเี่ กินจากมูลค่าสนิ ทรัพยส์ ทุ ธขิ อง

กจิ การทโี่ จทกซ์ อื้ เปน็ มลู คา่ ทต่ี ดิ มากบั ธรุ กจิ และทำ� ใหธ้ รุ กจิ มมี ลู คา่ สงู กวา่ สนิ ทรพั ยส์ ทุ ธิ

การซื้อขายกิจการโดยมีการโอนค่าความนิยมให้แก่กันและมีค่าตอบแทนเช่นนี้

ยอ่ มถอื เป็นการขายทรพั ยส์ นิ ตามนยิ ามคำ� ว่า “ขาย” ตาม ป.รษั ฎากร มาตรา ๗๗/๑ (๘)

เมื่อค่าความนิยมดังกล่าวเป็นสังหาริมทรัพย์และเป็นทรัพย์สินท่ีไม่มีรูปร่างที่อาจมี

ราคาและถือเอาได้ จึงเป็นสินค้าตามความใน ป.รัษฎากร มาตรา ๗๗/๑ (๙) การมี

ค่าความนิยมคงเหลอื ไว้ ณ วนั เลิกประกอบกิจการยอ่ มเปน็ การขายสินคา้ ท่อี ยู่ในบงั คบั

ต้องเสียภาษมี ลู ค่าเพิม่ ตาม ป.รัษฎากร มาตรา ๗๗/๒ (๑) และมาตรา ๗๗/๑ (๘) (ฉ)

_____________________________



โจทก์ฟ้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม

เลขท่ี ภพ.๗๓.๑-๐๑๐๐๙๔๑๐-๒๕๕๕๐๘๐๘-๐๐๕-๐๐๓๐๕ ลงวันท่ี ๘ สิงหาคม ๒๕๕๕

และเพิกถอนค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์

เลขท่ี สภ.๑(อธ.๑)/๓๑/๒๕๖๑ ลงวันที่ ๒๕ มกราคม ๒๕๖๑ และขอให้งดหรือลดเบ้ียปรับ

และเงินเพ่ิม

จำ� เลยใหก้ าร ขอใหย้ กฟอ้ ง

84

ศาลภาษีอากรกลาง พพิ ากษายกฟอ้ ง ค่าฤชาธรรมเนยี มเป็นพับ
โจทกอ์ ุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์
เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจ�ำกัด จดทะเบียนจัดต้ังวันท่ี ๒ สิงหาคม ๒๕๔๙ มีวัตถุประสงค์
ประกอบกิจการเกี่ยวกับการขายและการตลาดอุปกรณ์เซมิคอนดัคเตอร์ในประเทศไทย เมื่อวันที่
๒๘ กันยายน ๒๕๔๙ โจทก์ท�ำสัญญาซื้อกิจการเซมิคอนดัคเตอร์จากบริษัทฟิลิปส์ อิเล็กทรอนิกส์
(ประเทศไทย) จ�ำกัด ราคา ๖๑๓,๓๓๐,๒๘๓ บาท ขณะน้ันกิจการมีมูลค่าตามบัญชีสุทธิของ
สินทรัพย์ ๓๕๔,๘๗๘,๑๔๒ บาท หน้ีสิน ๓๕๘,๕๙๗,๑๗๓ บาท คิดเป็นมูลค่าสินทรัพย์สุทธิ
(๓,๗๑๙,๐๓๑) บาท โจทกบ์ นั ทกึ สว่ นตา่ งระหวา่ งราคาซอ้ื กบั มลู คา่ สนิ ทรพั ยส์ ทุ ธิ ๖๑๗,๐๔๙,๓๑๔ บาท
ในบัญชีค่าความนิยม เดือนพฤศจิกายน ๒๕๕๒ โจทก์ท�ำสัญญาขายและโอนธุรกิจการ
จัดจ�ำหน่ายใหแ้ ก่บรษิ ัทเอน็ เอ็กซ์พี เซมคิ อนดัคเตอร์ เนเธอรแ์ ลนด์ บีวี ในราคา ๘๒,๒๘๐,๐๐๐ บาท
หลังจากน้ันบริษัทเอ็นเอ็กซ์พี เซมิคอนดัคเตอร์ เนเธอร์แลนด์ บีวี แต่งต้ังโจทก์เป็นตัวแทน
จ�ำหน่าย วันท่ี ๑๑ พฤษภาคม ๒๕๕๓ โจทก์ขายกิจการและโอนกิจการท้ังหมดแก่บริษัท
เอน็ เอก็ ซพ์ ี แมนแู ฟคเจอริ่ง (ไทยแลนด์) จำ� กัด ซ่ึงเป็นผปู้ ระกอบการจดทะเบยี นภาษมี ูลค่าเพิ่ม
ในราคา ๑๑๔,๓๓๓,๕๒๕ บาท วนั ที่ ๑๗ พฤษภาคม ๒๕๕๓ โจทกย์ น่ื จดทะเบยี นเลิกบริษทั
ต่อนายทะเบียนหุ้นส่วนบริษัทกรุงเทพมหานคร และแจ้งเลิกประกอบกิจการภาษีมูลค่าเพิ่ม
วนั ที่ ๑๓ มกราคม ๒๕๕๕ อธิบดกี รมสรรพากรโดยสรรพากรพืน้ ทกี่ รุงเทพมหานคร ๙ แจง้ คำ� สง่ั
ขีดชื่อโจทก์ออกจากทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต้ังแต่เดือนมกราคม ๒๕๕๕ เจ้าพนักงานของ
จ�ำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิมโจทก์ โจทก์อุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มคี �ำวินจิ ฉยั อุทธรณ์ ให้ยกอุทธรณ์
คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพ่ิม
ของเจ้าพนักงานของจ�ำเลยและค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วย
ประมวลรษั ฎากรหรอื ไม่ ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษเหน็ สมควรวนิ จิ ฉยั เสยี กอ่ นวา่ คา่ ความนยิ ม
ของโจทก์เป็นสินค้าหรือบริการท่ีอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมหรือไม่ ซ่ึงทางพิจารณา
ไดค้ วามว่า เมือ่ วนั ที่ ๒๘ กนั ยายน ๒๕๔๙ โจทก์ทำ� สญั ญาซอื้ กจิ การเซมิคอนดคั เตอรจ์ ากบริษทั
ฟลิ ิปส์ อิเล็กทรอนิกส์ (ประเทศไทย) จำ� กดั ราคา ๖๑๓,๓๓๐,๒๘๓ บาท ขณะน้นั กิจการมีมูลค่า
ตามบญั ชีสุทธขิ องสินทรัพย์ ๓๕๔,๘๗๘,๑๔๒ บาท หน้ีสิน ๓๕๘,๕๙๗,๑๗๓ บาท คดิ เป็นมลู คา่
สนิ ทรัพยส์ ทุ ธิ (๓,๗๑๙,๐๓๑) บาท โจทกบ์ ันทกึ สว่ นต่างระหว่างราคาซอ้ื กบั มลู ค่าสนิ ทรัพยส์ ุทธิ

85

๖๑๗,๐๔๙,๓๑๔ บาท ในบัญชีค่าความนิยม โดยค่าความนิยมเป็นส่วนของราคาซื้อที่เกินจาก
มูลค่าสินทรัพย์สุทธิของกิจการที่โจทก์ซื้อ เป็นมูลค่าที่ติดมากับธุรกิจและท�ำให้ธุรกิจมีมูลค่า
สูงกว่าสินทรัพย์สุทธิ การซ้ือขายกิจการโดยมีการโอนค่าความนิยมให้แก่กันและมีค่าตอบแทน
เชน่ นย้ี อ่ มถอื เปน็ การขายทรพั ยส์ นิ ตามนิยามค�ำวา่ “ขาย” ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗/๑ (๘)
เมื่อค่าความนิยมดังกล่าวเป็นสังหาริมทรัพย์และเป็นทรัพย์สินที่ไม่มีรูปร่างท่ีอาจมีราคาและ
ถือเอาได้ จึงเป็นสินค้าตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗/๑ (๙) การมีค่าความนิยม
คงเหลอื ไว้ ณ วนั เลกิ ประกอบกจิ การยอ่ มเปน็ การขายสนิ คา้ ทอ่ี ยใู่ นบงั คบั ตอ้ งเสยี ภาษมี ลู คา่ เพมิ่
ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗/๒ (๑) และมาตรา ๗๗/๑ (๘) (ฉ) ส�ำหรบั ท่ีโจทกอ์ า้ งว่า โจทก์
ไดข้ ายกจิ การรวมทงั้ โอนพนกั งานและกจิ การทง้ั หมดของโจทกใ์ หแ้ กผ่ ปู้ ระกอบการอนื่ เนอื่ งจาก
ราคาตลาดของคา่ ความนยิ มของกจิ การของโจทก์ ณ วนั เลกิ ประกอบกจิ การตามประมวลรษั ฎากร
มาตรา ๗๙/๓ (๕) เป็นศูนยบ์ าทนน้ั คำ� วา่ “ราคาตลาด” ตามประมวลรษั ฎากร มาตรา ๗๙/๓ (๕)
คอื ราคาสนิ คา้ ทม่ี กี ารซอื้ ขายกนั ตามความเปน็ จรงิ ทวั่ ไปในขณะใดขณะหนงึ่ ราคาตลาดของสนิ คา้
ในแตล่ ะชว่ งเวลาย่อมอาจเปลีย่ นแปลงแตกต่างกนั ได้ ข้ึนอยกู่ บั ข้อเทจ็ จริงต่าง ๆ ที่เปน็ ปจั จยั ที่
มีผลต่อราคาสินค้าน้ัน จึงจ�ำเป็นต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงในส�ำนวนจากพยานหลักฐาน
ท่ีคู่ความน�ำสืบ ซึ่งข้อมูลเก่ียวกับการซ้ือขายโอนกิจการและการประเมินราคาตลาดของ
ค่าความนิยมเป็นเรื่องภายในท่ีอยู่ในความรับรู้ของโจทก์เอง โจทก์จึงมีภาระการพิสูจน์ตาม
ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา ๘๔/๑ ประกอบพระราชบัญญัติจัดต้ังศาล
ภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. ๒๕๒๘ มาตรา ๑๗ โดยโจทก์น�ำสืบว่า วันที่ ๒๘
กันยายน ๒๕๔๙ โจทก์ท�ำสัญญาซ้ือกิจการผู้จัดจ�ำหน่ายเซมิคอนดัคเตอร์จากบริษัทฟิลิปส์
อิเล็กทรอนกิ ส์ (ประเทศไทย) จำ� กัด โดยโจทก์บันทึกสว่ นต่างระหวา่ งราคาซอ้ื กับมลู คา่ สนิ ทรัพย์
สุทธิ ๖๑๗,๐๔๙,๓๑๔ บาท ในบัญชีค่าความนิยม โดยค่าความนิยมจะพิจารณาจากประโยชน์
อื่น ๆ นอกเหนอื จากรายการทีป่ รากฏในงบการเงิน เชน่ ศกั ยภาพในการเตบิ โตและฐานลูกค้า
คา่ ความนยิ มของกจิ การอาจจะเปลยี่ นแปลงไปตามความเปลยี่ นแปลงในธรุ กจิ หรอื สภาพแวดลอ้ ม
ทางน�ำสบื ของโจทกด์ งั กล่าวแสดงใหเ้ ห็นวา่ ค่าความนยิ มของกิจการโจทกม์ ีขึ้นนบั แต่วนั ทโ่ี จทก์
ซอ้ื กจิ การ ราคาตลาดของคา่ ความนยิ มของกจิ การโจทก์ ณ วนั เลกิ ประกอบกจิ การ จงึ มคี วามตอ่ เนอ่ื ง
เชื่อมโยงมาโดยตลอดจากราคาตลาดของค่าความนิยมของกิจการโจทก์นับแต่วันท่ีโจทก์ซ้ือ
กจิ การดงั กลา่ ว ซงึ่ ไดค้ วามตามทโี่ จทกน์ ำ� สบื ตอ่ ไปวา่ การทโ่ี จทกท์ ำ� สญั ญาซอ้ื กจิ การผจู้ ดั จำ� หนา่ ย
เซมคิ อนดัคเตอรจ์ ากบรษิ ัทฟลิ ปิ ส์ อเิ ล็กทรอนิกส์ (ประเทศไทย) จ�ำกดั กำ� หนดราคาซ้ือขายตาม

86

การประเมินราคาของบริษัทดีลอยท์ ทู้ช โธมัทสุ ไชยยศ แอดไวเซอร่ี จ�ำกัด แต่เม่ือพิจารณา
เอกสารการประเมินราคาของบริษัทดีลอยท์ ทู้ช โธมัทสุ ไชยยศ แอดไวเซอร่ี จ�ำกัด พร้อม
คำ� แปลแล้ว ปรากฏวา่ เอกสารดงั กลา่ วเป็นเอกสารการประเมนิ มลู คา่ เพ่ือเปน็ แนวทางของธุรกิจ
เซมิคอนดัคเตอร์อันเป็นเอกสารภายในของบริษัทฟิลิปส์ อิเล็กทรอนิกส์ (ประเทศไทย) จ�ำกัด
เท่าน้นั ไมม่ ีขอ้ บ่งชว้ี า่ เปน็ การประเมนิ มลู คา่ ทรพั ย์สินเพื่อประโยชน์ในการซอ้ื ขายกิจการ ทง้ั ยงั
มีข้อสังเกตในเอกสารด้วยว่า รายงานฉบับน้ีเป็นทรัพย์สินและความลับของบริษัทฟิลิปส์
อิเลก็ ทรอนกิ ส์ (ประเทศไทย) จำ� กัด บรษิ ัทไมม่ คี �ำรบั รอง ค�ำรบั ประกันใด ๆ เกย่ี วกบั ข้อมูลใน
รายงานฉบับน้ีไม่ว่าโดยชัดแจ้งหรือโดยนัย และบริษัทไม่รับผิดชอบในความรับผิดไม่ว่าโดยชัดแจ้ง
หรือโดยประการใดจากการอ้างองิ ขอ้ ความใด ๆ ในรายงานนี้ ไมว่ า่ ในรูปแบบใด อย่างไรกต็ าม
เมื่อทางพิจารณาไม่ปรากฏว่า โจทก์หรือบริษัทฟิลิปส์ อิเล็กทรอนิกส์ (ประเทศไทย) จ�ำกัด
ถกู ประเมนิ ภาษอี ากรสำ� หรบั การชำ� ระเงนิ คา่ ซอื้ กจิ การของโจทก์ รวมถงึ ไมป่ รากฏขอ้ บง่ ชปี้ ระการอน่ื
ว่าจ�ำนวนเงินค่าซ้ือกิจการของโจทก์เป็นจ�ำนวนเงินท่ีก�ำหนดข้ึนโดยโจทก์และบริษัทฟิลิปส์
อเิ ลก็ ทรอนกิ ส์ (ประเทศไทย) จำ� กดั ในลกั ษณะมงุ่ หมายใหผ้ ดิ ไปจากราคาตลาด กรณจี งึ ฟงั ไดใ้ น
เบื้องต้นว่า ราคาตลาดของค่าความนิยมที่เกิดขึ้นจากการซ้ือกิจการของโจทก์นั้นมีมูลค่า
๖๑๗,๐๔๙,๓๑๔ บาท ส่วนท่ีโจทก์น�ำสืบต่อไปว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุด ณ วันท่ี ๓๑
ธนั วาคม ๒๕๕๑ โจทกท์ ดสอบการด้อยคา่ ของค่าความนยิ ม โดยใชว้ ธิ เี ดียวกับการประเมนิ ราคา
ในปี ๒๕๔๙ แต่ใชต้ ัวเลขประมาณการของปี ๒๕๕๑ ถึงปี ๒๕๕๔ หลังจากน้นั โจทก์ขายกจิ การ
ผจู้ ดั จำ� หนา่ ยเซมคิ อนดคั เตอรท์ โ่ี จทกซ์ อ้ื มาจากบรษิ ทั ฟลิ ปิ ส์ อเิ ลก็ ทรอนกิ ส์ (ประเทศไทย) จำ� กดั
ใหแ้ กบ่ รษิ ัทเอน็ เอ็กซ์พี เซมคิ อนดัคเตอร์ เนเธอรแ์ ลนด์ บวี ี ในปี ๒๕๕๒ เปน็ เงิน ๘๒,๒๘๐,๐๐๐ บาท
โจทก์ไม่มีทรัพย์สินท่ีมีรูปร่างใด ๆ เหลือที่จะเช่ือมโยงกับค่าความนิยมดังกล่าวได้ โจทก์
จึงตัดบัญชที รพั ยส์ ินคา่ ความนิยมทเี่ หลืออยอู่ อกท้งั หมดในรอบปี ๒๕๕๒ และบนั ทกึ บัญชมี ลู คา่
ความนยิ มเปน็ ศนู ยบ์ าท ตอ่ มาโจทกไ์ ดร้ บั แตง่ ตงั้ ใหเ้ ปน็ นายหนา้ ในการจำ� หนา่ ยสนิ คา้ ใหก้ บั บรษิ ทั
เอน็ เอก็ ซพ์ ี เซมคิ อนดคั เตอร์ เนเธอรแ์ ลนด์ บวี ี กจิ การนายหน้าของโจทกเ์ กดิ ขนึ้ ในภายหลงั จาก
ทโ่ี จทก์ขายกิจการผู้จัดจำ� หน่ายให้แกบ่ ริษัทเอน็ เอ็กซ์พี เซมิคอนดคั เตอร์ เนเธอร์แลนด์ บวี ี ไปแล้ว
จึงเป็นคนละส่วนกันกับทรัพย์สินค่าความนิยมที่มีอยู่เดิม ส่วนกิจการนายหน้าที่เกิดข้ึนใหม่
โจทก์ขายกิจการนายหนา้ ในการจำ� หน่ายให้แก่บรษิ ัทเอ็นเอ็กซพ์ ี แมนแู ฟคเจอรงิ่ (ไทยแลนด)์ จ�ำกดั
ในปี ๒๕๕๓ เป็นเงนิ ๑๑๔,๓๓๓,๕๒๕ บาท ไมม่ คี ่าความนยิ มทีม่ ีมลู ค่าและไมต่ ้องบันทึกเป็น
ทรัพย์สินประเภทค่าความนิยมแต่อย่างใด และเมื่อโจทก์ขายกิจการท้ังหมดและจดทะเบียน

87

เลกิ กจิ การในวนั ท่ี ๑๗ พฤษภาคม ๒๕๕๓ โจทกไ์ มม่ คี วามสามารถในการสรา้ งรายไดข้ องกจิ การ
อีกตอ่ ไป ราคาตลาดของค่าความนิยม ณ วันเลิกประกอบกจิ การ มีคา่ เทา่ กบั ศูนย์บาท นน้ั เม่อื
พจิ ารณาเอกสารทโ่ี จทกน์ ำ� สบื อา้ งวา่ เปน็ เอกสารประเมนิ การดอ้ ยคา่ ของคา่ ความนยิ มของกจิ การ
โจทกใ์ นรอบระยะเวลาบัญชีสนิ้ สดุ ณ วันท่ี ๓๑ ธนั วาคม ๒๕๕๑ แล้ว เปน็ เอกสารเกย่ี วกบั การ
ค�ำนวณทีไ่ มป่ รากฏหลกั เกณฑ์ เหตุผล ทีม่ าที่ไป ของการจดั ท�ำเอกสาร รวมถงึ ไม่ปรากฏรายชือ่
ผู้จัดท�ำและเวลาท่ีได้มีการจัดท�ำเอกสาร นอกจากนี้ ตารางค�ำนวณยังระบุว่ามีการใช้ข้อมูล
ประมาณการปี ๒๕๕๐ ถงึ ปี ๒๕๕๔ ไมส่ อดคลอ้ งกบั ทโี่ จทกน์ ำ� สบื ว่า การทดสอบการดอ้ ยคา่ ของ
คา่ ความนยิ มโดยใชต้ วั เลขประมาณการของปี ๒๕๕๑ ถงึ ปี ๒๕๕๔ สว่ นเอกสารทโี่ จทกน์ ำ� สบื อ้าง
ในท�ำนองว่าเป็นการประเมินมูลค่าเพ่ือการขายกิจการของโจทก์ในปี ๒๕๕๒ แต่ตามเอกสาร
ดังกล่าวกลับมีข้อความระบุว่าเป็นเอกสารจัดท�ำขึ้นโดยดัฟฟ์ แอนด์ เฟล์พส บีวี ลงวันท่ี ๖
มกราคม ๒๕๕๓ ซึง่ มีข้อความระบุด้วยวา่ เป็นการจัดท�ำขน้ึ ตามการวา่ จ้างโดยบรษิ ทั เอน็ เอ็กซพ์ ี
เซมิคอนดัคเตอร์ เนเธอร์แลนด์ บีวี แสดงว่าเอกสารดังกล่าวมิได้จัดท�ำข้ึนโดยฝ่ายโจทก์ผู้ขาย
กจิ การแตเ่ ปน็ การจดั ทำ� ขน้ึ โดยบรษิ ทั เอน็ เอก็ ซพ์ ี เซมคิ อนดคั เตอร์ เนเธอรแ์ ลนด์ บวี ี ผซู้ อ้ื กจิ การ
จากโจทก์ และเปน็ การจดั ทำ� ขนึ้ ภายหลงั จากทโี่ จทกข์ ายกจิ การผจู้ ดั จำ� หนา่ ยเซมคิ อนดคั เตอรใ์ ห้
แก่บรษิ ัทเอน็ เอก็ ซ์พี เซมิคอนดคั เตอร์ เนเธอร์แลนด์ บีวี ในปี ๒๕๕๒ จึงขัดแยง้ กับทโี่ จทก์อ้างวา่
เอกสารดังกล่าวเป็นเอกสารการประเมินราคาเพื่อประโยชน์ในการขายกิจการผู้จัดจ�ำหน่าย
เซมคิ อนดคั เตอรข์ องโจทก์ สำ� หรบั ทโี่ จทกน์ ำ� สบื อา้ งวา่ เอกสารการประเมนิ ราคาเปน็ เอกสารการ
ประเมนิ มลู คา่ กจิ การ ณ วนั เลกิ ประกอบกจิ การ ซง่ึ มรี ายการประเมนิ ราคาตลาดของคา่ ความนยิ ม
เทา่ กบั ศนู ยบ์ าท ตามเอกสารดงั กลา่ วเปน็ เอกสารการประเมนิ กจิ การโจทกโ์ ดยมวี ตั ถปุ ระสงคแ์ ละ
หลักเกณฑ์การประเมินว่า เพ่ือทราบมูลค่าทรัพย์สินเมื่อปิดกิจการและเพ่ือก�ำหนดมูลค่าตลาด
ทรัพย์สินเมื่อปิดกิจการ วิธีการประเมินใช้วิธีรายได้ วันที่ประเมิน ๑๐ เมษายน ๒๕๖๒ โดยมี
เพยี งเอกสารอา้ งองิ เปน็ งบการเงนิ ยอ้ นหลงั จงึ เปน็ การประเมนิ มลู คา่ กจิ การโจทกใ์ นสภาพทไี่ มม่ ี
รายได้จากการประกอบกิจการ ซึ่งท�ำข้ึนภายหลังการเลิกประกอบกิจการนานหลายปี ไม่มีส่วนใด
เกี่ยวข้องกับการประเมินราคากิจการและค่าความนิยมของโจทก์ในช่วงที่โจทก์ยังประกอบ
กิจการและขายกิจการ เอกสารดังกล่าวยังมีข้อความระบุไว้ว่า การน�ำรายงานนี้ไปใช้ประโยชน์
จ�ำกัดตามวัตถุประสงค์ตามที่ระบุไว้เท่านั้น ไม่อาจใช้ได้กับวัตถุประสงค์อื่นที่ไม่ได้ระบุไว้ใน
รายงานฉบับน้ี ทางน�ำสืบดังกล่าวของโจทก์จึงมิได้ท�ำให้เห็นอย่างชัดแจ้งว่า ในการที่โจทก์
ขายกจิ การผจู้ ดั จำ� หนา่ ยของโจทกม์ กี ารโอนพนกั งานและทรพั ยส์ นิ อยา่ งไร ลกั ษณะการประกอบ

88

กิจการผู้จัดจ�ำหน่ายของโจทก์เป็นเช่นใด เปลี่ยนแปลงไปจากท่ีโจทก์ซ้ือกิจการมาหรือไม่เพียงใด
สภาพแวดล้อมทางธุรกิจ ศักยภาพในการเติบโต และฐานลูกค้าเป็นเช่นไร อันพอจะอธิบายได้
ถึงเหตุให้มูลค่าการซื้อขายกิจการเดียวกันถึงลดลงจาก ๖๑๗,๐๔๙,๓๑๔ บาท คงเหลือเพียง
๘๒,๒๘๐,๐๐๐ บาท และมไิ ดท้ �ำใหเ้ ห็นเชน่ กันวา่ ในการขายกจิ การนายหนา้ ของโจทก์ มกี าร
โอนพนักงานและทรัพย์สินอย่างไร ลักษณะการประกอบกิจการนายหน้าของโจทก์เป็นอย่างไร
สภาพแวดล้อมทางธุรกิจ ศักยภาพในการเติบโต และฐานลูกค้าเป็นเช่นใด อันพอจะอธิบายได้
ถึงที่มาของมูลค่าการซื้อขาย ๑๑๔,๓๓๓,๕๒๕ บาท ย่ิงไปกว่านั้น การขายกิจการของโจทก์
ทั้งสองครั้งดังกล่าวที่มิได้มีการประเมินค่าความนิยมของกิจการในลักษณะต่อเนื่องเชื่อมโยงกับ
ค่าความนยิ มในเวลาท่โี จทกซ์ ้อื กิจการมานน้ั เป็นพิรุธและไม่สมเหตผุ ล โดยเฉพาะเมอ่ื เปรียบเทยี บ
กับที่โจทก์เคยให้ความส�ำคัญแก่ค่าความนิยมย่ิงไปกว่ามูลค่าของทรัพย์สินสุทธิของกิจการ
จนยอมชำ� ระเงนิ หลายรอ้ ยลา้ นบาทเพอื่ ใหไ้ ดม้ าซงึ่ กจิ การ พยานหลกั ฐานตามทางนำ� สบื ของโจทก์
จึงไม่พอใหพ้ ิสูจนไ์ ดว้ า่ ราคาตลาดของค่าความนยิ ม ณ วนั เลกิ ประกอบกจิ การของโจทกเ์ ท่ากับ
ศูนย์บาทดังท่ีโจทก์อ้าง และเม่ือโจทก์อ้างและน�ำสืบมาแต่ต้นว่าโจทก์มิได้โอนค่าความนิยมไป
พร้อมกับการขายกิจการของโจทก์ทั้งสองคร้ัง จึงต้องถือว่าโจทก์ยังมีสินค้าคงเหลือและหรือ
ทรพั ย์สินทผี่ ้ปู ระกอบการมไี ว้ในการประกอบกจิ การ ณ วนั เลิกประกอบกิจการ อันเปน็ การขาย
ตามมาตรา ๗๗/๑ (๘) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร สว่ นทโ่ี จทก์อุทธรณว์ ่า อธิบดกี รมสรรพากร
มีค�ำสงั่ ขดี ชื่อโจทกอ์ อกจากผู้ประกอบการจดทะเบยี นตามมาตรา ๘๕/๑๘ แหง่ ประมวลรษั ฎากรแลว้
ไม่ว่ากรณีใด ๆ โจทก์ย่อมหลุดพ้นจากความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานจึง
ไมม่ อี �ำนาจประเมนิ ภาษมี ูลค่าเพ่ิมโจทกน์ ั้น ประมวลรษั ฎากร มาตรา ๘๕/๑๘ เพยี งแต่ก�ำหนด
วา่ ในกรณที ผ่ี ปู้ ระกอบการจดทะเบยี นเลกิ ประกอบกจิ การ ใหผ้ ปู้ ระกอบการจดทะเบยี นยงั คงตอ้ ง
รับผิดชอบในฐานะเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนต่อไปจนกว่าอธิบดีจะส่ังขีดช่ือผู้ประกอบการ
จดทะเบียนน้ันออกจากทะเบียนภาษีมูลค่าเพ่ิมเท่านั้น ตามบทบัญญัติดังกล่าวหาได้ก�ำหนดว่า
เมื่ออธิบดีกรมสรรพากรมีค�ำส่ังขีดช่ือโจทก์ออกจากผู้ประกอบการจดทะเบียนแล้ว ไม่ว่ากรณีใด ๆ
โจทก์ย่อมหลุดพ้นจากความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมดังท่ีโจทก์อ้าง การประเมินภาษี
มลู คา่ เพม่ิ ของเจา้ พนกั งานของจำ� เลยและคำ� วนิ จิ ฉยั อทุ ธรณข์ องคณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณ์
ชอบด้วยประมวลรัษฎากรแลว้ อุทธรณ์ของโจทกข์ อ้ นีฟ้ งั ไมข่ ึ้น

89

คดมี ปี ญั หาตอ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ องโจทกข์ อ้ ตอ่ ไปวา่ มเี หตสุ มควรใหง้ ดหรอื ลดเบย้ี ปรบั
และเงินเพ่ิมหรือไม่ เห็นว่า ตามพฤติการณ์ของโจทก์ที่อ้างว่า ค่าความนิยมของกิจการที่มี
มูลค่า ณ วนั ทโี่ จทก์เข้าซือ้ กิจการจำ� นวนหลายร้อยล้านบาท แตม่ มี ลู ค่าเป็นศูนย์ ณ วันท่โี จทก์
โอนขายกจิ การเพอื่ เลกิ ประกอบกจิ การ และอา้ งตอ่ ไปวา่ หากศาลเหน็ วา่ คา่ ความนยิ มของกจิ การ
ณ วันทโ่ี จทกโ์ อนขายกจิ การเพอื่ เลิกประกอบกจิ การยงั คงมมี ลู คา่ อยู่ มลู ค่าน้นั กน็ ้อยกว่าท่ตี าม
การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ เป็นข้ออ้างเก่ียวกับการประเมินมูลค่าของ
คา่ ความนยิ มเพยี งเพอ่ื มใิ หโ้ จทกต์ อ้ งเสยี ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ หรอื เสยี ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ใหล้ ดนอ้ ยลง มใิ ช่
กรณที ่มี คี วามเข้าใจหรอื แปลความข้อกฎหมายแตกต่างกันดังท่โี จทกอ์ ้าง ประกอบกับโจทกเ์ ปน็
นติ บิ คุ คลประเภทบรษิ ทั จำ� กดั และเปน็ ผปู้ ระกอบการจดทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพมิ่ กรณที เี่ ปน็ ปญั หา
มาจากการขายธุรกิจใหแ้ ก่บรษิ ัทในเครอื เดยี วกนั ซง่ึ โจทก์ตอ้ งทำ� บัญชแี ละทราบเรอ่ื งมลู ค่าของ
คา่ ความนยิ มทม่ี อี ยเู่ ปน็ อยา่ งดี แตโ่ จทกก์ ลบั ทำ� บญั ชแี สดงมลู คา่ ของคา่ ความนยิ มใหต้ ำ�่ กวา่ ความ
เปน็ จรงิ พฤตกิ ารณข์ องโจทกเ์ ปน็ เรอ่ื งทตี่ อ้ งปอ้ งปรามมใิ หเ้ กดิ ขน้ึ กรณไี มม่ เี หตสุ มควรใหง้ ดหรอื
ลดเบ้ียปรบั และเงินเพ่ิม อุทธรณข์ อ้ นขี้ องโจทกฟ์ ังไม่ข้นึ ที่ศาลภาษอี ากรกลางพพิ ากษายกฟ้อง
มานั้น ศาลอุทธรณค์ ดชี �ำนญั พเิ ศษเหน็ พอ้ งดว้ ยในผล อทุ ธรณ์ของโจทก์ขอ้ อื่นไมจ่ �ำต้องวินจิ ฉัย
เพราะไม่ท�ำให้ผลคดเี ปลยี่ นแปลง
พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความในช้ันอุทธรณ์แทนจ�ำเลย ๒๐,๐๐๐ บาท
คา่ ฤชาธรรมเนยี มอยา่ งอน่ื นอกจากนีใ้ ห้เปน็ พบั .

(วิวฒั น์ สวุ ัณณะสังข์ - เดชา คำ� สทิ ธิ - วชิ ยั จติ ตาณิชย์)

ธนสร สุทธิบดี - ย่อ
วีนัส นมิ ิตกุล - ตรวจ

90