รวมคำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ แผนกคดีภาษีอากร

ถามคา้ นว่า รายงานการประชมุ ของคณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณ์ไม่ได้มกี ารกลา่ วว่ามกี ารน�ำ
เอกสารชี้แจงเพิ่มเติมของโจทก์ลงวันที่ ๒๙ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๙ เข้าสู่ที่ประชุมคณะกรรมการ
พิจารณาอทุ ธรณก์ ต็ าม แต่หนงั สือชีแ้ จงเพม่ิ เตมิ ของโจทก์ลงวันที่ ๒๑ กนั ยายน ๒๕๕๘ ถูกน�ำ
เข้าสูก่ ารประชมุ ของคณะอนุกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณ์เมื่อวันท่ี ๒๘ เมษายน ๒๕๕๙ หลงั จาก
การกลั่นกรองจากคณะอนุกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วได้มีการน�ำส่งเป็นไฟล์เอกสารแทน
การพิมพด์ ้วยกระดาษใหค้ ณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งเมือ่ พิจารณาค�ำชี้แจงเพิ่มเตมิ โจทก์
ฉบับลงวันท่ี ๒๑ กันยายน ๒๕๕๘ ท่ีอยู่ในส�ำนวนชั้นพิจารณาอุทธรณ์แล้วปรากฏว่ามี
รายละเอียดเก่ียวกับการผลิตสินค้าของโจทก์ ความเห็นของโจทก์ว่าสินค้าควรจัดเป็นสินค้า
ประเภทพิกัด ๒๑.๐๖ และการจัดประเภทพิกัดของประเทศอ่ืนท่ีน�ำเข้าสินค้าของโจทก์ จึงเป็น
กรณที ค่ี ณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณใ์ หโ้ อกาสโจทกใ์ นการเสนอพยานหลกั ฐานและรบั ฟงั พยาน
หลักฐานฝ่ายโจทก์ที่จ�ำเป็นแก่การพิสูจน์ข้อเท็จจริงตามมาตรา ๒๙ ดังกล่าวแล้ว ส่วนเอกสาร
ตามค�ำชี้แจงของโจทก์ลงวันท่ี ๒๙ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๙ น้ัน ซ่ึงเก่ียวกับพิกัดตอนท่ี ๒๑ ของ
สหภาพยุโรป ส�ำเนาค�ำพิพากษาของศาลสหภาพยุโรป และส�ำเนาประกาศของกระทรวง
สาธารณสขุ (ฉบับท่ี ๒๙๓) พ.ศ. ๒๕๔๘ เรอื่ ง ผลติ ภัณฑเ์ สริมอาหาร นั้น เป็นเพียงเอกสารเพ่อื
สนับสนุนการตีความสินค้าประเภทพิกัดที่ ๒๑.๐๖ ท�ำนองเดียวกันกับท่ีโจทก์เคยยื่นหนังสือ
ชแี้ จงแกจ่ ำ� เลยแลว้ ทง้ั โจทกน์ า่ จะทราบดถี งึ ความมอี ยขู่ องเอกสารดงั กลา่ ว แตเ่ พงิ่ มายน่ื เมอ่ื วนั ที่
๒๙ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๙ และการที่รายงานการพิจารณาอุทธรณ์และค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ได้
กล่าวถึงเอกสารดังกล่าวก็ไม่ได้หมายความว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ได้รับฟังพยาน
หลกั ฐานฝา่ ยโจทก์ สว่ นการทจ่ี ำ� เลยไมเ่ สนอขอ้ พพิ าทใหค้ ณะกรรมการขององคก์ ารศลุ กากรโลก
พจิ ารณาตคี วามกอ่ นทำ� การประเมนิ นน้ั ไดค้ วามจากคำ� เบกิ ความของพยานจำ� เลยวา่ เหตทุ ไ่ี มส่ ง่
เรื่องให้คณะกรรมการขององค์การศุลกากรโลกพิจารณาและรอฟังค�ำวินิจฉัยก่อน เน่ืองจาก
รอข้อมูลของสินค้าเพ่ิมเติมจากโจทก์ และจะขาดอายุความการประเมินอากรตามใบขนสินค้า
บางฉบับ ทั้งความเห็นขององค์การศุลกากรโลกเป็นเพียงความเห็นท่ีน�ำมาประกอบในการ
พิจารณาประเมินอากรเทา่ น้นั จงึ ถือวา่ เจ้าพนกั งานประเมินและคณะกรรมการพจิ ารณาอุทธรณ์
พิจารณาพยานหลักฐานที่ตนเห็นว่าจ�ำเป็นแก่การพิสูจน์ข้อเท็จจริง จึงไม่ขัดกับมาตรา ๒๙
ดงั กลา่ ว อุทธรณข์ ้อนีข้ องโจทกฟ์ ังไม่ข้ึน

241

คดมี ปี ญั หาตอ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ องโจทกป์ ระการตอ่ ไปมวี า่ แบบแจง้ การประเมนิ /
เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพ่ิมและภาษีอื่น ๆ และค�ำวินิจฉัย
ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง
พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ หรอื ไม่ เหน็ วา่ พระราชบญั ญตั วิ ธิ ปี ฏบิ ตั ริ าชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙
มาตรา ๓๗ วรรคหน่ึง บัญญัติว่า “ค�ำสั่งทางปกครองท่ีท�ำเป็นหนังสือและการยืนยัน
คำ� สง่ั ทางปกครองเปน็ หนงั สอื ตอ้ งจดั ใหม้ เี หตผุ ลไวด้ ว้ ยและเหตผุ ลนนั้ อยา่ งนอ้ ยตอ้ งประกอบดว้ ย
(๑) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระส�ำคัญ (๒) ข้อกฎหมายท่ีอ้างอิง (๓) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุน
ในการใช้ดุลพินิจ...” เมื่อพิจารณาส�ำเนาแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก
ภาษสี รรพสามติ ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ และภาษอี น่ื ๆ แลว้ เหน็ วา่ ไดร้ ะบวุ า่ โจทกน์ ำ� เขา้ สนิ คา้ ผลติ ภณั ฑ์
เสริมอาหารสารสกัดจากชาเขียวส�ำแดงพิกัด ๒๑๐๖.๙๐๐ อัตราร้อยละ ๕ แต่จากการที่ส�ำนัก
สืบสวนได้เข้าตรวจค้นบริษัทโจทก์ เจ้าหน้าท่ีพบว่าสินค้าดังกล่าวมีส่วนผสมหลักเป็นสารสกัด
จากชาเขียว จึงจดั เปน็ ของประเภทพิกดั ๒๑๐๑.๒๐๐ อัตราร้อยละ ๓๐ ในฐานะเป็นของปรุงแตง่
ที่มีสิ่งสกัดของชาเป็นหลัก หรือกรณีสงวนสิทธิ์ขอคืนอากรได้ระบุว่า โจทก์น�ำเข้าผลิตภัณฑ์
เสริมอาหาร ประเภทพิกัด ๒๑๐๑.๒๐.๙๐ อัตราอากรร้อยละ ๓๐ ผู้น�ำเข้าขอสงวนสิทธิ์เพ่ือ
ขอคืนอากรท่ีช�ำระไว้เกินเก่ียวกับปัญหาพิกัด ๒๑๐๖.๙๐.๗๐ อัตราอากรร้อยละ ๕ จึงเป็น
หนังสือแจ้งการประเมินที่มีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระส�ำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิงข้อพิจารณาและ
ข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจครบถ้วนตามมาตรา ๓๗ วรรคหน่ึงแล้ว ส่วนค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์
ก็ระบุว่า สินค้าที่โจทก์น�ำเข้าเป็นของพิกัด ๒๑๐๑.๒๐๐ และ ๒๑๐๑.๒๐.๙๐ เน่ืองจากสินค้า
ดังกล่าวประกอบด้วยส่ิงสกัดของชาจึงเป็นของปรุงแต่งที่มีสิ่งสกัดของชาเป็นหลัก อัตราอากร
ร้อยละ ๓๐ ตามหลกั เกณฑก์ ารตีความ ขอ้ ๑ และข้อ ๖ ไมใ่ ช่สินค้าทเ่ี ปน็ อาหารปรงุ แต่งทไ่ี ม่
ได้ระบุหรือรวมไว้ในที่อ่ืนตามพิกัดประเภท ๒๑.๐๖ ค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงมีข้อเท็จจริงอันเป็น
สาระส�ำคัญ ข้อกฎหมายท่ีอ้างอิงและข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจครบถ้วน
ตามมาตรา ๓๗ วรรคหน่งึ เช่นกนั อุทธรณข์ ้อนีข้ องโจทกฟ์ ังไมข่ ้นึ
สว่ นทโ่ี จทกอ์ ทุ ธรณว์ า่ การประเมนิ อากรขาเขา้ และเงนิ เพม่ิ แกโ่ จทกเ์ ปน็ การออกคำ� สง่ั
ทางปกครองทมี่ ผี ลยอ้ นหลงั ซง่ึ ขดั กบั พระราชบญั ญตั วิ ธิ ปี ฏบิ ตั ริ าชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙
มาตรา ๔๒ น้ัน โจทก์ไม่ได้กล่าวในฟ้องอย่างชัดแจ้งว่าการแจ้งการประเมินอากรขาเข้าและ
เงินเพิ่มไม่ถูกต้องเนื่องจากเป็นการออกค�ำส่ังทางปกครองท่ีมีผลย้อนหลัง อุทธรณ์ของโจทก์
ดงั กล่าวจงึ ไม่ได้ยกขนึ้ วา่ กนั มาแลว้ โดยชอบในศาลภาษอี ากรกลาง ศาลอุทธรณค์ ดชี ํานญั พิเศษ

242

ไมร่ บั วนิ จิ ฉยั ให้ ตามพระราชบญั ญตั จิ ดั ตง้ั ศาลภาษอี ากรและวธิ พี จิ ารณาคดภี าษอี ากร พ.ศ. ๒๕๒๘
มาตรา ๒๔ ประกอบประมวลกฎหมายวธิ พี จิ ารณาความแพง่ มาตรา ๒๒๕ วรรคหนงึ่ เมอ่ื วนิ จิ ฉยั
ดังกล่าวแล้วจึงไม่จ�ำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์และจ�ำเลยและค�ำแก้อุทธรณ์ของโจทก์และ
จำ� เลยที่เหลืออกี เน่อื งจากไม่ท�ำใหผ้ ลของคดีเปล่ียนแปลง
พิพากษากลับให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทงั้ สองศาลใหเ้ ปน็ พับ.

(สรายุทธ์ วุฒยาภรณ์ - บุญเขตร์ พุ่มทิพย์ - สมศกั ดิ์ อินทร์พนั ธุ์ - ชัยสทิ ธิ์ ตราชธู รรม)

สุกุมล รุง่ พรทววี ัฒน์ - ย่อ
วีนัส นิมิตกลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดถี ึงที่สุด

243

คำ� พิพากษาศาลอทุ ธรณค์ ดีช�ำนญั พิเศษที่ ๑๔๗๕/๒๕๖๓ บริษัทไทยอามส์

จำ� กัด โจทก์
จำ� เลย
กรมศุลกากร

กับพวก

พ.ร.ก. พิกดั อตั ราศุลกากร พ.ศ. ๒๕๓๐


เม่ือสินค้าพิพาทเป็นยุทธภัณฑ์ใช้ในทางราชการ ที่ได้รับยกเว้นอากรประเภท
ที่ ๑๓ ตามทกี่ ำ� หนดไวใ้ นภาค ๔ ท้าย พ.ร.ก. พิกัดอัตราศลุ กากร พ.ศ. ๒๕๓๐ แสดงวา่
กฎหมายมีเจตนารมณ์ยกเว้นอากรให้สินค้าท่ีเป็นยุทธภัณฑ์เพราะเหตุท่ีน�ำไปใช้ในทาง
ราชการเป็นส�ำคัญ แม้โจทก์ไม่มีเอกสารหลักฐานแสดงว่าโจทก์น�ำเข้าแทนส่วนราชการ
ตามที่ประมวลระเบียบปฏิบัติของกรมศุลกากรก�ำหนดให้ผู้น�ำเข้าต้องแสดงเอกสาร
หลักฐานเป็นสัญญาซ้ือขายกับหน่วยราชการหรือใบอนุญาตให้น�ำเข้าสินค้าแทน
สว่ นราชการ ตามประกาศกรมศุลกากร ฉบับที่ ๘๐/๒๕๕๑ เร่อื งระเบยี บปฏิบตั ิเกีย่ วกบั
การยกเว้นอากร ตาม พ.ร.ก. พกิ ัดอตั ราศุลกากร พ.ศ. ๒๕๓๐ ในภาค ๔ ประเภทท่ี ๑๓
ลงวนั ที่ ๑๔ พฤศจกิ ายน ๒๕๕๑ กไ็ มม่ ีผลลบลา้ งหลกั เกณฑต์ ามกฎหมายดงั กลา่ ว

_____________________________

โจทก์ฟ้องและแกไ้ ขค�ำฟอ้ ง ขอให้เพกิ ถอนการประเมนิ ตามแบบแจ้งการประเมนิ อากร
ขาเขา้ ท่ี กค.๓๓๐๐๓๖๖/๒๘-๐๗-๒๕๕๘ ลงวนั ที่ ๒๘ กรกฎาคม ๒๕๕๘ และ ท่ี กค.๓๓๐๐๓๖๗/
๒๘-๐๗-๒๕๕๘ ลงวนั ท่ี ๒๘ กรกฎาคม ๒๕๕๘ เพิกถอนค�ำวินิจฉยั อทุ ธรณ์ ท่ี กอพ.๔๗/๒๕๖๒/
ป๒/๒๕๖๒ (๓.๑๒) ลงวนั ที่ ๓๐ เมษายน ๒๕๖๒ และใหโ้ จทกร์ ับผิดในเงินเพ่ิมไมเ่ กินจำ� นวน
อากรทข่ี าด
จ�ำเลยใหก้ ารและแก้ไขคำ� ให้การ ขอใหย้ กฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินอากร
ขาเขา้ ท่ี กค.๓๓๐๐๓๖๖/๒๘-๐๗-๒๕๕๘ ลงวนั ที่ ๒๘ กรกฎาคม ๒๕๕๘ และท่ี กค.๓๓๐๐๓๖๗/
๒๘-๐๗-๒๕๕๘ ลงวันท่ี ๒๘ กรกฎาคม ๒๕๕๘ เพกิ ถอนคำ� วินจิ ฉัยอุทธรณ์ท่ี กอพ.๔๗/๒๕๖๒/
ป๒/๒๕๖๒ (๓.๑๒) ลงวันที่ ๓๐ เมษายน ๒๕๖๒ ค�ำขออ่ืนนอกจากนี้ให้ยก ให้จ�ำเลยที่ ๑
ใชค้ ่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำ� หนดคา่ ทนายความ ๑๐,๐๐๐ บาท

244

จ�ำเลยท้งั สองอุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบ้ืองต้นว่า
โจทกน์ ำ� เขา้ สนิ คา้ ดนิ สง่ กระสนุ ปนื เลก็ (ไนโตรเซลลโู ลส) (SMOKELESS POWDER (NITROCEL-
LULOSE)) LOVEX S ๐๑๑-๐๑, LOVEX S ๐๑๑-๐๒, LOVEX D ๐๓๒-๐๓, LOVEX D ๐๓๗-๐๑,
LOVEX D ๐๗๓-๐๑ AND LOVEX S ๐๑๕-๐๑) โดยสำ� แดงประเภทพิกดั ๓๙๑๒.๒๐.๑๑ อัตรา
อากรรอ้ ยละ ๕ ตามประกาศกระทรวงการคลงั เรอื่ ง การลดอัตราอากรและยกเวน้ อากรศลุ กากร
ตามมาตรา ๑๒ แหง่ พระราชกำ� หนดพกิ ดั อตั ราศลุ กากร พ.ศ. ๒๕๓๐ ลงวนั ท่ี ๓๑ ธนั วาคม ๒๕๔๙
และลงวนั ท่ี ๖ มกราคม ๒๕๕๕ ในฐานะเปน็ ไนโตรเซลลโู ลส กงึ่ สำ� เรจ็ รปู ท่มี นี �้ำเป็นองค์ประกอบ
พนกั งานเจ้าหน้าที่ของจำ� เลยที่ ๑ เห็นว่า โจทกช์ ำ� ระภาษีอากรไวไ้ ม่ครบถ้วน และเป็นความผิด
ฐานสำ� แดงเท็จ จึงแจง้ การประเมนิ ตามแบบแจ้งการประเมินอากรขาเขา้ ที่ กค.๓๓๐๐๓๖๖/๒๘-
๐๗-๒๕๕๘ ลงวันที่ ๒๘ กรกฎาคม ๒๕๕๘ และที่ กค.๓๓๐๐๓๖๗/๒๘-๐๗-๒๕๕๘ ลงวันที่ ๒๘
กรกฎาคม ๒๕๕๘ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณา
อทุ ธรณ์มีค�ำวินจิ ฉยั ใหย้ กอทุ ธรณข์ องโจทก์
คดีมปี ัญหาตอ้ งวินิจฉยั ตามอุทธรณ์ของจ�ำเลยทงั้ สองว่า ดินส่งกระสุนปนื เล็ก (ไนโตร
เซลลูโลส) (SMOKELESS POWDER (NITROCELLULOSE)) LOVEX S ๐๑๑-๐๑, LOVEX
S ๐๑๑-๐๒, LOVEX D ๐๓๒-๐๓, LOVEX D ๐๓๗-๐๑, LOVEX D ๐๗๓-๐๑ AND LOVEX
S ๐๑๕-๐๑ ท่ีโจทก์น�ำเข้าในคดีน้ีเป็นยุทธภัณฑ์ท่ีใช้ในทางราชการ ซึ่งเป็นของท่ีได้รับยกเว้น
อากรขาเข้า ตามภาค ๔ ประเภทที่ ๑๓ แหง่ พระราชก�ำหนดพิกดั อัตราศลุ กากร พ.ศ. ๒๕๓๐
หรือไม่ เหน็ ว่า เมือ่ สินคา้ พิพาทเป็นยทุ ธภัณฑ์ทไี่ ด้รับยกเว้นอากร ประเภทท่ี ๑๓ ที่กำ� หนดไว้
ในภาค ๔ ทา้ ยพระราชก�ำหนดพกิ ดั อัตราศลุ กากร พ.ศ. ๒๕๓๐ แสดงว่า กฎหมายมีเจตนารมณ์
ยกเว้นอากรให้สินค้าที่เป็นยุทธภัณฑ์เพราะเหตุที่น�ำไปใช้ในทางราชการเป็นส�ำคัญ แม้โจทก์
ไม่มีเอกสารหลักฐานแสดงว่าโจทก์น�ำเข้าแทนส่วนราชการ ตามที่ประมวลระเบียบปฏิบัติของ
กรมศุลกากรก�ำหนดให้ผู้น�ำเข้าต้องแสดงเอกสารหลักฐานเป็นสัญญาซ้ือขายกับหน่วยราชการ
หรอื ใบอนญุ าตใหน้ ำ� เขา้ สนิ คา้ แทนสว่ นราชการตามประกาศกรมศลุ กากร ฉบบั ท่ี ๘๐/๒๕๕๑ เรอ่ื ง
ระเบียบปฏิบัติเกี่ยวกับการยกเว้นอากร ตามพระราชก�ำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. ๒๕๓๐
ในภาค ๔ ประเภทท่ี ๑๓ ลงวนั ที่ ๑๔ พฤศจกิ ายน ๒๕๕๑ ดงั ทจี่ ำ� เลยทง้ั สองอา้ ง แตเ่ มอ่ื พจิ ารณา
เอกสารหมาย ล.๓ แผ่นที่ ๒๒ ถงึ ๒๔ และแผน่ ที่ ๔๘ และ ๔๙ ซง่ึ โจทกเ์ สนอพิจารณาในชั้น
อุทธรณก์ ารประเมนิ เป็นหนังสืออนุญาต ลงนามโดยปลดั กระทรวงกลาโหมทำ� การแทนรัฐมนตรี

245

ว่าการกระทรวงกลาโหม มีรายละเอียดแสดงถึงชนิด ประเภท ขนาด จ�ำนวน รวมท้ังวิธีการ
นำ� เขา้ ของสนิ คา้ ตรงกบั รายละเอยี ดของของทน่ี ำ� เขา้ ตามใบขนสนิ คา้ พพิ าททง้ั ๒ ฉบบั ไมม่ จี ำ� นวน
ที่แตกต่างหรือเกินไปจากที่โจทก์ได้รับอนุญาต นอกจากน้ัน ยังได้ความจากพยานโจทก์ว่า
โจทก์น�ำเข้าสินค้าพิพาทแล้วได้แจ้งและน�ำส่งหน่วยงานทางทหารเพื่อเก็บรักษา เมื่อพิจารณา
สาระส�ำคัญของหนังสืออนุญาตให้สั่งหรือน�ำเข้า และใบขนสินค้าพิพาท ประกอบกับหน้าที่ท่ี
โจทก์ต้องปฏิบัติกับทางราชการตามท่ีบัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติโรงงานผลิตอาวุธของเอกชน
พ.ศ. ๒๕๕๐ ฟังได้ว่า สินค้าพิพาทที่โจทก์น�ำเข้าเป็นยุทธภัณฑ์ท่ีใช้ในทางราชการ ซ่ึงอยู่ใน
ข่ายได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากรตามความในภาค ๔ ประเภท
ท่ี ๑๓ สว่ นแนวปฏบิ ตั ติ ามประกาศกรมศลุ กากร ฉบบั ที่ ๘๐/๒๕๕๑ เรอ่ื ง ระเบยี บปฏบิ ตั เิ กย่ี วกบั
การยกเว้นอากร ตามพระราชก�ำหนดพิกดั อตั ราศลุ กากร พ.ศ. ๒๕๓๐ ในภาค ๔ ประเภทท่ี ๑๓
ลงวันท่ี ๑๔ พฤศจกิ ายน ๒๕๕๑ ไม่มีผลลบลา้ งหลกั เกณฑ์ตามกฎหมาย ท่ีศาลภาษอี ากรกลาง
พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าท่ีของจ�ำเลยที่ ๑ และค�ำวินิจฉัยของ
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มานั้น ต้องด้วยความเห็นของศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษ
อุทธรณ์ของจ�ำเลยท้ังสองฟังไม่ขึ้น อุทธรณ์ข้ออ่ืนของจ�ำเลยทั้งสองไม่จ�ำต้องวินิจฉัยเพราะ
ไมท่ ำ� ใหผ้ ลคดเี ปลี่ยนแปลง แต่ทศี่ าลภาษอี ากรกลางวินิจฉัยวา่ จ�ำเลยท่ี ๒ ปฏบิ ตั หิ นา้ ทใี่ นฐานะ
กรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เป็นการปฏิบัติหน้าที่ไปตามพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. ๒๕๖๐
จึงไม่ต้องร่วมรับผิดกับจ�ำเลยที่ ๑ โดยมิได้พิพากษายกฟ้องโจทก์ส�ำหรับจ�ำเลยที่ ๒ กับไม่มี
ค�ำสั่งในเรื่องค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจ�ำเลยท่ี ๒ เป็นการไม่ชอบ ศาลอุทธรณ์
คดีชำ� นญั พิเศษเหน็ สมควรแกไ้ ขเสยี ให้ถูกต้อง
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ส�ำหรับจ�ำเลยที่ ๒ เสียด้วย นอกจากท่ีแก้
ให้เป็นไปตามค�ำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจ�ำเลยท่ี ๒
ในช้ันศาลภาษีอากรกลางและคา่ ฤชาธรรมเนียมในชน้ั อทุ ธรณ์ใหเ้ ป็นพบั .

(บญุ เขตร์ พุ่มทพิ ย์ - สรายุทธ์ วุฒยาภรณ์ - สมศักดิ์ อนิ ทร์พันธุ์)

สกุ มุ ล รุ่งพรทวีวฒั น์ - ยอ่
วนี สั นิมิตกุล - ตรวจ

246

คำ� พิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดชี ำ� นญั พิเศษที่ ๕๐๐/๒๕๖๓ บริษทั ซนั โทรี่ เปป็ ซ่ีโค

เบเวอรเ์ รจ จำ� กัด โจทก์
จำ� เลย
กรมสรรพสามิต

พ.ร.บ. ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๘
พ.ร.บ. วิธปี ฏบิ ตั ิราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๒๙, ๓๐


ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หมายถงึ ราคาทผี่ ู้ผลติ ขายให้แก่ผ้ซู ือ้ โดยสจุ ริต
และเปิดเผย ณ สถานที่ผลิตสินค้า หรือราคาซื้อขายสินค้ากัน ณ สถานท่ีผลิตสินค้า
คา่ ใชจ้ า่ ยตา่ ง ๆ ทเี่ กยี่ วขอ้ งกบั การขายสนิ คา้ ณ โรงอตุ สาหกรรม หรอื สถานทผี่ ลติ สนิ คา้
ไมว่ า่ จะเปน็ คา่ ใชจ้ า่ ยทเี่ กย่ี วขอ้ งโดยตรงกบั กระบวนการผลติ หรอื การกำ� เนดิ สนิ คา้ หรอื
ค่าใช้จ่ายอื่นท่ีเกี่ยวข้องกับการก�ำหนดราคาขายสินค้าของผู้ผลิต ณ โรงอุตสาหกรรม
ไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อมที่เกิดข้ึนระหว่างการผลิตจนถึงข้ันตอนที่มีการขายสินค้า
ดังกล่าวให้แก่ผู้ซื้อต้องน�ำมาถือเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ดังน้ัน รายการ
ที่ต้องระบุในแบบแจ้งราคาขายนอกจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการ
ผลิตแล้ว ยังต้องระบุค่าใช้จ่ายอ่ืน ๆ และก�ำไรประกอบไปด้วย ซึ่งประเด็นนี้โจทก์น�ำสืบว่า
ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ก�ำหนดขึ้นโดยมีราคาต้นทุนค่าผลิตวัตถุดิบ
ทางตรง อันประกอบด้วย ค่าหัวเช้ือ ค่าก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์ ค่าน�้ำตาล/น้�ำเชื่อม
ฟรักโทส ภาชนะบรรจุ มีต้นทุนค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายอ่ืน ๆ ในการผลิต
ประกอบด้วยค่าสาธารณูปโภค ค่าเส่ือมราคาสินทรัพย์ ค่าใช้จ่ายอ่ืน ๆ แล้วน�ำมาบวก
ด้วยอัตราก�ำไรขั้นต้นท่ีเหมาะสม โดยมีใบก�ำกับภาษีซื้อท่ีโจทก์ได้รับจากผู้ขายวัตถุดิบ
งบการเงิน ส�ำเนาใบก�ำกับสินค้าและใบก�ำกับภาษีส�ำหรับสินค้าเครื่องด่ืมของโจทก์
ท่ีออกให้แก่บริษัท ป. มาเป็นพยานหลักฐานสนับสนุนการยื่นแบบแจ้งราคาขาย
ของโจทก์ แตไ่ ดค้ วามจากพนกั งานเจา้ หนา้ ทข่ี องจำ� เลยวา่ จ�ำเลยได้พิจารณาเอกสารตา่ ง ๆ
ท่ี โ จ ท ก ์ น� ำ ส ่ ง แ ล ้ ว ป ร า ก ฏ ว ่ า เ อ ก ส า ร ที่ โ จ ท ก ์ น� ำ ส ่ ง เ ป ็ น ใ บ ก� ำ กั บ ภ า ษี ซ้ื อ ข อ ง
ผู้ขายวัตถุดิบท่ีเก่ียวกับโครงสร้างวัตถุดิบทางตรงเท่าน้ัน ไม่สามารถพิสูจน์ที่มาของ
โครงสร้างต้นทุนได้ครบถ้วนทุกรายการ จ�ำเลยได้ส่ังการให้ส�ำนักงานสรรพสามิต
พน้ื ท่ี ๓๒ แห่งส�ำรวจราคาขายปลกี ในท้องตลาดสนิ ค้าของโจทก์ ๗๙๔ สาขา ปรากฏวา่

247

เคร่ืองดื่มของโจทก์มีราคาขายปลีกจริงตามท้องตลาด ๑๒ บาท สูงกว่าราคาขายปลีก
แนะนำ� ๒บาทเมอื่ ยดึ หลกั พจิ ารณาสดั สว่ นราคาขายณโรงอตุ สาหกรรมตอ่ ราคาขายปลกี
ของสินค้าท่ีต้องมีมูลค่าไม่น้อยกว่าร้อยละ ๗๕ โจทก์จึงต้องเสียภาษีตามตาราง
วิเคราะห์โครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม และพนักงานเจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยยัง
ได้พจิ ารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เครื่องด่ืมของโจทก์เปรียบเทยี บกบั ราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม ของผู้ประกอบอุตสาหกรรมเคร่ืองดื่มน�้ำอัดลมปริมาตร ๒๔๐ และ
๒๕๐ ลกู บาศกเ์ ซนตเิ มตร ชนดิ ขายทง้ั ภาชนะ (ขวด) ของบรษิ ทั ท. บรษิ ทั ห. และบรษิ ทั ส.
จำ� นวน ๓ ราย ทมี่ ขี นาดและปรมิ าณเทา่ กนั พบวา่ ราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม ของโจทก์
มีมูลค่าต่�ำกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอ่ืน
อย่างชัดแจ้ง ดังน้ัน เม่ือโจทก์น�ำสืบเพียงแต่ต้นทุนวัตถุดิบทางตรงเกี่ยวกับราคาขาย
ณ โรงอตุ สาหกรรม ของโจทกเ์ ท่านั้น โดยไมป่ รากฏพยานหลักฐานท่สี ามารถพสิ จู นท์ ่มี า
ของรายการอ่ืน ๆ ทเี่ ปน็ สว่ นประกอบของโครงสรา้ งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เชน่
คา่ แรงงานทางตรง คา่ ใชจ้ า่ ยในการผลติ เชน่ ตน้ ทนุ คา่ สาธารณปู โภคคา่ เสอ่ื มราคาสนิ ทรพั ย์
และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่เกิดขึ้นจริงตามงบการเงินของโจทก์ว่ามีที่มาหรือมีจ�ำนวนตามที่
แจ้งในแบบได้อยา่ งครบถ้วนและชัดเจนอยา่ งไร ทัง้ โจทกไ์ ม่สามารถพสิ จู น์หรือถามคา้ น
พยานจ�ำเลยได้ว่าเหตุใดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของโจทก์ตามแบบแจ้งราคา
ขายจึงต�่ำกว่าราคาเครื่องดื่มประเภทเดียวกันของผู้ประกอบการรายอื่นที่จ�ำเลยน�ำมา
เปรียบเทียบ พยานหลักฐานท่ีโจทก์น�ำสืบมาจึงไม่อาจฟังได้ตามท่ีโจทก์กล่าวอ้างว่า
ราคาตามแบบแจ้งของโจทก์เป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ในตลาดปกติ ท่ีน�ำมา
ใช้ค�ำนวณภาษีสรรพสามิตได้ เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี จ�ำเลยย่อมชอบท่ีจะ
ออกประกาศ เรื่อง ก�ำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์
ในการค�ำนวณภาษตี าม พ.ร.บ. ภาษสี รรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๘ (๑) วรรคสาม ได้
ความสมั พันธใ์ นทางธรุ กิจโดยการถือหุน้ ระหว่างโจทก์กับบรษิ ทั ป. ซงึ่ เป็นผู้ถือ
หนุ้ รายใหญ่คดิ เป็นประมาณร้อยละ ๙๙.๙๙ ของหนุ้ ทมี่ สี ิทธิออกเสยี งทง้ั หมดของโจทก์
และโจทก์ผลิตสินค้าจ�ำหน่ายให้แก่บริษัท ป. เพียงรายเดียวเพื่อจัดจ�ำหน่ายแก่ผู้บริโภค
ย่อมส่งผลให้เกิดการต้ังราคาขายเพื่อให้เกิดการถ่ายโอนก�ำไรซึ่งมีแรงจูงใจให้มีการ
ก�ำหนดราคาขายที่เกิดจากความสัมพันธ์ระหว่างกัน ส่งผลให้มีการต้ังราคาซ้ือขาย
ไม่เป็นไปตามราคาตลาดโดยสุจริต หากจ�ำเลยเห็นด้วยกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม

248

ตามทีโ่ จทกแ์ จ้งจะทำ� ใหเ้ กิดความเหลื่อมลำ้� ของมูลค่าฐานภาษีสรรพสามติ ทำ� ให้ผูป้ ระกอบ
การรายอ่ืนแสดงหลักฐานเพ่ือโต้แย้งราคาท่ีจ�ำเลยประกาศ ส่งผลกระทบต่อการด�ำเนิน
ธุรกิจและการตัดสินใจในการวางแผนธุรกิจของภาคเอกชน บั่นทอนความเช่ือม่ันของ
ผ้เู สยี ภาษที ี่มตี ่อจำ� เลย ส่งผลกระทบในการบรหิ ารจัดเก็บภาษีของรฐั
นับแต่โจทก์ยื่นแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ ภษ. ๐๑-๔๔)
พนักงานเจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยได้พิจารณาโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม
ตามแบบแจ้งราคาของโจทก์แล้วเห็นว่าไม่สามารถพิสูจน์ท่ีมาของโครงสร้างต้นทุนได้
ครบถว้ นทกุ รายการ จ�ำเลยจงึ มหี นังสือถึงโจทกใ์ หท้ บทวนราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม
ตอ่ มาวนั ที่ ๑๓ พฤษภาคม ๒๕๕๖ วันที่ ๒๐ พฤษภาคม ๒๕๕๖ และวันที่ ๙ กนั ยายน ๒๕๕๖
โจทก์มีหนังสือชี้แจงถึงจ�ำเลยรวม ๓ ครั้ง ภายหลังจากฟังค�ำช้ีแจงของโจทก์
จำ� เลยไดส้ งั่ การใหส้ ำ� นกั งานสรรพสามติ พนื้ ท่ี ๓๒ แหง่ สำ� รวจราคาขายปลกี ในทอ้ งตลาด
สินค้าของโจทก์ ๗๙๔ สาขา และพนักงานเจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยยังได้พิจารณาราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม เครื่องดื่มของโจทก์เปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม
ของผู้ประกอบอุตสาหกรรมเครื่องดื่มน้�ำอัดลมรายอื่น ๓ ราย ท่ีมีขนาดและปริมาณ
เท่ากัน และวันท่ี ๑๔ ตุลาคม ๒๕๕๖ โจทก์กับจ�ำเลยยังได้ประชุมร่วมกัน อันแสดง
ให้เหน็ ได้ว่าพนักงานเจ้าหนา้ ทีข่ องจ�ำเลยไดแ้ สวงหาพยานหลักฐานท่เี กีย่ วข้องกบั ราคา
ขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ และรับฟังพยานหลักฐานที่จ�ำเลยเห็นว่าจ�ำเป็นแก่
การพิสจู นข์ อ้ เทจ็ จริงเพื่อหามลู คา่ ราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม ตาม พ.ร.บ. วธิ ปี ฏบิ ตั ิ
ราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๒๙ แลว้ ทง้ั ยงั ใหโ้ อกาสโจทกม์ ีหนังสอื ชี้แจง
และประชุมร่วมกัน ถือได้ว่า โจทก์ได้ทราบข้อเท็จจริงอย่างเพียงพอและมีโอกาสโต้แย้ง
และแสดงพยานหลกั ฐานของตนตาม พ.ร.บ. วิธปี ฏิบตั ริ าชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙
มาตรา ๓๐ วรรคหนึ่ง

______________________________


249

โจทก์ฟ้องและแก้ไขค�ำฟ้อง ขอให้เพิกถอนประกาศกรมสรรพสามิต เร่ือง ก�ำหนด
มูลค่าเครื่องด่ืมท่ีผลิตในราชอาณาจักรเพ่ือถือเป็นเกณฑ์ในการค�ำนวณภาษี (ฉบับที่
๑/๒๕๕๗) เพิกถอนค�ำวินจิ ฉัยอุทธรณ์ ที่ ๑๔๒/๒๕๖๐ ใหม้ ีค�ำสัง่ หรือค�ำพพิ ากษาว่าราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม ของโจทกเ์ ป็นราคาขายทชี่ อบด้วยกฎหมาย
จ�ำเลยใหก้ ารและแก้ไขค�ำใหก้ าร ขอใหย้ กฟอ้ ง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจ�ำเลย
โดยกำ� หนดคา่ ทนายความ ๓๐,๐๐๐ บาท
โจทกอ์ ทุ ธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้เป็นยุติว่า
เมื่อวันที่ ๑๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๕ บริษัทเป๊ปซี่-โคล่า (ไทย) เทรดดิ้ง จ�ำกัด เข้าซ้ือหุ้น
ร้อยละ ๙๙.๙๙ ของหนุ้ ทีม่ สี ทิ ธอิ อกเสียงทง้ั หมดของโจทก์ ต่อมาวันที่ ๒ พฤศจิกายน ๒๕๕๕
โจทก์ผลติ เครอื่ งดื่มนำ้� อดั ลมและจำ� หนา่ ยสินคา้ ทีผ่ ลติ ไดใ้ ห้บริษทั เป๊ปซ่-ี โคล่า (ไทย) เทรดดง้ิ จำ� กดั
เพยี งรายเดียว โดยบริษทั เปป๊ ซ-่ี โคล่า (ไทย) เทรดด้ิง จ�ำกดั เชา่ พน้ื ทเี่ พ่อื จัดเกบ็ สินคา้ ตอ่ มา
วันท่ี ๒๕ มีนาคม ๒๕๕๖ โจทก์ยื่นแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามมาตรา ๑๑๗
แห่งพระราชบัญญตั ิภาษสี รรพสามติ พ.ศ. ๒๕๒๗ เพอ่ื ขอแจง้ ราคาสนิ ค้าที่ผลิตขึ้นใหมส่ ำ� หรบั
สินค้าเครอ่ื งด่มื ปรมิ าตรบรรจภุ าชนะ ๒๔๕ ลูกบาศก์เซนตเิ มตร ชนดิ ขายทั้งภาชนะ (กระป๋อง)
โดยมมี ลู ค่าภาชนะละ ๖.๑๖ บาท จำ� เลยพจิ ารณาแลว้ เหน็ ว่าราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม ตามท่ี
โจทกจ์ ดแจง้ เมอ่ื นำ� มาเปรยี บเทยี บกบั ราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม ของผปู้ ระกอบอตุ สาหกรรม
อน่ื ในสนิ คา้ ประเภทเดยี วกนั พบวา่ เปน็ มลู คา่ ฐานในการคํานวณภาษที ต่ี ำ่� เกนิ สมควร โดยพจิ ารณา
สัดส่วนของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ต่อราคาขายปลีกของโจทก์แล้ว พบว่ามีสัดส่วน
เพียงร้อยละ ๖๑.๖๐ ซึ่งไม่สอดคล้องกับหลักการท่ีจ�ำเลยได้เสนอต่อกระทรวงการคลังเกี่ยวกับ
การประกาศก�ำหนดมูลค่าเครื่องด่ืมท่ีก�ำหนดว่าสัดส่วนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ต่อราคา
ขายปลีกของสินค้าเครื่องด่ืมต้องมีมูลค่าไม่น้อยกว่าร้อยละ ๗๕ จ�ำเลยจึงแจ้งให้โจทก์ทบทวน
ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม แต่โจทก์คงยืนยันว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เป็นราคา
ท่ีเหมาะสมแล้ว พนักงานเจ้าหน้าท่ีของจ�ำเลยพิจารณาข้อมูลที่โจทก์ได้แจ้งราคาขายปลีก
แนะน�ำเครื่องด่ืมปรมิ าตรบรรจภุ าชนะ ๒๕๔ ลูกบาศกเ์ ซนตเิ มตร ประกอบกบั ขอ้ มูลที่พนักงาน
เจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยส�ำรวจราคาขายปลีกในท้องตลาดแล้ว พบว่ามีราคาขายปลีกในท้องตลาด
ภาชนะละ ๑๒ บาท ซึ่งสูงกว่าราคาขายปลีกที่แนะน�ำถึงภาชนะละ ๒ บาท ดังนั้น มูลค่า

250

ฐานภาษที แ่ี ทจ้ รงิ เมอ่ื ยดึ หลกั การพจิ ารณาสดั สว่ นราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรมตอ่ ราคาขายปลกี
ของสนิ คา้ เครอื่ งดม่ื ทต่ี อ้ งมมี ลู คา่ ไมน่ อ้ ยกวา่ รอ้ ยละ ๗๕ จำ� เลยโดยอนมุ ตั ริ ฐั มนตรวี า่ การกระทรวง
การคลังออกประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง ก�ำหนดมูลค่าเครื่องด่ืมที่ผลิตในราชอาณาจักร
เพ่ือถือเป็นเกณฑ์ในการค�ำนวณภาษี (ฉบับที่ ๑/๒๕๕๗) ลงวันท่ี ๒๗ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๗
โดยได้ประกาศก�ำหนดมูลค่าฐานภาษีส�ำหรับสินค้าเคร่ืองด่ืมของโจทก์ท่ีมีเครื่องหมายการค้า
“เปป๊ ซี่” และเครื่องด่ืมอนื่ ๆ ทม่ี คี ณุ ภาพคล้ายคลงึ กันราคาใกลเ้ คยี งกันในปริมาตรบรรจภุ าชนะ
๒๔๕ ลูกบาศก์เซนติเมตร ชนิดขายท้ังภาชนะ (กระป๋อง) โดยก�ำหนดให้มีมูลค่าของราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม ภาชนะละ ๙ บาท และแจ้งให้โจทก์รับทราบประกาศดงั กล่าวแลว้ วันที่ ๑๓
มนี าคม ๒๕๕๗ โจทกย์ น่ื อทุ ธรณแ์ ละขอทเุ ลาการบงั คบั ตอ่ จำ� เลย คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณ์
มคี ำ� วนิ จิ ฉัยใหย้ กอทุ ธรณข์ องโจทก์ โจทก์ไดร้ ับคำ� วนิ จิ ฉัยอุทธรณ์เมือ่ วันที่ ๒๕ ธันวาคม ๒๕๖๐
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า การออกประกาศ
กรมสรรพสามิต เรื่อง ก�ำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพ่ือถือเป็นเกณฑ์ในการ
ค�ำนวณภาษี (ฉบับท่ี ๑/๒๕๕๗) ลงวันที่ ๒๗ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๗ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่
โจทก์มีนางสาวสาล่ี ผู้รับมอบอ�ำนาจโจทก์ เบิกความว่า โจทก์ย่ืนแบบแจ้งราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม ต่อจ�ำเลย ส�ำหรับราคาสินค้าท่ีผลิตข้ึนใหมป่ ระเภทเคร่อื งดม่ื ปริมาตรบรรจุ
ภาชนะ ๒๔๕ ลกู บาศก์เซนติเมตร ชนดิ ขายทงั้ ภาชนะ (กระป๋อง) โดยกำ� หนดมลู คา่ ของสินค้า
ภาชนะละ ๖.๑๖ บาท โดยใช้ราคาต้นทุนสินค้าท่ีเกิดข้ึนจริงบวกด้วยอัตราก�ำไรขั้นต้นในระดับ
ท่ีเหมาะสม ซึ่งครอบคลุมถึงค่าวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายในการผลิต และ
ก�ำไร โดยอัตราผลตอบแทนที่โจทก์ได้รับจากการขายเครื่องดื่มให้แก่บริษัทเป๊ปซ่ี-โคล่า (ไทย)
เทรดดิ้ง จ�ำกัด อยู่ในเกณฑ์ที่เหมาะสมและสอดคล้องกับผลการศึกษาเกี่ยวกับความเป็นธรรมและ
ความสมเหตุสมผลของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ท่ีจัดท�ำโดยบริษัทไพร้ซวอเตอร์
เฮาส์คูเปอร์ส จ�ำกัด ซึ่งเป็นที่ปรึกษาทางการเงินอิสระ และราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม
ตามแบบ ภษ. ๐๑-๔๔ ของโจทก์ตรงกับราคาขายเคร่ืองดื่มที่โจทก์ขายให้แก่บริษัทเป๊ปซี่-
โคล่า (ไทย) เทรดด้งิ จ�ำกดั จึงเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ทส่ี อดคลอ้ งกับความเปน็ จรงิ
ไมไ่ ด้ต�่ำกวา่ ราคาในตลาดทว่ั ไป สว่ นจ�ำเลยมพี นักงานเจา้ หน้าท่ีของจำ� เลย เบิกความวา่ จำ� เลย
ได้พิจารณาโครงสร้างต้นทุนที่แท้จริงจากเอกสารหลักฐานต่าง ๆ ท้ังงบการเงิน ใบเสร็จรับเงิน
รายงานวัตถุดิบ และเอกสารทางบัญชีอ่ืน ๆ ที่โจทก์ส่งและชี้แจงมาแล้ว แต่เอกสารที่เป็น
โครงสรา้ งวตั ถดุ บิ หรอื สว่ นประกอบตามหนงั สอื ของโจทกย์ งั ไมส่ ามารถพสิ จู นท์ มี่ าของโครงสรา้ ง

251

ตน้ ทนุ ไดค้ รบถว้ นทกุ รายการ พนกั งานเจา้ หนา้ ทขี่ องจำ� เลยไดว้ เิ คราะหข์ อ้ มลู และพจิ ารณาราคา
ขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่โจทก์แจ้งตามแบบ ภษ. ๐๑-๔๔ เปรียบเทียบกับราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม ตามแบบแจ้งของผูป้ ระกอบการรายอนื่ ในสนิ คา้ ประเภทเดียวกัน ราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์มีมูลค่าต่�ำเกินสมควร และไม่สอดคล้องกับหลักการท่ีจ�ำเลย
เคยเสนอต่อกระทรวงการคลังเกี่ยวกับการประกาศก�ำหนดมูลค่าเคร่ืองด่ืมท่ีก�ำหนดว่าสัดส่วน
ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ต่อราคาขายปลีกของสินค้าเครื่องดื่มต้องมีมูลค่าไม่น้อยกว่า
ร้อยละ ๗๕ ตามหนังสือกรมสรรพสามิต ลับมาก ด่วนมาก ท่ี กค ๐๖๒๒/๑๙๐ ลงวันท่ี ๓๐
พฤษภาคม ๒๕๔๙ นัน้ เม่อื พจิ ารณาแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามมาตรา ๑๑๗
แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ หรือ ภษ. ๐๑-๔๔ ข้อ ๓ รายละเอียด
โครงสรา้ งราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม และหมายเหตแุ ลว้ เหน็ วา่ ราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม
หมายถึง ราคาทผ่ี ูผ้ ลติ ขายใหแ้ ก่ผู้ซ้ือโดยสุจริตและเปิดเผย ณ สถานทีผ่ ลติ สนิ คา้ หรอื ราคาซื้อ
ขายสินค้ากัน ณ สถานท่ีผลิตสินค้า ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ท่ีเกี่ยวข้องกับการขายสินค้า
ณ โรงอตุ สาหกรรม หรือสถานทีผ่ ลิตสนิ คา้ ไม่วา่ จะเป็นคา่ ใชจ้ า่ ยทเี่ ก่ยี วขอ้ งโดยตรงกบั กระบวนการ
ผลิตหรือการก�ำเนิดสินค้า หรือค่าใช้จ่ายอื่นที่เกี่ยวข้องกับการก�ำหนดราคาขายสินค้าของ
ผู้ผลติ ณ โรงอตุ สาหกรรม ไม่วา่ โดยตรงหรือโดยอ้อมท่ีเกิดขึ้นระหว่างการผลติ จนถึงขัน้ ตอนที่มี
การขายสินคา้ ดงั กลา่ วใหแ้ กผ่ ู้ซอื้ ตอ้ งนำ� มาถอื เป็นราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม ดงั นนั้ รายการ
ท่ีต้องระบุในแบบแจ้งราคาขายนอกจากค่าวัตถุดิบ ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการผลิตแล้ว
ยังต้องระบุค่าใช้จ่ายอ่ืน ๆ และก�ำไรประกอบไปด้วย ซึ่งประเด็นน้ีโจทก์น�ำสืบว่า ราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ก�ำหนดข้ึนโดยมีราคาต้นทุนค่าผลิตวัตถุดิบทางตรง อันประกอบ
ดว้ ย คา่ หวั เชอื้ คา่ กา๊ ซคาร์บอนไดออกไซด์ คา่ นำ้� ตาล/น�้ำเชอื่ มฟรักโทส ภาชนะบรรจุ มีตน้ ทุน
คา่ แรงงานทางตรง และค่าใช้จา่ ยอ่นื ๆ ในการผลติ ประกอบดว้ ยคา่ สาธารณูปโภค ค่าเส่อื มราคา
สนิ ทรพั ย์ ค่าใช้จา่ ยอื่น ๆ แล้วน�ำมาบวกด้วยอตั ราก�ำไรขน้ั ตน้ ท่ีเหมาะสม โดยมีใบกำ� กบั ภาษีซอื้
ที่โจทก์ได้รับจากผู้ขายวัตถุดิบ งบการเงิน เอกสารทางการเงิน และส�ำเนาใบก�ำกับสินค้าและ
ใบก�ำกบั ภาษีส�ำหรับสนิ ค้าเครอ่ื งดืม่ ของโจทกท์ ี่ออกให้แกบ่ รษิ ทั เปป๊ ซ่ี-โคลา่ (ไทย) เทรดด้งิ จ�ำกัด
มาเป็นพยานหลักฐานสนับสนุนการย่ืนแบบแจ้งราคาขายของโจทก์ แต่ได้ความจาก
พนักงานเจ้าหนา้ ทีข่ องจำ� เลยว่า จ�ำเลยได้พิจารณาเอกสารต่าง ๆ ทโ่ี จทกน์ ำ� สง่ แลว้ ปรากฏว่า
เอกสารทโ่ี จทก์น�ำสง่ เปน็ ใบก�ำกับภาษซี ื้อของผูข้ ายวตั ถุดิบทีเ่ ก่ยี วกับโครงสร้างวตั ถดุ ิบทางตรง
เท่านั้น ไม่สามารถพิสูจน์ท่ีมาของโครงสร้างต้นทุนได้ครบถ้วนทุกรายการ จ�ำเลยได้ส่ังการให้

252

สำ� นักงานสรรพสามิตพื้นท่ี ๓๒ แห่งสำ� รวจราคาขายปลีกในท้องตลาดสนิ คา้ ของโจทก์ ๗๙๔ สาขา
ปรากฏว่าเคร่ืองดื่มของโจทก์มีราคาขายปลีกจริงตามท้องตลาด ๑๒ บาท สูงกว่าราคา
ขายปลกี แนะนำ� ๒ บาท เมอื่ ยดึ หลกั พจิ ารณาสดั สว่ นราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม ตอ่ ราคาขายปลกี
ของสินค้าท่ีต้องมีมูลค่าไม่น้อยกว่าร้อยละ ๗๕ โจทก์จึงต้องเสียภาษีตามตารางวิเคราะห์
โครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม และพนักงานเจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยยังได้พิจารณา
ราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม เครื่องด่มื ของโจทกเ์ ปรยี บเทียบกับราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม
ของผู้ประกอบอุตสาหกรรมเคร่ืองด่ืมน้�ำอัดลมปริมาตร ๒๔๐ และ ๒๕๐ ลูกบาศก์เซนติเมตร
ชนิดขายทง้ั ภาชนะ (ขวด) ของบรษิ ัทไทยน้�ำทพิ ย์ จำ� กัด บรษิ ัทหาดทิพย์ จ�ำกดั (มหาชน) และ
บริษัทเสริมสขุ จำ� กัด (มหาชน) จำ� นวน ๓ ราย ท่มี ีขนาดและปรมิ าณเท่ากัน พบว่าราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรมองโจทก์มีมูลค่าต่�ำกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของผู้ประกอบ
อุตสาหกรรมรายอื่นอย่างชัดแจง้ ดงั นัน้ เมอ่ื โจทกน์ ำ� สบื เพียงแตต่ ้นทนุ วัตถดุ ิบทางตรงเก่ยี วกบั
ราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรมของโจทกเ์ ทา่ นนั้ โดยไมป่ รากฏพยานหลกั ฐานทสี่ ามารถพสิ จู นท์ ม่ี า
ของรายการอนื่ ๆ ทเ่ี ปน็ สว่ นประกอบของโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม เชน่ ค่าแรงาน
ทางตรง ค่าใช้จ่ายในการผลิต เช่น ต้นทุนค่าสาธารณูปโภค ค่าเส่ือมราคาสินทรัพย์ และ
ค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่เกิดข้ึนจริงตามงบการเงินของโจทก์ว่ามีที่มาหรือมีจ�ำนวนตามท่ีแจ้งในแบบ
ได้อย่างครบถ้วนและชัดเจนอย่างไร ท้ังโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์หรือถามค้านพยานจ�ำเลยได้ว่า
เหตุใดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ตามแบบแจ้งราคาขายจึงต่�ำกว่าราคาเครื่องด่ืม
ประเภทเดยี วกนั ของผปู้ ระกอบการรายอน่ื ทจ่ี ำ� เลยนำ� มาเปรยี บเทยี บ พยานหลกั ฐานทโ่ี จทกน์ ำ� สบื
มาจึงไม่อาจฟังได้ตามท่ีโจทก์กล่าวอ้างว่าราคาตามแบบแจ้งของโจทก์เป็นราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรมในตลาดปกติท่ีนำ� มาใชค้ �ำนวณภาษีสรรพสามติ ได้ ส่วนทีโ่ จทก์อทุ ธรณต์ อ่ ไปวา่
หากจ�ำเลยไมเ่ หน็ ดว้ ยกับราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรมของโจทก์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำ� เลย
มอี ำ� นาจประเมนิ ภาษี เบย้ี ปรบั และเงนิ เพมิ่ ตามมาตรา ๗๙ แหง่ พระราชบญั ญตั ภิ าษสี รรพสามติ
พ.ศ. ๒๕๒๗ แต่จ�ำเลยเลือกใช้วิธีการประกาศก�ำหนดราคาเครื่องดื่มแทนเพียงเพื่อความ
สะดวก และลดภาระของจำ� เลยในการตรวจสอบขอ้ เทจ็ จรงิ และความเหมาะสมของโครงสรา้ งราคา
ขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ทั้งราคาท่ีจ�ำเลยประกาศก�ำหนดตามประกาศกรมสรรพสามิต เรื่อง
ก�ำหนดมูลค่าเคร่ืองดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพ่ือถือเป็นเกณฑ์ในการค�ำนวณภาษี
(ฉบับที่ ๑/๒๕๕๗) ลงวันที่๒๗ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๗ ท่ีน�ำหลักเกณฑ์สัดส่วนราคาขาย
ณ โรงอตุ สาหกรรม ตอ่ ราคาขายปลกี ไมน่ อ้ ยกวา่ รอ้ ยละ ๗๕ ตามหนงั สอื กรมสรรพสามติ ลบั มาก

253

ด่วนมาก ท่ี กค ๐๖๒๒/๑๙๐ ลงวันท่ี ๓๐ พฤษภาคม ๒๕๔๙ เป็นแนวปฏิบัติของจ�ำเลยเอง
โดยจ�ำเลยไม่ได้น�ำสืบถึงที่มาของหลักเกณฑ์การคิดค�ำนวณ รวมถึงเอกสารที่ใช้วิเคราะห์ศึกษา
ว่าเป็นไปตามหลักวิชาการอย่างไร ราคาตามประกาศของจ�ำเลยจึงไม่ใช่ราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม ในตลาดปกติ น้ัน เห็นว่า ในข้อน้ีปรากฏตามทางน�ำสืบของจ�ำเลยว่า
การออกประกาศก�ำหนดมลู คา่ เครอื่ งด่มื ทไ่ี มต่ ำ�่ กว่าร้อยละ ๗๕ ของราคาขายปลีกเป็นราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม ในตลาดปกติท่ีจ�ำเลยเสนอหลักการต่อกระทรวงการคลัง ตามหนังสือของ
กรมสรรพสามิต ลับมาก ดว่ นมาก ที่ กค ๐๖๒๒/๑๙๐ ลงวันท่ี ๓๐ พฤษภาคม ๒๕๔๙ เกิดจาก
การศกึ ษาวเิ คราะหจ์ ากภาพรวมของราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม ทผี่ ปู้ ระกอบการอตุ สาหกรรม
ขายไปจริง ราคาขายปลีกในท้องตลาด และข้อมูลงบการเงินของผู้ประกอบการอุตสาหกรรม
น้�ำอัดลมท่ัวไปท้ังระบบ แล้วท�ำการถัวเฉล่ียตามหลักวิชาการ เมื่อปรากฏว่าราคาขาย
ณ โรงอตุ สาหกรรมในตลาดปกติซง่ึ มีทมี่ าจากต้นทุน ก�ำไร และคา่ ใชจ้ า่ ยทงั้ สนิ้ อันเปน็ สว่ นหน่งึ
ของราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม มีคา่ ถัวเฉลย่ี ท่ีเหมาะสมคดิ เปน็ สดั ส่วนประมาณร้อยละ ๗๕
ของราคาขายปลีก จ�ำเลยจึงใช้ค่าเฉล่ียดังกล่าวเป็นเกณฑ์ในการรับแบบแจ้งราคาขาย
ณ โรงอตุ สาหกรรม และใช้เปน็ เกณฑ์หรอื แนวปฏิบตั มิ าต้ังแต่ปี ๒๕๔๙ และในประกาศกำ� หนด
มูลค่าฉบับต่อมาก็ยังคงหลักเกณฑ์ดังกล่าวไว้ ส�ำหรับการก�ำหนดมูลค่าฐานภาษีเคร่ืองดื่ม
ของโจทก์ตามประกาศกรมสรรพสามติ (ฉบับท่ี ๑/๒๕๕๗) ลงวันที่ ๒๗ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๗ นน้ั
พนกั งานเจา้ หน้าท่ขี องจ�ำเลยไดพ้ ิจารณาโครงสรา้ งต้นทนุ ทแ่ี ทจ้ รงิ จากเอกสารหลกั ฐานตา่ ง ๆ แลว้
แต่ไม่มีที่มาของโครงสร้างต้นทุนที่ครบถ้วนทุกรายการ จ�ำเลยจึงน�ำหลักเกณฑ์การคิดค�ำนวณ
มลู คา่ ราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม ไมต่ ำ่� กวา่ รอ้ ยละ ๗๕ ของราคาขายปลกี มาประกอบเปน็ ฐาน
คิดค�ำนวณภาษี ท้ังข้อเท็จจริงยังปรากฏว่า พนักงานเจ้าหน้าท่ีของจ�ำเลยออกส�ำรวจราคา
ขายปลีกสินค้าของโจทก์ในท้องตลาดพบว่าสูงกว่าราคาขายปลีกแนะน�ำ ยิ่งเป็นข้อบ่งชี้สนับสนุน
ให้เห็นวา่ การทจ่ี �ำเลยน�ำหลกั เกณฑก์ ารคดิ ค�ำนวณมูลค่าราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรมไมต่ �่ำกว่า
ร้อยละ ๗๕ ของราคาขายปลีกมาประกอบเป็นฐานคิดค�ำนวณภาษี มิใช่กรณีจ�ำเลยก�ำหนด
หลักเกณฑ์ข้ึนเองดังที่โจทก์กล่าวอ้างมาในอุทธรณ์ นอกจากนี้ข้อเท็จจริงในคดีน้ีฟังยุติว่า
ความสมั พนั ธใ์ นทางธรุ กจิ โดยการถอื หนุ้ ระหวา่ งโจทกก์ บั บรษิ ทั เปป๊ ซ-่ี โคลา่ (ไทย) เทรดดงิ้ จำ� กดั
ซ่ึงเป็นผู้ถือหุ้นรายใหญ่คิดเป็นประมาณร้อยละ ๙๙.๙๙ ของหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงทั้งหมดของ
โจทก์ และโจทกผ์ ลติ สนิ คา้ จำ� หนา่ ยใหแ้ กบ่ รษิ ทั เปป๊ ซ-่ี โคลา่ (ไทย) เทรดดงิ้ จำ� กดั เพยี งรายเดยี ว
เพ่ือจัดจ�ำหน่ายแก่ผู้บริโภค ย่อมส่งผลให้เกิดการตั้งราคาขายเพ่ือให้เกิดการถ่ายโอนก�ำไร

254

ซงึ่ มแี รงจงู ใจใหม้ กี ารกำ� หนดราคาขายทเ่ี กดิ จากความสมั พนั ธร์ ะหวา่ งกนั สง่ ผลใหม้ กี ารตง้ั ราคา
ซ้อื ขายไม่เป็นไปตามราคาตลาดโดยสจุ ริต หากจำ� เลยเห็นด้วยกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม
ตามท่ีโจทก์แจ้งจะท�ำให้เกิดความเหล่ือมล�้ำของมูลค่าฐานภาษีสรรพสามิต ท�ำให้ผู้ประกอบการ
รายอ่ืนแสดงหลักฐานเพื่อโต้แย้งราคาที่จ�ำเลยประกาศ ส่งผลกระทบต่อการด�ำเนินธุรกิจและ
การตัดสินใจในการวางแผนธุรกิจของภาคเอกชน บ่ันทอนความเชื่อม่ันของผู้เสียภาษีท่ีมี
ต่อจ�ำเลย ส่งผลกระทบในการบริหารจัดเก็บภาษีของรัฐ เม่ือได้วินิจฉัยในข้างต้นแล้วว่าราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม ของโจทก์ท่ีแจ้งต่อจ�ำเลยไม่อาจถือเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม
ในตลาดปกตไิ ด้ เพอื่ ประโยชนใ์ นการจดั เกบ็ ภาษี จำ� เลยยอ่ มชอบทจ่ี ะออกประกาศ เรอ่ื ง กำ� หนด
มลู คา่ เครอื่ งดม่ื ทผ่ี ลติ ในราชอาณาจกั รเพอื่ ถอื เปน็ เกณฑใ์ นการคำ� นวณภาษตี ามพระราชบญั ญตั ิ
ภาษีสรรพสามติ พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๘ (๑) วรรคสาม ได้ โดยจำ� เลยไม่จ�ำตอ้ งประเมนิ ภาษี
เบ้ียปรับ และเงินเพ่ิมตามมาตรา ๗๙ (๒) แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗
ดังที่โจทก์อุทธรณ์อ้าง ประกาศกรมสรรพสามิต เร่ือง ก�ำหนดมูลค่าเคร่ืองดื่มที่ผลิตใน
ราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการค�ำนวณภาษี (ฉบับที่ ๑/๒๕๕๗) ลงวันท่ี ๒๗
กุมภาพันธ์ ๒๕๕๗ จึงถูกต้องและชอบด้วยพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗
มาตรา ๘ (๑) วรรคสาม อทุ ธรณ์ของโจทก์ขอ้ นฟ้ี งั ไม่ข้ึน
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า ประกาศกรมสรรพสามิต เร่ือง
ก�ำหนดมูลค่าเครื่องดื่มที่ผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการค�ำนวณภาษี (ฉบับท่ี
๑/๒๕๕๗) ลงวันท่ี ๒๗ กุมภาพนั ธ์ ๒๕๕๗ และค�ำวนิ ิจฉัยอทุ ธรณ์ท่ี ๑๔๒/๒๕๖๐ ลงวันที่ ๒๐
พฤศจกิ ายน ๒๕๖๐ ชอบดว้ ยพระราชบญั ญตั วิ ธิ ปี ฏบิ ตั ริ าชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๒๙
และมาตรา ๓๐ หรือไม่ เห็นว่า นับแต่โจทก์ย่ืนแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (แบบ
ภษ. ๐๑-๔๔) พนักงานเจ้าหน้าทขี่ องจำ� เลยได้พจิ ารณาโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม
ตามแบบแจ้งราคาของโจทก์แล้วเห็นว่าไม่สามารถพิสูจน์ที่มาของโครงสร้างต้นทุนได้ครบถ้วน
ทุกรายการ จ�ำเลยจึงมีหนังสอื ถงึ โจทก์ใหท้ บทวนราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตอ่ มาวนั ที่ ๑๓
พฤษภาคม ๒๕๕๖ วันที่ ๒๐ พฤษภาคม ๒๕๕๖ และวนั ท่ี ๙ กันยายน ๒๕๕๖ โจทก์มหี นังสือ
ช้ีแจงถึงจ�ำเลยรวม ๓ ครั้ง ภายหลังจากฟังค�ำชี้แจงของโจทก์ จ�ำเลยได้ส่ังการให้ส�ำนักงาน
สรรพสามติ พ้นื ท่ี ๓๒ แห่งสำ� รวจราคาขายปลกี ในท้องตลาดสนิ คา้ ของโจทก์ ๗๙๔ สาขา และ
พนักงานเจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยยังได้พิจารณาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม เคร่ืองด่ืมของโจทก์
เปรียบเทียบกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผู้ประกอบอุตสาหกรรมเคร่ืองด่ืมน�้ำอัดลม

255

รายอ่ืน ๓ ราย ท่มี ขี นาดและปรมิ าณเท่ากนั และวันที่ ๑๔ ตุลาคม ๒๕๕๖ โจทก์กับจ�ำเลยยงั
ได้ประชุมร่วมกัน อันแสดงให้เห็นได้ว่าพนักงานเจ้าหน้าท่ีของจ�ำเลยได้แสวงหาพยานหลักฐาน
ท่ีเก่ยี วขอ้ งกับราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ และรบั ฟงั พยานหลกั ฐานทจี่ �ำเลยเห็นวา่
จ�ำเป็นแก่การพิสูจน์ข้อเท็จจริงเพ่ือหามูลค่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามพระราชบัญญัติ
วธิ ปี ฏบิ ตั ริ าชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๒๙ แลว้ ทง้ั ยงั ใหโ้ อกาสโจทกม์ หี นงั สอื ชแ้ี จงและ
ประชมุ รว่ มกนั ถอื ไดว้ า่ โจทกไ์ ดท้ ราบขอ้ เทจ็ จรงิ อยา่ งเพยี งพอและมโี อกาสโตแ้ ยง้ และแสดงพยาน
หลักฐานของตนตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๐
วรรคหนึ่ง ซ่ึงภายหลังจ�ำเลยแจ้งเหตุผลของการออกประกาศให้โจทก์ทราบแล้ว โจทก์สามารถ
ท�ำค�ำอุทธรณ์แสดงข้อเท็จจริงและเหตุผลต่าง ๆ เพื่อโต้แย้งการออกประกาศได้อย่างละเอียด
และมีเหตุผลแห่งการโต้แย้ง แสดงว่า โจทก์ทราบรายละเอียดเป็นอย่างดีอยู่แล้ว ดังนั้น การ
ด�ำเนินการออกประกาศกรมสรรพสามิต เร่ือง ก�ำหนดมูลค่าเคร่ืองด่ืมที่ผลิตในราชอาณาจักร
เพอื่ ถอื เป็นเกณฑ์ในการคำ� นวณภาษี (ฉบับท่ี ๑/๒๕๕๗) ลงวนั ที่ ๒๗ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๗ และ
คำ� วนิ จิ ฉยั อุทธรณ์ ที่ ๑๔๒/๒๕๖๐ ลงวันที่ ๒๐ พฤศจกิ ายน ๒๕๖๐ จึงชอบดว้ ยพระราชบญั ญัติ
วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๒๙ และมาตรา ๓๐ แล้ว อุทธรณ์โจทก์
ขอ้ นี้ฟังไม่ข้ึน
คดมี ปี ญั หาตอ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ องโจทกใ์ นประการสดุ ทา้ ยวา่ ประกาศกรมสรรพสามติ
เรื่อง ก�ำหนดมูลค่าเคร่ืองดื่มท่ีผลิตในราชอาณาจักรเพ่ือถือเป็นเกณฑ์ในการค�ำนวณภาษี
(ฉบับท่ี ๑/๒๕๕๗) ลงวันที่ ๒๗ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๗ และค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ท่ี ๑๔๒/๒๕๖๐
ลงวันท่ี ๒๐ พฤศจิกายน ๒๕๖๐ ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง
พ.ศ. ๒๕๓๙ มาตรา ๓๗ หรือไม่ เห็นว่า ตามมาตรา ๓๗ วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติ
วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙ บัญญัติให้ค�ำสั่งทางปกครองท่ีท�ำเป็นหนังสือและ
การยืนยันค�ำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นต้องประกอบด้วย
ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระส�ำคัญ ข้อกฎหมายท่ีอ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้
ดุลพินิจ ซ่ึงก่อนที่จ�ำเลยจะออกประกาศฉบับดังกล่าว จ�ำเลยได้พิจารณาตามแบบแจ้งราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม (ภษ. ๐๑-๔๔) ทโ่ี จทกย์ ืน่ ต่อจำ� เลย จำ� เลยมหี นังสอื ถงึ โจทกใ์ ห้ทบทวนราคาขาย
ณ โรงอตุ สาหกรรม ใหโ้ จทก์ทบทวนราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม ของเครอ่ื งดืม่ รายการตา่ ง ๆ
หรือช้ีแจงเหตุผลเพิ่มเติมพร้อมเอกสารหลักฐาน หากไม่มีเหตุผลเพียงพออันสมควรจ�ำเลย
อาจด�ำเนินการออกประกาศก�ำหนดมูลค่าเครื่องด่ืมเพ่ือถือเป็นเกณฑ์ในการค�ำนวณภาษี

256

ตามมาตรา ๘ (๑) ต่อไป จากน้ันโจทก์มีหนังสือช้ีแจงถึงจ�ำเลย และมีการประชุมร่วมกัน
ระหว่างโจทก์กับจ�ำเลย อันแสดงให้เห็นว่า จ�ำเลยได้แจ้งให้โจทก์ทราบแล้วว่าจ�ำเลยศึกษา
วิเคราะห์จากราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามที่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้ง ราคาขายที่
ผปู้ ระกอบอตุ สาหกรรมขายไปจรงิ ราคาขายปลกี โดยราคาขายดงั กลา่ วเฉลย่ี แลว้ ไมค่ วรนอ้ ยกวา่
ร้อยละ ๗๕ ของราคาขายปลีก แล้วจ�ำเลยพิจารณาออกประกาศก�ำหนดมูลค่าเคร่ืองดื่มของ
โจทก์ ข้ันตอนก่อนมีการออกประกาศดังที่กล่าวมาแล้วข้างต้นย่อมถือได้ว่าโจทก์รู้ข้อเท็จจริง
ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนเหตุผลของการออกประกาศดังกล่าวน้ันอยู่แล้วโดยไม่จ�ำต้อง
ระบุอีก และเม่ือพิจารณาเนื้อหาในอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ก็สามารถโต้แย้งการก�ำหนดราคา
ในประกาศของจ�ำเลยได้อย่างละเอียดตรงตามท่ีจ�ำเลยพิจารณา เป็นกรณีเข้าข้อยกเว้นตาม
มาตรา ๓๗ วรรคสาม (๒) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙
อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ก็ได้มีการระบุข้อเท็จจริงอันเป็นสาระส�ำคัญ
รวมท้ังข้อกฎหมายท่ีอ้างอิง และข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจครบถ้วนแล้ว
จึงถือว่า ประกาศกรมสรรพสามิต เร่ือง ก�ำหนดมูลค่าเคร่ืองด่ืมท่ีผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือ
เป็นเกณฑ์ในการค�ำนวณภาษี (ฉบับท่ี ๑/๒๕๕๗) ลงวันท่ี ๒๗ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๗ และ
ค�ำวนิ ิจฉยั อุทธรณ์ท่ี ๑๔๒/๒๕๖๐ ลงวันท่ี ๒๐ พฤศจิกายน ๒๕๖๐ เปน็ ค�ำสงั่ ทางปกครองทช่ี อบ
และถูกต้องตามหลักเกณฑ์แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. ๒๕๓๙
มาตรา ๓๗ อุทธรณ์ของโจทกข์ ้อนฟี้ ังไม่ขน้ึ ท่ีศาลภาษอี ากรกลางพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์นนั้
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษเหน็ พอ้ งดว้ ย และเมอื่ วนิ จิ ฉยั ดงั กลา่ วแลว้ จงึ ไมจ่ ำ� ตอ้ งวนิ จิ ฉยั อทุ ธรณ์
ของโจทกข์ อ้ อืน่ อีกตอ่ ไปเพราะไม่ท�ำใหผ้ ลของคดีเปล่ยี นแปลง
พพิ ากษายนื ค่าฤชาธรรมเนยี มชัน้ อทุ ธรณ์ใหเ้ ป็นพบั .

(เดชา คำ� สทิ ธิ - ววิ ฒั น์ สวุ ณั ณะสังข์ - วิชยั จิตตาณชิ ย)์

มณฑาทิพย์ ต้งั วชิ าชาญ - ยอ่
วีนสั นิมิตกลุ - ตรวจ

257

ค�ำพพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดชี �ำนญั พเิ ศษที่ ๒๐๑๖/๒๕๖๓ นายพนั วศิน

วิไลแก้ว โจทก์
จำ� เลย
กรมสรรพสามติ

พ.ร.บ. สรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๘, ๑๒


พ.ร.บ. ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๘ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า “ภาย
ใต้บังคับมาตรา ๑๑ วรรคหน่ึง และมาตรา ๑๒ วรรคหน่ึง การเสียภาษีตามมูลค่านั้น
ให้ถือมูลค่าตาม (๑) (๒) และ (๓) โดยให้รวมภาษีสรรพสามิตท่ีพึงต้องช�ำระด้วย ดังน้ี
(๑) ในกรณสี นิ คา้ ทผี่ ลติ ในราชอาณาจกั ร ใหถ้ อื ตามราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม ในกรณี
ไมม่ ีราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม หรือราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรมมหี ลายราคา ให้ถือ
ตามราคาที่อธิบดีก�ำหนดตามหลักเกณฑ์และวิธีการท่ีก�ำหนดในกฎกระทรวง” มาตรา
๑๑๗ วรรคหนง่ึ บัญญตั วิ ่า “เพ่ือประโยชน์ในการก�ำหนดมูลค่าของสนิ ค้า ใหผ้ ูป้ ระกอบ
อุตสาหกรรมแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมต่ออธิบดีหรือผู้ซ่ึงอธิบดีมอบหมาย
ตามแบบทอ่ี ธบิ ดกี ำ� หนดไมน่ อ้ ยกวา่ เจด็ วนั กอ่ นวนั เรมิ่ จำ� หนา่ ยสนิ คา้ นนั้ ”ตามบทบญั ญตั ิ
ดังกล่าวการหาราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมซ่ึงเป็นฐานภาษีสรรพสามิตกรณีสินค้า
ท่ีผลิตในราชอาณาจักรตามมาตรา ๘ (๑) วรรคหน่ึง แห่ง พ.ร.บ. ภาษีสรรพสามิต
พ.ศ. ๒๕๒๗ ต้องเป็นไปตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามมาตรา ๑๑๗
แห่ง พ.ร.บ. ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ หรือแบบ ภษ. ๐๑-๔๔ กล่าวคือ ราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรมส�ำหรับสินค้ารถยนต์หมายถึงราคาที่ผู้ประกอบการอุตสาหกรรมขาย
ให้แก่ผู้ซ้ือโดยสุจริตและเปิดเผย ได้แก่ ค่าวัตถุดิบ ค่าแรงงาน ค่าใช้จ่ายในการผลิต
ค่าใช้จ่ายอื่น ๆ และก�ำไร รวมถึงค่าใช้จ่ายส่วนต่าง ๆ ท่ีเกี่ยวข้องกับการขายสินค้า
ณ โรงอุตสาหกรรม ไม่ว่าจะเป็นค่าใช้จ่ายท่ีเกี่ยวข้องโดยตรงหรือโดยอ้อมกับกระบวนการ
ผลิตท่ีเกิดข้ึนระหว่างการผลิตจนถึงข้ันตอนที่มีการขายสินค้าออกไป ต้องน�ำมาถือเป็น
ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม โดยภาระในการหาข้อเท็จจริงและรายละเอียดดังกล่าว
เป็นหน้าที่ของโจทก์ซ่ึงเป็นผู้มีหน้าท่ีเสียภาษี โดยโจทก์ไม่มีผู้ขายโครงรถและช้ินส่วน
อปุ กรณ์ของรถยนตท์ ้งั ๓๕ คัน มาเบกิ ความสนับสนุนใหพ้ ยานโจทก์มีน้ำ� หนักน่าเชอ่ื ถอื
แต่กลับได้ความจากเจ้าพนักงานของจ�ำเลยว่า ส�ำนักมาตรฐานและพัฒนาการจัดเก็บ

258

ภาษี ๒ ได้ตรวจสอบโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของโจทก์ ประกอบด้วย
ค่าวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง คา่ ใช้จา่ ยในการผลติ และก�ำไรแลว้ พบวา่ เอกสาร
หลักฐานท่ีเก่ียวข้องกับการน�ำเข้าหรือได้มาซ่ึงชิ้นส่วนส�ำหรับรถยนต์ท่ีโจทก์น�ำมา
ประกอบจากชิ้นส่วนเก่า ไม่มีความสัมพันธ์กับแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม
และโครงสร้างต้นทุนการผลิตและราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมท่ีโจทก์ย่ืนช�ำระภาษีไว้
เป็นกรณีไม่มรี าคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม พนักงานเจา้ หน้าทขี่ องจ�ำเลยมีหนงั สอื เตอื น
ใหโ้ จทกป์ ฏบิ ัติตามหมายเรียกอกี คร้งั โจทกก์ ็ยังคงไมม่ าพบและมไิ ดส้ ่งเอกสารหลกั ฐาน
ตามหนงั สอื เรยี กเพอ่ื ตรวจสอบ พนกั งานเจา้ หนา้ ทข่ี องจำ� เลยจงึ พจิ ารณาราคารถยนตท์ งั้
๓๕ คนั ตามแบบแจง้ ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม และแบบรายการภาษีสรรพสามติ ที่
โจทกย์ ื่นไวเ้ ปรยี บเทยี บกบั ราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม ตามท่ีอธบิ ดีจ�ำเลยกำ� หนดเพอื่
ถอื เป็นเกณฑใ์ นการคำ� นวณภาษโี ดยอาศยั อำ� นาจตามความในมาตรา ๘ (๑) วรรคสอง
แห่ง พ.ร.บ. ภาษสี รรพสามติ พ.ศ. ๒๕๒๗ ประกอบกฎกระทรวง ฉบบั ท่ี ๒๓ (พ.ศ. ๒๕๓๔)
ออกตามความใน พ.ร.บ. ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการ
ในการก�ำหนดราคาสินค้าท่ีผลิตในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการค�ำนวณภาษี
แล้วพบว่า ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม
ท่ีโจทก์ยื่นไว้มีมูลค่าต่�ำกว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่อธิบดีจ�ำเลยก�ำหนด และ
โครงสรา้ งราคาขายณโรงอตุ สาหกรรมซงึ่ ประกอบดว้ ยคา่ วตั ถดุ บิ ทางตรงคา่ แรงงานทางตรง
คา่ ใชจ้ า่ ยในการผลติ และกำ� ไรของโจทกท์ ไ่ี ดย้ น่ื ตอ่ พนกั งานเจา้ หนา้ ทน่ี นั้ ไมส่ ามารถแสดง
ต้นทุนการผลิตได้อย่างสมบูรณ์ดังเช่นผู้ประกอบอุตสาหกรรมรถยนต์ทั่วไป ไม่สะท้อน
ตน้ ทนุ ทแ่ี ทจ้ รงิ ของรถยนตท์ ผี่ ลติ หรอื ประกอบจากชนิ้ สว่ นอปุ กรณใ์ ชแ้ ลว้ จำ� เลยมหี นงั สอื
เชญิ โจทกม์ าพบเพอ่ื แจง้ ใหท้ ราบและเสยี ภาษใี หถ้ กู ตอ้ ง รวมทง้ั มหี นงั สอื เรยี กตาม พ.ร.บ.
ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ (ภษ.๐๔-๐๔) แจ้งให้โจทก์ทราบว่าพนักงานเจ้าหน้าที่จะ
ตรวจสอบการช�ำระภาษีสรรพสามิตของโจทก์ โดยให้โจทก์ไปพบเพื่อให้ถ้อยค�ำและให้
สง่ เอกสารหลกั ฐานเพอ่ื การตรวจสอบแตโ่ จทกก์ ไ็ มม่ าพบตามหนงั สอื เรยี ก และมหี นงั สอื
เตอื นใหโ้ จทกป์ ฏบิ ตั ติ ามหนงั สอื เรยี กอกี ครงั้ แตก่ ม็ ไิ ดส้ ง่ เอกสาร พนกั งานเจา้ หนา้ ทขี่ อง
จำ� เลยจงึ พจิ ารณาราคารถยนตท์ ง้ั ๓๕ คนั ตามแบบแจง้ ราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรมและ
แบบรายการภาษีสรรพสามิตตามท่ีโจทก์ยื่นไว้เท่านั้น เมื่อโจทก์มีหน้าที่น�ำสืบแต่พยาน
หลักฐานท่ีโจทก์น�ำสืบมาไม่อาจฟังได้ตามท่ีโจทก์กล่าวอ้างมาในค�ำฟ้องว่า โจทก์ได้

259

แสดงตน้ ทนุ การผลติ รถยนตไ์ วไ้ ดอ้ ยา่ งถกู ตอ้ งสมบรู ณ์ และราคาทโ่ี จทกย์ น่ื แบบแจง้ ราคา
ขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ไว้ตอ่ จำ� เลยเปน็ ราคาขายแท้จรงิ ดงั นัน้ ราคาทีร่ ะบุไว้ตามแบบ
แจ้งราคาขายของโจทก์สำ� หรบั รถยนต์ทงั้ ๓๕ คัน จงึ ไมใ่ ช่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม
ทแี่ ท้จริงท่ีใช้ในการค�ำนวณภาษีสรรพสามิตดังท่ีโจทกอ์ ้างได้

_____________________________

โจทกฟ์ อ้ ง ขอใหเ้ พกิ ถอนหนงั สอื แจง้ การประเมนิ ภาษสี รรพสามติ ตามมาตรา ๘๑ แหง่
พระราชบญั ญตั ภิ าษสี รรพสามติ พ.ศ. ๒๕๒๗ สำ� หรบั รอบระยะเวลาทต่ี รวจสอบ เดอื นกรกฎาคม
๒๕๕๔ ตามหนังสือแจ้งการประเมิน (แบบ ภษ.๐๒-๐๘) ท่ี กค.๐๖๑๓.๐๔๐๐/๓๖๙๑ ลงวันที่
๕ กันยายน ๒๕๖๐ และเพิกถอนค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์การประเมินภาษีสรรพสามิต ตาม
มาตรา ๙๙ วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๖๐ เลขที่ ๓๒/๒๕๖๑
ลงวันที่ ๖ กรกฎาคม ๒๕๖๑
จ�ำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีสรรพสามิต
ตามมาตรา ๘๑ แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ส�ำหรับรอบระยะเวลาที่
ตรวจสอบเดือนกรกฎาคม ๒๕๕๔ ตามหนังสือแจ้งการประเมิน (แบบ ภษ.๐๒-๐๘) ท่ี กค.
๐๖๑๓.๐๔๐๐/๓๖๙๑ ลงวันที่ ๕ กนั ยายน ๒๕๖๐ เฉพาะส�ำหรับรถยนตค์ นั ท่ี ๑, ๓, ๙, ๑๗, ๑๘,
๒๓, ๒๔ และ ๒๘ และใหเ้ พิกถอนคำ� วนิ จิ ฉยั อทุ ธรณก์ ารประเมนิ ภาษีสรรพสามิต ตามมาตรา
๙๙ วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๖๐ เลขที่ ๓๒/๒๕๖๑ ลงวันที่
๖ กรกฎาคม ๒๕๖๑ เฉพาะส�ำหรับรถยนต์คันที่ ๑, ๓, ๙, ๑๗, ๑๘, ๒๓, ๒๔ และ ๒๘ ใหจ้ ำ� เลย
ใชค้ า่ ฤชาธรรมเนยี มแทนโจทกเ์ ฉพาะในสว่ นทนุ ทรพั ยท์ โ่ี จทกช์ นะคดี โดยกำ� หนดคา่ ทนายความ
๑๕,๐๐๐ บาท ค�ำขออ่ืนนอกจากนใี้ ห้ยก
โจทก์และจำ� เลยอทุ ธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์
น�ำชิ้นส่วนต่าง ๆ ของรถยนต์มาประกอบเป็นรถยนต์คันใหม่ข้ึนทั้งคันรวม ๓๕ คัน โจทก์ย่ืน
แบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม (ภษ.๐๑-๔๔) พร้อมโครงสร้างต้นทุนการผลิตและ
ราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม และยน่ื แบบรายการภาษสี รรพสามติ (ภษ.๐๑-๑๒) ตอ่ เจา้ พนกั งาน
ส�ำนักงานสรรพสามิตพ้ืนที่กรุงเทพมหานคร ๔ โดยแสดงราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมที่ใช้

260

เปน็ มลู คา่ ในการค�ำนวณภาษี ท้งั ส้นิ ๒๗,๘๓๐,๕๐๑.๔๑ บาท และแสดงภาษีสรรพสามิตทช่ี �ำระ
รวมเป็นเงิน ๑๒,๔๘๕,๙๕๕.๘๙ บาท ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม และแบบ
รายการภาษสี รรพสามติ เจา้ พนกั งานสำ� นกั งานสรรพสามติ พน้ื ทกี่ รงุ เทพมหานคร ๔ ประเมนิ ภาษี
สรรพสามติ โดยกำ� หนดมลู คา่ รถยนต์ ๓๕ คนั เปน็ เกณฑใ์ นการคำ� นวณภาษี เปน็ เงนิ ๑๐๖,๖๙๕,๖๐๐ บาท
โจทก์ต้องชำ� ระภาษเี พิม่ เติม ๓๗,๙๐๔,๔๒๙.๒๔ บาท เบย้ี ปรับ ๑ เทา่ ตามมาตรา ๑๓๖ (๒)
จ�ำนวน ๓๗,๙๐๔,๔๒๙.๒๔ บาท และเงินเพ่ิมร้อยละ ๑.๕ ต่อเดือน ตามมาตรา ๑๓๗ แห่ง
พระราชบญั ญัติภาษสี รรพสามติ พ.ศ. ๒๕๒๗ จำ� นวน ๓๗,๙๐๔,๔๒๙.๒๔ บาท (คำ� นวณเงิน
เพมิ่ ถึงวนั ที่ ๓๑ สงิ หาคม ๒๕๖๐) รวม ๑๑๓,๗๑๓,๒๘๗.๗๒ บาท ภาษีเก็บเพม่ิ เพอ่ื มหาดไทย
ร้อยละ ๑๐ จ�ำนวน ๑๑,๓๗๑,๓๒๘.๗๗ บาท รวมค่าภาษีที่ต้องช�ำระ ๑๒๕,๐๘๔,๖๑๖.๔๙ บาท
ตามหนังสือแจ้งการประเมิน โจทก์ยื่นอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีค�ำวินิจฉัยให้ยก
อทุ ธรณ์ และใหแ้ กไ้ ขการประเมินภาษสี ำ� หรบั รถยนต์ ๑ คนั โดยให้โจทกช์ ำ� ระภาษสี รรพสามติ
๓๘,๑๒๔,๙๒๙.๑๑ บาท เบีย้ ปรับ ๓๘,๑๒๔,๙๒๙.๑๑ บาท เงินเพิม่ ๓๘,๑๒๔,๙๒๙.๑๑ บาท
และภาษีเก็บเพิ่มเพื่อมหาดไทย ๑๑,๔๓๗,๔๗๘.๗๖ บาท รวมเป็นภาษีที่ต้องช�ำระ
๑๒๕,๘๑๒,๒๖๖.๐๙ บาท
คดมี ปี ญั หาตอ้ งวนิ จิ ฉยั ตามอทุ ธรณข์ องโจทกแ์ ละจำ� เลยวา่ รถยนตท์ งั้ ๓๕ คนั ของโจทก์
มีราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หรือไม่ ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษโดยมติที่ประชุมแผนก
คดภี าษอี ากร เห็นว่า พระราชบัญญตั ภิ าษสี รรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ มาตรา ๘ วรรคหน่ึง บญั ญัติ
วา่ “ภายใต้บังคบั มาตรา ๑๑ วรรคหนึ่ง และมาตรา ๑๒ วรรคหนึง่ การเสยี ภาษตี ามมูลค่านนั้
ให้ถือมูลค่าตาม (๑) (๒) และ (๓) โดยให้รวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องช�ำระด้วย ดังนี้
(๑) ในกรณีสนิ ค้าที่ผลติ ในราชอาณาจกั ร ให้ถือตามราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม ในกรณไี มม่ ี
ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หรือราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม มหี ลายราคา ให้ถือตามราคา
ที่อธิบดีก�ำหนดตามหลักเกณฑ์และวิธีการท่ีก�ำหนดในกฎกระทรวง” มาตรา ๑๑๗ วรรคหนึ่ง
บัญญัติว่า “เพื่อประโยชน์ในการก�ำหนดมูลค่าของสินค้า ให้ผู้ประกอบอุตสาหกรรมแจ้งราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรมต่ออธิบดีหรือผู้ซึ่งอธิบดีมอบหมาย ตามแบบที่อธิบดีก�ำหนดไม่น้อยกว่า
เจด็ วนั กอ่ นวนั เรม่ิ จำ� หนา่ ยสนิ คา้ นน้ั ” ตามบทบญั ญตั ดิ งั กลา่ วการหาราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม
ซึ่งเป็นฐานภาษีสรรพสามิตกรณีสินค้าท่ีผลิตในราชอาณาจักรตามมาตรา ๘ (๑) วรรคหน่ึง
แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ต้องเป็นไปตามแบบแจ้งราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม ตามมาตรา ๑๑๗ แหง่ พระราชบัญญัตภิ าษสี รรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ หรอื

261

แบบ ภษ.๐๑-๔๔ กล่าวคือ ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมส�ำหรับสินค้ารถยนต์หมายถึงราคา
ทผี่ ปู้ ระกอบการอุตสาหกรรมขายใหแ้ กผ่ ู้ซ้ือโดยสจุ ริตและเปิดเผย ได้แก่ คา่ วัตถุดบิ ค่าแรงงาน
คา่ ใชจ้ า่ ยในการผลติ คา่ ใชจ้ า่ ยอน่ื ๆ และกำ� ไร รวมถงึ คา่ ใชจ้ า่ ยสว่ นตา่ ง ๆ ทเี่ กยี่ วขอ้ งกบั การขาย
สนิ คา้ ณ โรงอตุ สาหกรรม ไมว่ า่ จะเปน็ คา่ ใชจ้ า่ ยทเี่ กย่ี วขอ้ งโดยตรงหรอื โดยออ้ มกบั กระบวนการ
ผลติ ทเ่ี กดิ ขน้ึ ระหวา่ งการผลติ จนถงึ ขน้ั ตอนทม่ี กี ารขายสนิ คา้ ออกไป ตอ้ งนำ� มาถอื เปน็ ราคาขาย
ณ โรงอตุ สาหกรรม โดยภาระในการหาข้อเท็จจริงและรายละเอียดดังกลา่ วเป็นหนา้ ทข่ี องโจทก์
ซึ่งเป็นผู้มีหน้าท่ีเสียภาษี ซ่ึงโจทก์มีตัวโจทก์เบิกความเป็นพยานประกอบเอกสารว่า โจทก์ได้
ยื่นแบบ ภษ.๐๑-๔๔ และ ภษ.๐๑-๒๒ ของรถยนต์ทั้ง ๓๕ คัน และได้ส่งเอกสารหลักฐานต่าง ๆ
เก่ียวกับต้นทุนการผลิตรถยนต์ไว้อย่างถูกต้อง พนักงานเจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยได้ตรวจสอบ
และรับช�ำระภาษีไว้ครบถ้วนแล้ว โดยไม่ได้โต้แย้งคัดค้านว่าเอกสารไม่ถูกต้อง ราคา
ทโ่ี จทก์แสดงต่อจ�ำเลยเปน็ ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ที่แท้จริง พนกั งานเจ้าหนา้ ทขี่ องจำ� เลย
จงึ ไมม่ อี �ำนาจตามมาตรา ๘ (๑) วรรคสอง แห่งพระราชบัญญตั ภิ าษสี รรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗
ก�ำหนดราคารถยนต์ทั้ง ๓๕ คัน และโจทก์มีนายสุชัย กรรมการผู้มีอ�ำนาจกระท�ำการแทน
บริษัทเค พาร์ท เซ็นเตอร์ จ�ำกัด มาเบิกความเพียงว่า โจทก์ซื้อชิ้นส่วนรถยนต์มือสองไปจาก
บริษัทเค พารท์ เซน็ เตอร์ จ�ำกัด ซ่ึงเปน็ ชน้ิ ส่วนบางส่วนของรถยนตค์ นั ท่ี ๑ คนั ที่ ๒๒ คนั ท่ี ๒๓
คนั ที่ ๒๔ คนั ที่ ๒๘ และคนั ที่ ๓๓ เท่านน้ั โดยโจทกไ์ ม่มีผขู้ ายโครงรถและชน้ิ สว่ นอปุ กรณข์ อง
รถยนต์ทั้ง ๓๕ คนั รายอื่น มาเบิกความสนบั สนนุ ให้พยานโจทกม์ นี ำ้� หนกั นา่ เชื่อถอื แต่กลบั ได้
ความจากนางสาวมณี เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีสรรพสามิต นายประพันธ์ ผู้ช่วยเลขานุการ
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และนางมาริษา เจ้าพนักงานผู้พิจารณาก�ำหนดมูลค่าเพ่ือถือ
เป็นเกณฑ์ในการค�ำนวณภาษีสรรพสามิตว่า ส�ำนักมาตรฐานและพัฒนาการจัดเก็บภาษี ๒
ไดต้ รวจสอบโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรมของโจทก์ ประกอบดว้ ย ค่าวตั ถดุ บิ ทางตรง
ค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายในการผลิตและก�ำไรแล้ว พบว่าเอกสารหลักฐานท่ีเกี่ยวข้องกับ
การน�ำเข้าหรือได้มาซ่ึงชิ้นส่วนส�ำหรับรถยนต์ท่ีโจทก์น�ำมาประกอบจากช้ินส่วนเก่า ไม่มีความ
สัมพันธ์กับแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม และโครงสร้างต้นทุนการผลิต ราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรมทีโ่ จทกย์ ่นื ไว้ เป็นกรณไี ม่มรี าคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม จ�ำเลยจงึ ก�ำหนด
มูลคา่ รถยนต์ของโจทกเ์ พ่ือถอื เป็นเกณฑใ์ นการคำ� นวณภาษรี ถยนต์ ๓๕ คัน ในคดนี ีเ้ ปน็ รายคนั
ตามข้อมลู สรปุ เก่ยี วกบั การย่ืนชำ� ระภาษี การกำ� หนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม และไดแ้ จง้
ใหส้ ำ� นกั งานสรรพสามิตพืน้ ท่ีกรุงเทพมหานคร ๔ ดำ� เนินการต่อไป สำ� นักงานสรรพสามิตพ้นื ที่

262

กรงุ เทพมหานคร ๔ มหี นงั สอื เชญิ โจทกม์ าพบเพอ่ื แจง้ ใหท้ ราบและเสยี ภาษใี หถ้ กู ตอ้ งรวม ๔ ครง้ั
โจทก์มาพบเพียง ๑ คร้ัง หลังจากนั้นพนักงานเจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยจึงออกหนังสือเรียกแจ้งให้
โจทกท์ ราบวา่ พนกั งานเจา้ หนา้ ทจี่ ะตรวจสอบการชำ� ระภาษสี รรพสามติ ของโจทกส์ ำ� หรบั รอบระยะ
เวลาบญั ชีเดือนกรกฎาคม ๒๕๕๔ โดยให้โจทกไ์ ปพบพนกั งานเจา้ หนา้ ทเ่ี พื่อใหถ้ ้อยคำ� ประกอบ
การพจิ ารณาเกี่ยวกับการชำ� ระภาษสี รรพสามติ และให้สง่ เอกสารหลักฐาน (๑) บัญชีทตี่ อ้ งจดั ทำ�
ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ (ภษ.๐๓-๐๕) (ภษ.๐๓-๐๖) (ภษ.๐๑-๑๒)
(ภษ.๐๑-๔๒) พร้อมเอกสารประกอบการลงบัญชี (๒) ใบเสร็จรับเงิน พร้อมเอกสารประกอบ
การรับเงิน เพ่ือตรวจสอบ แต่โจทก์ก็ไม่มาพบ พนักงานเจ้าหน้าท่ีของจ�ำเลยมีหนังสือเตือนให้
โจทกป์ ฏบิ ตั ติ ามหนงั สอื เรยี กอกี ครงั้ โจทกย์ งั คงไมม่ าพบและมไิ ดส้ ง่ เอกสารหลกั ฐานตามหนงั สอื
เรยี กเพอื่ ตรวจสอบ พนักงานเจา้ หน้าท่ขี องจำ� เลยจึงพิจารณาราคารถยนต์ทั้ง ๓๕ คัน ตามแบบ
แจง้ ราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม และแบบรายการภาษสี รรพสามติ ทโี่ จทกย์ นื่ ไวเ้ ปรยี บเทยี บกบั
ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมตามท่ีอธิบดีจ�ำเลยก�ำหนดเพ่ือถือเป็นเกณฑ์ในการค�ำนวณ
ภาษโี ดยอาศัยอ�ำนาจตามความในมาตรา ๘ (๑) วรรคสอง แหง่ พระราชบญั ญัติภาษสี รรพสามติ
พ.ศ. ๒๕๒๗ ประกอบกฎกระทรวง ฉบับท่ี ๒๓ (พ.ศ. ๒๕๓๔) ออกตามความในพระราชบัญญตั ิ
ภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการในการก�ำหนดราคาสินค้าที่ผลิต
ในราชอาณาจักรเพื่อถือเป็นเกณฑ์ในการคำ� นวณภาษแี ลว้ พบว่าราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม
ตามแบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ท่ีโจทก์ย่ืนไว้มีมูลค่าต�่ำกว่าราคาขาย
ณ โรงอตุ สาหกรรม ทอี่ ธบิ ดจี ำ� เลยกำ� หนด และโครงสรา้ งราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม ซงึ่ ประกอบดว้ ย
คา่ วตั ถดุ บิ ทางตรง คา่ แรงงานทางตรง คา่ ใชจ้ า่ ยในการผลติ และกำ� ไรของโจทกท์ ไ่ี ดย้ นื่ ตอ่ พนกั งาน
เจ้าหน้าท่ีน้ันไม่สามารถแสดงต้นทุนการผลิตได้อย่างสมบูรณ์ดังเช่นผู้ประกอบอุตสาหกรรม
รถยนต์ท่ัวไป ไม่สะท้อนต้นทุนที่แท้จริงของรถยนต์ท่ีผลิตหรือประกอบจากช้ินส่วนอุปกรณ์
ใช้แล้ว และเมื่อน�ำแบบแจ้งราคาขายตามมาตรา ๑๑๗ แห่งพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต
พ.ศ. ๒๕๒๗ พร้อมเอกสารประกอบของรถยนตท์ ้งั ๓๕ คนั ที่โจทกย์ ื่นไวต้ อ่ จ�ำเลยมาพจิ ารณา
แล้ว จะเห็นได้ว่า เอกสารประกอบการย่ืนแบบแจ้งราคาขายของโจทก์ของรถยนต์แต่ละคัน
ประกอบไปดว้ ย โครงสร้างตน้ ทนุ การผลิต และราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม โครงสร้างรถยนต์
พรอ้ มอปุ กรณใ์ บกำ� กบั ภาษ/ี ใบเสรจ็ รบั เงนิ ตวั ถงั รถยนต์ ใบขนสนิ คา้ ขาเขา้ และใบกำ� กบั สนิ คา้ ของ
โครงรถยนต์ ใบก�ำกับภาษี/ใบเสร็จรับเงินเครื่องยนต์ เอกสารแก้ไขช่ือและท่ีอยู่ในบิลเงินสด/
ใบก�ำกับภาษี ใบเสร็จรับเงิน/ใบก�ำกับภาษีของชิ้นส่วนอุปกรณ์ต่าง ๆ และแบบรายการภาษี

263

สรรพสามิต (ภษ.๐๑-๑๒) พร้อมใบเสร็จรับเงิน ซ่ึงโครงสร้างต้นทุนการผลิตและราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม ของรถยนต์แต่ละคันมี ๖ รายการ ดังน้ี ๑. ต้นทุนวัตถุดิบและอุปกรณ์
ประกอบด้วย แชสซีส์/ตัวรถ เคร่ืองยนต์ อุปกรณ์ตกแต่ง ช่วงล่าง อุปกรณ์อื่น ๆ ๒. ต้นทุน
สว่ นประกอบและอปุ กรณท์ ผี่ ลติ ในประเทศ ประกอบดว้ ยเครอื่ งปรบั อากาศ แบตเตอร่ี ๓. คา่ ใชจ้ า่ ย
ในการผลิต ประกอบด้วยค่าแรง ค่าท�ำสี ค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ๔. ก�ำไร ๕. รวม (๑-๔) ๖. ภาษี
สรรพสามิตท่ีพึงช�ำระแล้วคิดรวมออกมาเป็นราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม โดยรายการท่ี ๑
ต้นทุนวัตถุดิบและอุปกรณ์ และรายการที่ ๒ ต้นทุนส่วนประกอบและอุปกรณ์ที่ผลิตในประเทศ
มีเอกสารที่ย่ืนประกอบ คือ โครงสร้างรถยนต์พร้อมอุปกรณ์ ท่ีแสดงรายการโครงตัวถังรถยนต์
เคร่ืองยนต์ อุปกรณ์ตกแต่ง และระบบช่วงล่าง ในลักษณะเดียวกันทั้ง ๓๕ คัน ยกเว้นรถยนต์
คันท่ี ๓ และคันที่ ๒๔ ที่ไม่มีเอกสารแสดงโครงสร้างรถยนต์พร้อมอุปกรณ์แนบมาด้วย
สว่ นรถยนตค์ นั ที่ ๒ คันท่ี ๔ คนั ท่ี ๘ คันที่ ๑๐ คันท่ี ๑๓ คนั ท่ี ๑๕ คนั ที่ ๑๖ คนั ท่ี ๒๐ คันท่ี ๒๑
คนั ที่ ๒๒ คันท่ี ๒๕ คันที่ ๒๖ คันที่ ๒๗ คนั ท่ี ๒๙ คันที่ ๓๐ คนั ท่ี ๓๑ คันท่ี ๓๓ คนั ท่ี ๓๔
คันที่ ๓๕ ในโครงสร้างรถยนต์พร้อมอุปกรณ์ไม่ได้ระบุราคาของชุดพวงมาลัยที่อยู่ในส่วน
ของอุปกรณ์ตกแต่งไว้ รถยนตค์ นั ที่ ๕ คนั ที่ ๖ คนั ท่ี ๗ และคันที่ ๑๔ ไม่ได้ระบุราคาชดุ พวงมาลยั
และเพลาหนา้ รถยนต์คนั ท่ี ๑๑ และคนั ท่ี ๑๙ ไมไ่ ด้ระบรุ าคาของเพลากลาง รถยนตค์ ันที่ ๑๒
และคันท่ี ๓๒ ไม่ได้ระบุราคาของชุดพวงมาลัย กันชน และเพลาท้าย อันแสดงให้เห็นว่าโจทก์
ระบุต้นทุนของอุปกรณ์ช้ินส่วนท่ีใช้ส�ำหรับประกอบรถยนต์คันดังกล่าวไม่ครบถ้วน ทั้งรายการ
ของโครงสร้างรถยนต์พร้อมอุปกรณ์ของรถยนต์ทุกคันยังแสดงเพียงรายการโครงสร้างหลัก
ของรถยนต์ เชน่ โครงตวั ถังรถยนต์ เคร่อื งยนต์ ชุดพวงมาลัย ประตู เบาะ ฝากระโปรง ไฟหน้า
ไฟท้าย กันชน เครื่องปรับอากาศ แบตเตอรี่ เพลากลาง เพลาท้าย ล้อและยาง และรายการ
อ่ืน ๆ โดยโจทก์ไม่ได้น�ำสืบหรือแสดงให้เห็นว่ารายการอ่ืน ๆ เป็นชิ้นส่วนอุปกรณ์ใดท่ีมีราคา
ตามท่ีโจทก์แสดงไว้อย่างไร ท�ำให้ไม่สามารถตรวจสอบรายละเอียดได้ว่าช้ินส่วนและอุปกรณ์
ของรถยนต์แต่ละคันท่ีแสดงมานั้นครบถ้วนตามองค์ประกอบของสินค้ารถยนต์แต่ละรุ่นหรือไม่
ส่วนเอกสารใบก�ำกับภาษี/ใบเสร็จรับเงินท่ีเป็นหลักฐานการได้มาของชิ้นส่วนส�ำหรับรถยนต์
บางคัน เช่น รถยนต์คันท่ี ๑ ใบก�ำกับภาษีในส่วนของเครื่องยนต์และโครงรถยนต์ มีช่ือ
นายธวัชชัยเป็นผู้ซ้ือ มิใช่โจทก์ แม้โจทก์จะมีเอกสารแก้ไขช่ือและที่อยู่ในใบก�ำกับภาษีมาแสดง
แต่เอกสารดังกล่าวก็ระบุเพียงว่าเป็นการแก้ไขช่ือเป็นของโจทก์เฉพาะใบก�ำกับภาษีของ
เครอ่ื งยนต์เท่านน้ั ส่วนใบกำ� กบั ภาษีส�ำหรบั โครงรถยนต์และเคร่อื งยนต์ของรถยนต์ท้ัง ๓๕ คัน

264

ก็มีลักษณะเป็นการระบุเป็นชื่อของบุคคลอ่ืนเป็นผู้ซื้อมาก่อนแล้วจึงมีเอกสารขอแก้ไขชื่อ
และท่ีอยู่ในบิลเงินสด/ใบก�ำกับภาษีมาเป็นชื่อโจทก์ ท�ำให้หลักฐานการได้มาของช้ินส่วน
โครงรถยนตแ์ ละเครอื่ งยนตไ์ มน่ า่ เชอื่ สำ� หรบั ใบเสรจ็ รบั เงนิ /ใบกำ� กบั ภาษชี นิ้ สว่ นอปุ กรณข์ องอปุ กรณ์
ตกแต่งและระบบช่วงล่างของรถยนต์ทุกคันน้ัน มีลักษณะเป็นใบเสร็จรับเงินท่ีเขียนด้วยลายมือ
ทกุ ฉบบั บางฉบบั ระบวุ า่ เปน็ บลิ เงนิ สด บางฉบบั มชี อ่ื บคุ คลอน่ื เปน็ ผซู้ อื้ ทำ� ใหข้ าดความนา่ เชอ่ื ถอื
ไม่สามารถตรวจสอบความถูกต้องแท้จริงได้ และไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าโจทก์ได้ใช้ช้ินส่วนอุปกรณ์
ตามใบเสร็จรับเงินดังกล่าวส�ำหรับการประกอบรถยนต์คันนั้นหรือไม่ เอกสารที่เกี่ยวกับต้นทุน
ชิ้นส่วนและอุปกรณ์ท้ังที่น�ำเข้าและที่ผลิตในประเทศของโจทก์ที่ย่ืนต่อจ�ำเลยจึงยังไม่ครบถ้วน
และไม่น่าเช่ือ นอกจากนี้ โจทก์ไม่มีเอกสารหลักฐานที่เกี่ยวกับค่าใช้จ่ายในการผลิตซึ่งเป็น
ส่วนหนึ่งของโครงสร้างต้นทุนการผลิต ได้แก่ ค่าแรง ค่าท�ำสี ค่าใช้จ่ายอื่น ๆ มาแสดงว่ามี
ราคาตรงตามท่โี จทกร์ ะบไุ วใ้ นโครงสร้างต้นทนุ การผลิตจรงิ หรือไม่ สอดคล้องกบั ท่นี ายประพนั ธ์
พยานจำ� เลย เบกิ ความวา่ จากการตรวจสอบเอกสารของโจทกท์ ่ียน่ื ต่อพนกั งานเจา้ หนา้ ทีพ่ บวา่
แบบแจ้งราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของรถยนต์ที่ผลิตหรือประกอบจากช้ินส่วนอุปกรณ์ใช้แล้ว
ท้ัง ๓๕ คัน ท่ีโจทก์แจ้งไว้ไม่อาจพิสูจน์โครงสร้างราคาได้อย่างครบถ้วน หลักฐานการได้มา
ของช้ินส่วนใช้แล้วขาดความน่าเช่ือถือและไม่สามารถตรวจสอบความถูกต้องแท้จริงได้ รถยนต์
บางคันไม่มีเอกสารหลักฐานการได้มาของชิ้นส่วน จึงไม่สามารถตรวจสอบได้ว่ามีราคาตรงตาม
ทแี่ จง้ ไว้ในโครงสร้างราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หรือไม่ รถยนต์บางคันไมส่ ามารถตรวจสอบ
รายละเอียดช้ินส่วนอุปกรณ์อื่น ๆ ได้ว่าครบตามองค์ประกอบการเป็นสินค้ารถยนต์หรือไม่
เป็นเหตุให้ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตามเอกสารหลักฐานทโ่ี จทก์นำ� สง่ น้ันไม่สะทอ้ นตน้ ทุน
ทแ่ี ทจ้ ริง และพยานปากน้ยี งั ไดเ้ บกิ ความวา่ จำ� เลยไดม้ หี นังสือเชญิ โจทกม์ าพบเพือ่ แจ้งใหท้ ราบ
และเสียภาษีให้ถูกต้อง รวมท้ังมหี นงั สือเรยี กตามพระราชบัญญัติภาษสี รรพสามติ พ.ศ. ๒๕๒๗
(ภษ.๐๔-๐๔) แจ้งให้โจทก์ทราบว่าพนักงานเจ้าหน้าท่ีจะตรวจสอบการช�ำระภาษีสรรพสามิต
ของโจทก์ โดยให้โจทก์ไปพบเพ่ือให้ถ้อยค�ำและให้ส่งเอกสารหลักฐาน (๑) บัญชีท่ีต้องจัดท�ำ
ตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ พร้อมเอกสารประกอบการลงบัญชี
(๒) ใบเสรจ็ รบั เงนิ พรอ้ มเอกสารประกอบการเงนิ เพอ่ื การตรวจสอบ แตโ่ จทกก์ ไ็ มม่ าพบตามหนงั สอื เรยี ก
และมีหนังสือเตือนให้โจทก์ปฏิบัติตามหนังสือเรียกอีกครั้ง แต่โจทก์ก็มิได้ส่งเอกสาร พนักงาน
เจา้ หนา้ ทขี่ องจำ� เลยจงึ พจิ ารณาราคารถยนตท์ ง้ั ๓๕ คนั ตามแบบแจง้ ราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม
และแบบรายการภาษีสรรพสามิตตามท่ีโจทก์ยื่นไว้เท่าน้ัน เมื่อโจทก์มีหน้าท่ีน�ำสืบแต่พยาน

265

หลกั ฐานท่ีโจทก์น�ำสืบมาไม่อาจฟังได้ตามท่ีโจทก์กลา่ วอา้ งมาในค�ำฟ้องวา่ โจทกไ์ ดแ้ สดงต้นทุน
การผลติ รถยนตไ์ วไ้ ดอ้ ยา่ งถกู ตอ้ งสมบรู ณ์ และราคาทโ่ี จทกย์ น่ื แบบแจง้ ราคาขาย ณ โรงอตุ สาหกรรม
ไวต้ อ่ จ�ำเลยเปน็ ราคาขายทีแ่ ท้จริง ดงั น้ัน ราคาท่ีระบไุ วต้ ามแบบแจ้งราคาขายของโจทกส์ ำ� หรับ
รถยนต์ทั้ง ๓๕ คัน จึงไม่ใช่ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ท่ีแท้จริงท่ีใช้ในการค�ำนวณภาษี
สรรพสามิตดังที่โจทก์อ้างได้ อทุ ธรณ์ของจ�ำเลยจึงฟังขนึ้ ส่วนอทุ ธรณข์ องโจทกฟ์ ังไม่ขึ้น
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์และค�ำแก้อุทธรณ์ของโจทก์และจ�ำเลยต่อไปว่า
การก�ำหนดราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของรถยนต์ทั้ง ๓๕ คัน ของเจ้าพนักงานประเมิน
และค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ถูกต้องหรือไม่ เห็นว่า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗
มาตรา ๘ บัญญัติว่า “ภายใตบ้ ังคบั มาตรา ๑๑ วรรคหนึง่ และมาตรา ๑๒ วรรคหน่งึ การเสียภาษี
ตามมูลค่านั้น ให้ถือมูลค่าตาม (๑) (๒) (๓) โดยให้รวมภาษีสรรพสามิตที่พึงต้องช�ำระด้วย
ดงั นี้ (๑) ในกรณสี ินค้าทีผ่ ลติ ในราชอาณาจักรใหถ้ ือตามราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ในกรณี
ไม่มีราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมหรือราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม มีหลายราคา ให้ถือตาม
ราคาที่อธิบดีก�ำหนดตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่ก�ำหนดในกฎกระทรวง...” และกฎกระทรวง
ฉบับที่ ๒๓ (พ.ศ. ๒๕๓๔) ออกตามความในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗
วา่ ดว้ ยหลกั เกณฑแ์ ละวธิ กี ารในการกำ� หนดราคาสนิ คา้ ทผ่ี ลติ ในราชอาณาจกั รเพอ่ื ถอื เปน็ เกณฑ์
ในการค�ำนวณภาษี ข้อ ๒ ก�ำหนดว่า “การก�ำหนดราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพ่ือถือ
เป็นเกณฑ์ในการค�ำนวณภาษีส�ำหรับสินค้าที่ไม่มีราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม หรือราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม มีหลายราคาให้อธิบดีก�ำหนดตามหลักเกณฑ์และวิธีการดังน้ี (๑) กรณี
ไม่มีราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ให้ก�ำหนดราคาโดยวิธีใดวิธีหน่ึงดังน้ี (ก) ใช้ราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรมนั้นท่ีขายสินค้าประเภท ชนิด คุณภาพและปริมาณเดียวกันหรือใกล้เคียงกัน
โดยเฉล่ียถ่วงน�้ำหนักในระยะเวลา ๓ เดือน ที่ล่วงมาแล้ว หากไม่มีราคาเช่นว่าน้ัน ให้ใช้
ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของผู้ประกอบอุตสาหกรรมรายอ่ืนที่ขายสินค้าประเภท ชนิด
คุณภาพและปริมาณเดียวกันหรือใกล้เคียงกันโดยเฉลี่ยถ่วงน้�ำหนักในระยะเวลา ๓ เดือน
ท่ีล่วงมาแล้ว… (ข) ในกรณีที่ไม่อาจก�ำหนดราคาขายตาม (ก) ได้ ให้ใช้ราคาจากต้นทุนของ
สินค้าบวกด้วยก�ำไรตามอัตรามาตรฐานของสินค้าประเภทนั้น ๆ หากไม่สามารถหาราคาจาก
ต้นทุนได้ ให้ใช้ราคาขายปลีกสูงสุดของสินค้าในตลาดปกติในเดือนท่ีล่วงมาแล้วหักด้วยก�ำไร
ตามอัตรามาตรฐานของสินค้าประเภทนั้น ๆ...” ตามบทบัญญัติดังกล่าว การหาราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรม ซึ่งเป็นฐานภาษีสรรพสามิตกรณีสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรกรณีท่ีไม่มี

266

ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ตอ้ งใช้วธิ กี ารตามพระราชบัญญตั ภิ าษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗
มาตรา ๘ (๑) วรรคสอง ประกอบกบั กฎกระทรวง ฉบับที่ ๒๓ (พ.ศ. ๒๕๓๔) ออกตามความ
ในพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. ๒๕๒๗ ว่าด้วยหลักเกณฑ์และวิธีการในการก�ำหนด
ราคาสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักรเพ่ือถือเป็นเกณฑ์ในการค�ำนวณภาษี คือ ๑. ให้ใช้ราคาขาย
ณ โรงอุตสาหกรรมน้ันท่ขี ายสนิ คา้ ประเภท ชนดิ คุณภาพและปรมิ าณเดยี วกนั หรอื ใกล้เคียงกัน
โดยเฉลี่ยถ่วงน้ำ� หนักในระยะเวลา ๓ เดอื น ทีล่ ่วงมาแลว้ ๒. ใหใ้ ช้ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม
ของผ้ปู ระกอบอตุ สาหกรรมรายอืน่ ท่ีขายสนิ คา้ ประเภท ชนดิ คุณภาพและปริมาณเดียวกนั หรอื
ใกลเ้ คยี งกันโดยเฉลยี่ ถว่ งนำ้� หนักในระยะเวลา ๓ เดอื น ที่ลว่ งมาแล้ว ๓. ให้ใช้ราคาจากต้นทนุ
ของสนิ คา้ บวกดว้ ยกำ� ไรตามอตั รามาตรฐานของสนิ คา้ ประเภทนน้ั ๆ และ ๔. ใหใ้ ชร้ าคาขายปลกี
สูงสุดของสินค้าในตลาดปกติในเดือนที่ล่วงมาแล้วหักด้วยก�ำไรตามอัตรามาตรฐานของสินค้า
ประเภทน้ัน ๆ ซ่ึงไม่ปรากฏว่าราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรม ของโจทก์ที่ขายสินค้ารถยนต์
เช่นเดยี วกนั กบั รถยนต์ทั้ง ๓๕ คัน ดงั กล่าวโดยเฉลย่ี ถ่วงนำ้� หนกั ในระยะเวลา ๓ เดือน ทีล่ ว่ ง
มาแล้วมหี รอื ไม่ เพียงใด ไม่ปรากฏวา่ ราคาขาย ณ โรงอุตสาหกรรมของผ้ปู ระกอบอุตสาหกรรม
รายอ่ืนท่ีขายสินค้ารถยนต์เช่นเดียวกันกับรถยนต์ท้ัง ๓๕ คัน ดังกล่าวโดยเฉล่ียถ่วงน�้ำหนัก
ในระยะเวลา ๓ เดอื น ทลี่ ว่ งมาแลว้ มหี รอื ไม่ เพยี งใด และไมอ่ าจหาราคาจากตน้ ทนุ ของสนิ คา้ บวก
ดว้ ยกำ� ไรตามอตั รามาตรฐานของสนิ คา้ ประเภทนน้ั ๆ ได้ เมอื่ โครงสรา้ งตน้ ทนุ ของรถยนตท์ งั้ ๓๕ คนั
ไม่ครบถ้วนดังได้วินิจฉัยมาแล้ว การท่ีเจ้าพนักงานจ�ำเลยประเมินโดยใช้ราคาขายปลีกสูงสุด
ของสินคา้ ในตลาดปกตใิ นเดือนที่ล่วงมาแล้วหักด้วยก�ำไรตามมาตรฐานของสินคา้ ประเภทนั้น ๆ
จงึ ถูกตอ้ งแลว้ การประเมินภาษสี รรพสามติ และค�ำวินิจฉัยอุทธรณก์ ารประเมนิ ภาษีสรรพสามิต
ของคณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณ์ จึงชอบแลว้ ส่วนทโี่ จทก์อุทธรณท์ �ำนองว่า การประเมินโดย
ใช้ราคาขายปลีกสูงสุดของสินค้าในตลาดปกติในเดือนท่ีล่วงมาแล้วหักด้วยก�ำไรตามมาตรฐาน
ของสินค้าประเภทน้ัน ๆ ตามวิธีการของจ�ำเลยที่น�ำราคารถยนต์ใหม่ที่ขายในต่างประเทศ
บวกด้วยค่าขนส่ง ค่าประกันภัยและภาษีศุลกากร เพื่อน�ำมาใช้ในการค�ำนวณภาษีสรรพสามิต
ไม่ถูกต้องน้ัน เห็นว่า การประเมินตามวิธีการของจ�ำเลยดังกล่าวเป็นวิธีการหน่ึงเพื่อหาราคา
ขายปลกี สงู สดุ ของสนิ คา้ ในตลาดปกตใิ นเดอื นทลี่ ว่ งมาแลว้ หกั ดว้ ยกำ� ไรตามมาตรฐานของสนิ คา้
ประเภทนั้น ๆ หากการประเมนิ ภาษสี รรพสามิตตามวิธีการของจ�ำเลยไม่ถกู ตอ้ งดงั ทีโ่ จทกก์ ล่าวอ้าง
โจทก์จะต้องน�ำสืบว่า มีวิธีการอ่ืนท่ีจะหาราคาขายปลีกสูงสุดของสินค้าดังกล่าวในตลาด
ปกติหักด้วยก�ำไรตามมาตรฐานของสินค้าที่เป็นธรรมกว่าวิธีการของจ�ำเลยหรือไม่ อย่างไร

267

ซึ่งโจทก์ก็ไม่ได้น�ำสืบให้ได้ความเช่นว่านั้น อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ข้ึน ส่วนอุทธรณ์ของจ�ำเลย
ฟงั ขนึ้
พิพากษาแก้เป็นว่า ไม่เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินและค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์การ
ประเมินภาษีสรรพสามติ สำ� หรบั รถยนตค์ ันท่ี ๑ คนั ที่ ๓ คันท่ี ๙ คันท่ี ๑๗ คนั ท่ี ๑๘ คันท่ี ๒๓
คันที่ ๒๔ และคันที่ ๒๘ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ นอกจากท่ีแก้ให้เป็นไปตาม
ค�ำพพิ ากษาศาลภาษีอากรกลาง.

(สรายุทธ์ วุฒยาภรณ์ - บญุ เขตร์ พมุ่ ทพิ ย์ - สมศกั ด์ิ อินทรพ์ ันธ)ุ์

มณฑาทพิ ย์ ตง้ั วชิ าชาญ - ย่อ
วนี สั นมิ ิตกลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดถี ึงทสี่ ดุ

268

ค�ำพพิ ากษาศาลอุทธรณ์คดชี ำ� นญั พเิ ศษท่ี ๑๐๘๕/๒๕๖๐ บริษัทแฟรบี่ รดิ จ์

โฮลด้งิ จ�ำกดั โจทก์

องค์การบรหิ ารสว่ นต�ำบล

นาดี กับพวก จ�ำเลย

พ.ร.บ. ภาษโี รงเรือนและทดี่ นิ พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๘

คดีน้ีคณะกรรมการพิจารณาค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ได้ประชุม
พิจารณาเอกสารหลักฐานท่ีโจทก์ยื่นประกอบค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่แล้ว
มีมติให้เปลี่ยนแปลงวิธีก�ำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าท่ีของจ�ำเลยท่ี ๑ มาใช้
รายได้จากการให้เช่าและบริการของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามเอกสารที่โจทก์
น�ำส่งพร้อมค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่มาก�ำหนดเป็นค่ารายปีของโจทก์
แม้เหตุผลการคัดค้านในค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ของโจทก์จะไม่มี
รายละเอียดเก่ียวกับการน�ำรายได้ค่าตอบแทนตามสัญญาที่เช่าระยะยาวมาเฉลี่ยตาม
จ�ำนวนปีท่ีเช่าเพ่ือค�ำนวณค่ารายปีที่พิพาทก็ตาม แต่โจทก์ได้ส่งเอกสารสัญญาเช่าต่าง ๆ
เพื่อให้คณะกรรมการพิจารณาค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่พิจารณาก่อนมี
คำ� ชข้ี าดแลว้ การทโี่ จทกบ์ รรยายฟอ้ งเรอื่ งสญั ญาเชา่ ระยะยาวมาในฟอ้ งจงึ เปน็ เหตผุ ลหนงึ่
เพ่ือโต้แย้งว่าค�ำช้ีขาดของจ�ำเลยท่ี ๑ ไม่ชอบในประเด็นท่ีโจทก์เคยยื่นค�ำร้องขอให้
พิจารณาการประเมนิ ใหมไ่ วแ้ ล้ว โจทก์จึงมีอ�ำนาจฟ้องในประเดน็ น้ี
การก�ำหนดค่ารายปีต้องพิจารณาจากโรงเรือนของโจทก์ว่าสมควรให้เช่าได้ใน
ปีหน่ึง ๆ เป็นเงินเท่าใด เม่ือรายได้จากค่าเช่าอันเกิดจากสัญญาเช่ามีระยะเวลาการเช่า
๓๐ ปี และ ๑๐ ปี จึงต้องน�ำค่าเช่าจากสัญญาเช่าตามระยะเวลาการเช่ามาเฉลี่ยตาม
จำ� นวนปีทเี่ ช่าแลว้ มารวมค�ำนวณเพอื่ กำ� หนดคา่ รายปีโรงเรือนของโจทก์

______________________________

โจทก์ฟ้องและแก้ไขค�ำฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือเรื่องประเมินภาษีของจ�ำเลยท่ี ๑
ที่ อด ๗๑๕๐๑/ว๑๖ ลงวนั ที่ ๒๗ เมษายน ๒๕๕๘ และเพกิ ถอนคำ� วนิ จิ ฉยั อทุ ธรณข์ องคณะกรรมการ
พิจารณาค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ลงวันที่ ๒๒ กันยายน ๒๕๕๘ ให้จ�ำเลยคืนเงิน

269

ค่าภาษีโรงเรือนและท่ีดินท่ีเรียกเก็บเกินแก่โจทก์เป็นเงิน ๘๕๑,๙๗๗.๕๐ บาท พร้อมดอกเบี้ย
ในอัตรารอ้ ยละ ๑.๕ ตอ่ เดือน นับแตว่ ันฟ้องจนกวา่ จะช�ำระเสรจ็
จำ� เลยทงั้ สองใหก้ ารขอใหย้ กฟอ้ ง
ระหว่างพิจารณา โจทก์ย่ืนค�ำร้องขอถอนฟ้องจ�ำเลยท่ี ๒ ศาลภาษีอากรกลางมีค�ำสั่ง
อนญุ าต
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือเรื่องประเมินภาษีของ
จ�ำเลยท่ี ๑ ท่ี อด ๗๑๕๐๑/ว๑๖ ลงวันท่ี ๒๗ เมษายน ๒๕๕๘ และแก้ไขค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์
ของคณะกรรมการพิจารณาค�ำร้องขอให้ประเมินภาษีโรงเรือนและท่ีดินใหม่โดยก�ำหนดค่ารายปี
ประจำ� ปภี าษี ๒๕๕๘ เปน็ เงนิ ๗,๔๕๒,๕๐๙.๙๔ บาท คา่ ภาษโี รงเรอื นและทดี่ นิ ๙๓๑,๕๖๓.๗๔ บาท
ให้จ�ำเลยท่ี ๑ คืนเงินจ�ำนวน ๘๕๑,๖๘๗.๕๐ บาท แก่โจทก์ภายในก�ำหนด ๓ เดือน นับแต่
วันมีค�ำพิพากษาถึงที่สุด หากไม่คืนภายในก�ำหนดให้ช�ำระดอกเบ้ียอัตราร้อยละ ๗.๕ ต่อปี
ของตน้ เงินดังกลา่ ว นับแต่วันทค่ี รบก�ำหนดจนกว่าจะชำ� ระเสรจ็ ค่าฤชาธรรมเนยี มใหเ้ ป็นพับ
จ�ำเลยท่ี ๑ อทุ ธรณ์
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษแผนกคดภี าษอี ากรวนิ จิ ฉยั วา่ ขอ้ เทจ็ จรงิ รบั ฟงั ไดว้ า่ โจทก์
เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจ�ำกัด มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการจัดตั้งศูนย์การค้าและตลาด
เพอ่ื ใหเ้ ช่าเป็นสถานท่ปี ระกอบธรุ กิจการคา้ โจทก์ยื่นแบบแจ้งรายการเพ่อื เสยี ภาษีโรงเรือนและ
ที่ดนิ ประจ�ำปภี าษี ๒๕๕๘ วา่ มีโรงเรือน ๑ หลงั เปน็ ห้างสรรพสินค้า มพี ้นื ที่ใหเ้ ชา่ ๓๒๓ ห้อง
คา่ เชา่ ประมาณ ๖,๐๐๐ บาท ตอ่ หอ้ ง (ห้องอ่นื ปจั จุบันไมไ่ ดเ้ ก็บค่าเชา่ ) จำ� เลยที่ ๑ ให้พนักงาน
เจา้ หนา้ ทป่ี ระเมนิ ภาษีตามทีโ่ จทกย์ น่ื แบบแจง้ รายการ คดิ คา่ รายปีเปน็ เงนิ ๒๓,๒๕๖,๐๐๐ บาท
ค่าภาษโี รงเรอื นและท่ดี ินเป็นเงิน ๒,๙๐๗,๐๐๐ บาท โจทกย์ น่ื คำ� ร้องขอใหพ้ จิ ารณาการประเมิน
ภาษีโรงเรือนและท่ีดินใหม่ว่าพอใจช�ำระภาษี ๙๔,๙๒๑.๐๒ บาท พร้อมส่งเอกสารหลักฐาน
๘ รายการ คณะกรรมการพิจารณาค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ เห็นว่า ให้น�ำ
ข้อเท็จจริงที่ปรากฏตามรายงานงบก�ำไรขาดทุนของโจทก์ส�ำหรับปีสิ้นสุดวันที่ ๓๑ ธันวาคม
๒๕๕๗ และ ๒๕๕๖ ประเภทรายได้จากการใหเ้ ชา่ และบริการจำ� นวน ๑๔,๒๖๖,๐๐๙.๙๔ บาท
ของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตมาเป็นค่ารายปีเพ่ือใช้ในการคิดค�ำนวณเป็นค่าภาษี และมีหนังสือ
ท่ี อด ๗๑๕๐๑/๙๔๗ ลงวันท่ี ๒๒ กันยายน ๒๕๕๘ แจ้งให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน
ประจ�ำปภี าษี ๒๕๕๘ เป็นเงนิ ๑,๗๘๓,๒๕๑.๒๔ บาท โจทกช์ ำ� ระค่าภาษโี รงเรือนและที่ดนิ ให้
จ�ำเลยท่ี ๑ จำ� นวนดังกลา่ วแล้ว

270

ปญั หาท่จี ะตอ้ งวนิ ิจฉยั ตามอทุ ธรณข์ องจ�ำเลยท่ี ๑ ประการแรกว่า โจทก์มอี ำ� นาจฟ้อง
หรือไม่ เห็นวา่ ตามพระราชบัญญตั ิภาษีโรงเรอื นและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ ไม่มบี ทบญั ญัติว่าดว้ ย
การนบั ระยะเวลากำ� หนดไวเ้ ปน็ พเิ ศษจงึ ตอ้ งนบั ระยะเวลาตามประมวลกฎหมายแพง่ และพาณชิ ย์
มาตรา ๑๙๓/๑ ซ่ึงตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๙๓/๘ บัญญัติว่า ถ้าวัน
สดุ ทา้ ยของระยะเวลาเป็นวันหยดุ ท�ำการตามประกาศเป็นทางการหรือตามประเพณี ให้นบั วนั ท่ี
เรม่ิ ทำ� การใหมต่ อ่ จากวนั ทห่ี ยดุ ทำ� การนนั้ เปน็ วนั สดุ ทา้ ยของระยะเวลา ดงั นน้ั โจทกผ์ รู้ บั ประเมนิ
ช�ำระภาษยี ่อมมสี ทิ ธยิ ่ืนฟ้องจ�ำเลยที่ ๑ ตอ่ ศาลภาษอี ากรกลางในวันจันทร์ที่ ๒๖ ตลุ าคม ๒๕๕๘
ซง่ึ เปน็ วันทเ่ี ริม่ ท�ำการใหม่ตามประมวลกฎหมายแพง่ และพาณชิ ย์ มาตรา ๑๙๓/๘ อทุ ธรณข์ อง
จ�ำเลยท่ี ๑ ฟงั ไม่ข้นึ สว่ นทจี่ �ำเลยท่ี ๑ อทุ ธรณว์ ่า ในช้นั ขอใหพ้ จิ ารณาการประเมินใหม่ โจทก์
ไม่ได้คัดค้านว่าให้น�ำรายได้ค่าตอบแทนตามสัญญาเช่าระยะยาว ๓๐ ปี และ ๑๐ ปี มาเฉล่ีย
ตามจ�ำนวนปีท่ีเช่าเพ่ือค�ำนวณค่ารายปีที่พิพาทในคดีน้ี และคณะกรรมการพิจารณาค�ำร้องขอ
ให้พิจารณาการประเมินใหม่ไม่ได้ยกเร่ืองสัญญาเช่ามาพิจารณา ทั้งโจทก์ไม่ได้โต้แย้งว่าการ
ประเมินของพนักงานเจ้าหน้าท่ีของจ�ำเลยที่ ๑ ไม่ชอบ จึงไม่มีประเด็นว่าต้องน�ำรายได้อันเกิด
จากสัญญาเชา่ ระยะยาว ๓๐ ปี และ ๑๐ ปี มาเฉลีย่ ตามจำ� นวนปที เ่ี ช่า โจทก์จึงไมม่ ีอำ� นาจฟ้อง
ในประเดน็ นี้นน้ั คดนี พ้ี นกั งานเจ้าหนา้ ท่ีของจ�ำเลยที่ ๑ แจง้ การประเมินภาษโี รงเรอื นและท่ดี ิน
ของโจทก์โดยคิดค่ารายปีจากจ�ำนวนร้านค้าและค่าเช่าตามท่ีโจทก์ย่ืนแบบแจ้งรายการเพ่ือ
เสียภาษีโรงเรือนและท่ีดินว่า มีร้านค้า ๓๒๓ ร้าน ค่าเช่าเดือนละ ๖,๐๐๐ บาท คิดเป็นค่ารายปี
๒๓,๒๕๖,๐๐๐ บาท ค่าภาษี ๒,๙๐๗,๐๐๐ บาท ต่อมาโจทก์ยื่นค�ำร้องขอให้พิจารณาการ
ประเมนิ ใหมว่ า่ พอใจชำ� ระภาษี ๙๔,๙๒๑.๐๒ บาท พรอ้ มสง่ เอกสารจำ� นวน ๘ รายการ คณะกรรมการ
พิจารณาค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ได้ประชุมพิจารณาจากเอกสารหลักฐานท่ี
ผู้รับมอบอ�ำนาจโจทก์ย่ืนประกอบค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่แล้วมีมติให้น�ำรายได้
จากการให้เชา่ และบริการตามรายงานงบก�ำไรขาดทนุ ของโจทกด์ ังกล่าวมาเป็นค่ารายปี ซ่ึงเป็น
การเปลี่ยนแปลงวิธีการก�ำหนดค่ารายปีของพนักงานเจ้าหน้าท่ีจ�ำเลยที่ ๑ จากเดิมที่เคยใช้
คา่ เชา่ ตามทโ่ี จทกย์ นื่ แบบแจง้ รายการเพอ่ื เสยี ภาษมี าเปน็ การใชร้ ายไดจ้ ากการใหเ้ ชา่ และบรกิ าร
ของผสู้ อบบญั ชรี บั อนญุ าตตามเอกสารทโ่ี จทกน์ ำ� สง่ พรอ้ มคำ� รอ้ งขอใหพ้ จิ ารณาการประเมนิ ใหม่
มากำ� หนดเปน็ คา่ รายปขี องโจทก์ แมเ้ หตผุ ลการคดั คา้ นในคำ� รอ้ งขอใหพ้ จิ ารณาการประเมนิ ใหม่
ของโจทก์จะไม่มีรายละเอียดเก่ียวกับการน�ำรายได้ค่าตอบแทนตามสัญญาเช่าระยะยาว ๓๐ ปี
และ ๑๐ ปี มาเฉล่ียตามจ�ำนวนปีท่ีเช่าเพื่อค�ำนวณค่ารายปีที่พิพาทนี้ก็ตาม แต่โจทก์ก็ได้ส่ง

271

เอกสารสัญญาเช่าต่าง ๆ ในช้ันยื่นค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่เพื่อให้คณะกรรมการ
พิจารณาค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ได้พิจารณาก่อนมีค�ำช้ีขาดแล้ว การที่โจทก์
บรรยายฟ้องเร่ืองสัญญาเช่าระยะยาว ๓๐ ปี และ ๑๐ ปี มาในฟ้องนี้จึงเป็นเหตุผลหน่ึงเพ่ือ
โต้แย้งว่าค�ำชี้ขาดของจ�ำเลยที่ ๒ ไม่ชอบในประเด็นที่โจทก์ได้เคยยื่นค�ำร้องขอให้พิจารณาการ
ประเมนิ ใหมไ่ วแ้ ลว้ นนั่ เอง โจทกจ์ งึ มอี ำ� นาจฟอ้ งในประเดน็ นต้ี อ่ ศาลภาษอี ากรกลาง อทุ ธรณข์ อง
จำ� เลยที่ ๑ ในสว่ นนี้ฟงั ไม่ข้ึน
ปัญหาท่ีจะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจ�ำเลยท่ี ๑ ต่อไปว่า วิธีการประเมินภาษีของ
จ�ำเลยที่ ๑ จะตอ้ งน�ำรายได้คา่ ตอบแทนตามสญั ญาเช่าระยะเวลา ๓๐ ปี และ ๑๐ ปี มาเฉล่ียตาม
จ�ำนวนปีที่เช่าเพื่อค�ำนวณเป็นค่ารายปีในแต่ละปีหรือไม่ เห็นว่า การท่ีผู้เช่าทรัพย์สินโรงเรือน
ของโจทก์ผู้ใหเ้ ช่าไดใ้ ช้และได้รบั ประโยชน์ในทรพั ย์สนิ โรงเรอื นเปน็ ระยะเวลา ๓๐ ปี และ ๑๐ ปี
ดงั กลา่ ว โดยผู้เช่าตกลงจะให้คา่ เชา่ จากการทเี่ ชา่ ทรพั ย์สินโรงเรือนแกโ่ จทกผ์ ใู้ ห้เชา่ ตามสัญญา
เช่า ๓๐ ปี หรอื ๑๐ ปี และการทผี่ เู้ ช่าชำ� ระค่าเช่าเปน็ คา่ ตอบแทนทไี่ ดใ้ ช้และไดร้ บั ประโยชน์ใน
ทรพั ยส์ นิ โรงเรอื นใหแ้ กโ่ จทกก์ เ็ ปน็ การช�ำระคา่ เช่าตามระยะเวลาการเช่า ๓๐ ปี หรือ ๑๐ ปี ไม่ใช่
เป็นการช�ำระคา่ เช่าเพียงปีใดปหี นงึ่ ในปเี ดียวของสัญญาเชา่ ระยะเวลา ๓๐ ปี หรือ ๑๐ ปี เทา่ น้นั
และเมอ่ื พจิ ารณาตามพระราชบญั ญตั ภิ าษโี รงเรือนและทด่ี ิน พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๘ วรรคหนง่ึ
บญั ญตั ิว่า ให้ผ้รู ับประเมินชำ� ระภาษปี ลี ะคร้งั ตามคา่ รายปีของทรัพยส์ นิ คือ โรงเรอื นหรอื สงิ่ ปลูกสร้าง
อย่างอื่นกับท่ีดินซ่ึงใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือส่ิงปลูกสร้างอย่างอื่นน้ันในอัตราร้อยละสิบสองครึ่ง
ของค่ารายปี วรรคสองบัญญัติว่า ค่ารายปีหมายความว่า จ�ำนวนเงินซ่ึงทรัพย์สินน้ันสมควร
ใหเ้ ช่าไดใ้ นปีหน่ึง ๆ และวรรคสามบัญญัติว่า ในกรณีทีท่ รพั ย์สินนน้ั ใหเ้ ชา่ ให้ถือวา่ คา่ เชา่ นน้ั คือ
คา่ รายปี ดงั นน้ั การกำ� หนดคา่ รายปตี อ้ งพจิ ารณาจากโรงเรอื นและทด่ี นิ ของโจทกส์ มควรใหเ้ ชา่ ได้
ในปหี นึง่ ๆ เปน็ เงินเท่าใด เมือ่ รายไดจ้ ากค่าเช่าอันเกิดจากสัญญาเชา่ มรี ะยะเวลาการเช่า ๓๐ ปี
และ ๑๐ ปี ตามสัญญาเช่าดงั กล่าว จงึ ตอ้ งนำ� ค่าเชา่ จากสญั ญาเชา่ ตามระยะเวลาการเชา่ ๓๐ ปี
และ ๑๐ ปี มาเฉล่ียตามจ�ำนวนปีท่ีเช่า แล้วมารวมค�ำนวณเพื่อก�ำหนดค่ารายปีในการให้โจทก์
ช�ำระค่าภาษีโรงเรือนและท่ดี ินแกจ่ ำ� เลยท่ี ๑ อุทธรณ์ของจ�ำเลยท่ี ๑ ในส่วนนี้ฟงั ไม่ขนึ้
ปัญหาท่ีจะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจ�ำเลยที่ ๑ ต่อไปว่า จ�ำเลยท่ี ๑ ต้องคืนเงิน
๘๕๑,๖๘๗.๕๐ บาท พร้อมดอกเบ้ียตามค�ำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางให้แก่โจทก์หรือไม่
เมอ่ื ไดว้ นิ จิ ฉยั ในขา้ งตน้ แลว้ วา่ จำ� เลยท่ี ๑ ตอ้ งนำ� รายไดข้ องโจทกจ์ ากคา่ เชา่ จากสญั ญาเชา่ ระยะ
เวลาการเชา่ ๓๐ ปี และ ๑๐ ปี มาเฉลี่ยตามจ�ำนวนปที ่ีเชา่ เพือ่ ก�ำหนดค่ารายปีในการให้โจทก์

272

ช�ำระค่าภาษีโรงเรือนและท่ีดินแก่จ�ำเลยที่ ๑ จึงคิดเป็นค่ารายปีประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๘ เป็นเงิน
๗,๔๕๒,๕๐๙.๙๔ บาท ค่าภาษีโรงเรือนและท่ีดิน ๙๓๑,๕๖๓.๗๔ บาท โจทก์ช�ำระค่าภาษี
โรงเรือนและที่ดินใหจ้ ำ� เลยที่ ๑ ไป ๑,๗๘๓,๒๕๑.๒๔ บาท จ�ำเลยท่ี ๑ ตอ้ งคนื เงินภาษีท่ีโจทก์
ช�ำระเกนิ ให้โจทก์ ๘๕๑,๖๘๗.๕๐ บาท ท่จี �ำเลยที่ ๑ อทุ ธรณ์ว่า ศาลภาษอี ากรกลางไมไ่ ด้อา้ ง
กฎหมายที่ให้อ�ำนาจศาลมีค�ำพิพากษาก�ำหนดดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๗.๕ ต่อปี จึงเป็นการ
ไมช่ อบนัน้ ตามค�ำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางได้วินจิ ฉัยไวช้ อบด้วยเหตผุ ลแล้ววา่ ให้จำ� เลยที่
๑ ช�ำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๗.๕ ต่อปี นับแตว่ ันพน้ กำ� หนดสามเดอื น นับแต่วนั ท่ีคำ� พิพากษา
ถึงที่สุดตามมาตรา ๓๙ วรรคสอง แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕
อทุ ธรณข์ อ้ นข้ี องจ�ำเลยท่ี ๑ ฟงั ไม่ขนึ้ จำ� เลยท่ี ๑ จึงต้องคืนเงนิ ใหโ้ จทก์ ๘๕๑,๖๘๗.๕๐ บาท
ภายใน ๓ เดือน นับแต่วันค�ำพิพากษาคดีถึงที่สุด หากไม่ช�ำระคืนภายในก�ำหนด ให้จ�ำเลย
ท่ี ๑ ช�ำระดอกเบี้ยในอตั ราร้อยละ ๗.๕ ตอ่ ปี นับแตว่ ันครบก�ำหนดจนกวา่ จะช�ำระให้โจทก์เสร็จ
ที่ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาพิพากษามาน้ัน ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษเห็นพ้องด้วย
ส่วนอุทธรณ์อื่นของจ�ำเลยท่ี ๑ ไม่มีผลท�ำให้ค�ำวินิจฉัยของศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษ
เปล่ยี นแปลงเปน็ อยา่ งอืน่ จงึ ไมจ่ ำ� ต้องวินจิ ฉยั อุทธรณ์ของจ�ำเลยท่ี ๑ ฟังไมข่ นึ้
พพิ ากษายืน คา่ ฤชาธรรมเนยี มชน้ั อทุ ธรณใ์ หเ้ ป็นพบั .

(ปรเมษฐ์ โตวิวัฒน์ - สรายทุ ธ์ วฒุ ยาภรณ์ - ขวญั ชนก สขุ โข)

มณฑาทิพย์ ตง้ั วชิ าชาญ - ยอ่
ดนยั ศักดิ์ นาควิเชยี ร - ตรวจ

หมายเหตุ คดีถงึ ทส่ี ุด

273

คำ� พิพากษาศาลอุทธรณค์ ดชี ำ� นญั พิเศษท่ี ๑๓๙๖/๒๕๖๑ การรถไฟแห่งประเทศไทย

กบั พวก โจทก์

กรุงเทพมหานคร

กบั พวก จ�ำเลย

พ.ร.บ. ภาษีโรงเรอื นและท่ีดนิ พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๙, ๓๓

โจทก์ที่ ๑ และโจทก์ท่ี ๒ ยื่นแบบพิมพ์เพื่อแจ้งรายการทรัพย์สินและค�ำขอ
ยกเวน้ ภาษีส�ำหรบั ปีภาษี ๒๕๕๐ ถงึ ปภี าษี ๒๕๕๗ รวม ๘ ปี เมอ่ื วันที่ ๓๑ ตลุ าคม ๒๕๕๗
อันเป็นการล่วงเลยก�ำหนดเวลาท่ีต้องย่ืนภายในเดือนกุมภาพันธ์ของทุกปีตามท่ีกฎหมาย
ก�ำหนด แต่ส�ำหรับกรณีทรัพย์สินรายพิพาทอันเป็นสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่อง
รวม ๖ สถานี โดยเฉพาะสถานี F ท่โี จทกท์ ่ี ๒ เปน็ ผ้รู บั สัมปทานด�ำเนินกจิ การจากโจทกท์ ี่ ๑
น้ันเคยมีคดีพิพาทเกี่ยวกับภาษีโรงเรือนและท่ีดินมาก่อนหน้าน้ีโดยเป็นภาษีโรงเรือน
และท่ีดินส�ำหรับปีภาษี ๒๕๔๐ ถึงปีภาษี ๒๕๔๙ ส�ำหรับปีภาษี ๒๕๔๒ ถึงปีภาษี ๒๕๔๔
ทุกคดีดังกล่าว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง แต่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร
เห็นว่า สถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องลาดกระบังเป็นทรัพย์สินของการรถไฟที่ใช้ใน
กิจการของการรถไฟแห่งประเทศไทยโดยตรงจึงได้รับยกเว้นภาษี ตามมาตรา ๙ (๒)
แหง่ พ.ร.บ. ภาษีโรงเรือนและทด่ี นิ พ.ศ. ๒๔๗๕ และใหค้ นื ค่าภาษโี รงเรอื นและท่ีดนิ ตาม
ฟ้องท้ังหมดให้โจทก์ ซึ่งตามผลค�ำพิพากษาศาลฎีกาในส่วนที่เก่ียวกับคดีพิพาทส�ำหรับ
ปภี าษี ๒๕๔๒ ถึงปภี าษี ๒๕๔๔ ทอ่ี ่านเม่ือวันที่ ๒๔ มีนาคม ๒๕๔๙ วันที่ ๒๗ มนี าคม ๒๕๔๙
และวันที่ ๑๒ ตุลาคม ๒๕๔๙ ตามล�ำดับน้ัน ฝ่ายโจทก์ย่อมเช่ือโดยสุจริตว่าสถานี
บรรจุและแยกสินค้ากล่อง สถานี F อันเป็นทรัพย์สินรายพิพาทได้รับยกเว้นไม่ต้อง
เสยี ภาษโี รงเรอื นและท่ดี ินตามความในมาตรา ๙ (๒) แห่ง พ.ร.บ. ภาษีโรงเรือนและทีด่ นิ
พ.ศ. ๒๔๗๕ โจทก์ที่ ๑ จึงไม่จ�ำต้องยื่นแบบพิมพ์เพ่ือแจ้งรายการทรัพย์สินต่อพนักงาน
เจ้าหน้าท่ีตามที่ก�ำหนดไว้ในมาตรา ๑๙ แม้ต่อมาในส่วนของภาษีโรงเรือนและที่ดิน
สำ� หรบั ปภี าษี ๒๕๔๐, ๒๕๔๑, ๒๕๔๕ - ๒๕๔๗, ๒๕๔๘ และ ๒๕๔๙ ศาลฎกี าจะมคี ำ� พพิ ากษา
โดยสรุปว่าโจทก์ไม่มีอ�ำนาจฟ้อง ให้ยกฟ้อง และมีค�ำวินิจฉัยในส่วนน้ีด้วยว่า กรณีท่ี
การรถไฟแห่งประเทศไทยได้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและท่ีดินส�ำหรับ

274

สถานบี รรจแุ ละแยกสนิ ค้ากลอ่ ง สถานี F ตลอดมา หากการรถไฟแหง่ ประเทศไทยเหน็ ว่า
ทรัพย์สินดังกล่าว เป็นทรัพย์สินที่ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน
ตามมาตรา ๙ (๒) การรถไฟแห่งประเทศไทยในฐานะผู้รับประเมินท่ีได้เคยย่ืนแบบแจ้ง
รายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและท่ีดินไว้ จะต้องเขียนลงในแบบพิมพ์ที่ย่ืนหรือจัดท�ำ
ค�ำขอยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินย่ืนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยที่ ๑ ทุก ๆ ปี
พร้อมด้วยพยานหลักฐานที่จะสนับสนุนเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ได้สอบสวนเสียก่อน
ว่าทรัพย์สินที่พิพาทควรจะให้ยกเว้นภาษีโรงเรือนและท่ีดินเพียงใดหรือไม่ การท่ีโจทก์
ไม่ได้เขียนลงในแบบพิมพ์ที่ย่ืนหรือจัดท�ำค�ำขอยกเว้นภาษีต่อพนักงานเจ้าหน้าที่
ตามมาตรา ๓๓ แห่ง พ.ร.บ. ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ แต่ค�ำพิพากษา
ศาลฎีกาดังกล่าวอ่านเม่ือวันที่ ๔ ธันวาคม ๒๕๕๗ และวันท่ี ๓๐ เมษายน ๒๕๕๘
ตามลำ� ดบั ดว้ ยเหตนุ จี้ งึ ทำ� ใหน้ ่าเชอ่ื วา่ นบั แตป่ ภี าษี ๒๕๕๐ ถงึ ปภี าษี ๒๕๕๗ โจทกท์ งั้ สอง
เข้าใจโดยสุจริตว่าโจทก์ท้ังสองไม่จ�ำต้องย่ืนแบบพิมพ์เพ่ือแจ้งรายการทรัพย์สิน
ต่อพนักงานเจ้าหน้าท่ีและขอยกเว้นภาษี ตราบจนกระท่ังได้ทราบผลค�ำพิพากษา
ศาลฎีกาทอี่ ่านเมอ่ื ปี ๒๕๕๗ และ ๒๕๕๘ ดังกลา่ ว กบั ทง้ั ไดค้ วามว่าพนกั งานเจา้ หนา้ ที่
ของจ�ำเลยท่ี ๑ แจ้งให้โจทก์ที่ ๑ ย่ืนแบบพิมพ์เพื่อแจ้งรายการทรัพย์สินต่อพนักงาน
เจา้ หนา้ ท่ี ซ่งึ โจทกท์ ่ี ๑ ไดร้ บั หนังสือดงั กล่าวเม่อื วันท่ี ๑๗ ตลุ าคม ๒๕๕๗ ดงั นัน้ การท่ี
โจทก์ที่ ๑ ยื่นแบบพิมพ์เพ่ือแจ้งรายการทรัพย์สินและค�ำขอยกเว้นภาษีส�ำหรับ
ปีภาษี ๒๕๕๐ ถึงปีภาษี ๒๕๕๗ เม่ือวนั ท่ี ๓๑ ตุลาคม ๒๕๕๗ จึงเป็นช่วงเวลาท่ีสอดคลอ้ ง
กบั ทโ่ี จทกท์ ี่ ๑ ไดร้ บั แจง้ จากสำ� นกั งานเขตลาดกระบงั และแนวคำ� วนิ จิ ฉยั ตามคำ� พพิ ากษา
ศาลฎีกา โดยก�ำหนดเวลาดังกล่าวย่อมล่วงเลยเวลาท่ีโจทก์ท่ี ๑ ผู้รับประเมินจะต้อง
ยื่นแบบพิมพ์เพื่อแจ้งรายการทรัพย์สินและค�ำขอยกเว้นภาษีภายในเดือนกุมภาพันธ์
ของทุก ๆ ปภี าษี ตามท่ีมาตรา ๑๙ และมาตรา ๓๓ แหง่ พ.ร.บ. ภาษีโรงเรือนและทีด่ ิน
พ.ศ. ๒๔๗๕ ก�ำหนดไว้ นับเป็นกรณีตามข้อเท็จจริงที่เกิดข้ึนโดยเฉพาะท่ีท�ำให้
โจทกท์ ่ี๑ไมอ่ าจยนื่ แบบพมิ พเ์ พอ่ื แจง้ รายการทรพั ยส์ นิ และคำ� ขอยกเวน้ ภาษใี หเ้ ปน็ ไปตาม
กำ� หนดเวลาทกี่ ฎหมายกำ� หนดไว้ อนั มใิ ชเ่ หตขุ ดั ขอ้ งอนั เกดิ จากความจงใจของโจทกท์ ี่ ๑
เพอ่ื ประโยชนแ์ หง่ ความเปน็ ธรรมและเพอ่ื ใหเ้ กดิ ความชดั เจนในการจดั เกบ็ ภาษโี รงเรอื น
และท่ีดินรายสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่อง สถานี F อันเป็นทรัพย์สินรายพิพาท
จึงเห็นว่าเกี่ยวกับทรัพย์พิพาทรายน้ี โจทก์ทั้งสองได้ยื่นแบบพิมพ์เพื่อแจ้งรายการทรัพย์สิน

275

และคำ� ขอยกเว้นภาษีสำ� หรบั ปีภาษี ๒๕๕๐ ถึงปีภาษี ๒๕๕๗ รวม ๘ ปภี าษี ตามทกี่ �ำหนด
ไวใ้ น พ.ร.บ. ภาษีโรงเรอื นและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๑๙ และมาตรา ๓๓ แล้ว
ตามบทบัญญัติมาตรา ๓ (๑) แห่ง พ.ร.บ. จัดวางการรถไฟแลทางหลวง
พระพทุ ธศักราช ๒๔๖๔ ไดใ้ หค้ �ำนิยาม ค�ำวา่ “รถไฟ” หมายความวา่ กจิ การที่จดั ท�ำขึ้น
เพ่อื หาประโยชน์ดว้ ยวธิ บี รรทกุ ส่งคนโดยสารและสินคา้ บนทางซึ่งมีราง และมาตรา ๑๖
แห่ง พ.ร.บ. การรถไฟแห่งประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔ ก�ำหนดว่า พ.ร.บ. จัดวาง
การรถไฟแลทางหลวง พระพุทธศักราช ๒๔๖๔ และบรรดากฎข้อบังคับที่ออกตาม
พระราชบัญญัติน้ันให้คงใช้บังคับต่อไป ทั้งน้ี เพียงเท่าที่มิได้มีความบัญญัติไว้แล้ว
ในพระราชบัญญัติน้ีและท่ีมิได้มีความขัดหรือแย้งต่อบทแห่งพระราชบัญญัติน้ี ดังนั้น
จงึ เหน็ ไดว้ า่ ภารกจิ หลกั หรอื กจิ การของการรถไฟคอื การจดั การเดนิ รถไฟเพอ่ื หาประโยชน์
ด้วยวิธีบรรทุกส่งคนโดยสารและสินค้าบนทางโดยการขนส่งด้วยระบบราง ซ่ึงจะต้องมี
การก่อสร้างทางรถไฟควบคู่ไปกับการบ�ำรุงดูแลรักษาทรัพย์สินที่ใช้ในการเดินรถไฟด้วย
นอกจากนั้น ตาม พ.ร.บ. การรถไฟแห่งประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔ ซ่ึงมีบทบัญญัติ
มาตรา ๖ ใหจ้ ดั ต้งั การรถไฟขึ้นเรียกว่าการรถไฟแห่งประเทศไทยโดยมีวตั ถปุ ระสงคเ์ พ่อื
จดั ดำ� เนนิ การและนำ� มาซงึ่ ความเจรญิ ของกจิ การรถไฟเพอ่ื ประโยชนแ์ หง่ รฐั และประชาชน
และด�ำเนินธุรกิจอันเก่ียวกับการขนส่งของรถไฟและธุรกิจอ่ืนซึ่งเป็นประโยชน์แก่
กิจการรถไฟ นอกจากนั้นในมาตรา ๙ ให้การรถไฟแห่งประเทศไทยมีอ�ำนาจท่ีจะ
กระท�ำการต่าง ๆ ภายในขอบวัตถุประสงค์ตามท่ีระบุไว้ในมาตรา ๖ รวมถึงที่ระบุ
ในมาตรา ๙ (๑๐) ถึงการจัดตั้งบริษัทจ�ำกัดหรือบริษัทมหาชนจ�ำกัดเพ่ือประกอบธุรกิจ
เกี่ยวกับกิจการรถไฟและธุรกิจอ่ืนที่เกี่ยวเน่ืองกับกิจการรถไฟ หรือท่ีระบุใน มาตรา ๙
(๑๑) ถึงการเข้าร่วมกิจการกับบุคคลอื่น หรือถือหุ้นในบริษัทจ�ำกัดหรือบริษัทมหาชน
จ�ำกัด เพื่อประโยชน์แก่กิจการรถไฟ ดังน้ัน ภารกิจหลักหรือกิจการโดยตรงของการ
รถไฟแห่งประเทศไทยคือการจัดการเดินรถไฟรวมถึงการดูแลรักษาและควบคุมกิจการ
เดินรถไฟเพ่ือขนส่งคนโดยสารและขนส่งสินค้าหรือการให้บริการขนส่งด้วยระบบราง
และนอกจากกจิ การการรถไฟดงั กลา่ วแลว้ กฎหมายยงั กำ� หนดให้ การรถไฟแหง่ ประเทศไทย
มีอ�ำนาจด�ำเนินการต่าง ๆ ตามมาตรา ๙ ภายในขอบวัตถุประสงค์ตามท่ีระบุไว้ใน
มาตรา ๖ แหง่ พ.ร.บ. การรถไฟแห่งประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔ ซง่ึ การดำ� เนนิ การตา่ ง ๆ
นั้นอาจเป็นการด�ำเนินธุรกิจอันเก่ียวกับกิจการขนส่งของรถไฟอันเป็นกิจการการรถไฟ

276

โดยตรง หรอื เปน็ ธรุ กจิ อนื่ ซงึ่ ไมเ่ กยี่ วกบั การขนสง่ ของรถไฟแตก่ ารรถไฟแหง่ ประเทศไทย
สามารถท�ำได้และด�ำเนินธุรกิจหรือกิจการนั้นได้เพ่ือสนับสนุนส่งเสริมให้เกิดประโยชน์
แก่กิจการของการรถไฟ แต่มิได้หมายความว่ากิจการดังกล่าวนั้นเป็นกิจการการรถไฟ
โดยตรง เม่ือข้อเท็จจริงได้ความว่าการด�ำเนินกิจการสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่อง
ลาดกระบัง สถานี F ท่ีโจทก์ที่ ๒ ได้รับสัมปทานจากโจทก์ที่ ๑ ในการด�ำเนินกิจการ
โจทก์ที่ ๒ จดทะเบียนจัดต้ังขึ้นเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจ�ำกัดมีกรรมการผู้มีอ�ำนาจ
กระท�ำการเป็นของโจทก์ท่ี ๒ เอง ไม่ปรากฏว่ามีพนักงานของโจทก์ท่ี ๑ ได้รับมอบหมาย
ให้เข้ามามีส่วนเกี่ยวข้องหรือด�ำรงต�ำแหน่งเป็นกรรมการของโจทก์ที่ ๒ ด้วย นอกจาก
ค่าสัมปทานรายเดือนและค่าภาษีโรงเรือนและที่ดิน (หากมี) แล้ว ไม่ปรากฏว่าโจทก์ท่ี ๒
ต้องช�ำระค่าใช้จ่ายอย่างอ่ืนให้โจทก์ที่ ๑ อีก ตามทางน�ำสืบของโจทก์ท่ี ๒ ได้ความว่า
เงินรายได้จากการประกอบการในสถานี F ทั้งหมด เป็นของโจทก์ที่ ๒ ไม่จ�ำต้องส่งให้
โจทก์ที่ ๑ กับทั้งโจทก์ท่ี ๒ ไม่เคยได้รับงบประมาณสนับสนุนค่าใช้จ่ายจากโจทก์ท่ี ๑
แต่อย่างใด ลักษณะการด�ำเนินกิจการเช่นว่าน้ีไม่อาจเรียกได้ว่าเป็นกรณีท่ีโจทก์ท่ี ๒
เข้าร่วมลงทุนกับโจทก์ท่ี ๑ นอกจากนั้น ลักษณะการประกอบกิจการของโจทก์ท่ี ๒
ได้ความวา่ โจทก์ที่ ๒ รับสนิ ค้าที่ส่งมาทางเรอื และจดั สง่ มายงั สถานีบรรจแุ ละแยกสินค้า
กลอ่ งโดยรถยนตบ์ รรทกุ แลว้ จงึ นำ� มาบรรจแุ ละแยกสนิ คา้ จดั สง่ ใหผ้ นู้ ำ� เขา้ หรอื รบั บรรจุ
และแยกสินค้ากล่อง แล้วขนส่งโดยรถยนต์บรรทุก ไปยังท่าเรือเพื่อส่งออก การด�ำเนิน
กิจการในลักษณะน้ีไม่ได้เกี่ยวเนื่องกับกิจการการรถไฟระบบรางของโจทก์ท่ี ๑ จึงถือ
ไม่ได้ว่าเป็นกิจการการรถไฟโดยตรง จึงไม่อาจได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและท่ีดิน
ตามมาตรา ๙ (๒) แหง่ พ.ร.บ. ภาษโี รงเรอื นและทด่ี ิน พ.ศ. ๒๔๗๕

______________________________

โจทกท์ ง้ั สองฟอ้ ง ขอใหศ้ าลมคี ำ� สงั่ หรอื คำ� พพิ ากษาใหเ้ พกิ ถอนคำ� สง่ั วา่ ไมม่ เี หตอุ นั ควร
ไดร้ บั ยกเวน้ เงนิ ภาษโี รงเรอื นและทดี่ นิ ประจำ� ปภี าษี ๒๕๕๐ ถงึ ๒๕๕๗ ตามหนงั สอื ของสำ� นกั งาน
เขตลาดกระบังเลขท่ี กท ๕๓๐๕/๒๐๒๖ ลงวันท่ี ๑๖ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๘ กับเพกิ ถอนคำ� ช้ีขาด
ตามมาตรา ๓๐ แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ ตามหนังสือของ
กรุงเทพมหานคร เลขที่ กท ๐๔๐๕/๔๖๖๙ ลงวนั ที่ ๔ ตุลาคม ๒๕๕๙ เรื่อง แจง้ ผลการพจิ ารณา
ค�ำร้องอุทธรณ์โต้แย้งค�ำชี้ขาดค�ำขอยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินของจ�ำเลยท้ังสาม และมีค�ำส่ัง

277

หรือค�ำพิพากษาให้จ�ำเลยทั้งสอง (ท่ีถูก จ�ำเลยทั้งสาม) ยกเว้นภาษีโรงเรือนและท่ีดินประจ�ำปี
ภาษี ๒๕๕๐ ถงึ ๒๕๕๗ เน่ืองจากสถานบี รรจแุ ละแยกสินค้ากลอ่ งทีโ่ จทกท์ ่ี ๒ ได้รบั สัมปทาน
เป็นทรพั ย์สินของโจทกท์ ่ี ๑ ทีใ่ ช้ในกจิ การของโจทกท์ ี่ ๑ โดยตรง จึงไดร้ บั การยกเว้นไม่ต้องเสีย
ภาษโี รงเรอื นและทด่ี นิ ตามมาตรา ๙ (๒) แหง่ พระราชบญั ญตั ภิ าษโี รงเรอื นและทด่ี นิ พ.ศ. ๒๔๗๕
จ�ำเลยทงั้ สามให้การ ขอใหย้ กฟอ้ ง
ศาลภาษีอากรกลางพจิ ารณาแลว้ พพิ ากษายกฟอ้ งโจทกท์ ัง้ สอง ค่าฤชาธรรมเนียมให้
เป็นพับ
โจทก์ท้งั สองอุทธรณ์
ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษแผนกคดภี าษอี ากรวนิ จิ ฉยั วา่ ขอ้ เทจ็ จรงิ ฟงั ไดว้ า่ โจทกท์ ี่ ๑
เป็นนิติบุคคลตามมาตรา ๗ แห่งพระราชบัญญัติการรถไฟแห่งประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔
โจทกท์ ่ี ๒ เป็นนิติบุคคลประเภทบริษทั จ�ำกดั จ�ำเลยท่ี ๑ เป็นนติ บิ คุ คล โดยมจี �ำเลยท่ี ๒ ดำ� รง
ต�ำแหน่งผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครเป็นผู้รับผิดชอบ ตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหาร
ราชการกรงุ เทพมหานคร พ.ศ. ๒๕๒๘ สว่ นจ�ำเลยที่ ๓ เปน็ รองผู้วา่ ราชการกรงุ เทพมหานคร
โจทก์ท่ี ๑ เป็นเจ้าของโรงเรือนและที่ดินสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องทั้งหมด ๖ สถานี คือ
สถานี A ถึง สถานี F เลขท่ี ๓๓/๔ หมู่ที่ ๑ ถนนเจ้าคุณทหาร แขวงคลองสามประเวศ
เขตลาดกระบงั กรงุ เทพมหานคร โจทกท์ ี่ ๑ นำ� โรงเรอื นและทด่ี นิ ดงั กล่าวเสนอใหบ้ คุ คลภายนอก
เข้าประมูลประกอบกิจการในการบรรจุและแยกสินค้ากล่อง โจทก์ท่ี ๒ เสนอราคาสูงสุดจึง
ได้รับสัมปทานเป็นผู้ประกอบการสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่อง สถานี F จากโจทก์ท่ี ๑
มอี ายุสมั ปทาน ๑๐ ปี เริ่มปี ๒๕๓๙ ถงึ ปี ๒๕๔๙ มกี ารต่ออายุสัมปทานอกี ๕ ปี ตามขอ้ กำ� หนด
ในสัญญาสัมปทาน นบั แตว่ นั ท่ี ๖ มนี าคม ๒๕๔๙ ถงึ วันที่ ๕ มนี าคม ๒๕๕๔ สญั ญาสัมปทาน
ทัง้ สองฉบับ โจทกท์ ่ี ๑ ได้ก�ำหนดเงอ่ื นไขใหโ้ จทกท์ ี่ ๒ เป็นผมู้ หี นา้ ท่ีช�ำระค่าภาษีโรงเรอื นและ
ที่ดินแก่จ�ำเลยที่ ๑ แทน เม่ือวันที่ ๑๗ ตุลาคม ๒๕๕๗ กรุงเทพมหานครโดยส�ำนักงานเขต
ลาดกระบัง อาศัยอ�ำนาจตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๑๙
และมาตรา ๒๐ มีหนังสือแจ้งไปยังโจทก์ท่ี ๑ ในฐานะเจ้าของกรรมสิทธ์ิทรัพย์สินให้ยื่นแบบ
แจ้งรายการเพ่ือเสียภาษีโรงเรือนและท่ีดิน หลังจากน้ันวันท่ี ๓๑ ตุลาคม ๒๕๕๗ โจทก์ที่ ๒
ซ่งึ เปน็ ผ้รู ับมอบอำ� นาจของโจทก์ที่ ๑ ไดย้ น่ื แบบแจง้ รายการทรัพยส์ ินเพอื่ เสยี ภาษโี รงเรอื นและ
ทด่ี ิน (ภ.ร.ด.๒) โดยขอยกเว้นค่าภาษโี รงเรือนและท่ดี นิ ประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๐ ถงึ ๒๕๕๗ รวม
๘ ปีภาษี ตอ่ มาเม่อื วนั ที่ ๑๖ กุมภาพันธ์ ๒๕๕๘ พนักงานเจา้ หน้าทีส่ �ำนักงานเขตลาดกระบัง

278

มีหนังสือแจ้งค�ำส่ังแก่โจทก์ท่ี ๑ ว่าไม่มีเหตุอันควรได้รับยกเว้นภาษี หลังจากน้ันวันที่ ๒๗
กุมภาพันธ์ ๒๕๕๘ โจทก์ทั้งสองย่ืนค�ำร้องขอให้จ�ำเลยที่ ๒ พิจารณาการประเมินใหม่ ต่อมา
จ�ำเลยที่ ๒ มีค�ำช้ีขาดตามมาตรา ๓๐ โดยให้ยกค�ำร้อง เม่ือวันท่ี ๒๓ สิงหาคม ๒๕๕๙
โดยเม่อื วันที่ ๔ ตุลาคม ๒๕๕๙ จ�ำเลยที่ ๓ เป็นผอู้ อกหนงั สือในฐานะรองปลดั กรงุ เทพมหานคร
ปฏิบตั ิราชการแทนจ�ำเลยที่ ๒ โจทกท์ ่ี ๑ ไดร้ ับหนงั สือดงั กล่าวแล้วเม่ือวันท่ี ๗ ตุลาคม ๒๕๕๙
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองในประการแรกว่า โจทก์ทั้งสอง
มีอำ� นาจฟ้องหรอื ไม่ เหน็ วา่ โจทกท์ ่ี ๑ เป็นเจ้าของสถานีบรรจแุ ละแยกสนิ ค้ากลอ่ ง (สถานี F)
จึงเป็นผู้รับประเมินมีหน้าที่ย่ืนแบบพิมพ์เพื่อแจ้งรายการทรัพย์สินต่อพนักงานเจ้าหน้าที่
ภายในเดือนกุมภาพันธ์ของทุกปี ในขณะท่ีโจทก์ท่ี ๒ เป็นผู้รับสัมปทานด�ำเนินกิจการใน
สถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่อง (สถานี F) จากโจทก์ท่ี ๑ แม้สัญญาสัมปทานจะครบก�ำหนด
เมื่อวันท่ี ๕ มีนาคม ๒๕๕๔ แต่โจทก์ท่ี ๒ ยังคงครอบครองและประกอบกิจการตามท่ีได้รับ
สัมปทานในสถานี F ตลอดมาและยงั คงชำ� ระคา่ สมั ปทานใหโ้ จทก์ท่ี ๑ เป็นรายเดอื น โจทกท์ ี่ ๒
จึงยังต้องผูกพันตามเงื่อนไขที่สัญญาสัมปทานก�ำหนดให้เป็นผู้มีหน้าที่ช�ำระค่าภาษีโรงเรือน
และที่ดิน (หากมี) ฟังได้ว่าโจทก์ที่ ๒ เป็นผู้มีส่วนได้เสียท่ีอาจรับมอบอ�ำนาจจากโจทก์ที่ ๑
ในการยื่นแบบพิมพ์เพื่อแจ้งรายการทรัพย์สินและย่ืนค�ำขอยกเว้นภาษีโรงเรือนและท่ีดินได้
สว่ นทศี่ าลภาษีอากรกลางวินิจฉัยวา่ โจทกท์ ี่ ๑ มไิ ด้ยน่ื แบบพมิ พ์เพื่อแจ้งรายการทรพั ยส์ นิ และ
ค�ำขอยกเว้นภาษีภายในเดือนกุมภาพันธ์ของทุกปีนับแต่ปีภาษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๗ แต่เพ่ิงมา
ยน่ื ในคราวเดยี วกนั เมอื่ วนั ที่ ๓๑ ตลุ าคม ๒๕๕๗ เปน็ การยนื่ แบบพมิ พท์ ลี่ ว่ งเลยและพน้ กำ� หนด
ระยะเวลาตามท่ีกฎหมายก�ำหนด อันเป็นเหตุให้การขอให้พิจารณาการประเมินใหม่และการ
ฟ้องคดีของโจทก์ท้ังสองไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ท้ังสองจึงไม่มีสิทธิท่ีจะน�ำคดีนี้ข้ึนสู่ศาล
และไมม่ อี �ำนาจฟอ้ งนนั้ ศาลอทุ ธรณ์คดีชำ� นัญพเิ ศษโดยมตทิ ีป่ ระชุมแผนกคดภี าษีอากร เห็นว่า
แม้ตามมาตรา ๑๙ แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ จะบัญญัติว่า
“ใหผ้ รู้ บั ประเมนิ ยน่ื แบบพมิ พเ์ พอ่ื แจง้ รายการทรพั ยส์ นิ ตอ่ พนกั งานเจา้ หนา้ ทใี่ นทอ้ งทซี่ ง่ึ ทรพั ยส์ นิ
นั้นต้ังอยู่ภายในเดือนกุมภาพันธ์ของทุกปี...” และในมาตรา ๓๓ บัญญัติว่า “การขอยกเว้น
ขอใหป้ ลดภาษหี รอื ขอลดคา่ ภาษตี ามความในภาค ๑ และภาค ๒ นน้ั ผรู้ บั ประเมนิ ตอ้ งเขยี นลงใน
แบบพิมพ์ท่ียื่นต่อกรมการอ�ำเภอทุก ๆ ปี พร้อมด้วยพยานหลักฐานท่ีจะสนับสนุน เพ่ือว่า
พนักงานเจ้าหน้าท่ีจะได้สามารถสอบสวนให้แน่นอนโดยการไต่สวน หรือวิธีอ่ืนว่าค�ำร้องขอ
น้ันมีมูลดีและควรจะให้ยกเว้นหรือปลดหรือลดภาษีเพียงใดหรือไม่” และข้อเท็จจริงได้ความว่า

279

โจทก์ทั้งสองย่ืนแบบพิมพ์เพื่อแจ้งรายการทรัพย์สินและค�ำขอยกเว้นภาษีส�ำหรับปีภาษี ๒๕๕๐
ถงึ ปี ๒๕๕๗ รวม ๘ ปี เมื่อวันท่ี ๓๑ ตลุ าคม ๒๕๕๗ อันเปน็ การล่วงเลยกำ� หนดเวลาท่ตี ้องยน่ื
ภายในเดอื นกมุ ภาพนั ธข์ องทกุ ปตี ามทกี่ ฎหมายกำ� หนดกต็ าม แตส่ ำ� หรบั กรณที รพั ยส์ นิ รายพพิ าท
อันเปน็ สถานีบรรจแุ ละแยกสินค้ากล่อง รวม ๖ สถานี โดยเฉพาะสถานี F ที่โจทก์ท่ี ๒ เปน็ ผูร้ ับ
สัมปทานด�ำเนินกิจการจากโจทก์ที่ ๑ นั้นเคยมีคดีพิพาทเกี่ยวกับภาษีโรงเรือนและที่ดิน
มาก่อนหน้าน้ีโดยเป็นภาษีโรงเรือนและที่ดินส�ำหรับปีภาษี ๒๕๔๐ ถึงปี ๒๕๔๙ ส�ำหรับ
ปีภาษี ๒๕๔๒ ถึง ๒๕๔๔ ทุกคดีดังกล่าว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง แต่ศาลฎีกา
แผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า สถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องลาดกระบังเป็นทรัพย์สินของ
การรถไฟทใี่ ชใ้ นกจิ การของการรถไฟแหง่ ประเทศไทยโดยตรงจงึ ไดร้ บั ยกเวน้ ภาษี ตามมาตรา ๙ (๒)
แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ และให้คืนค่าภาษีโรงเรือนและท่ีดิน
ตามฟอ้ งทง้ั หมดใหโ้ จทก์ รายละเอยี ดปรากฏตามคำ� พพิ ากษาศาลฎกี าที่ ๘๑๖๗-๘๑๗๒/๒๕๔๘
(อ่านเมื่อวันท่ี ๒๔ มีนาคม ๒๕๔๙) ค�ำพิพากษาศาลฎีกาที่ ๘๑๗๔-๘๑๗๘/๒๕๔๘ (อ่าน
เมอ่ื วนั ท่ี ๒๗ มนี าคม ๒๕๔๙) และคำ� พพิ ากษาศาลฎกี าท่ี ๔๓๒๓/๒๕๔๙ (อ่านเมื่อวนั ท่ี ๑๒
ตลุ าคม ๒๕๔๙) ส่วนปีภาษี ๒๕๔๐, ๒๕๔๑, ๒๕๔๕ ถึง ๒๕๔๗, ๒๕๔๘ และ ๒๕๔๙ น้ัน
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและใบแจ้งค�ำชี้ขาด กับให้คืนเงินค่าภาษี
โรงเรอื นและทีด่ นิ ตามฟ้องใหโ้ จทก์ ศาลฎกี ามีคำ� พิพากษาโดยสรุปว่าโจทกไ์ ม่มีอ�ำนาจฟ้อง และ
พิพากษากลับให้ยกฟ้อง รายละเอียดปรากฏตามค�ำพิพากษาศาลฎีกาที่ ๖๘๒๗/๒๕๕๗ (อ่าน
เมื่อวันท่ี ๔ ธันวาคม ๒๕๕๗) และค�ำพิพากษาศาลฎกี าที่ ๑๐๕๔๓/๒๕๕๗ (อ่านเม่ือวันท่ี ๓๐
เมษายน ๒๕๕๘) เห็นว่า ตามผลคำ� พิพากษาศาลฎกี าในส่วนที่เก่ียวกบั คดพี ิพาทส�ำหรบั ปภี าษี
๒๕๔๒ ถงึ ๒๕๔๔ ทอ่ี า่ นเมอื่ วนั ที่ ๒๔ มีนาคม ๒๕๔๙ วนั ท่ี ๒๗ มนี าคม ๒๕๔๙ และวันท่ี
๑๒ ตลุ าคม ๒๕๔๙ ตามลำ� ดบั นนั้ ฝา่ ยโจทกย์ อ่ มเชอ่ื โดยสจุ รติ วา่ สถานบี รรจแุ ละแยกสนิ คา้ กลอ่ ง
สถานี F อันเป็นทรัพย์สินรายพิพาทได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและท่ีดินตาม
ความในมาตรา ๙ (๒) แห่งพระราชบญั ญัตภิ าษีโรงเรือนและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ โจทกท์ ี่ ๑ จงึ
ไม่จ�ำต้องยื่นแบบพิมพ์เพื่อแจ้งรายการทรัพย์สินต่อพนักงานเจ้าหน้าท่ีตามท่ีก�ำหนดไว้ใน
มาตรา ๑๙ แมต้ อ่ มาในส่วนของภาษีโรงเรอื นและทีด่ นิ สำ� หรับปภี าษี ๒๕๔๐, ๒๕๔๑, ๒๕๔๕
ถึง ๒๕๔๗, ๒๕๔๘ และ ๒๕๔๙ ศาลฎีกาจะมีค�ำพิพากษาโดยสรุปว่า โจทก์ไม่มีอ�ำนาจฟ้อง
ให้ยกฟ้อง และมีค�ำวินิจฉัยในส่วนนี้ด้วยว่า กรณีท่ีการรถไฟแห่งประเทศไทยได้ย่ืนแบบ
แจ้งรายการเพ่ือเสียภาษีโรงเรือนและท่ีดินส�ำหรับสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่อง สถานี F

280

ตลอดมา หากการรถไฟแห่งประเทศไทยเห็นว่าทรัพย์สินดังกล่าว เป็นทรัพย์สินที่ได้รับการ
ยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา ๙ (๒) การรถไฟแห่งประเทศไทยในฐานะ
ผู้รับประเมินที่ได้เคยยื่นแบบแจ้งรายการเพ่ือเสียภาษีโรงเรือนและท่ีดินไว้ จะต้องเขียนลงใน
แบบพิมพ์ที่ยื่นหรือจัดท�ำค�ำขอยกเว้นภาษีโรงเรือนและท่ีดินย่ืนต่อพนักงานเจ้าหน้าท่ีของ
จำ� เลยท่ี ๑ ทกุ ๆ ปี พรอ้ มดว้ ยพยานหลกั ฐานทจี่ ะสนบั สนนุ เพอ่ื ใหพ้ นกั งานเจา้ หนา้ ทไี่ ดส้ อบสวน
เสียก่อนว่าทรัพย์สินที่พิพาทควรจะให้ยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินเพียงใดหรือไม่ การท่ีโจทก์
ไมไ่ ดเ้ ขยี นลงในแบบพมิ พท์ ยี่ นื่ หรอื จดั ทำ� คำ� ขอยกเวน้ ภาษตี อ่ พนกั งานเจา้ หนา้ ทต่ี ามมาตรา ๓๓
แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ จึงเป็นการไม่ปฏิบัติตามมาตรา ๓๓
และมาตรา ๓๔ ประกอบมาตรา ๒๕ และมาตรา ๒๖ แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและ
ท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ โจทก์จึงไม่มีสิทธิน�ำคดีขึ้นสู่ศาลตามท่ีกฎหมายก�ำหนดไว้ โจทก์จึงไม่มี
อ�ำนาจฟ้อง แต่ค�ำพิพากษาศาลฎีกาดังกล่าวอ่านเม่ือวันที่ ๔ ธันวาคม ๒๕๕๗ และวันที่ ๓๐
เมษายน ๒๕๕๘ ตามล�ำดับ ด้วยเหตุนี้จึงท�ำให้น่าเช่ือว่า นับแต่ปีภาษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๗
โจทก์ท้ังสองเข้าใจโดยสุจริตว่าโจทก์ทั้งสองไม่จ�ำต้องยื่นแบบพิมพ์เพ่ือแจ้งรายการทรัพย์สินต่อ
พนักงานเจ้าหน้าที่และขอยกเว้นภาษี ตราบจนกระท่ังได้ทราบผลค�ำพิพากษาศาลฎีกาที่อ่าน
เมื่อปี ๒๕๕๗ และ ๒๕๕๘ ดังกล่าว กับทั้งได้ความว่าพนักงานเจ้าหน้าท่ีของส�ำนักงาน
เขตลาดกระบังเป็นฝ่ายออกหนงั สอื ทวงถาม ฉบบั ลงวนั ที่ ๑๔ ตุลาคม ๒๕๕๖ แจ้งใหโ้ จทกท์ ่ี ๑
ยืน่ แบบพมิ พเ์ พอ่ื แจง้ รายการทรัพยส์ นิ ต่อพนกั งานเจ้าหน้าทส่ี �ำหรบั ปภี าษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๗
โจทกท์ ่ี ๑ ไดร้ บั หนงั สอื ดงั กลา่ วเมอ่ื วนั ท่ี ๑๗ ตลุ าคม ๒๕๕๗ ดงั นนั้ การทโี่ จทกท์ ่ี ๑ ยนื่ แบบพมิ พ์
เพื่อแจง้ รายการทรพั ย์สินและค�ำขอยกเวน้ ภาษีส�ำหรบั ปภี าษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๗ เมอ่ื วนั ท่ี ๓๑
ตลุ าคม ๒๕๕๗ จงึ เปน็ ชว่ งเวลาทส่ี อดคลอ้ งกบั ทโ่ี จทกท์ ี่ ๑ ไดร้ บั แจง้ จากสำ� นกั งานเขตลาดกระบงั
และแนวค�ำวินิจฉัยตามค�ำพิพากษาศาลฎีกา โดยก�ำหนดเวลาดังกล่าวย่อมล่วงเลยเวลาที่โจทก์ที่ ๑
ผู้รับประเมินจะต้องยื่นแบบพิมพ์เพ่ือแจ้งรายการทรัพย์สินและค�ำขอยกเว้นภาษีภายใน
เดอื นกมุ ภาพนั ธ์ของทกุ ๆ ปภี าษี ตามที่มาตรา ๑๙ และมาตรา ๓๓ แหง่ พระราชบญั ญัตภิ าษี
โรงเรือนและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ ก�ำหนดไว้ นับเป็นกรณีตามข้อเท็จจริงที่เกิดข้ึนโดยเฉพาะท่ี
ท�ำให้โจทก์ที่ ๑ ไม่อาจยื่นแบบพิมพ์เพื่อแจ้งรายการทรัพย์สินและค�ำขอยกเว้นภาษีให้เป็นไป
ตามก�ำหนดเวลาที่กฎหมายก�ำหนดไว้ อันมิใช่เหตุขัดข้องอันเกิดจากความจงใจของโจทก์ที่ ๑
เพื่อประโยชน์แห่งความเป็นธรรมและเพื่อให้เกิดความชัดเจนในการจัดเก็บภาษีโรงเรือนและ
ท่ดี นิ รายสถานบี รรจุและแยกสินค้ากลอ่ ง สถานี F อันเป็นทรัพยส์ ินรายพพิ าท จึงเหน็ ว่าเก่ยี วกับ

281

ทรพั ยพ์ ิพาทรายนี้ โจทกท์ ง้ั สองได้ย่นื แบบพมิ พเ์ พื่อแจง้ รายการทรัพย์สนิ และคำ� ขอยกเวน้ ภาษี
สำ� หรับปีภาษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๗ รวม ๘ ปภี าษี ตามที่ได้รบั แจง้ จากส�ำนกั งานเขตลาดกระบงั
ตามที่ก�ำหนดไว้ในพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๑๙ และ
มาตรา ๓๓ แล้ว และเมื่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยท่ี ๑ มีค�ำส่ังไม่อนุญาตให้ยกเว้น
ภาษี โจทก์ท้ังสองย่ืนค�ำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ และอุทธรณ์พร้อมท้ังแนบ
เอกสารหลักฐานแสดงเหตุผลขอให้ฝ่ายจ�ำเลยพิจารณาการประเมินใหม่ จนกระทั่งจ�ำเลยท่ี ๒
โดยจ�ำเลยท่ี ๓ ได้แจ้งค�ำชี้ขาดให้โจทก์ท่ี ๑ ทราบ กรณีพอฟังได้ว่าโจทก์ท้ังสองด�ำเนินการ
ตามข้ันตอนการยื่นแบบพิมพ์เพื่อแจ้งรายการทรัพย์สินและค�ำขอยกเว้นภาษี ตามความใน
มาตรา ๓๓ ประกอบมาตรา ๑๙ แหง่ พระราชบัญญตั ิภาษโี รงเรอื นและที่ดนิ พ.ศ. ๒๔๗๕ แลว้
โจทก์ท้ังสองจึงมีอ�ำนาจฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาในประเด็นนี้ ศาลอุทธรณ์
คดีช�ำนัญพเิ ศษยงั ไมเ่ ห็นพอ้ งดว้ ย อทุ ธรณ์ของโจทกท์ ้ังสองขอ้ นี้ฟังข้นึ
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองว่า สถานีบรรจุและแยก
สินค้ากล่อง สถานี F ไดร้ บั ยกเว้นภาษีโรงเรอื นและที่ดินหรอื ไม่ ปัญหาขอ้ นี้ศาลภาษอี ากรกลาง
ยังไม่ได้วินิจฉัย ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษเห็นสมควรวินิจฉัยไปโดยไม่ต้องย้อนส�ำนวน
ให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก่อน โดยโจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ว่า ตามพระราชบัญญัติว่าด้วย
การให้เอกชนเข้าร่วมงานหรือด�ำเนินการในกิจการของรัฐ พ.ศ. ๒๕๓๕ มาตรา ๕ มาตรา ๑๐
และมาตรา ๑๓ บัญญัติให้เอกชนสามารถเข้าร่วมงานหรือด�ำเนินการในหน่วยงานที่เป็นส่วน
ราชการ รฐั วิสาหกจิ หรือหน่วยงานอื่นของรฐั ได้ ทงั้ นใ้ี หเ้ ป็นไปตามมตคิ ณะรัฐมนตรี และในท่สี ุด
คณะรัฐมนตรีมีมติอนุมัติให้ด�ำเนินการโครงการก่อสร้างสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่อง
ลาดกระบังของการรถไฟแห่งประเทศไทย รวม ๖ สถานี คือสถานี A ถึง สถานี F โจทก์ท่ี ๒
ได้รับสัมปทานเป็นผู้ประกอบการสถานี F สถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องลาดกระบังท่ีเป็น
ทรัพย์สินของโจทก์ท่ี ๑ ควบคุมดูแลบริหารกิจการโดยให้โจทก์ที่ ๒ และผู้รับสัมปทานรายอ่ืน
เป็นผูป้ ระกอบการในแต่ละสถานี จึงเป็นกิจการของโจทก์ที่ ๑ นอกจากน้ันค�ำพพิ ากษาศาลฎกี า
ท่ี ๘๑๖๗-๘๑๗๒/๒๕๔๘ ค�ำพิพากษาศาลฎีกาที่ ๘๑๗๔-๘๑๗๘/๒๕๔๘ และค�ำพิพากษา
ศาลฎีกาในเร่ืองอ่ืน ๆ อีกหลายเร่ือง วินิจฉัยว่า สถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องที่ลาดกระบัง
เป็นทรัพย์สินของการรถไฟแห่งประเทศไทยท่ีใช้ในกิจการการรถไฟโดยตรง ได้รับยกเว้น
ภาษีโรงเรือนและท่ีดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๙ (๒)
ทั้งพระราชกฤษฎีกาก�ำหนดเขตท่ีดินบริเวณท่ีจะเวนคืนในเขตลาดกระบังกรุงเทพมหานคร

282

พ.ศ. ๒๕๓๔ เพ่ือประโยชน์ในการก่อสร้างสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องได้อาศัยอ�ำนาจ
ตามมาตรา ๓๗ ทวิ แห่งพระราชบญั ญตั กิ ารรถไฟแหง่ ประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๗ ทแ่ี ก้ไขแลว้
จึงถือว่าสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องที่ลาดกระบังเป็นการประกอบกิจการอย่างหนึ่งของ
การรถไฟแห่งประเทศไทย จึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินตามมาตรา ๙ (๒)
แห่งพระราชบญั ญตั ภิ าษโี รงเรือนและท่ดี ิน พ.ศ. ๒๔๗๕ คำ� สัง่ ของพนักงานเจา้ หน้าทสี่ �ำนักงาน
เขตลาดกระบังท่ีว่าไม่มีเหตุอันควรได้รับการยกเว้นภาษีโรงเรือนและท่ีดินและค�ำชี้ขาดตาม
มาตรา ๓๐ แหง่ พระราชบญั ญตั ภิ าษโี รงเรอื นและทดี่ นิ พ.ศ. ๒๔๗๕ จงึ ไมถ่ กู ตอ้ งและไมช่ อบดว้ ย
กฎหมาย ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ� นญั พเิ ศษโดยมตทิ ป่ี ระชมุ แผนกคดภี าษอี ากรเหน็ วา่ ตามบทบญั ญตั ิ
มาตรา ๓ (๑) แหง่ พระราชบัญญัติจดั วางการรถไฟแลทางหลวง พระพุทธศักราช ๒๔๖๔ ได้ให้
ค�ำนิยาม คำ� ว่า “รถไฟ” หมายความวา่ กิจการทีจ่ ดั ท�ำข้นึ เพ่ือหาประโยชนด์ ้วยวธิ ีบรรทุกสง่ คน
โดยสารและสนิ คา้ บนทางซงึ่ มรี าง และมาตรา ๑๖ แหง่ พระราชบญั ญตั กิ ารรถไฟแหง่ ประเทศไทย
พ.ศ. ๒๔๙๔ ก�ำหนดว่า พระราชบัญญตั ิจัดวางการรถไฟแลทางหลวง พระพุทธศักราช ๒๔๖๔
และบรรดากฎข้อบังคับท่ีออกตามพระราชบัญญัติน้ันให้คงใช้บังคับต่อไป ทั้งน้ีเพียงเท่าท่ี
ไม่ได้มีความบัญญัติไว้แล้วในพระราชบัญญัติน้ี และที่มิได้มีความขัดหรือแย้งต่อบทแห่ง
พระราชบัญญัติน้ี ดังน้ัน จึงเห็นได้ว่าภารกิจหลักหรือกิจการของการรถไฟคือการจัดการ
เดินรถไฟเพ่ือหาประโยชน์ด้วยวิธีบรรทุกส่งคนโดยสารและสินค้าบนทางโดยการขนส่งด้วย
ระบบราง ซ่ึงจะต้องมีการก่อสร้างทางรถไฟควบคู่ไปกับการบ�ำรุงดูแลรักษาทรัพย์สินท่ีใช้
ในการเดินรถไฟด้วย นอกจากนั้นตามพระราชบัญญัติการรถไฟแห่งประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔
ซ่ึงมีบทบัญญัติมาตรา ๖ ให้จัดตั้งการรถไฟขึ้น เรียกว่า การรถไฟแห่งประเทศไทย โดยมี
วัตถุประสงค์เพื่อจัดด�ำเนินการและน�ำมาซึ่งความเจริญของกิจการรถไฟเพ่ือประโยชน์แห่งรัฐ
และประชาชน และด�ำเนินธุรกิจอันเก่ียวกับการขนส่งของรถไฟและธุรกิจอื่นซ่ึงเป็นประโยชน์
แก่กิจการรถไฟ นอกจากน้นั ในมาตรา ๙ ให้การรถไฟแห่งประเทศไทยมีอำ� นาจทีจ่ ะกระทำ� การ
ต่าง ๆ ภายในขอบวัตถุประสงคต์ ามท่ีระบไุ วใ้ นมาตรา ๖ รวมถงึ ท่รี ะบใุ น มาตรา ๙ (๑๐) ถงึ การ
จัดต้ังบริษัทจ�ำกัดหรือบริษัทมหาชนจ�ำกัดเพื่อประกอบธุรกิจเก่ียวกับกิจการรถไฟและธุรกิจอ่ืน
ที่เกี่ยวเน่ืองกับกิจการรถไฟ หรือท่ีระบุใน มาตรา ๙ (๑๑) ถึงการเข้าร่วมกิจการกับบุคคลอ่ืน
หรอื ถอื หนุ้ ในบรษิ ทั จำ� กดั หรอื บรษิ ทั มหาชนจำ� กดั เพอื่ ประโยชนแ์ กก่ จิ การรถไฟ ดงั นน้ั ภารกจิ หลกั
หรือกิจการโดยตรงของการรถไฟแห่งประเทศไทยคือการจัดการเดินรถไฟรวมถึงการดูแลรักษา
และควบคุมกิจการเดินรถไฟเพื่อขนส่งคนโดยสารและขนส่งสินค้าหรือการให้บริการขนส่ง

283

ด้วยระบบราง และนอกจากกิจการการรถไฟดังกล่าวแล้วกฎหมายยังก�ำหนดให้การรถไฟแห่ง
ประเทศไทยมีอ�ำนาจด�ำเนินการต่าง ๆ ตามมาตรา ๙ ภายในขอบวัตถุประสงค์ตามท่ีระบุไว้
ในมาตรา ๖ แห่งพระราชบัญญัติการรถไฟแห่งประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔ โดยก�ำหนดให้มี
อ�ำนาจด�ำเนินการตา่ ง ๆ เช่น สรา้ ง ซอ้ื จา้ ง รับจ้าง จัดหา จำ� หน่าย แลกเปลีย่ น เชา่ ใหเ้ ชา่ ให้
เช่าซอื้ ยมื ให้ยืม จดั หา เชา่ ใหเ้ ชา่ เชา่ ซือ้ ถอื กรรมสทิ ธ์ิ ครอบครอง อาศยั ใหอ้ าศัย ฯลฯ ซึง่ การ
ด�ำเนนิ การตา่ ง ๆ น้ันอาจเปน็ การดำ� เนนิ ธรุ กจิ อันเกยี่ วกับกจิ การขนสง่ ของรถไฟอันเป็นกิจการ
การรถไฟโดยตรง หรอื เปน็ ธรุ กจิ อนื่ ซง่ึ ไมเ่ กย่ี วกบั การขนสง่ ของรถไฟแตก่ ารรถไฟแหง่ ประเทศไทย
สามารถทำ� ไดแ้ ละดำ� เนนิ ธรุ กจิ หรอื กจิ การนน้ั ไดเ้ พอื่ สนบั สนนุ สง่ เสรมิ ใหเ้ กดิ ประโยชนแ์ กก่ จิ การ
ของการรถไฟ แต่มิได้หมายความว่ากิจการดังกล่าวน้ันเป็นกิจการการรถไฟโดยตรง แม้ตาม
พระราชบัญญัติว่าด้วยการให้เอกชนเข้าร่วมงานหรือด�ำเนินการในกิจการของรัฐ พ.ศ. ๒๕๓๕
ก�ำหนดให้เอกชนร่วมงานกับส่วนราชการก็เป็นเพียงการบัญญัติกฎหมายเพื่อเปิดโอกาสให้
เอกชนเข้าร่วมงานกับหน่วยงานราชการ รัฐวิสาหกิจ รวมทั้งโจทก์ที่ ๑ ได้ร่วมกิจกรรมน้ัน ๆ
ส่วนจะเป็นกิจการการรถไฟโดยตรงหรือไม่ ย่อมต้องพิจารณาตามบทบัญญัติแห่งกฎหมาย
กล่าวคอื พระราชบญั ญัตจิ ัดวางการรถไฟแลทางหลวง พระพทุ ธศกั ราช ๒๔๖๔ และพระราชบญั ญัติ
การรถไฟแห่งประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔ ดังกล่าวข้างต้น เม่ือข้อเท็จจริงได้ความว่า
การด�ำเนินกิจการสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องลาดกระบัง สถานี F ที่โจทก์ท่ี ๒ ได้รับ
สัมปทานจากโจทก์ท่ี ๑ ในการด�ำเนินกิจการ โจทก์ที่ ๒ จดทะเบียนจัดต้ังขึ้นเป็นนิติบุคคล
ประเภทบริษัทจ�ำกัดมีกรรมการผู้มีอ�ำนาจกระท�ำการเป็นของโจทก์ท่ี ๒ เอง ไม่ปรากฏว่ามี
พนกั งานของโจทกท์ ี่ ๑ ไดร้ บั มอบหมายใหเ้ ขา้ มามสี ว่ นเกยี่ วขอ้ งหรอื ดำ� รงตำ� แหนง่ เปน็ กรรมการ
ของโจทกท์ ่ี ๒ ดว้ ย นอกจากค่าสมั ปทานรายเดอื นและค่าภาษีโรงเรอื นและที่ดิน (หากมี) แลว้
ไมป่ รากฏว่าโจทกท์ ่ี ๒ ต้องช�ำระคา่ ใชจ้ า่ ยอย่างอ่นื ใหโ้ จทกท์ ่ี ๑ อีก ตามทางน�ำสืบของโจทกท์ ่ี ๒
ได้ความว่าเงินรายได้จากการประกอบการในสถานี F ท้ังหมด เป็นของโจทก์ที่ ๒ ไม่จ�ำต้อง
ส่งให้โจทก์ที่ ๑ กับทั้งโจทก์ท่ี ๒ ไม่เคยได้รับงบประมาณสนับสนุนค่าใช้จ่ายจากโจทก์ท่ี ๑
แต่อย่างใด ลักษณะการด�ำเนินกิจการเช่นว่าน้ีไม่อาจเรียกได้ว่าเป็นกรณีท่ีโจทก์ที่ ๒ เข้าร่วม
ลงทุนกบั โจทก์ที่ ๑ นอกจากนัน้ ลกั ษณะการประกอบกิจการของโจทกท์ ี่ ๒ ไดค้ วามว่า โจทกท์ ี่ ๒
รับสินค้าที่ส่งมาทางเรือ และจัดส่งมายังสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องโดยรถยนต์บรรทุก
แล้วจึงน�ำมาบรรจุและแยกสินค้าจัดส่งให้ผู้น�ำเข้า หรือรับบรรจุและแยกกล่องสินค้า แล้วขนส่ง
โดยรถยนต์บรรทุก ไปยังท่าเรือเพ่ือส่งออก การด�ำเนินกิจการในลักษณะนี้ไม่ได้เกี่ยวเน่ือง

284

กับกิจการการรถไฟระบบรางของโจทก์ท่ี ๑ จึงถือไม่ได้ว่าเป็นกิจการการรถไฟโดยตรง แม้ว่า
สถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องลาดกระบัง สถานี F จะเป็นทรัพย์สินของโจทก์ที่ ๑ แต่เมื่อ
กจิ การที่โจทกท์ ่ี ๒ ซ่ึงเป็นผปู้ ระกอบการ โดยเป็นผู้รับสมั ปทานเกี่ยวกบั การดำ� เนินกจิ การของ
สถานี F จากโจทก์ที่ ๑ มิใช่กิจการการรถไฟโดยตรง ทรัพย์สินรายพิพาทคือสถานีบรรจุและ
แยกสินค้ากลอ่ ง สถานี F จึงไมอ่ าจได้รบั ยกเว้นภาษโี รงเรอื นและท่ีดินตามมาตรา ๙ (๒) แหง่
พระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ ได้ ค�ำสั่งและค�ำช้ีขาดของฝ่ายจ�ำเลย
ชอบแล้ว กรณีไม่มีเหตุที่จะเพิกถอนหรือยกเลิก อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
ท่ีศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาในประเด็นแรกว่า โจทก์ทั้งสองไม่มีอ�ำนาจฟ้องและพิพากษา
ยกฟ้องมานนั้ ศาลอทุ ธรณ์คดีชำ� นัญพิเศษเห็นพ้องดว้ ยในผล
พพิ ากษายนื คา่ ฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณใ์ ห้เป็นพับ.

(กรี ติ ตั้งธรรม - ผจงธรณ์ วรนิ ทรเวช - ณัฐพร ณ กาฬสนิ ธุ์)

มณฑาทิพย์ ต้งั วิชาชาญ - ย่อ
สภุ า วทิ ยาอารียก์ ลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดถี งึ ท่ีสุด

285

ค�ำพพิ ากษาศาลอทุ ธรณ์คดชี ำ� นญั พเิ ศษท่ี ๑๓๙๘/๒๕๖๑ การรถไฟแห่งประเทศไทย

กบั พวก โจทก์

กรุงเทพมหานคร

กบั พวก จำ� เลย

พ.ร.บ. ภาษีโรงเรอื นและทดี่ นิ พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๙

การประกอบกิจการสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่อง สถานีอีของโจทก์ที่ ๒
เปน็ การด�ำเนินธุรกิจรับขนสินค้าทีเ่ กย่ี วเนอื่ งกับกิจการรถไฟ เนือ่ งจากใหบ้ รกิ ารจัดการ
ตสู้ ินค้าและจัดส่งทางรถไฟดว้ ย ซึ่งโจทกท์ ่ี ๑ มีอ�ำนาจกระทำ� ได้ ตาม พ.ร.บ. การรถไฟ
แห่งประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔ แต่รูปแบบกิจการของโจทก์ท่ี ๒ เป็นการน�ำสินค้าเข้ามา
ในราชอาณาจักรหรือส่งสินค้าไปต่างประเทศแล้วจัดให้มีการขนสินค้าหรือตู้สินค้า
ระหว่างสถานีดังกล่าวกับท่าเรือพาณิชย์แหลมฉบังหรือสถานที่ที่ผู้ใช้บริการต้องการให้
จัดส่งแล้วแต่กรณีด้วยรถไฟหรือรถยนต์บรรทุก ส่วนการจัดให้มีการขนส่งด้วยรถไฟ
จะต้องว่าจ้างให้โจทก์ที่ ๑ ท�ำการขนส่ง การด�ำเนินกิจการของโจทก์ที่ ๒ เป็นกิจการที่
แยกต่างหากจากการบรรทุกสินค้าด้วยรถไฟ ดังนั้น กิจการบรรจุและแยกสินค้ากล่อง
จงึ เปน็ ของโจทกท์ ่ี ๒ ไมใ่ ชก่ จิ การของโจทกท์ ่ี ๑ โดยตรง เนอื่ งจากสญั ญาสมั ปทานสำ� หรบั
สถานีอี คณะรัฐมนตรีเป็นผู้สั่งการให้ท�ำการก่อสร้างสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่อง
ที่ลาดกระบังแล้วมอบหมายให้โจทก์ที่ ๑ เป็นผู้ก�ำกับดูแลผู้ประกอบการซ่ึงรวมถึง
โจทกท์ ่ี ๒ ดว้ ย โดยโจทกท์ ่ี ๑ ไดร้ บั คา่ ธรรมเนยี มสมั ปทานจากโจทกท์ ี่ ๒ เทา่ นนั้ ทรพั ยส์ นิ
สถานบี รรจแุ ละแยกสนิ คา้ กลอ่ ง สถานอี ขี องโจทกท์ ี่ ๑ จงึ ไมถ่ อื เปน็ ทรพั ยส์ นิ ทใ่ี ชใ้ นกจิ การ
ของการรถไฟโดยตรง ทรัพย์สินพิพาทดังกล่าวจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและท่ีดิน
ตาม พ.ร.บ. ภาษีโรงเรอื นและท่ีดนิ พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๙ (๒)

______________________________

โจทก์ท้ังสองฟ้องขอให้เพิกถอนค�ำส่ังว่าไม่มีเหตุอันควรได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือน
และที่ดินประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๗ ตามหนังสือของส�ำนักงานเขตลาดกระบัง
ท่ี กท ๕๓๐๕/๒๐๒๖ ลงวันที่ ๑๖ กุมภาพนั ธ์ ๒๕๕๘ และคำ� ช้ขี าดตามหนงั สอื ของจำ� เลยท่ี ๑

286

ที่ กท ๐๔๐๕/๔๖๖๙ เร่ือง แจ้งผลการพิจารณาค�ำร้องอุทธรณ์โต้แย้งค�ำช้ีขาดค�ำขอยกเว้น
ภาษีโรงเรอื นและทดี่ ิน ลงวนั ที่ ๔ ตุลาคม ๒๕๕๙ รวมท้งั พิพากษาให้จำ� เลยทง้ั สามยกเวน้ ภาษี
โรงเรอื นและทีด่ นิ ประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๐ ถงึ ๒๕๕๗
จำ� เลยทั้งสามใหก้ ารขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพพิ ากษายกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทกท์ ัง้ สองอุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีช�ำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า
โจทก์ท่ี ๑ เป็นเจ้าของโรงเรือนและที่ดิน เลขท่ี ๓๓/๔ หมู่ที่ ๑ ถนนเจ้าคุณทหาร แขวง
คลองสามประเวศ เขตลาดกระบัง กรุงเทพมหานคร สถานีบรรจุและแยกกล่องสินค้าสถานีอี
ซึ่งเป็นทรัพยส์ ินพิพาทคดีนี้เปน็ ของโจทก์ท่ี ๑ สว่ นโจทกท์ ี่ ๒ ทำ� สญั ญาสัมปทานด�ำเนนิ กจิ การ
สถานีบรรจุและแยกสนิ ค้ากล่องดงั กลา่ วกับโจทก์ท่ี ๑ โดยเสยี ค่าตอบแทนใหแ้ กโ่ จทกท์ ี่ ๑ เปน็
ค่าธรรมเนียมตามอัตราท่ีก�ำหนดไว้ในการเสนอประมูล และมีข้อตกลงให้โจทก์ที่ ๒ ช�ำระ
ภาษีโรงเรอื นและทด่ี ิน คา่ ธรรมเนยี ม คา่ ใชจ้ ่ายท่ผี ูป้ ระกอบการตอ้ งช�ำระตามกฎหมายแทนโจทกท์ ี่ ๑
ต่อมาส�ำนักงานเขตลาดกระบัง มีหนังสือแจ้งให้โจทก์ท่ี ๑ ย่ืนแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษี
โรงเรือนและทด่ี นิ (ภ.ร.ด.๒) ประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๐ ถงึ ๒๕๕๗ เม่ือวนั ที่ ๓๑ ตุลาคม ๒๕๕๗
โจทก์ท่ี ๑ โดยโจทก์ท่ี ๒ ผู้รับมอบอ�ำนาจ ยื่นแบบแจ้งรายการเพ่ือเสียภาษีโรงเรือนและท่ีดิน
(ภ.ร.ด.๒) ประจ�ำปี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๗ แก่ส�ำนักงานเขตลาดกระบัง แสดงรายการทรัพย์สิน
ที่ใช้เป็นสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่อง สถานีอี และขอยกเว้นภาษีตามพระราชบัญญัติภาษี
โรงเรือนและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๙ (๒) ต่อมาพนักงานเจ้าหน้าท่ีของส�ำนักงานเขต
ลาดกระบังมีหนังสือแจ้งโจทก์ท่ี ๑ ว่า ไม่มีเหตุอันควรได้รับการยกเว้นภาษีโรงเรือนและท่ีดิน
โจทก์ที่ ๑ โดยโจทก์ที่ ๒ ผู้รับมอบอ�ำนาจยื่นค�ำร้องโต้แย้งและขอให้เพิกถอนค�ำสั่งดังกล่าว
ต่อมาจ�ำเลยที่ ๓ ในฐานะรองปลัดกรุงเทพมหานคร ปฏิบัติราชการแทนจ�ำเลยที่ ๒ มีหนังสือ
แจ้งผลการพิจารณาค�ำร้องไปยังโจทก์ที่ ๑ ว่า สถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องสถานีอี ไม่ใช่
ทรัพย์สินที่ใช้ในกิจการของการรถไฟโดยตรงจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตาม
พระราชบญั ญัติภาษโี รงเรอื นและทีด่ นิ พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๙ (๒)
ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองมีว่า สถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่อง
สถานีอีของโจทก์ท่ี ๑ ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีโรงเรือนและท่ีดินประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๐ ถึง
๒๕๕๗ หรือไม่ และค�ำส่ังของพนักงานเจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยที่ ๑ ท่ีให้ยกค�ำขอยกเว้นภาษี
โรงเรือนและที่ดินประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๐ ถึง ๒๕๕๗ ส�ำหรับทรัพย์สินพิพาทของโจทก์ที่ ๑

287

และค�ำช้ีขาดของจ�ำเลยท่ี ๒ ตามหนังสือแจ้งผลการพิจารณาค�ำร้องขออุทธรณ์โต้แย้งค�ำชี้ขาด
ค�ำขอยกเว้นภาษีโรงเรือนและท่ีดินของจ�ำเลยท่ี ๓ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ตาม
พระราชบญั ญตั กิ ารรถไฟแหง่ ประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔ มาตรา ๖ บญั ญตั วิ า่ การรถไฟแหง่ ประเทศไทย
มีวัตถุประสงค์ดังต่อไปน้ี....(๒) จัดด�ำเนินการและน�ำมาซึ่งความเจริญของกิจการรถไฟเพื่อ
ประโยชน์แห่งรัฐและประชาชน และด�ำเนินธุรกิจอันเก่ียวกับการขนส่งของรถไฟและธุรกิจอื่น
ซงึ่ เป็นประโยชนแ์ ก่กิจการรถไฟ และมาตรา ๙ บญั ญตั ิวา่ ใหก้ ารรถไฟแห่งประเทศไทยมอี �ำนาจ
กระทำ� การตา่ ง ๆ ภายในขอบวัตถุประสงค์ตามท่ีระบไุ วใ้ นมาตรา ๖ อ�ำนาจเชน่ วา่ นใี้ ห้รวมถึง...
(๗) รับขนส่งคนโดยสาร สนิ คา้ พสั ดภุ ณั ฑ์ และของอืน่ ๆ ท่เี กยี่ วเนื่องกบั กจิ การรถไฟ เกย่ี วกับ
การประกอบกิจการสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องสถานีอีของโจทก์ที่ ๒ เป็นการด�ำเนิน
ธุรกิจรับขนสินค้าท่ีเกี่ยวเน่ืองกับกิจการรถไฟ เนื่องจากให้บริการจัดการตู้สินค้าและจัดส่ง
ทางรถไฟด้วย ซึ่งโจทก์ท่ี ๑ มีอ�ำนาจกระท�ำได้ตามพระราชบัญญัติดังกล่าว แต่รูปแบบกิจการ
ของโจทก์ที่ ๒ เป็นการน�ำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรหรือส่งสินค้าไปต่างประเทศแล้วจัด
ให้มีการขนสินค้าหรือตู้สินค้า ระหว่างสถานีดังกล่าวกับท่าเรือพาณิชย์แหลมฉบังหรือสถานท่ี
ท่ีผู้ใช้บริการต้องการให้จัดส่งแล้วแต่กรณีด้วยรถไฟหรือรถยนต์บรรทุก ส่วนการจัดให้มีการ
ขนส่งด้วยรถไฟจะต้องว่าจ้างให้โจทก์ที่ ๑ ท�ำการขนส่ง การด�ำเนินกิจการของโจทก์ท่ี ๒ เป็น
กิจการท่ีแยกต่างหากจากการบรรทุกสินค้าด้วยรถไฟ ดังนั้น กิจการบรรจุและแยกสินค้ากล่อง
จึงเป็นของโจทก์ท่ี ๒ ไม่ใช่กิจการของโจทก์ท่ี ๑ โดยตรง เนื่องจากสัญญาสัมปทานส�ำหรับ
สถานีอี คณะรัฐมนตรีเป็นผู้ส่ังการให้ท�ำการก่อสร้างสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องที่
ลาดกระบังแลว้ มอบหมายใหโ้ จทกท์ ี่ ๑ เปน็ ผู้กำ� กบั ดูแลผูป้ ระกอบการซง่ึ รวมถงึ โจทกท์ ี่ ๒ ด้วย
โดยโจทก์ที่ ๑ ได้รับค่าธรรมเนียมสัมปทานจากโจทก์ที่ ๒ เท่านั้น ทรัพย์สินสถานีบรรจุและ
แยกสินค้ากล่องสถานีอีของโจทก์ท่ี ๑ จึงไม่ถือเป็นทรัพย์สินที่ใช้ในกิจการของการรถไฟ
โดยตรง ทรัพย์สินพิพาทดังกล่าวจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติ
ภาษีโรงเรือนและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๙ (๒) เม่ือทรัพย์สินท่ีพิพาทไม่ได้รับการยกเว้น
ภาษีโรงเรือนและที่ดิน การท่ีพนักงานเจ้าหน้าที่ของจ�ำเลยที่ ๑ มีค�ำสั่งยกค�ำขอยกเว้นภาษี
โรงเรือนและท่ีดินประจ�ำปีภาษี ๒๕๕๐ ถงึ ๒๕๕๗ ของโจทกท์ ี่ ๑ จึงชอบด้วยกฎหมาย และค�ำชข้ี าด
ของจ�ำเลยที่ ๒ ตามหนังสือแจ้งผลการพิจารณาค�ำร้องขออุทธรณ์โต้แย้งค�ำช้ีขาดค�ำขอยกเว้น
ภาษโี รงเรอื นและทด่ี นิ ของจำ� เลยที่ ๓ จงึ ชอบดว้ ยกฎหมาย ทศี่ าลภาษอี ากรกลางพพิ ากษายกฟอ้ ง
โจทกท์ งั้ สองน้ัน ศาลอทุ ธรณ์คดีช�ำนญั พิเศษเหน็ พ้องดว้ ย อทุ ธรณ์ของโจทก์ท้งั สองฟงั ไม่ขนึ้

288

พิพากษายืน คา่ ฤชาธรรมเนียมชนั้ อทุ ธรณใ์ หเ้ ป็นพบั .
(ขวญั ชนก สุขโข - บญุ เขตร์ พุ่มทิพย์ - สรายุทธ์ วุฒยาภรณ์)

มณฑาทิพย์ ตงั้ วชิ าชาญ - ยอ่
สุภา วิทยาอารีย์กลุ - ตรวจ

หมายเหตุ คดีถึงทีส่ ดุ

289

ค�ำพิพากษาศาลอทุ ธรณ์คดชี ำ� นญั พเิ ศษท่ี ๑๓๙๙/๒๕๖๑ การรถไฟแหง่ ประเทศไทย

กับพวก โจทก์

กรงุ เทพมหานคร จ�ำเลย

พ.ร.บ. ภาษีโรงเรอื นและทด่ี ิน พ.ศ. ๒๔๗๕ มาตรา ๙

ตามบทบัญญัติมาตรา ๙ (๒) แห่ง พ.ร.บ. ภาษีโรงเรือนและท่ีดิน พ.ศ. ๒๔๗๕
ระบุเฉพาะทรัพย์สินท่ีใช้ในกิจการการรถไฟโดยตรงเท่านั้นท่ีได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือน
และท่ีดิน ทรัพย์สินใดแม้จะเป็นทรัพย์สินของโจทก์ท่ี ๑ แต่มิได้ใช้ในกิจการการรถไฟ
โดยตรง ทรพั ยส์ นิ น้นั ไมไ่ ด้รบั ยกเวน้ ภาษีโรงเรอื นและทดี่ นิ เพราะถ้าบทบญั ญตั ดิ งั กลา่ ว
ประสงค์ใหท้ รพั ยส์ ินทุกประเภทของโจทก์ท่ี ๑ ได้รับยกเวน้ ภาษีโรงเรอื นและทด่ี นิ ไมว่ า่
จะเป็นทรัพย์สินท่ีใช้ในกิจการการรถไฟโดยตรงหรือไม่ ก็คงจะบัญญัติเพียงว่าทรัพย์สิน
ที่ใช้ในกิจการการรถไฟเท่าน้ัน ตาม พ.ร.บ. การรถไฟแห่งประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔
มาตรา ๖ (๒) โจทก์ที่ ๑ มีวัตถุประสงค์ในการด�ำเนินธุรกิจอันเก่ียวกับการขนส่งของ
รถไฟและธุรกิจอื่นซึ่งเป็นประโยชน์แก่กิจการรถไฟ โจทก์ท่ี ๑ จึงมีวัตถุประสงค์ในการ
ดำ� เนนิ ธรุ กจิ ๒ ประเภท ประเภทท่ี ๑ คอื ธุรกิจอนั เกี่ยวกบั การขนสง่ ของรถไฟซง่ึ ถือเปน็
กิจการโดยตรง เช่น การรับขนส่งคนโดยสาร สินค้า พัสดุภัณฑ์ และของอื่น ๆ ท่ีเกี่ยว
เน่อื งกบั กจิ การรถไฟตามที่บัญญตั ิไว้ใน พ.ร.บ. การรถไฟแหง่ ประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔
มาตรา ๙ (๗) ประเภทท่ี ๒ คือ ธุรกิจอื่นซ่ึงเป็นประโยชน์แก่กิจการรถไฟซ่ึงถือเป็น
กิจการรอง เช่น การให้เช่า การด�ำเนินกิจการโรงแรมและภัตตาคาร ตามท่ีบัญญัติ
ไว้ใน พ.ร.บ. การรถไฟแห่งประเทศไทย พ.ศ. ๒๔๙๔ มาตรา ๙ (๑) และ (๘) ทรัพย์สิน
ที่จะได้รับยกเว้นภาษีโรงเรือนและที่ดิน หมายถึงทรัพย์สินที่ใช้ในการด�ำเนินธุรกิจ
ประเภทท่ี ๑ ซึ่งเป็นกิจการโดยตรงเท่านั้น เพราะตาม พ.ร.บ. จัดวางการรถไฟแล
ทางหลวง พ.ศ. ๒๔๖๔ มาตรา ๓ (๑) คำ� ว่า “รถไฟ” หมายความวา่ กจิ การท่จี ดั ขน้ึ เพ่ือหา
ประโยชน์ด้วยวิธีบรรทุกส่งคนโดยสารและสินค้าบนทางซ่ึงมีราง กิจการรองไม่ใช่กิจการที่
จัดท�ำข้ึนเพ่ือหาประโยชน์ด้วยวิธีบรรทุกส่งคนโดยสารและสินค้าบนทางซ่ึงมีรางจึงไม่
ไดร้ บั ยกเวน้ ภาษีโรงเรือนและที่ดนิ การท่โี จทก์ท่ี ๑ ใหส้ ัมปทานโจทกท์ ่ี ๒ ในการด�ำเนนิ
ธุรกิจสถานีบรรจุและแยกสินค้ากล่องสถานีบีไม่ใช่กิจการที่จัดท�ำขึ้นเพ่ือหาประโยชน์

290