В целом управляющая компания достаточно самостоятельна в при-
нятии решений, связанных с управлением активами фонда. Однако
ее деятельность контролируется спецдепозитарием, без одобрения
которым не могут осуществляться сделки с активами фонда. Также
на решения управляющей компании могут влиять сами пайщики че-
рез общее собрание пайщиков и/или через инвестиционный комитет.
Особенность деятельности управляющей компании состоит в опре-
деленной репутационной составляющей. Если УК осуществляет
действия, противоречащие воле пайщиков (даже если эти действия
укладываются в законные полномочия УК), пайщики могут принять
решение о смене УК, расторгнуть с ней договор. Рынок управления
закрытыми паевыми инвестицонными фондами достаточно узок.
Поэтому управляющие компании, не относящиеся к особо крупным
игрокам (таким, например, как «Велес Капитал», «ВТБ-Капитал»
и другим УК при крупных банках), стараются не допускать разрыва
отношений с пайщиками, так как такой разрыв несет значительные
репутационные, а вслед за этим и финансовые потери. Таким обра-
зом, управляющие компании в большинстве случаев учитывают ин-
тересы пайщиков и осуществляют деятельность сугубо в их интере-
сах (за исключением случаев, если пайщики требуют осуществления
действий, противоречащих.
Минус В случае если пайщиков в фонде несколько, они делят между со-
бой выгоды и риски колебания цены активов фонда вне зависимости
от того, кем именно из пайщиков был передан тот или иной актив.
Пайщикам следует помнить, что имущество, которое они переда-
вали в фонд, может упасть в цене или, напротив, подорожать. При
этом если имущество, переданное одним пайщиком, подешевеет,
а имущество, переданное другим пайщиком, подорожает, это никак
не скажется на первоначальной пропорции паев. Пайщики, таким
образом, разделяют возможные риски и потенциальную выгоду по
всем активам, переданным в фонд.
Минус У пайщиков могут возникнуть сложности с получением актива
из фонда при погашении пая (прекращении фонда).
При прекращении фонда или при выходе одного из пайщиков
из фонда (погашении паев) управляющая компания обязана вы-
платить пайщикам (пайщику) сумму, равную расчетной стоимости
погашаемого пая. Обычно УК делает это денежными средствами.
Если свободных денежных средств в фонде нет или их не хватает
для выплаты, УК может реализовать имеющиеся в фонде активы
(с одобрения спецдепозитария).
50
В настоящее время законом закреплена возможность получе-
ния пайщиками стоимости пая в натуре. Однако у пайщика, ко-
торый хочет получить из фонда ровно то имущество, которое он
в него вложил, могут возникнуть следующие затруднения:
1) в правилах доверительного управления должна быть закре-
плена возможность получения имущества в натуре. При этом,
как было отмечено в разделе 4 настоящего заключения, в на-
стоящее время УК не дают закрепить в ПДУ право на полу-
чение в натуре имущества, операции с которым облагаются
НДС, в силу неопределенности с вопросом об источнике упла-
ты НДС при передаче имущества пайщику. Поэтому вернуть
в натуре долю в ООО, акции или земельные участки потенци-
ально возможно. Вернуть в натуре коммерческую недвижи-
мость в настоящее время возможно только альтернативным
способом (см. ниже);
2) расчетная стоимость пая на момент погашения может не со-
ответствовать рыночной стоимости того актива, который хо-
чет вернуть пайщик. Если рыночная стоимость актива выше
полагающейся пайщику суммы, УК выдать это имущество не
сможет.
Выходом из указанных затруднений может быть приобрете-
ние пайщиком у фонда имущества за счет свободных денежных
средств. То есть пайщик сначала выкупает имущество, уплатив УК
рыночную стоимость этого имущества (ниже рыночной УК про-
дать актив не имеет право). Если реализация этого актива обла-
гается НДС, УК уплатит этот НДС в бюджет. Далее, пайщик при
погашении пая получит денежные средства, равные расчетной
стоимости гасимого пая. Фактически это будут внесенные им же
при покупке актива денежные средства за минусом НДС (если он
подлежал уплате).
В заключение скажу, что ЗПИФ действительно инструмент
«не для всех». Он может быть очень эффективным и даст множе-
ство преимуществ при одних обстоятельствах. Но может быть
и непропорционально дорогостоящим и сложным — при других.
Для того, чтобы разобраться, насколько этот инструмент подхо-
дит именно вам, именно для ваших активов, необходимо провести
подробный анализ, «примерить» ЗПИФ на конкретное имущество
и конкретные обстоятельства.
51
Нурушева Альбина,
юрист практики «Структурный и налоговый консалтинг»
Личные фонды — новый способ владения
собственностью и передачи ее в наследство
1 июля 2021 г. был опубликован Федеральный закон № 287‑ФЗ
«О внесении изменений в части первую и третью Гражданского
кодекса Российской Федерации» (далее — Закон), предусматри-
вающий возможность создания в России личных фондов. Закон
вступит в силу с 1 марта 2022 года.
Ранее владельцы крупного капитала прибегали к использова-
нию дорогостоящих иностранных структур, чаще всего трастовых
и фондовых механизмов, существующих в иностранных юрис-
дикциях (Кипр, Лихтенштейн, Джерси, Панама, Гонконг, Новая
Зеландия) для защиты и передачи своих активов наследникам.
В 2018 г. в рамках наследственной реформы в России появилась
возможность создавать наследственные фонды. Они позволяли на-
следникам создавать фонд для управления полученными активами.
Как правило, речь шла о передаче в фонды именно бизнес активов.
Однако на настоящий момент наследственные фонды не получи-
ли широкого распространения. Во‑первых, сам собственник активов
не может создать наследственный фонд при жизни, в том числе рас-
порядиться о его создании после его смерти. Это ограничение дела-
ет невозможным для собственника непосредственно распорядиться
судьбой активов, кроме того, не устраняет неопределенность в судьбе
активов для бизнес‑партнеров. Во‑вторых, за период существования
наследственных фондов не были внедрены какие‑либо особенности
налогообложения при получении дохода из наследственного фонда,
что делало его использование невыгодным по сравнению с обычным
наследованием по закону или завещанию.
Новый Закон о создании личных фондов был призван воспол-
нить недостатки наследственных фондов.
52
Что собой представляет личный фонд?
Личный фонд по своей форме является некоммерческой орга-
низацией, которая может быть создана как при жизни собствен-
ника активов, так и после его смерти — в данном случае фонд име-
нуется наследственным. При создании личного фонда учредитель
передает фонду личные и бизнес‑активы, которые должны быть
не только сохранены для потомков, но и эффективно использо-
ваны до момента, когда наследники смогут самостоятельно вести
бизнес.
Таким образом, личный фонд позволит учредителю при жизни
урегулировать вопросы преемственности владения и управления
бизнесом и другим имуществом (в отличие от наследственного
фонда).
Появление фонда в российской юрисдикции позволит избежать
лишних расходов, которые раньше были связаны с созданием тра-
стов и частных фондов за рубежом, и, таким образом, более гиб-
кие механизмы управления и наследования будут доступны более
широкому кругу российских предпринимателей. Однако нельзя
сказать, что личные фонды будут доступным механизмом «для
всех» — минимальный порог стоимости вложенного имущества
составляет 100 млн. руб., за исключением наследственных фондов,
не ограниченных по стоимости передаваемых активов.
Создание личного фонда и передача имущества
Личный фонд создается по решению учредителя на определен-
ный срок либо бессрочно. Решение учредителя личного фонда об
учреждении личного фонда подлежит нотариальному удостовере-
нию.
Учредителем личного фонда может быть только один собствен-
ник имущества, за исключением случаев создания личного фонда
супругами при передаче в фонд совместно нажитого имущества.
Помимо учредителя никто не может передать имущество в лич-
ный фонд.
В личный фонд могут быть переданы денежные средства, доли
и акции в компаниях, портфели ценных бумаг, недвижимость
и иное имущество. Имущество, переданное личному фонду его
53
учредителем, принадлежит личному фонду на праве собственно-
сти. Учредитель личного фонда после передачи уже не имеет права
на имущество созданного им фонда.
Так как право собственности на имущество принадлежит
не учредителю, а фонду, на это имущество не может быть обра-
щено взыскание по долгам бывшего собственника. Однако для
целей защиты прав кредиторов законом предусмотрено ограни-
чение — личный фонд несет субсидиарную ответственность по
обязательствам учредителя фонда при недостаточности его иму-
щества, а учредитель фонда — по обязательствам личного фонда
в течение трех лет со дня его создания. В исключительных случаях
этот срок может быть продлен судом, но не более чем на пять лет
со дня создания личного фонда.
Выгодоприобретатели личного фонда
Выгодоприобретатель — это лицо, имеющее право получения
имущества личного фонда, а также доходов от его использования.
Выгодоприобретателей учредитель может установить как пои-
менно, так и путем определения категории, например наследники
по нисходящей линии. Полномочиями на определение выгодо-
приобретателей могут быть наделены и органы управления фон-
дом. В качестве выгодоприобретателя может также выступать сам
учредитель, если это напрямую будет предусмотрено уставом.
Выгодоприобретатели личных фондов имеют право на полу-
чение имущества в порядке, предусмотренном условиями фонда.
Например, учредитель может предусмотреть, что его дети полу-
чат часть имущества фонда после достижения определенного воз-
раста или получения образования. При создании личного фонда
можно предусмотреть условия и, например, периодичность полу-
чения выгодоприобретателями имущества фонда или размер вы-
плат части дохода.
Важно отметить, что выгодоприобретатель не отвечает по обя-
зательствам личного фонда, а личный фонд не отвечает по обя-
зательствам выгодоприобретателя. Права выгодоприобретателя
нельзя передать другим лицам, они также не могут переходить по
наследству.
54
Управление имуществом фонда
Ключевым органом управления личным фондом выступает еди-
ноличный исполнительный орган. Сам учредитель не может быть
назначен в качестве единоличного исполнительного органа фонда,
эту роль может выполнять любое другое физическое или юридиче-
ское лицо.
Вместо единоличного исполнительного органа в личном фонде
может быть создан коллегиальный орган, в состав которого могут
входить как профессиональные управляющие активами, так и дове-
ренные лица учредителя.
В личном фонде может быть создан высший коллегиальный ор-
ган или попечительский совет, осуществляющий контроль за дея-
тельностью фонда. Кроме того, в личном фонде можно будет создать
надзорный орган, к полномочиям которого можно будет отнести со-
гласование некоторых действий личного фонда (например, выплаты
выгодоприобретателям или назначение выгодоприобретателей).
За выполнение своих обязанностей лица, входящие в состав ор-
ганов управления, могут получать выплаты, если это предусмотрено
уставом фонда.
При жизни учредителя личного фонда состав органов, их функ-
ции и лица, входящие в состав органов этого фонда, определяются
учредителем личного фонда в соответствии с уставом и условиями
управления личным фондом. После смерти учредителя органы лич-
ного фонда формируются и изменяются в соответствии с уставом
и условиями управления этого фонда.
Задачами органов управления личного фонда является не только
сохранение имущества в состоянии, в котором оно был передано, но
и приумножение актива и получение дохода от его использования.
В этих целях личный фонд вправе заниматься предпринимательской
деятельностью. Для осуществления предпринимательской деятель-
ности личный фонд вправе создавать хозяйственные общества или
участвовать в них.
Налогообложение
На момент написания настоящей статьи отсутствуют установ-
ленные особенности налогообложения как личных, так наслед-
55
ственных фондов, а значит, в отношении них применяются прави-
ла НК РФ, относящиеся к налогообложению НКО.
Получение имущества от учредителя можно отнести к не-
облагаемой налогом на прибыль категории «целевые посту-
пления на содержание некоммерческих организаций и ведение
ими уставной деятельности». Что касается получения дохода
от предпринимательской деятельности, то, как и у НКО, такой
доход личного фонда будет подлежать обложению по налогу на
прибыль.
Отдельно стоит отметить, что целевые поступления, посту-
пившие безвозмездно от организаций, а также расходы, произ-
веденные за счет целевых поступлений, в целях налогообложе-
ния прибыли не учитываются. Это значит, что при реализации
имущества, приобретенного за счет средств целевых поступле-
ний, поименованных в п. 2 ст. 251 НК РФ, доход от реализации
полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль
организаций без уменьшения на стоимость приобретения дан-
ного имущества.
Кроме того, любые выплаты доходов фонда выгодоприоб-
ретателям, а также передача им имущества фонда будут при-
водить к налогообложению НДФЛ на уровне таких получате-
лей — физических лиц.
Таким образом, в соответствии с текущим регулированием
активы, переданные в личный фонд и приносящие доход, об-
лагаются налогом на прибыль на уровне самого фонда, а затем
на уровне бенефициаров, которые уплачивают НДФЛ при по-
лучении выплат из фонда. В результате с точки зрения функ-
ции передачи активов наследникам личные фонды обладают
меньшей налоговой привлекательностью, например, по срав-
нению с вариантом прямого дарения активов близкому род-
ственнику, которое не облагается НДФЛ.
Альтернативные российским фондам зарубежные трасты
и частные фонды в настоящий момент имеют отдельное регу-
лирование в НК РФ. В частности, нормы Налогового кодекса
содержат положение о необлагаемом возврате имущества из
такой структуры в пользу близких родственников учредите-
56
ля (с некоторыми ограничениями), а также четко регулируют
обложение доходов такой структуры (по правилам КИК или
при получении физическим лицом, если структура не являет-
ся КИК).
При этом сами по себе зарубежные трасты и фонды часто соз-
даются в юрисдикциях, которые позволяют не облагать налогом
на прибыль доходы таких структур либо облагать их по льготным
ставкам.
С точки зрения налоговой эффективности зарубежные трасты
и фонды для владельцев крупного капитала в настоящий момент
выглядят более привлекательно даже с учетом затрат на админи-
стрирование таких структур. Однако не исключено, что в дальней-
шем будут внесены поправки в НК РФ в отношении налогообло-
жения личных фондов, что будет способствовать их успешному
внедрению в российскую практику.
Преимущества и недостатки созданной модели регулирования
личных фондов
Преимущества:
+ защита личного капитала от рисков ведения бизнеса в целях
сохранения для наследников;
+ э ффективное управление активами до вступления преемни-
ков в наследство;
+ гарантия бесперебойной работы бизнеса в случае смерти од-
ного из бизнес‑партнеров;
+ э кономия на создании иностранных трастов и фондов.
Недостатки:
– о тсутствие в России сформированного пула профессиональ-
ных управляющих личными фондами, а также отсутствие со-
ответствующего контроля и ответственности;
– отсутствие отдельного налогового регулирования;
– н есформированная судебная практика, неопределенный ис-
ход возможных конфликтов между наследниками и управля-
ющими фонда;
– субсидиарная ответственность учредителя фонда и личного
фонда в течение трех лет со дня его создания.
57
Беляев Александр,
заместитель руководителя практики «Структурный и налоговый
консалтинг»
Шадова Надежда,
юрист практики «Структурный и налоговый консалтинг»
Квалификация затрат на строительно‑
монтажные работы. Меняем подход
и повышаем налоговую эффективность
В статье мы расскажем о различных подходах в налоговом уче-
те строительно‑монтажных работ, а также о том, как получить на-
логовую экономию, изменив подход к их учету.
В чем проблематика и где налоговая экономия?
Многие компании ежегодно расходуют деньги на строитель-
но‑монтажные работы (далее — СМР). В налоговом учете такие
СМР зачастую в полном объеме квалифицируются компаниями
как капитальные вложения в неотделимые улучшения (далее — не-
отделимые улучшения) в арендованное имущество или как работы,
изменяющие первоначальную стоимость собственного имущества.
Такой подход приводит к тому, что все затраты на СМР учиты-
ваются компаниями в расходах по налогу на прибыль на протя-
жении нескольких десятков лет через амортизацию. Вместе с тем
часть таких затрат можно учесть как ремонтные работы в составе
прочих расходов в периоде их завершения.
Более того, при квалификации всех СМР в отношении недви-
жимого имущества как неотделимых улучшений или как работ,
изменяющих первоначальную стоимость собственного имуще-
ства компаний, происходит увеличение налоговых обязательств
компаний по налогу на имущество.
58
Дело в том, что базой для исчисления налога на имущество
в отношении значительного количества недвижимости является
ее среднегодовая стоимость в учете компаний, рассчитываемая
на основе показателя остаточной стоимости (п. 1 ст. 375 НК РФ).
В то же время неотделимые улучшения в правоприменительной
практике относятся судами к недвижимому имуществу, которое
подлежит налогообложению (Определение Верховного суда РФ
от 13.01.2021 № 301‑ЭС20‑21474 по делу № А29‑14394/2018). При
этом работы, изменяющие первоначальную стоимость собствен-
ного имущества компаний, также увеличивают налоговую базу по
налогу на имущество.
Следовательно, если компании будут учитывать часть затрат на
СМР в составе прочих расходов (при возможности), то их затраты
на уплату налога на имущество, исчисляемого со среднегодовой
стоимости недвижимости, сократятся.
Неотделимые улучшения в арендованное имущество
К неотделимым улучшениям относятся улучшения имуще-
ства арендодателя, произведенные арендатором, которые невоз-
можно отделить от арендованного имущества, не причинив ему
вред (п. 1 и 2 ст. 623 ГК РФ). Например, к неотделимым улучше-
ниям можно отнести установку инженерных коммуникаций или
системы видеонаблюдения в здании, возведение пристроя к зда-
нию, замену покрытия складской площадки на покрытие с боль-
шей удельной нагрузкой в целях использования нового оборудо-
вания и т.д.
В налоговом учете неотделимые улучшения признаются иму-
ществом, расходы на которое учитываются путем начисления
амортизации (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). В то же время с точки зре-
ния налогообложения порядок учета неотделимых улучшений во
многом зависит от того, возмещается арендодателем стоимость ка-
питальных вложений на них или нет.
Если стоимость неотделимых улучшений возмещается
арендатору арендодателем, то такие неотделимые улучшения
учитываются арендодателем как работы, изменяющие перво-
начальную стоимость его имущества (п. 2 ст. 257 НК РФ). Если
59
же арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотде-
лимых улучшений, то амортизацию начисляет арендатор в те-
чение срока действия договора аренды (абз. 6 п. 1 ст. 258).
Согласно разъяснениям Минфина России (Письмо Минфи-
на России от 07.12.2017 № 03‑03‑06/2/81480) амортизируются
только те неотделимые улучшения, которые носят капиталь-
ный характер. При этом под капитальными вложениями пони-
маются затраты, связанные с реконструкцией, модернизацией,
техническим перевооружением имущества. Если же расходы
осуществляются с целью текущего поддержания основных
средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно
учитываются в составе прочих расходов как расходы на ре-
монт.
Учитывая, что согласно нормам НК РФ амортизация начис-
ляется арендатором только в течение срока действия договора,
в правоприменительной практике возникали споры относитель-
но того, «а что же делать арендатору с “недоамортизированной”
частью неотделимых улучшений при расторжении договора
аренды».
Точку в споре поставил ВС РФ (Определение ВС РФ
№ 309‑ЭС20‑16872 от 01.02.2021 по делу № А76‑8895/2019), указав,
что в некоторых случаях затраты налогоплательщика в части не-
отделимых улучшений, не списанных путем начисления амор-
тизации, все‑таки потенциально могут быть учтены в расходах.
Для этого налогоплательщику нужно доказать, что (1) улучшения
были необходимы, прежде всего, для ведения собственной дея-
тельности налогоплательщика через арендуемый объект, что (2)
у налогоплательщика были намерения окупить понесенных за-
траты в течение срока аренды и что (3) для налогоплательщика
существуют разумные экономические причины прекращения
договора аренды до истечения срока полезного использования
(СПИ) неотделимых улучшений, произведенных в арендованном
объекте.
Несмотря на положительный подход суда к рассматрива-
емой проблеме, по нашему мнению, доказать обоснованность
для арендатора понесенных затрат на неотделимые улучшения
60
в «недоамортизированной части» будет крайне сложно, и риск
отказа в учете расходов при расторжении договора аренды
по‑прежнему остается высоким. Такой уровень риска является
основным триггером к пересмотру налогового учета затрат на
СМР.
Работы, изменяющие первоначальную стоимость
собственного имущества
К таким работам по аналогии с неотделимыми улучшениями
в арендованное имущество относятся работы капитального ха-
рактера. То есть те, которые связаны с реконструкцией, модерни-
зацией, техническим перевооружением имущества.
С точки зрения налогового учета такие работы, в отличие
от неотделимых улучшений, не являются самостоятельным амор-
тизируемым имуществом. Они лишь увеличивают остаточную
стоимость уже существующего имущества, принадлежащего ком-
паниям.
Вместе с тем, если СПИ в результате таких работ не изменяет-
ся, то налогоплательщик использует оставшийся срок полезного
использования (абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ). В таком случае увеличит-
ся ежемесячная норма амортизации по конкретному имуществу,
а также размер налога на имущество, если проведенные работы
связаны с недвижимостью.
Ремонтные работы
К ним относятся работы, предназначенные для текущего под-
держания основных средств в рабочем состоянии, а также для вос-
становления неисправностей в изделиях и восстановления ресур-
сов изделий или их составных частей (Письмо Минфина России
от 07.12.2017 № 03‑03‑06/2/81480, ГОСТ 18322‑78). Например, к ре-
монтным работам можно отнести работы, в результате которых
не произошло изменения площади, высотности, не было осущест-
влено усиления фундамента или перекладки внешних стен в целях
обеспечения дополнительных нагрузок.
В отличие от неотделимых улучшений и работ, изменяющих
первоначальную стоимость собственного имущества компа-
61
ний, затраты на ремонтные работы включаются в состав прочих
расходов в периоде, в котором они были осуществлены (ст. 260
НК РФ).
Меняем подход в налоговом учете
Для того чтобы получить налоговую экономию, т.е. значи-
тельно ускорить списание понесенных компаниями затрат на
СМР, нужно ретроспективно пересмотреть подходы по их ква-
лификации в налоговом учете. Для этого нужно сделать следу-
ющее:
• ш аг 1. Подготовить методику, содержащую критерии, которыми
компания будет руководствоваться по квалификации выпол-
ненных ее подрядчиками СМР.
• ш аг 2. Используя методику, разграничить СМР из договоров
и первичных документов на три ранее описанные категории.
• ш аг 3. Сопоставить порядок учета компанией СМР с теми ре-
зультатами, которые получились на шаге 2.
• ш аг 4. Если в результате шага 3 компания придет к выводу,
что некоторые СМР могут быть учтены в качестве ремонтных
работ, то для подтверждения подхода компании в отношении
квалификации ремонтных работ следует провести строитель-
но‑техническую экспертизу с привлечением специализирован-
ной организации.
• ш аг 5. Ретроспективно внести изменения в регистры бухгалтер-
ского учета, подготовить уточненные налоговые декларации по
налогу на прибыль и налогу на имущество, а также подготовить
заявления о зачете/возврате налогов.
62
практика
Налоговые споры
Юрий Счастливый,
руководитель практики «Налоговые споры»
Рекомендован международным рейтингом Best Lawyers
в категории Litigation
Сотрудники практики «Налоговые споры» являются высоко-
классными специалистами в области российского налогового права.
Часть консультантов нашей практики — лучшие выпускники веду-
щих вузов России, они являются мощными теоретиками, другую
часть составляют сотрудники, в недавнем прошлом работавшие в на-
логовых органах Российской Федерации и имеющие значительный
практический опыт участия в мероприятиях налогового контроля.
Сочетая и используя сильные качества наших консультантов, ко-
манда практики «Налоговые споры» обеспечивает надежную защиту
клиентов в спорах с Федеральной налоговой службой Российской Фе-
дерации. Накопленный опыт позволяет квалифицированно сопрово-
ждать клиентов в период проведения камеральных и выездных налого-
вых проверок, досудебного и судебного спора с налоговыми органами.
Наша команда помогает предупреждать и снижать негативные
последствия налоговых проверок, внедряя в компаниях системы кон-
троля налоговых рисков, которые позволяют клиентам осуществлять
безопасно свою деятельность в соответствии с новыми тенденциями
в налоговом администрировании.
64
Счастливый Юрий,
руководитель практики «Налоговые споры»
Тактика и стратегия в налоговом споре
Несмотря на попытки Федеральной налоговой службы (да-
лее — ФНС России, Служба) урегулировать общественные отно-
шения в сфере налогообложения, судебная практика по налого-
вым спорам сохраняет свое значение и актуальность.
В большинстве случаев данного рода споры возникают по моти-
вам обвинения налогоплательщика в налоговой недобросовестно-
сти и получении необоснованной налоговой экономии, особенно
с началом активного применения ст. 54.1 НК РФ: изменились на-
логовое администрирование, подход проверяющих в применении
налогового законодательства, более того, появились новые для на-
шего правового регулирования понятия, ранее не предусмотрен-
ные ни законом, ни всем известным Постановлением Пленума
ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными су-
дами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой
выгоды» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ № 53) — «иска-
жение сведений о фактах хозяйственной жизни», «основная цель
совершения сделки», а также «реальность исполнения операции
по сделке конкретным контрагентом».
Прежде чем рассмотреть самые распространенные категории
дел о необоснованной налоговой экономии, обратим внимание на
содержание ст. 54.1 НК РФ, в которой выделено несколько сущ-
ностных критериев для реализации прав по исчислению налого-
вой базы налогоплательщиками.
• Искажение налогоплательщиком сведений о хозяйственной дея-
тельности, что в первую очередь означает отсутствие реальности
операций налогоплательщика с контрагентом (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).
Этот критерий был более подробно раскрыт в письмах ФНС
России от 31 октября 2017 г. № ЕД‑4‑9/22123@; от 10 марта 2021 г.
65
№ БВ‑4‑7/3060@, в которых Служба обращает внимание на такие
характерные примеры искажений, как отсутствие факта соверше-
ния сделки, создание схемы «дробления бизнеса», неправомерное
применение норм международных соглашений и др., а также на
необходимость доказывания умышленного характера действий
проверяемого налогоплательщика.
• Следующий критерий — совершение операций, где основной
целью заключения сделки является неуплата суммы налога
(п.п. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Если анализировать понятие «основная цель сделки» в контек-
сте указанного пункта ст. 54.1 НК РФ, то, по нашему мнению, речь
идет о сделках, не имеющих предпринимательской цели, кроме
уменьшения налоговой базы. В Письме ФНС России от 31 октября
2017 г. № ЕД‑4‑9/22123@ приводится пример, который показывает,
что это может быть бизнес‑решение, не свойственное предприни-
мательскому обороту.
• Наиболее часто используемый критерий — исполнение обя-
зательств по сделке не тем лицом, которое является стороной
договора, заключенного с налогоплательщиком, и/или лицом,
которому обязательство по исполнению сделки передано по до-
говору или закону (п.п. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Налоговая и судебная системы до сих пор находятся в актив-
ном поиске подходов к приведенным выше положениям ст. 54.1 НК
и в процессе их осмысления, что следует из отсутствия практики
единообразного применения ключевых критериев ст. 54.1 НК РФ.
Например, по делу ООО «Фирма “Мэри”» № А76‑46624/2019 АС
Челябинской области и Восемнадцатый ААС заняли позицию, ко-
торую АС Уральского округа не поддержал, а Верховный Суд РФ,
в свою очередь, отменил постановление АС Уральского округа
и вынес новое постановление, кардинально отличающееся от по-
зиции нижестоящих инстанций.
Несмотря на то что ФНС России провела значительную рабо-
ту по администрированию НДС, по‑прежнему наиболее распро-
страненными в рамках споров являются разногласия, связанные
с правом налогоплательщика на налоговый вычет по НДС, кото-
рое зачастую налоговыми органами ставится в зависимость от ис-
66
полнения обязанности по уплате НДС контрагентами налогопла-
тельщика, а также факта уплаты НДС контрагентами 2, 3, 4‑го
и последующих звеньев в цепочке взаимоотношений.
Что же касается практики администрирования налоговыми
органами налога на прибыль, то необходимо отметить, что после
выхода разъясняющего Письма ФНС России от 10 марта 2021 г.
№ БВ‑4‑7/3060@ она вновь возвращена к возможности «налоговой
реконструкции», а понятие «должной осмотрительности», сфор-
мированное Постановлением Пленума ВАС РФ № 53, трансформи-
ровалось в понятие «коммерческая осмотрительность». Предлага-
ем более подробно рассмотреть актуальную практику применения
ст. 54.1 НК РФ.
По поводу указанных выше изменений в практике применения
ст. 54.1 НК РФ высказался ВС РФ в Определении СКЭС от 14 мая
2020 г. № 307‑ЭС19‑27597 по делу АО «Специализированная про-
изводственно‑техническая база “Звездочка”» (далее — Общество),
мимо которого не прошла ФНС России и в своем Письме от 10 мар-
та 2021 г. № БВ‑4‑7/3060@ указала на стандарт осмотрительного
поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого
от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах, как на
«коммерческую осмотрительность».
Так, указанному Обществу был доначислен НДС в результате
отказа в праве на вычет по взаимоотношениям с сомнительным,
по мнению инспекции, контрагентом, который поставлял нало-
гоплательщику строительные и иные материалы и инструменты.
Суды нижестоящих инстанций подошли формально к рассмо-
трению дела и сделали вывод о том, что компанией не проявле-
на должная осмотрительность, а также об отсутствии источника
возмещения НДС только на том основании, что Общество не про-
верило у контрагента наличие трудовых и производственных ре-
сурсов, в то время как последним, по мнению налогового органа,
уплачивались минимальные платежи по налогам, а представлен-
ные налогоплательщиком документы не подтвердили реальность
поставки товаров данным контрагентом.
Посмотрим на те острые вопросы, возникающие практически
в ходе каждой налоговой проверки, которые Верховный Суд РФ
67
одновременно осветил в своем Определении от 14 мая 2020 г.
№ 307‑ЭС19‑27597 по делу № А42‑7695/2017.
Во‑первых, если установлена реальность приобретения товаров
(работ, услуг) для ведения собственной деятельности, т.е., исполь-
зуя терминологию ст. 54.1 НК РФ, налогоплательщиком не было
допущено «искажение» сведений о фактах хозяйственной деятель-
ности, то преследовал ли в этом случае налогоплательщик цель
уклонения от налогообложения, либо в отсутствие такой цели
знал и/или должен был знать о нарушениях своего контрагента?
Что касается реальности операций, необходимо ответить на ряд
вопросов, например: 1) возможно ли было осуществление спорных
операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема
материальных ресурсов, экономически необходимых для производ-
ства товаров, выполнения работ или оказания услуг? 2) установлены
ли признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным
документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичи-
вания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные
юрисдикции, а также иные подобные обстоятельства, порочащие
достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты
налога контрагентом в период реализации товаров обществу?
Во‑вторых: в какой мере налогоплательщик должен проявлять
должную осмотрительность, если его деятельность не выходит за
рамки обычной и почему от налогоплательщика требуют проявле-
ния специальной осмотрительности, когда того не требуется?
Как отметил Верховный Суд РФ, критерии должной осмотри-
тельности не могут быть одинаковыми для крупных сделок и для
случаев, когда товар приобретается, например, для пополнения
складских запасов.
В‑третьих: достаточно ли для отказа в праве на вычет лишь од-
ного факта отсутствия «сформированного источника» контраген-
том для возмещения НДС?
Судом был сформулирован целый ряд критериев, через призму
которых необходимо оценивать право налогоплательщика на получе-
ние вычета. Причем в деле АО «Специализированная производствен-
но‑техническая база “Звездочка”» сформирован подход, который
гласит о том, что неправильно лишать права на вычет налогоплатель-
68
щика, который, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разум-
ного участника хозяйственного оборота, «не знал и не должен был
знать» о допущенных контрагентами‑поставщиками нарушениях.
Таким образом, из Определения СКЭС ВС РФ от 14 мая 2020 г.
№ 307‑ЭС19‑27597 по делу № А42‑7695/2017 ясно следует, что налого-
вые органы в ходе проведения выездной налоговой проверки чаще
ограничиваются классическим формальным подходом при дока-
зывании вменяемого правонарушения, не углубляясь в истинную
суть взаимоотношений налогоплательщика. В связи с этим можно
сделать вывод о том, что при работе с материалами налоговых про-
верок особенно актуальной будет убедительность защитной пози-
ции адвоката, направленной на подавление логики проверяющих.
О соотношении с «налоговой реконструкцией»
Не менее важным является вопрос о применении ст. 54.1 НК РФ
в ее соотношении с определением реального размера налоговых
обязательств, так называемой налоговой реконструкцией.
Судебная практика по данному вопросу, формировавшаяся на
уровне арбитражных судов округов, давала налогоплательщикам
большую надежду на то, что «реконструкции» быть, как минимум, в тех
случаях, когда есть неоспоримые доказательства реальности хозяй-
ственных взаимоотношений; в частности, данные выводы вытекали
из судебных постановлений АС Западно‑Сибирского округа от 9 июля
2020 г. № Ф04‑611/20 по делу № А27‑17275/2019 (ООО «Кузбассконсерв-
мол»); от 23 октября 2020 г. № Ф04‑3696/20 по делу № А27‑14675/2019
(ООО «Сибирская инжиниринговая торговая компания»).
В числе этих дел был спор, при разрешении которого АС Ураль-
ского округа в Постановлении от 23 октября 2020 г. № Ф09‑5758/20
по делу № А76‑46624/2019 признал в отношении ООО «Фирма
“Мэри”» расходы по налогу на прибыль обоснованными, посколь-
ку инспекция не доказала того обстоятельства, что упомянутые
операции в действительности не совершались, и указал, что вывод
о документальной неподтвержденности спорных расходов как по-
несенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами
не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для це-
лей исчисления налога на прибыль.
69
19 мая 2021 г. Верховный Суд РФ вынес Определение
№ 309‑ЭС20‑23981 по делу № А76‑46624/2019 (ООО «Фирма
“Мэри”») по спору о привлечении организации к налоговой от-
ветственности за использование «технических» компаний при
самостоятельной доставке продукции до точек продажи, в рамках
которого высшая инстанция впервые в своей практике рассмотре-
ла вопрос о применении «налоговой реконструкции, однако ука-
занный судебный акт не оправдал наших ожиданий: Верховный
Суд РФ поддержал налоговый орган и признал, что данная компа-
ния не имела права на установление расходной части по спорным
операциям расчетным путем, полагая, что главной целью, пресле-
дуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода за счет
налоговой выгоды.
И вот мы снова вернулись к вопросу субъективной стороны
налогового правонарушения, поскольку Верховный Суд РФ по-
считал, что налогоплательщики, которые умышленно нанесли
ущерб казне, обязаны в полной мере исключить все полученные
от спорных операций вычеты и расходы, если только не признают
свою вину и не раскроют параметры имевших место в реальности
операций.
По мнению Верховного Суда РФ, «налоговая реконструкция»
возможна в следующих случаях:
1) если налогоплательщик содействует устранению потерь каз-
ны и раскрыл сведения и документы, позволяющие установить
лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке;
2) если налогоплательщик стал жертвой схемы уклонения
от налогообложения, организованной иными лицами, при выборе
и взаимодействии с которыми им не была проявлена должная ос-
мотрительность.
Итак, если доказано, что налогоплательщик преследовал цель
уменьшения налоговой обязанности за счет организации фор-
мального документооборота с участием «технических» компаний,
он не имеет права на учет фактически понесенных расходов, из
чего можно сделать следующий вывод: добросовестным налого-
плательщикам надлежит занимать активную позицию во время
проведения выездной налоговой проверки, чтобы не допустить
70
установления умысла в их действиях, потому как в своем Опреде-
лении Верховный Суд РФ ясно дал понять, что порядок получения
и размер налоговой выгоды, которая может быть признана необо-
снованной, зависят от формы вины налогоплательщика.
Данное дело является интересным с точки зрения позиции су-
дов по вопросу исполнения сделки собственными силами и/или
лицами, которые фактически исполнили обязательства по догово-
ру за контрагентов.
Так, налоговая инспекция в ходе проведения мероприятий
налогового контроля пришла к выводу о том, что имело место
фактическое оказание услуги доставки готовой продукции соб-
ственными силами, а также силами третьих лиц, не являющихся
плательщиками НДС.
Судами нижестоящих инстанций данный вывод инспекции
был поддержан с указанием на то, что факт исполнения спорной
сделки не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка
была оформлена, а иными лицами, следует расценивать как отсут-
ствие реальной хозяйственной операции именно с названными
в договорах контрагентами, и это является достаточным основа-
нием не только для отказа в праве на вычет по НДС, но и на учет
соответствующих расходов по налогу на прибыль.
Напротив, суд кассационной инстанции указал, что подобное
толкование положений ч. 2 ст. 54.1 НК РФ носит сугубо формаль-
ный характер, при котором не учтено, что данная норма не уста-
навливает те последствия невыполнения указанных в ней требо-
ваний, которые вменены налогоплательщику в рамках настоящего
дела. Запрет на проведение так называемой налоговой реконструк-
ции налогового обязательства по налогу на прибыль путем уста-
новления расходной части расчетным путем на основании п.п. 7
п. 1 ст. 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует.
Такой подход, используемый ФНС России до выхода Письма
от 10 марта 2021 г. № БВ‑4‑7/3060@ и предполагающий полное не-
принятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации,
когда реальность оказания услуг по доставке готовой продукции
конечному потребителю не опровергнута в ходе проверки нало-
говым органом, неизбежно влечет искажение реального размера
71
налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обяза-
тельным условием признания понесенных организацией расходов
при исчислении налога на прибыль является лишь действительное
(реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые по-
влекли затраты налогоплательщика.
Арбитражный суд Уральского округа еще раз подтвердил, что
логика нормы п. 2 ст. 54.1 НК РФ подразумевает факт исполнения
сделки, т.е. в рассматриваемом им споре хозяйственные операции
были не только на «бумаге», а совершались в действительности:
«Подход же, предложенный инспекцией (полное непринятие за-
трат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты
поступления товара налогоплательщику и последующей продажи
им спорной продукции конечному потребителю налоговым орга-
ном в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искаже-
ние реального размера налоговых обязательств по налогу на при-
быль, поскольку обязательным условием признания понесенных
организацией расходов при исчислении налога на прибыль явля-
ется лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйствен-
ных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика
(ст. 247, 252, 313 НК РФ)».
О разработке стратегии защиты при отстаивании позиции
налогоплательщика
Здесь важно сделать акцент на необходимости в адвокатской
работе с делами, связанными с применением ст. 54.1 НК РФ, об-
ращать внимание на правильность квалификации выявлен-
ных в ходе проверки обстоятельств со ссылкой на конкретный
пункт указанной статьи.
Так, логика п. 1 ст. 54.1 НК РФ в противопоставление п. 2 дан-
ной статьи подразумевает в подобных делах отсутствие услуги (то-
вара), а значит, в данном случае основным методом защиты может
являться указание на допущение налоговым органом методологи-
ческой ошибки при квалификации правонарушения, что является
грубым нарушением со стороны проверяющих и способно при-
вести либо к переквалификации правонарушения в дополнение
к акту выездной налоговой проверки после проведенных соответ-
72
ствующих мероприятий налогового контроля, либо к отмене не-
верно квалифицированного решения.
В практической работе мы часто наблюдаем, когда налоговый
орган квалифицирует выявленное правонарушение как искаже-
ние сведений, отказывая проверяемому лицу (например, строи-
тельной компании) в признании расходов по налогу на прибыль
и принятии вычетов по НДС, не утверждая и не рассматривая
то обстоятельство, что закупленные материалы (факт поставки)
использованы при строительно‑монтажных работах, которые,
в свою очередь, выполнены, объекты сданы и приняты заказчи-
ками (факт услуги), что свидетельствует об отсутствии искажения
сведений в целях применения п. 1 ст. 54.1 1 НК РФ.
Иными словами, налоговый орган, вменяя проверяемому лицу
п. 1 ст. 54.1 НК РФ об искажении сведений о фактах хозяйственной
жизни (совокупности таких фактов), по сути дела, говорит о том,
что заключенные сделки носили такой характер, в силу которого
объекты завершенного строительства, а также использованные
в ходе строительно‑монтажных и пусконаладочных работ матери-
алы в реальности вовсе отсутствовали, в то время как материала-
ми проверки подтверждается обратное.
Исходя из наших наблюдений, мы можем с уверенностью утвер-
ждать: практически в каждой проверке налоговый орган привле-
кает налогоплательщиков к ответственности в соответствии с п. 3
ст. 122 НК РФ (взыскание штрафа в размере 40%), что означает на-
личие умысла в их действиях, но на деле доказательств тому нет,
они не собраны.
В Письме ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ‑4‑7/3060@ акцен-
тировано внимание на обязательности сбора налоговым органом
доказательств, которые только в своей совокупности могут свиде-
тельствовать о том, что проверяемое лицо знало о техническом ха-
рактере своего контрагента, а также об исполнении обязательства
иным лицом, т.е. действовало умышленно.
Перечень таких действий или обстоятельств, свидетельствую-
щих об умышленном характере должностных лиц налогоплатель-
щика, перечислен в п. 8 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г.
№ БВ‑4‑7/3060@: факты обналичивания денежных средств, ис-
73
пользование таких средств на нужды налогоплательщика и/или
связанных с ним лиц, использование одних IP‑адресов, обнару-
жение печатей контрагентов на территории налогоплательщика,
«круговой» характер денежных средств и др. Доказывание осве-
домленности проверяемого лица о том, что его контрагент являет-
ся «техническим», должно проводиться в совокупности с обстоя-
тельствами, характеризующими выбор контрагента.
Однако, продумывая основные и резервные доводы в защиту
налогоплательщика, необходимо противостоять не только общей
позиции проверяющих, но и подготовить свои контрдоказатель-
ства.
С позиции доказательственной базы еще более существенное
значение приобрели результаты таких мероприятий налогового
контроля, как выемка и допросы свидетелей, в связи с чем к ним
следует быть готовым.
На практике чаще всего допрашиваемыми являются руководи-
тели проверяемой компании и контрагентов (генеральный дирек-
тор, финансовый директор, главный бухгалтер, иные ответствен-
ные лица). Это те ключевые свидетели, которые должны обладать
полной картиной происходящего между участниками спорных
хозяйственных взаимоотношений. При подготовке к такому ме-
роприятию следует освежить в памяти вопросы, связанные с об-
стоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполне-
ния всех ее условий спорным контрагентом, наиболее эффективно
в таком случае использовать конкретные документы в целях дачи
наиболее полных и конкретизированных ответов. Свидетельские
показания сотрудников играют не менее важную роль в про-
верке — тут важно проследить, чтобы сотрудник не выходил за
пределы своих полномочий, поскольку мы часто наблюдаем, как,
к примеру, водитель одного объекта рассказывает инспекторам,
сколько, возможно, цистерн с дизельным топливом находится на
другом объекте, к которому он вовсе не имеет отношения.
Наиболее сложно осуществлять защиту в спорах, где, по мне-
нию налогового органа, налогоплательщик не соответствует кри-
териям п.п. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ и налогоплательщику приходится
доказывать реальность исполнения сделки тем лицом, которое яв-
74
ляется стороной договора, заключенного с налогоплательщиком,
либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки (опе-
рации) передано по договору или закону.
В качестве примера защиты клиента в налоговых органах приве-
дем наиболее распространенную ситуацию, когда спорная компания
осуществляет поставку товара налогоплательщику. В таких делах же-
лательно предоставить в налоговый орган доказательства, указываю-
щие на реальность поставки товара от конкретного контрагента. Та-
кими доказательствами может послужить следующая информация:
— о движении и въезде транспорта (путевые листы, информация
о водителях, паспорта транспортных средств, маршруты дви-
жения грузовых перевозок, фиксация транспортных средств,
въезжающих на территорию склада и т.д.);
— о поступлении товара на склад от спорного контрагента (полу-
чение документов (информации) от собственника складского
помещения, арендуемого налогоплательщиком, свидетельские
показания работников склада, журнал учета въезда автомоби-
лей на объект или выписка на право проезда к месту отгрузки
и обратно, оформление пропусков и т.д.).
Адвокат при составлении возражений на акт выездной налоговой
проверки и/или в дополнение к акту такой проверки имеет возмож-
ность осуществить свои мероприятия, направленные на усиление по-
зиции налогоплательщика: проведение допроса сотрудников и руково-
дителей (учредителей) компании и спорных контрагентов у нотариуса
как способ обеспечения доказательств и экспертиз, установление ин-
формации по передвижению товара (услуги), опрос адвокатом, а также
сбор недостающих документов и информации, которые не были пре-
доставлены налоговому органу в период проведения проверки.
Не менее важный аспект при отстаивании позиции налогопла-
тельщика — необходимость напомнить проверяющим о наличии
защитных положений п. 3 ст. 54.1 НК РФ, в соответствии с кото-
рыми подписание первичных учетных документов неустановлен-
ным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом
налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие
возможности получения налогоплательщиком того же результа-
та экономической деятельности при совершении иных не запре-
75
щенных законодательством сделок (операций) не могут рассма-
триваться в качестве самостоятельного основания для признания
уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и/или суммы
подлежащего уплате налога неправомерным.
На практике налоговые органы помимо оснований, упомяну-
тых в п. 3 ст. 54.1 НК РФ, в качестве самостоятельных оснований
для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы
и/или суммы подлежащего уплате налога неправомерным иногда
используют следующие:
• непредставление документов по взаимоотношениям с проверя-
емым лицом;
• о тсутствие у контрагентов материально‑технических и трудо-
вых ресурсов, необходимых для достижения результатов соот-
ветствующей экономической деятельности;
• отсутствие организаций по адресу государственной регистрации;
• отсутствие расходов, сопутствующих финансово‑хозяйственной
деятельности;
• другие подобные основания.
Однако такой расширительный подход налоговых органов при
вынесении решений в отношении налогоплательщиков не нашел
одобрения со стороны Верховного Суда РФ (например, в при-
веденном выше деле АО «Специализированная производствен-
но‑техническая база “Звездочка”»).
Необходимо добавить, что у проверяющих есть возможность
в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового кон-
троля переквалифицировать вменяемое правонарушение с одного
пункта ст. 54.1 НК РФ на другой, в связи с чем не всегда целесоо-
бразно указывать налоговому органу на допущенные им методоло-
гические ошибки, поскольку такое указание дает возможность про-
веряющим устранить их и дополнить акт налоговой проверки.
Учитывая, что в настоящее время правоприменительная прак-
тика все точнее очерчивает контуры новых критериев, предусмо-
тренных в ст. 54.1 НК РФ, необходимо более взвешенно подходить
к разработке стратегии защиты налогоплательщика на каждом этапе
налогового администрирования, начиная с этапа проведения пред-
проверочного анализа компании налоговым органом.
76
Иванова Инна,
руководитель направления «Досудебное урегулирование налоговых
споров» практики «Налоговые споры»
Новый взгляд фнс россии на налоговую
реконструкцию
Федеральной налоговой службе понадобилось более трех лет
с введения ст. 54.1 в НК РФ для внесения в работу налоговых ор-
ганов определенности и единообразия в вопросе об определении
реального размера налоговых обязательств, так называемой «на-
логовой реконструкции».
Так, 10 марта 2021 г. Федеральной налоговой службой было вы-
пущено долгожданное Письмо № БВ‑4‑7/3060@ с разъяснениями
правил ст. 54.1 НК РФ, в котором, в частности, отдельно был рас-
крыт назревший вопрос «налоговой реконструкции».
Стоит отметить, что с 1999 г. в п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ существу-
ет закрепленное за налоговыми органами право определять сум-
мы налогов расчетным путем на основании имеющейся информа-
ции о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных
налогоплательщиках в определенных законом случаях.
В период рассмотрения судами налоговых споров в соответ-
ствии с положениями Постановления Пленума Высшего арби-
тражного суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53
«Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление
Пленума ВАС № 53) налоговые органы практически в каждом спо-
ре при определении размера налоговых обязательств применяли
расчетный метод, за исключением проверок, при проведении ко-
торых установлен факт отсутствия реальных хозяйственных опе-
раций в рамках исполнения спорных сделок.
Однако с появлением ст. 54.1 НК РФ, несмотря на то, что ни по-
ложения ст. 31 НК РФ, ни положения Постановления Пленума ВАС
77
№ 53 не утратили свою законную силу, налоговыми органами осу-
ществлялись доначисления со всей суммы оборота, полученной
налогоплательщиками по операциям, подлежащим налогообло-
жению, вне зависимости от того, злоупотребляли последние сво-
ими правами или нет.
Возникла ситуация, при которой налоговые органы последние
три с половиной года пользовались надуманным в налоговом за-
конодательстве пробелом и игнорировали норму, позволяющую
им осуществлять расчет налоговых обязательств таким образом,
если бы налогоплательщики не злоупотребляли своими правами,
что, в свою очередь, повлекло гигантские доначисления в отноше-
нии налогоплательщиков, в том числе системообразующих пред-
приятий, несравнимые с их годовым оборотом.
При этом судебная практика, формировавшаяся на уровне ар-
битражных судов округов, давала субъектам хозяйственной дея-
тельности большую надежду на то, что хотя бы суды встанут на
сторону налогоплательщиков и, как минимум, в тех случаях, когда
есть неоспоримые доказательства реальности хозяйственных вза-
имоотношений.
Одним из первых по данному вопросу высказался АС Запад-
но‑Сибирского округа в судебном постановлении от 09.07.2020
№ Ф04‑611/20 по делу ООО «Кузбассконсервмол» № А27‑17275/2019,
который поддержал позицию суда первой инстанции о том, что вы-
явление налоговым органом недобросовестных, в том числе умыш-
ленных, действий налогоплательщика, направленных на получение
необоснованной налоговой выгоды, не снимает с налогового органа
обязанностей по определению действительного размера налоговых
обязательств налогоплательщика, хотя и возлагает на последнего
риски, связанные с применением расчетного метода.
Доначисляя налог на прибыль организаций, инспекция не оспа-
ривала факт несения расходов, однако исходила из невозможно-
сти их учета на основании ст. 54.1 НК РФ, поскольку они понесены
по операциям не со спорными контрагентами, а по неоформлен-
ным отношениям с реальными сельхозпроизводителями. Вместе
с тем суды в рамках данного дела иначе взглянули на возникший
спор и удовлетворили требования налогоплательщика в части до-
78
начисления налога на прибыль, поскольку размер налоговых обя-
зательств общества по данному налогу был определен исходя из
общей суммы затрат без учета необоснованной наценки со сторо-
ны контрагентов.
В числе этих дел был спор ООО «Фирма “Мэри”», при разре-
шении которого АС Уральского округа в Постановлении от 23 ок-
тября 2020 г. № Ф09‑5758/20 по делу № А76‑46624/2019 признал
в отношении организации расходы по налогу на прибыль обосно-
ванными, поскольку инспекция не доказала того обстоятельства,
что упомянутые операции в действительности не совершались,
и указал, что вывод о документальной неподтвержденности спор-
ных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкрет-
ными контрагентами не влечет безусловного отказа в признании
таких расходов для целей исчисления налога на прибыль.
Вместе с тем Верховный Суд РФ вынес 19 мая 2021 г. Опреде-
ление № 309‑ЭС20‑23981 по делу № А76‑46624/2019 ООО «Фирма
“Мэри”», в котором впервые рассмотрел вопрос о применении
налоговой реконструкции, полностью перевернув практику про-
шлых лет и ожидания налогоплательщиков. В рамках данного
спора Верховный Суд РФ поддержал налоговый орган и признал,
что данная компания не имела права на установление расходной
части по спорным операциям расчетным путем, однако инспек-
ция доначислила обществу сполна, расценив факт исполнения
спорной сделки не тем лицом, от имени которого соответствую-
щая сделка была оформлена, а иными лицами; как отсутствие ре-
альной хозяйственной операции факт поставки не опровергнут.
Верховный Суд РФ же полагал, что главной целью, преследу-
емой налогоплательщиком, являлось получение дохода за счет
налоговой выгоды, и если бы налогоплательщик содействовал
устранению потерь казны и раскрыл сведения и документы, по-
зволяющие установить лицо, осуществившее фактическое испол-
нение по сделке, тогда расчетный способ определения реальных
налоговых обязательств подлежал бы применению.
Таким образом, обращаясь к вышедшему в марте 2021 г. Пись-
му Федеральной налоговой службы, а также позиции Верховно-
го Суда РФ, выраженной в Определении по делу ООО «Фирма
79
“Мэри”», представляется возможным сделать вывод, что «налого-
вая реконструкция» возможна в следующих случаях:
1) у становлены неоспоримые параметры реального исполнения,
отраженные в финансово‑хозяйственных документах осуще-
ствившего фактическое исполнение по сделке лица (договорах,
первичных документах, счетах‑фактурах, платежных поруче-
ниях и т.п.);
2) е сли налогоплательщик содействует устранению потерь казны
и раскрыл сведения и документы, позволяющие установить
лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке;
3) если налогоплательщик стал жертвой схемы уклонения от на-
логообложения, организованной иными лицами, при выборе
и взаимодействии с которыми им не была проявлена должная
осмотрительность.
С учетом вышеизложенного налоговые органы после выхода
в свет Письма ФНС России от 10.03.2021 стали активно направлять
в адрес налогоплательщиков письма с предложением представить
сведения и документы, позволяющие налоговому органу устано-
вить реальные параметры сделки по взаимоотношениям со спор-
ными контрагентами и/или лицо, осуществляющее фактическое
исполнение по сделке.
То есть фактически налоговые органы призывают налогопла-
тельщиков признаться в совершении вменяемого налогового пра-
вонарушения в обмен на обещания снизить размер налоговых
обязательств, однако гарантии того, что налоговый орган впослед-
ствии действительно снизит размер доначислений и не передаст
материалы проверки в Следственный комитет РФ, отсутствуют.
Такой подход ФНС России, на наш взгляд, неизбежно влечет
искажение реального размера налоговых обязательств по налогу
на прибыль, поскольку идет вразрез с устоявшейся десятилетиями
нормой п. 7 ст. 31 НК РФ, а также складывающейся судебной прак-
тики, в соответствии с которым обязательным условием призна-
ния понесенных организацией расходов при исчислении налога
на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение
тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налого-
плательщика.
80
Земченков Александр,
ведущий юрист практики «Налоговые споры»
Развитие умысла в качестве ключевого
фактора в налоговых спорах в 2021 году
С момента вступления в силу ст. 54.1 НК РФ умысел занял
ключевое место в налоговых проверках. Связано это с наличием
абсолютно разных составов нарушений, закрепленных в ст. 54.1
НК РФ, для одного из которых умысел выступает одним из ос-
новных (необходимых к установлению) обстоятельств, свидетель-
ствующих о наличии нарушения.
Так, п. 1 ст. 54.1. НК РФ запрещает уменьшение налогоплатель-
щиком налоговой базы и/или суммы подлежащего уплате налога
в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни
(совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, под-
лежащих отражению в налоговом и/или бухгалтерском учете либо
налоговой отчетности налогоплательщика. При недоказанности
обстоятельств, предусмотренных п. 1 с. 54.1 НК РФ, п. 2 той же
статьи закреплены два условия, одновременным соблюдением ко-
торых обусловлено право на уменьшение налоговой базы (налога)
по сделке: уменьшение налога (зачет, возврат) не является основ-
ной целью сделки; обязательство по сделке (операции) исполне-
но контрагентом по договору или лицом, которому оно передано
в силу закона или договора.
Как следует из сложившейся к настоящему моменту право-
применительной практики, в том числе из официальной позиции
ФНС России, при применении налоговыми органами п. 2 ст. 54.1
НК РФ презюмируется, что реальность самой хозяйственной опе-
рации под сомнение не ставится, поскольку в отсутствие реально-
сти операции применению подлежит п. 1 ст. 54.1 НК РФ.
Если доказана фиктивность хозяйственной операции, в полу-
чении налоговой выгоды должно быть отказано на основании п. 1
81
ст. 54.1. НК РФ по причине умышленного искажения сведений
о фактах хозяйственной жизни. Если же реальность операции под
сомнение не ставится, в получении налоговой выгоды может быть
отказано, только если основной целью совершенной хозяйствен-
ной операции являлось уменьшение налоговых обязательств, либо
если спорная операция исполнена не тем контрагентом, который
указан в первичных учетных документах налогоплательщика.
В Письме ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД‑4‑9/22123@
указано, в частности, что в налоговых правоотношениях «…сохра-
няет силу принцип презумпции добросовестности налогоплатель-
щика как один из важнейших элементов конституционно‑право-
вого режима регулирования налоговых отношений и публичного
правопорядка в целом… В актах и решениях по результатам нало-
говых проверок налоговые органы должны правильно квалифи-
цировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой
на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФ». При этом в том же Письме
ФНС России приведены обязательные к доказыванию обстоятель-
ства, позволяющие применить п. 1 ст. 54.1. НК РФ в случае выяв-
ления искажения хозяйственной операции, в том числе фиктивно-
сти хозяйственной операции. К таким обстоятельствам относится
умысел налогоплательщика, направленный на искажение факта
хозяйственной жизни: «Данные положения следует применять
в случае доказывания умышленных действий самого налогопла-
тельщика, выразившихся в сознательном искажении сведений
о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов)…
При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплатель-
щика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может
признаваться искажением в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ».
Таким образом, только при установлении умысла налогопла-
тельщика на искажение фактов хозяйственной жизни возможно
применение п. 1 ст. 54.1 НК РФ по причине фиктивности хозяй-
ственной операции.
В Методических рекомендациях, доведенных Письмом ФНС
России от 13 июля 2017 г. № ЕД‑4‑2/13650@, указано, что изложение
доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устой-
чивое представление о том, что деяние налогоплательщика совер-
82
шено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгал-
терского или налогового учета, а в результате целенаправленных,
осознанных действий налогоплательщика и его представителей.
Поэтому в целях применения п. 3 ст. 122 НК РФ (умышленные
действия) налоговым органом должна быть доказана совокуп-
ность действий налогоплательщика, направленных на построение
искаженных, искусственных договорных отношений, имитация
реальной экономической деятельности подставных лиц (фир-
мы‑однодневки), которая не позволяет усомниться в случайности
происходящего. В случае использования налогоплательщиком
фирм‑однодневок налоговому органу необходимо установить
принадлежность фирмы‑однодневки налогоплательщику и дока-
зать это.
Об умысле в соответствии с п. 11 Методических рекомендаций
могут свидетельствовать:
• с огласованность действий группы лиц (в том числе и юриди-
ческих), нацеленная на минимизацию налоговых обязательств
и обналичивание денежных средств, доказанная фиктивность
конкретных хозяйственных операций компании;
• доказанные факты подконтрольности фирмы‑однодневки, в том
числе выполнение ряда функций, операций, действий якобы си-
лами и средствами фирмы‑однодневки с использованием техни-
ки, средств, рабочей силы, имущества проверяемого налогопла-
тельщика, в том числе использование материально‑технических
средств, сотрудников бухгалтерии, средств связи и т.д.;
• факты имитации хозяйственных связей с фирмами‑однодневками;
• сложность, запутанность повторяющихся (продолжающихся)
действий налогоплательщика, свойственные налоговым схемам,
а не обычной деятельности;
• п рямые улики противоправной деятельности: например, нали-
чие «черной бухгалтерии», обнаружение печатей и документации
фирм‑однодневок на территории (в помещении) проверяемого
налогоплательщика, факты обналичивания денежных средств
вместе с установленными фактами их расходования на те или
иные нужды налогоплательщика‑организации, ее должностных
лиц и учредителей (участников).
83
В Письме ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА‑4‑7/16152@
раскрыта основная цель правового регулирования, преследуемая
законодателем при введении нормы п. 1 ст. 54.1. НК РФ: «Указан-
ная норма фактически определяет условия, препятствующие соз-
данию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение
налоговых обязательств...». Таким образом, при обосновании при-
менения п. 1 ст. 54.1. НК РФ налоговые органы должны доказать:
существо искажения (т.е. в чем конкретно оно выразилось); при-
чинную связь между действиями налогоплательщика и допущен-
ными искажениями; умышленный характер действий налогопла-
тельщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном
искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупно-
сти таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих
отражению в налоговом и/или бухгалтерском учете либо налого-
вой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налого-
плательщиком налоговой базы и/или суммы подлежащего уплате
налога; потери бюджета.
На умысел как ключевое обстоятельство применения п. 1
ст. 54.1 НК РФ обращают внимание и суды. Так, например, Ар-
битражный суд г. Москвы в Решении от 11 января 2021 г. по делу
№ А40‑52691/20‑108‑901 указал: «…в отсутствие оснований для
применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ, т.е. при недоказанности умышлен-
ных искажений налогоплательщиком фактов хозяйственной жиз-
ни (реальности совершенной операции), налогоплательщик может
быть лишен права на уменьшение налоговой базы, только если ос-
новной целью операции является налоговая экономия, либо если
“материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга)
исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента”».
Но несмотря на то, что умысел и так занимал ключевую роль
в налоговых спорах, контролирующие органы и суды уделили ему
значительное внимание в 2021 г.
Умысел и налоговая реконструкция
В марте на свет появилось Письмо ФНС от 10 марта 2021 г.
№ БВ‑4‑7/3060@, в котором раскрыт актуальный (современный)
взгляд на налоговую реконструкцию.
84
Раздел 3 данного письма посвящен установлению и оценке умыш-
ленных действий, направленных на использование формального до-
кументооборота с участием «технических» компаний. В данном раз-
деле указано, что налоговым органам в контрольной работе прежде
всего следует проводить мероприятия, направленные на выявление
правонарушений, совершенных налогоплательщиками умышленно.
О реализации налогоплательщиком цели неправомерного
уменьшения налоговой обязанности либо о том, что он знал об об-
стоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую»
компанию, и об исполнении обязательства иным лицом, могут
свидетельствовать в совокупности следующие факты:
а) н есоответствие поведения участников сделки, должностных
лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии
исполнения стандартам разумного поведения участника оборо-
та, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
б) нетипичность документооборота, наличие недочетов и непол-
нота заполнения документов, совершение ошибок, обуслов-
ленных формальным характером документов и отсутствием
необходимости в осуществлении действий, направленных на
реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответ-
ствующего правоотношения;
в) непринятие мер по защите нарушенного права.
И уделено внимание умыслу в письме не случайно. Именно на-
личие/отсутствие умысла ставится налоговой службой на первое
место при принятии решения о возможности проведения налого-
вой реконструкции. Так, в п. 10‑11 данного письма рассмотрены
два возможных пути развития событий при доказанности умысла
в действиях налогоплательщика.
Так, при встраивании «технической» компании или цепочки та-
ких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим
фактическое исполнение по сделке (реальным исполнителем), повлек-
шее причинение ущерба бюджетам в результате завышения расходов
и вычетов по налогу на добавленную стоимость, сумма расходов и на-
логовых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параме-
тров реального исполнения, отраженных в финансово‑хозяйственных
документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных
85
документах, счетах‑фактурах, платежных поручениях и т.п.). Но бремя
доказывания в данном случае лежит на самом налогоплательщике. То
есть, простыми словами, налогоплательщик должен сознаться в совер-
шении налогового правонарушения и указать на реального исполните-
ля по сделке и соответствующие документы по данной сделке. Только
в этом случае он имеет право на налоговую реконструкцию по НДС
и налогу на прибыль, исходя из параметров реального исполнения
(п. 10 Письма ФНС от 10 марта 2021 г. № БВ‑4‑7/3060@).
При непредставлении налогоплательщиком сведений и подтверж-
дающих их документов о лице, осуществившем фактическое исполне-
ние, и действительных параметрах спорной операции право на налого-
вый вычет сумм налога на добавленную стоимость не предоставляется,
расходы по указанным операциям также не учитываются в полном
объеме (п. 11 Письма ФНС от 10 марта 2021 г. № БВ‑4‑7/3060@).
Еще раз обратил внимание на прямую взаимосвязь умыс-
ла и налоговой реконструкции Верховный Суд РФ в Определе-
нии № 309‑ЭС20‑23981 по делу № А76‑46624/2019 (ООО «Фирма
“Мэри”»). Согласно позиции суда последствия налогового наруше-
ния должны определяться с учетом роли самого налогоплатель-
щика в этом нарушении. Расчетный способ должен быть доступен
в том случае, если нарушение сводится к документальной непод-
твержденности операции. Такое случается, когда компания не уча-
ствовала в схеме уклонения от налогообложения, организованной
иными лицами, не получала выгоды, а просто неправильно подо-
шла к выбору контрагента и не проявила должной осмотритель-
ности. Но если основной целью налогоплательщика от операций
с участием «технических» компаний было снижение налоговой
обязанности, или если ему было известно, что данные компании
«технические», то расчетный способ для него применяться не мо-
жет. Обратное бы уравняло налоговые последствия для компаний,
«чье поведение и положение со всей очевидностью не является
одинаковым». Но, как заметил суд, право на вычет фактически
понесенных расходов при исчислении налога на прибыль в слу-
чае даже доказанности умысла все‑таки доступно. Но только тем
компаниям, которые помогали сократить потери казны и раскры-
ли сведения и документы, позволяющие установить фактического
86
исполнителя по договору, обложить его налогом и таким образом
вывести операции из «теневого» оборота.
Умысел и разрывы по НДС
Еще один актуальный вопрос для налогоплательщиков, а имен-
но: могут ли негативные последствия неуплаты налога на добав-
ленную стоимость «техническими» компаниями быть возложены
на налогоплательщика, был рассмотрен с учетом умысла. Случи-
лось это в рамках рассмотрения спора Верховным Судом РФ по
делу № А76‑2493/2017 (АО «Уралбройлер»).
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного
Суда РФ указала, что к обстоятельствам, подлежащим установлению
при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по
основаниям, связанным с отсутствием экономического источника
для вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость нало-
гоплательщиком‑покупателем, относится реальность приобретения
товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления сво-
ей облагаемой налогом деятельности и то, преследовал ли налогопла-
тельщик‑покупатель цель уклонения от налогообложения в резуль-
тате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был
знать о допущенных этими лицами нарушениях.
При установлении умысла на уклонение от налогообложения
само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров
(работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщи-
ка («контрагентом первого звена») не позволяет налогоплательщи-
ку‑покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в от-
сутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.
В ходе рассмотрения дела было установлено, что денежные сред-
ства, перечисленные Обществом своим контрагентам, в дальней-
шем в большей части переводились «техническим» компаниям.
Впоследствии они перечислялась на расчетные счета подконтроль-
ных Обществу организаций, тоже не осуществляющих реальную
хозяйственную деятельность. Эти организации, в свою очередь,
перечисляли аккумулированные на их счетах денежные средства
налогоплательщику в форме беспроцентных займов. То есть был
установлен «круговой» характер движения денежных средств.
87
На основании вышеизложенного суд пришел к выводу о получе-
нии Обществом необоснованной налоговой выгоды, так как выведен-
ные из оборота денежные средства заведомо для налогоплательщика
не участвовали в оплате налогооблагаемых операций и в действи-
тельности не были направлены на приобретение товаров (работ, ус-
луг), т.е. фактически не выбывали из‑под его контроля, и более того,
по формальным основаниям вернулись в его распоряжение.
Стоит обратить внимание на то, что Судебная коллегия не согласи-
лась с позицией Общества, которой на практике оперируют большин-
ство налогоплательщиков, относительно недопустимости возложения
на налогоплательщика неблагоприятных последствий неуплаты на-
лога на предшествующих стадиях обращения товаров (работ, услуг),
и наличием у государства обязанности взыскания налога, прежде все-
го с самих контрагентов, обладающих, по доводам налогоплательщика,
правосубъектностью и экономической самостоятельностью.
По мнению Верховного Суда РФ, такой подход является необо-
снованным, поскольку его применение означало бы установление
очередности в удовлетворении требований государства относи-
тельно уплаты налога среди лиц, причастных, по сути, к одному
правонарушению, и позволяло бы некоторым из этих лиц про-
должать извлекать выгоду из своего совместного с иными лицами
противоправного поведения за счет казны.
Умысел и взыскание убытков с контрагента
Еще одним интересным судебным актом, в котором был под-
нят вопрос умысла в 2021 г., стало Определение Верховного Суда
№ 302‑ЭС21‑5294 по делу № А33‑3832/2019 (АО «Таймырская то-
пливная компания»).
Интересно данное дело и тем, что несмотря на поднятый в нем
вопрос об умысле, данный спор не является налоговым. В данном
деле рассматривался спор двух субъектов предпринимательской
деятельности, вызванный результатами налогового спора. Для
того чтобы разобраться в причинах его возникновения, проведем
краткий экскурс в историю возникновения данного спора.
В отношении истца (АО «Таймырская топливная компания»)
была проведена налоговая проверка, по результатам которой ин-
88
спекция пришла к выводу о получении Обществом необоснован-
ной налоговой выгоды по взаимоотношениям с подрядчиком (ООО
«Таймырстрой»). Как выяснилось, Общество по итогам проведенно-
го тендера заключило договор на ремонт с подрядной организаци-
ей, которая оказалась пустышкой — ни сотрудников, ни ресурсов,
ни оборудования. Инспекция не оспаривала реальность результата
работ, но заявила, что ремонт фактически делали сторонние при-
влеченные физлица, а не заявленный подрядчик, который просто
использовался для обналичивания денежных средств. На основа-
нии данного вывода, заказчику был доначислен НДС, ранее приня-
тый к вычету по взаимоотношениям с подрядчиком.
Проиграв спор с налоговым органом, Общество обратилось
в суд с претензиями к своему подрядчику. АО «Таймырская то-
пливная компания» настаивало на том, что подрядчик ввел его
в заблуждение о наличии ресурсов для выполнения работ, а у него
самого отсутствовала возможность проверки информации, пре-
доставленной подрядчиком на этапе конкурсного отбора, а также
в период исполнения договора.
Но суды трех инстанций не поддержали его. По мнению судов, тот
факт, что подрядчик ни на этапе получения свидетельства СРО, ни в пе-
риод исполнения обязательств по договору не соответствовал мини-
мальным требованиям для получения свидетельства СРО для работы
на опасных производственных объектах, может свидетельствовать
лишь о том, что Обществом не проявлена должная осмотрительность.
Суды указали, что заказчик мог обнаружить отсутствие необходимых
ресурсов еще на этапе исполнения договорных обязательств.
Но заказчик пошел дальше и обратился в Верховный Суд РФ.
По итогам рассмотрения суд направил дело на новое рассмотре-
ние (Определение № 302‑ЭС21‑5294 по делу № А33‑3832/2019).
Стоит обратить внимание, что сама Федеральная налоговая
служба в п. 19 Письма от 10 марта 2021 г. № БВ‑4‑7/3060@ прямо
указала на право налогоплательщиков обращаться за компенса-
цией налоговых убытков к лицам, виновным в их причинении
(контрагентам).
Естественно, Служба соответствующими рекомендациями
преследует собственные цели. Фактически она перекладывает
89
с себя ответственность за налоговые доначисления на контра-
гентов налогоплательщика. Главное, чтобы развитие данного ме-
ханизма не переросло в дополнительный рычаг воздействия со
стороны налоговой службы по модели: мы возьмем с тебя, а ты
сможешь пойти и взять со своего контрагента.
В анализируемом споре Верховный Суд РФ как раз углубился
в вопрос наличия/отсутствия умысла в действиях заказчика, чего
не сделали суды на предыдущих стадиях.
Так, Верховный Суд РФ, сославшись на Определения Верхов-
ной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 9 марта 2021 г.
№ 301‑ЭС20‑19679, от 25 января 2021 г. № 309‑ЭС20‑17277, от 28 мая
2020 г. № 305‑ЭС19‑16064, указал, что заказчик и контрагент рассма-
триваются как участники одного правонарушения, если их действия
носили согласованный характер и были направлены на получение
экономического эффекта за счет уклонения от уплаты НДС. В свою
очередь, при рассмотрении налогового спора поведение заказчика
квалифицировано как непроявление должной осмотрительности.
Обстоятельств, позволяющих сделать вывод о соучастии в наруше-
ниях, допущенных ООО «Таймырстрой» (подрядчиком), а также
направленности этих действий на получение экономического эф-
фекта, суды не установили. А само непроявление должной осмотри-
тельности при выборе контрагента при заключении договора в силу
п. 1 ст. 404 ГК РФ могло лишь служить основанием для уменьшения
судом размера ответственности должника, но не для полного отказа
в удовлетворении требований о возмещении убытков.
Однако несмотря на то, что итоги по рассматриваемому делу еще
не подведены и оно пройдет еще один круг, уже сейчас выражен-
ная судом позиция создала некие рамки, препятствующие исполь-
зованию механизма взыскания убытков сугубо с целью частичной
компенсации неудавшейся «схемы» или использованию его как но-
вый способ «легализации доходов через суд». В свою очередь, для
добросовестных налогоплательщиков выводы Верховного Суда РФ
вселяют надежду в дальнейшее положительное развитие данного
механизма, выступающего для них «последним» инструментом за-
щиты», позволяющим достичь некой справедливости при неудач-
ном оспаривании доначислений.
90
Булгаков Сергей,
ведущий юрист практики «Налоговые споры»
Как налоговые органы используют данные
из социальных сетей для доказывания
нарушений
«Если тебя нет в интернете — ты не существуешь» — эта кры-
латая фраза стала главным лозунгом последних 20 лет. Даже
если бизнес‑процессы компании нельзя полностью перенести
в онлайн, современность требует регулярно напоминать о себе
в цифровом пространстве. В связи с этим многие компании
создают сайты и заводят собственные аккаунты в социальных
сетях, где делятся с подписчиками своими корпоративными но-
востями.
Но страницы бизнеса в социальных сетях открыты и для не-
желанных гостей. Налоговые инспекторы тоже не отстают от со-
временных тенденций и активно используют ту информацию,
которая компания публикует о себе на сайте и в социальных се-
тях. Проблему усугубляет то, что SMM‑специалисты часто никак
не контактируют с финансовыми и юридическими отделами по
вопросам налоговой безопасности. В результате найденная в циф-
ровом пространстве информация может быть положена в акт на-
логовой проверки и стать одним из оснований для крупных дона-
числений.
Мониторинг сайта и социальных сетей компании для целей
налогового контроля — относительно недавний тренд, который
уже активно используется межрегиональными инспекциями по
крупнейшим налогоплательщикам. Территориальные инспекции
также осваивают этот инструмент, пусть и не столь успешно. Его
особенностью является относительно узкая направленность: да-
леко не каждую «схему» оптимизации можно успешно раскрыть
с использованием информации о компании из сети интернет.
91
Если бизнес подозревают в связях с «техническими» компаниями,
мониторинг постов в соцсетях вряд ли окажется для инспектора
полезным, зато может сыграть решающую роль при доказывании
таких видов нарушений, как:
• с оздание схемы «дробления» бизнеса;
• перевод работников на договоры гражданско‑правового
характера;
• п еревод работников в аутстаффинговые компании.
Мы рекомендуем обратить внимание на содержание сайта и со-
циальных сетей в первую очередь, тем компаниям, которые видят
в своей деятельности подобные риски.
При доказывании схемы «дробления» бизнеса налоговый ор-
ган интересует информация, свидетельствующая об организаци-
онном единстве нескольких формально независимых субъектов.
На сайте и в социальных сетях компании инспектор может найти,
например, следующие факты:
— Прямое позиционирование нескольких субъектов как груп-
пы компаний
На сайте или в корпоративных новостях может прямо исполь-
зоваться термин «группа компаний» с указанием входящих в нее
лиц или видов деятельности этих лиц. Такие фразы, как «груп-
па компаний оказывает полный спектр услуг по юридическому,
бухгалтерскому сопровождению и аудиту», позволят налоговому
органу подтвердить взаимозависимость нескольких компаний,
каждая из которых осуществляет только отдельный вид деятель-
ности из перечисленных. Также доказательством подконтрольно-
сти будет позиционирование формально независимых лиц в каче-
стве отделений сети, филиалов, представительств.
— Продвижение бизнеса одной организации на ресурсах другой
Довольно часто в группах компаний ведение и управление сай-
том и социальными сетями осуществляет одно лицо. При этом
публикуются новости и информация обо всех компаниях группы:
их адреса, время работы и другая информация. Могут встречаться
общие на всю сеть компаний сервисы, такие как запись на прием,
служба поддержки, интернет‑магазин. Если данные отношения
92
не будут юридически оформлены (например, договором оказания
услуг или договором коммерческой концессии), налоговики обяза-
тельно используют этот факт для доказывания взаимозависимо-
сти этих лиц. Таким образом, если компания публикует в интер-
нете информацию о бизнесе, принадлежащем другому лицу, такие
действия следует юридически обосновать.
— У казание совокупной выручки, численности сотрудников,
пула клиентов и т.п.
Зачастую для описания масштабов деятельности компании
в интернете указываются совокупные сведения о всех подкон-
трольных лицах. Внимание налоговой могут привлечь такие
фразы, как «выручка компании за прошлый год составила более
миллиарда рублей», «штат компании включает более тысячи че-
ловек», «компания успешно завершила более тысячи проектов
в пятидесяти странах мира» и т.п. Если указанные цифры не бу-
дут совпадать с показателями в отчетности, инспектор может
использовать их для доказывания взаимозависимости несколь-
ких лиц.
— Упоминание работников, клиентов, проектов, другого лица
Многие организации в своих социальных сетях упоминают
личные достижения определенных работников, информацию
о клиентах и проектах. При этом редко берется во внимание, в ка-
кой именно организации трудоустроен работник, от имени какой
организации заключен договор с клиентом и т.п. Если на сайте или
в социальных сетях компании говорится о работниках или про-
ектах, по документам оформленным на другое лицо, налоговый
орган может использовать это для подтверждения подконтроль-
ности такого лица компании.
— Неосторожные фотографии
Иногда бывает так, что на заднем плане фотографий, опублико-
ванных компанией, оказываются не предназначенные для посто-
ронних глаз предметы, такие как схемы, графики, чужие логотипы,
названия папок или коробок с документами. Такие фотографии
могут использоваться инспекцией как косвенное доказательство
нарушения.
93
Если налоговый орган намерен доказать, что привлеченные
компанией предприниматели или самозанятые де‑факто являют-
ся работниками, они могут использовать следующее:
— Упоминание ИП или самозанятых в разделе «наша ко-
манда»
На корпоративных сайтах часто встречается раздел, посвящен-
ный работникам компании. Если среди работников в этом разделе
вдруг окажется лицо, формально работающее по договору ГПХ,
это будет серьезным поводом для инспектора усомниться в пра-
вильности оформления отношений с ним.
— Позиционирование ИП или самозанятых в социальных сетях
в качестве работника
В социальных сетях компании нередко публикуют личные
истории своих работников, делятся радостными событиями из их
жизни либо упоминают их особый вклад в реализацию отдельных
проектов. Как правило, SMM‑менеджер не задумывается о юриди-
ческом оформлении отношений с такими лицами, поэтому бизнес
может ждать неприятный сюрприз, если вдруг окажется, что эти
люди не являются работниками организации, а заключили с ними
договор ГПХ.
— Компания осуществляет поиск работников, но не имеет соот-
ветствующих профессий в штате
На сайте компании, в ее социальных сетях и на иных ресурсах
могут публиковаться объявления о поиске работников, содержа-
щие информацию об условиях труда (график работы, заработная
плата, место работы и т.п.). Если фактически с нанятыми по этой
профессии людьми оформляются только договоры ГПХ, нало-
говый орган может использовать этот факт как доказательство
«схемы».
Наконец, если инспектор подозревает компанию в формальном
переводе работников в аутстаффинговую компанию, в интернете
он может найти следующие доказательства:
— Поиск работников в аутстаффинговую компанию осущест-
вляет другое лицо
94
Сферы, где используется подобная «схема», характеризуются
высокой текучестью кадров. В связи с этим на сайтах или в соци-
альных сетях компания может разместить информацию о поис-
ке работников и условиях трудоустройства. Проблемы с налого-
вой могут возникнуть, если в компании не имеется официально
трудоустроенных работников такой профессии, а нанятые люди
оформляются в аутстаффинговую компанию. Налоговый орган
может использовать это, доказывая, что аутстаффинговая компа-
ния создана формально.
— П озиционирование работников аутстаффинговой компании
в социальных сетях в качестве собственных
Этот признак схож с ранее рассмотренным. Если в социальных
сетях компания публикует информацию о работнике, который
формально устроен в аутстаффинговой компании, это позволяет
инспекции подтвердить мнимость сделки с ней.
Таким образом, налоговый инспектор может почерпнуть много
интересной для себя информации, изучая сайт организации и ее
страницы в социальных сетях. Чтобы юридически оформить по-
лученную информацию в качестве доказательства, инспекции ис-
пользуют следующие методы:
• направляют требование к самому налогоплательщику с за-
просом информации о его сайте и страницах в социальных
сетях;
• д опрашивают ответственных за SMM работников;
• и спользуют данные сервиса WHOIS, а также запросы к реги-
стратору доменных имен;
• запросы к администрации социальных сетей, сотовым опера-
торам, интернет‑провайдерам.
Важно понимать, что на сегодняшний день не существует уста-
новленного стандарта, регулирующего порядок оформления та-
ких доказательств. Как следует из практики, ФНС России и суды
обычно не требуют документального подтверждения принадлеж-
ности той или иной страницы в сети интернет компании. Выводы
чаще всего делаются на основании содержания страниц и показа-
ний работников компании.
95
Тюкин Александр,
ведущий юрист практики «Налоговые споры»
Комиссии по разрывам НДС:
открытый диалог с бизнесом или инструмент
по пополнению бюджета?
За последние годы взаимоотношения между бизнесом и нало-
говым органом существенно изменились в связи с политикой ФНС
России в сфере налогового администрирования, которая направ-
лена на сокращение количества проверок с переходом на их каче-
ство, а также в связи с развитием открытого диалога налоговых
органов с бизнесом и обществом.
На этой почве появились комиссии по разрывам НДС или, как
их еще принято называть — комиссия по побуждению к уточне-
нию налоговых обязательств или комиссия по легализации на-
логовой базы, в рамках которых проверяющие просят уточнить
налоговые обязательства и пополнить бюджет. Однако открытый
диалог между бизнесом и налоговыми органами пока не состоял-
ся, так как комиссии по разрывам НДС фактически стали новым
и эффективным инструментом по пополнению бюджета посред-
ством этих самых «бесед».
Что такое комиссия по разрывам НДС и для чего она прово-
дится налоговым органом?
Комиссия по разрывам НДС представляет собой особую фор-
му налогового контроля, которая проводится посредством лич-
ных встреч налогоплательщика и проверяющего, в ходе которой
сотрудники налоговых органов устанавливают причины разрыва
по НДС.
Разрыв по НДС — это ситуация, когда программный ком-
плекс АСК НДС не находит начислений НДС в пару к заявлен-
ному организацией вычету. Основными причинами такого раз-
96
рыва являются ситуации, когда поставщик не сдал декларацию
или не отразил в ней выставленный организацией счет‑факту-
ру. Такие «разрывы» называются «прямыми».
Но особое внимание проверяющие уделяют так называемым
«сложным разрывам», когда у налогоплательщика и контраген-
та первого звена счета‑фактуры и суммы НДС отражены в от-
четности надлежащим образом, но сам «разрыв», а следователь-
но, и неуплата НДС происходят на компаниях 3‑5‑го звена по
цепочке.
Сложные разрывы, как правило, указывают на «умышленные
схемы», которые создаются в целях неуплаты налогов, и налого-
вый орган при обнаружении таких разрывов активно побуждает
налогоплательщиков сдать уточненную налоговую декларацию
и отказаться от «сомнительных» операций.
Однако сам факт наличия недобросовестных контрагентов,
тем более 3 и 5‑го звена, еще не говорит о том, что нарушение
совершено компанией, к которой пришли проверяющие, так
как налоговый орган в данном случае действует по принци-
пу — претензии предъявляются к организации, у которой есть
денежные средства, чтобы закрыть «разрыв по НДС», а не к той
организации, которая фактически вовлечена в сомнительные
операции.
Более того, действующим законодательством порядок про-
ведения комиссии не предусмотрен, имеются лишь внутрен-
ние разъяснительные письма ФНС России, которые регла-
ментируют работу сотрудников налогового органа в ходе ее
проведения.
Для сотрудников налогового органа проведение комиссии
является обязательным условием перед включением органи-
зации в план налоговой проверки, так как положительная
работа, направленная на добровольное уточнение налогопла-
тельщиком своих налоговых обязательств, может позволить
избежать налоговую проверку, результат которой может быть
не в пользу налогового органа, а ее проведение стоить боль-
ших трудозатрат проверяющих и немалых денежных средств
для бюджета.
97
Однако налоговый орган может открыть выездную налого-
вую проверку, минуя комиссию при наличии следующих обсто-
ятельств:
1. Инспекция получила поручение от Управления ФНС России
по субъекту РФ (вышестоящего налогового органа) о включении
в план выездной налоговой проверки.
Управление ФНС России по субъекту РФ (вышестоящий на-
логовый орган), как правило, держит на личном контроле ситуа-
ции по «сложным разрывам НДС», так как в создание «схем», при
которых формируется данный разрыв, как правило, вовлекаются
различные «площадки», управляющие фирмами‑однодневками,
борьба с которыми сейчас является одним из основных приори-
тетов ФНС России.
Таким образом, по поручению Управления ФНС России по
субъекту РФ (вышестоящий налоговый орган) налоговая провер-
ка может быть открыта, минуя «беседы» на комиссии.
2. Если, по мнению налогового органа, организация предпри-
нимает меры по противодействию проведению выездной налого-
вой проверки, которые станут непреодолимым препятствием для
ее проведения.
Наглядным примером непреодолимого препятствия для прове-
дения проверки является ситуация, когда компания с потенциаль-
но высокими налоговыми рисками приняла решение о ликвидации.
Если компания прекратит свое существование, то взыскание
налогов будет невозможным, поэтому инспекция в таких случаях
выносит решение о проведении выездной налоговой проверки до
ликвидации компании.
3. Налогоплательщик не реагирует на вызовы в инспекцию и на
ее требования о представлении документов (информации).
Игнорирование налогового органа в пределах трех календар-
ных лет может стать причиной для назначения выездной налого-
вой проверки без проведения комиссии при условии, если у нало-
гоплательщика имеются потенциально высокие налоговые риски.
Полное игнорирование писем налогового органа не всегда яв-
ляется целесообразным и может спровоцировать проверяющих на
контрольные мероприятия.
98
На основании какого документа проверяющие вызывают на
комиссию?
Инспекция вызывает компанию на комиссию, как правило, по
уведомлению о вызове в налоговый орган. Форма уведомления
приведена в приложении № 2 к Приказу ФНС России от 07.11.2018
№ ММВ‑7‑2/628@.
В уведомлении могут быть указаны контрагенты налогопла-
тельщика, по которым у инспекции имеются претензии, в связи
с чем перед походом в налоговую можно будет поднять первичные
документы и оценить, какие имеются налоговые риски по контра-
гентам, указанным в вызове налогового органа.
Если в уведомлении не указано, по каким вопросам компания
вызвана в инспекцию, то стоит предварительно созвониться с ис-
полнителем, указанным в вызове в налоговый орган, и попытаться
уточнить, по какому вопросу вызывается компания, так как име-
ют место быть ошибочные вызовы, а также формальная проверка
на предмет взаимодействия с контрагентами 2 и 3‑го звена, ко-
торая, как правило, заканчивается формальными письменными
пояснениями компании о том, что с контрагентами последующих
звеньев взаимодействия не было.
Как проводится комиссия?
Порядок проведения комиссии, а также ее состав во многом за-
висит от суммы претензий налогового органа к организации.
Если инспекция отрабатывает прямые разрывы, которые очень
часто происходят по технической ошибке (опечатка в счете‑фак-
туре), то данное мероприятие может проводиться в кабинете у ря-
дового сотрудника инспекции, который в процессе беседы озвучит
список сомнительных компаний и попросит дать по ним поясне-
ния либо подать уточненную налоговую декларацию.
Однако если налоговый орган предъявляет претензии на круп-
ную сумму, то комиссия будет проведена в расширенном составе
с особым «пристрастием» к налогоплательщику.
Такие комиссии проводятся с непосредственным участием
начальника инспекции или его заместителя, а также с участи-
ем начальников профильных отделов инспекции (начальники
99
The words you are searching are inside this book. To get more targeted content, please make full-text search by clicking here.
ЛКП | Правила ведения бизнеса 2022
Discover the best professional documents and content resources in AnyFlip Document Base.
Search