วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดีชํานัญพิเศษ ฉบับพิเศษ ประจำปี 2564

ฉบบั พิเศษ ประจำ�ปี 2564

นอกจากน้ี ที่พระราชบญั ญตั ภิ าษที ด่ี นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง พ.ศ. 2562 มาตรา 47 ก�ำหนดให้
ในกรณีที่นิติบุคคลเป็นผู้เสียภาษี ผู้แทนของนิติบุคคลจะมีหน้าที่ช�ำระภาษีแทนนิติบุคคล
จึงมีข้อสังเกตว่า กรณีน้ีจะถือว่ากฎหมายบัญญัติให้ผู้แทนนิติบุคคลต้องรับผิดแทนนิติบุคคล
แบบไมจ่ �ำกดั จ�ำนวนและเป็นสว่ นตัวหรือไม่

เนอื่ งจากโดยท่วั ไป หากพิจารณาถงึ ความรับผดิ ของผแู้ ทนนิตบิ ุคคลต่อบุคคลภายนอก
แลว้ การใดทผี่ แู้ ทนนติ บิ คุ คลกระท�ำไปในหนา้ ทแี่ ละภายในขอบวตั ถปุ ระสงคข์ องนติ บิ คุ คล ผแู้ ทน
นติ บิ คุ คลไมต่ อ้ งรบั ผดิ ในฐานะสว่ นตวั มแี ตน่ ติ บิ คุ คลเทา่ นน้ั ทจ่ี ะตอ้ งตอ้ งรบั ผดิ ตอ่ บคุ คลภายนอก

แต่ในเร่ืองนี้ กฎหมายไม่ได้ก�ำหนดเอาไว้โดยเฉพาะว่า ความรับผิดของผู้แทนของ
นิติบุคคลท่ีมีหน้าท่ีช�ำระภาษีแทนนิติบุคคลจะมีการจ�ำกัดความรับผิดไว้เพียงใด และต้อง
รับผิดเป็นส่วนตัวหรือไม่ ซึ่งท�ำให้เกิดความไม่ชัดเจน แต่ท้ังนี้ กรณีท่ีผู้บริหารท้องถิ่น
ออกค�ำสั่งเพ่ือยึด อายัด และขายทอดตลาดทรัพย์สินของผู้เสียภาษี เพ่ือน�ำเงินมาช�ำระภาษี
ค้างช�ำระ เบ้ียปรับ เงินเพ่ิม กฎหมายก�ำหนดว่า การยึด อายัด และขายทอดตลาดน้ีจะ
ไมร่ วมไปถึงทรัพยส์ ินของผู้แทนนติ บิ ุคคลแต่อยา่ งใด

3.7 วิเคราะหป์ ญั หาเรอื่ งผลกระทบกบั ทีด่ นิ ว่างเปลา่ และส่ิงแวดลอ้ ม
การจดั เกบ็ ภาษีทดี่ นิ และสิ่งปลกู สรา้ งมีการจดั เกบ็ ภาษี แบง่ ออกเป็น 4 ประเภท คือ
(1)  ทดี่ นิ หรอื สง่ิ ปลกู สรา้ งทใ่ี ชป้ ระโยชนใ์ นการประกอบเกษตรกรรม โดยก�ำหนดวา่ ตอ้ ง
เปน็ การ ท�ำนา ท�ำไร่ ท�ำสวน เลยี้ งสตั ว์ เลยี้ งสตั วน์ ำ�้ โดยก�ำหนดอตั ราภาษไี วไ้ มเ่ กนิ รอ้ ยละ 0.15
แต่หากเป็นบุคคลธรรมดาจะได้รับยกเว้นภาษี โดยได้รับยกเว้นมูลค่าของฐานภาษีในแต่ละเขต
การปกครองสว่ นท้องถน่ิ จ�ำนวนรวมกันไมเ่ กิน 50 ลา้ นบาท
(2)  ท่ีดินหรือส่ิงปลูกสร้างท่ีใช้ประโยชน์เป็นท่ีอยู่อาศัย ก�ำนดอัตราภาษีไว้ไม่เกิน
รอ้ ยละ 0.3 แต่หากเป็นบุคคลธรรมดาเป็นเจา้ ของทดี่ นิ และสิ่งปลกู สร้างใช้เปน็ ที่อยู่อาศัยและ
มีชอื่ อยใู่ นทะเบียนบ้าน ได้รับยกเวน้ มลู คา่ ฐานภาษี ไมเ่ กิน 50 ลา้ นบาท แตห่ ากเป็นเจ้าของ
เฉพาะสง่ิ ปลกู สร้าง ไดร้ บั ยกเวน้ ไมเ่ กิน 10 ล้านบาท
(3)  ที่ดินหรือสง่ิ ปลกู สร้างท่ีใช้ประโยชนอื ยา่ งอืน่ นอกจาก (1) (2) ก�ำหนดอตั ราภาษีไว้
ไม่เกินร้อยละ 1.2
(4)  ทดี่ นิ หรอื สงิ่ ปกู สรา้ งทที่ ง้ิ ไวว้ า่ งเปลา่ หรอื ไมไ่ ดใ้ ชป้ ระโยชนต์ ามควรแกส่ ภาพ ก�ำหนด
อตั ราภาษีไวไ้ มเ่ กินร้อยละ 1.2 แตห่ ากท้งิ รา้ งไมไ่ ด้ท�ำประโยชนต์ ิดต่อกันสามปใี ห้เรียกเกบ็ เพ่ิม
ในปีที่สี่ อีกรอ้ ยละ 0.3 และเพ่มิ อกี ร้อยละ 0.3 ทุก ๆ สามปี

249

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณ์คดีช�ำ นญั พเิ ศษ

การทกี่ ฎหมายภาษที ดี่ นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ ง ก�ำหนดจดั เกบ็ ภาษี จากทดี่ นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ ง
เป็น 4 ประเภทดังกลา่ ว พอจะสรปุ ไดว้ ่า การจัดเก็บภาษที ด่ี ินและสง่ิ ปลกู สรา้ งนัน้ มแี นวคิด
มาจากหลักการใด กลา่ วคือ การจัดเกบ็ ภาษจี ากทด่ี นิ และสิง่ ปลูกสรา้ งตามขอ้ (1) ถงึ (4) นน้ั
เปน็ การจดั เกบ็ ตามหลกั ภาษคี วามมง่ั คง่ั และหลกั ภาษที รพั ยส์ นิ ซง่ึ กค็ อื หากบคุ คลใดมที รพั ยส์ นิ
มาก สามารถน�ำมาใชป้ ระโยชนแ์ ละหาประโยชนไ์ ดม้ าก กต็ อ้ งเสยี ภาษมี ากดว้ ยเชน่ กนั การจดั เกบ็
ภาษโี ดยใชอ้ ตั ราราคาประเมนิ ทด่ี นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ งทที่ างราชการเรยี กเกบ็ ในการซอ้ื ขายทรพั ยส์ นิ
เปน็ ฐานภาษกี เ็ ปน็ การจดั เกบ็ จากทด่ี นิ หรอื สงิ่ ปลกู สรา้ งทไ่ี ดร้ บั ประโยชนจ์ ากสาธารณปู โภคทรี่ ฐั
จดั สรา้ งไว้ เพราะหากทด่ี นิ ทต่ี ดิ ถนน มไี ฟฟา้ ประปาแล้ว ก็จะมรี าคาแพงกว่าทีด่ นิ ที่ไมต่ ิดถนน
ซง่ึ การก�ำหนดฐานภาษโี ดยวธิ นี อ้ี าจพจิ ารณาวา่ จะท�ำใหเ้ กดิ ความเปน็ ธรรมกบั เจา้ ของทดี่ นิ และ
สง่ิ ปลกู สรา้ งและเป็นการหลีกเลียงไม่ใหเ้ จา้ หน้าท่ใี ช้ดลุ พินจิ ในการก�ำหนดฐานภาษีได้

แต่ส�ำหรับการจัดเก็บภาษีจากที่ดินว่างเปล่าที่ไม่ได้ท�ำประโยชน์ในอัตราท่ีสูง เท่ากับ
อตั ราทดี่ นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ งอยา่ งอนื่ และยงั ก�ำหนดใหม้ กี ารปรบั อตั ราภาษเี พมิ่ ทกุ สามปดี ว้ ยนนั้
ไม่แน่ชัดว่าใช้หลักการใดในการก�ำหนดให้จัดเก็บเก็บภาษีที่ดินว่างเปล่าในอัตราที่สูงมาก
เช่นนั้น การออกกฎหมายดังกล่าวมองได้อย่างเดียวคือลงโทษผู้ที่ไม่ได้ท�ำประโยชน์ในท่ีดิน
ของตนเอง การทเี่ จา้ ของทดี่ นิ ไมไ่ ดท้ �ำประโยชนใ์ นทด่ี นิ ของตนเองนน้ั แมจ้ ะเปน็ ปญั หาท�ำใหท้ ด่ี นิ
บรเิ วณดงั กล่าวรกรา้ ง สกปรก ก็ตาม แตก่ ็ไม่ได้กอ่ ใหเ้ กดิ ความเดือดร้อนอยา่ งอน่ื ต่อประชาชน
ทวั่ ไป แตก่ ารออกกฎหมายในลกั ษณะน้ี ท�ำใหเ้ จา้ ของทดี่ นิ ทที่ งิ้ ไวว้ า่ งเปลา่ หรอื ไมไ่ ดท้ �ำประโยชน์
จ�ำนวนมากในเขตเมือง ท�ำการปรับเปล่ียนพื้นท่ีเหล่าน้ีให้กลายเป็นพ้ืนท่ีเกษตรกรรมอ�ำพราง
เพ่อื ลดภาระทางภาษี

เดิมพ้ืนท่ีว่างเปล่าเหล่าน้ีมักมีต้นไม้ข้ึนตามธรรมชาติและมีหญ้าข้ึนปกคลุม และ
เน่ืองจากเป็นพื้นท่ีที่ยังไม่มีการใช้ประโยชน์ เจ้าของท่ีดินจึงยังไม่ได้ถมพ้ืนท่ีเหล่านี้ให้มีระดับ
สูง แต่มักจะปล่อยไว้ตามสภาพ ลักษณะของพื้นท่ีว่างเปล่าเหล่านี้จะให้ประโยชน์สองประการ
คอื เปน็ พน้ื ท่ีสเี ขยี วในบริเวณเขตเมือง และเปน็ พ้นื ที่รับนำ�้ ในเวลาทมี่ ฝี นตกมาในปรมิ าณมาก

ส�ำหรับการเป็นพ้ืนท่ีสีเขียว ในขณะท่ีบริเวณโดยรอบอาจถูกพัฒนาเป็นอาคารหรือ
สิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น แต่พ้ืนท่ีว่างเปล่าเหล่านี้จะยังมีต้นไม้ที่ให้ประโยชน์ต่อสิ่งแวดล้อม
ในเร่ืองการดูดซับก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์และเพ่ิมออกซิเจนให้แก่อากาศ นอกจากนี้ การที่
มีหญ้าหรือพืชขึ้นปกคลุมจะช่วยลดปัญหาฝุ่นละอองในอากาศได้ แต่เม่ือเจ้าของท่ีดินจ�ำเป็น
ตอ้ งปรับเปลย่ี นเป็นพน้ื ทีเ่ กษตรกรรมเพื่อลดภาระทางภาษี กม็ ักปลกู พชื เชน่ กลว้ ย มะนาว ใน
รปู แบบทไี่ มใ่ ชเ่ กษตรกรรมทแี่ ทจ้ รงิ เพยี งแตท่ �ำเพอื่ ใหไ้ ดร้ บั ประโยชนท์ างภาษเี ทา่ นนั้ สง่ิ เหลา่ นี้
ท�ำให้ประโยชนก์ ารเป็นพื้นสีเขียวลดลง

250

ฉบับพิเศษ ประจำ�ปี 2564

ในส่วนเร่ืองการเป็นพ้ืนท่ีรับน้�ำ เพ่ือให้เห็นว่ามีการใช้ประโยชน์ในพื้นท่ีว่างเปล่าใน
ลกั ษณะเกษตรกรรม เจ้าของท่ีดนิ จึงมกี ารตดั ถางตน้ ไม้และพืชคลุมดนิ ซงึ่ เดมิ อย่ใู นพ้ืนทอี่ อกไป
และปรับพื้นท่ีด้วยการถมที่ดินให้สูงข้ึน ท�ำให้ประโยชน์ในการรับน�้ำของพ้ืนที่ว่างเปล่าเหล่านี้
หมดไป นำ�้ ฝนทต่ี กลงมาจะชะดนิ ไหลลงสูถ่ นน ท�ำใหเ้ กดิ ปญั หาน�้ำท่วมขงั ในเขตเมอื งเพม่ิ ขึ้น

4. บทสรปุ และขอ้ เสนอแนะ

เมอื่ เปรยี บเทยี บกบั หลกั แนวคดิ ทางภาษี พบวา่ พระราชบญั ญตั ภิ าษที ดี่ นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง
พ.ศ. 2562 มบี ทบญั ญตั ทิ ไ่ี มส่ อดคลอ้ งกบั หลกั ความเปน็ กลาง (Neutrality) ทางภาษี และไมส่ อดคลอ้ ง
กับท้ังหลักความเท่าเทียมกันในแนวนอน (Horizontal Equity) และความเท่าเทียมในแนวต้ัง
(Vertical Equity) อกี ท้ังไมไ่ ดค้ �ำนึงถงึ หลกั การเร่ืองความสามารถในการเสยี ภาษี (Ability to Pay)
ของผเู้ สยี ภาษี นอกจากนเี้ มอื่ พจิ ารณาตามหลกั ความแนน่ อนและงา่ ย (Certainty and Simplicity)
และความมปี ระสทิ ธภิ าพ (Efficiency) พบวา่ พระราชบญั ญตั ภิ าษที ด่ี นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ ง พ.ศ. 2562
มีบทบัญญัติที่ไม่ชัดเจน และน�ำไปสู่การตีความกฎหมายเพื่อเล่ียงภาษีได้ และท�ำให้เกิดภาระ
กับรัฐในกระบวนการประเมินภาษี รวมไปถึงบทบัญญัติในส่วนอื่น ๆ ยังอาจท�ำให้เกิดปัญหา
เรื่องการพิจารณาบุคคลท่ีผู้เสียภาษี การเปลี่ยนแปลงรูปแบบการใช้ประโยชน์ของที่ดินและ
สงิ่ ปลกู สรา้ งระหวา่ งปภี าษี ความรบั ผดิ ของผแู้ ทนนติ บิ คุ คลทม่ี หี นา้ ทช่ี �ำระภาษแี ทน และผลกระทบ
กบั ทด่ี ินวา่ งเปล่ากับสิ่งแวดลอ้ มอีกด้วย

ดงั น้ี จงึ สมควรปรบั ปรงุ พระราชบญั ญตั ิภาษที ี่ดนิ และสิ่งปลกู สรา้ ง พ.ศ. 2562 ให้มคี วาม
สอดคลอ้ งกับหลักแนวคดิ ทางภาษี และแก้ไขบทกฎหมายทีเ่ กยี่ วข้องให้เกดิ ความชดั เจน รดั กุม
เพื่อน�ำไปสกู่ ารจดั เก็บภาษที ีม่ ปี ระสิทธิภาพอันจะเปน็ ประโยชน์ตอ่ การพฒั นาประเทศต่อไป

251



ฉบบั พิเศษ ประจ�ำ ปี 2564

The Development of Taxing Profits from
International Trade through Permanent
Establishment to the Current Attempt to Tax

International E-Commerce

Dr. Supitcha Siriwattana Seetasit
Vice Presiding Judge of the Central Tax Court

Ms. Orakarn Pipatnoraseth
Judge of the Central Tax Court

Abstract

Before the introduction of technologies and internet, multinational enterprises
mostly carried on their businesses through various types of establishments situated in
their partner countries, for example, office, branch, factory, place of management,
workshop business or it’s representative. Due to this, many issues have arisen regarding
double taxation on profits derived from international transactions, i.e., the enterprises
had tax liabilities both in their resident countries and sourced countries on the same
amount of profits. The issue of double taxation was, therefore, became a major barrier
to the international trade. To avoid or mitigate double taxation problems and improve
certainty of tax liabilities for multinational enterprises’ international dealings, the
Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) and the United
Nation (UN) have developed their own double taxation convention models for their
member and non-member countries. These models are intended to be a guideline for
countries to negotiate and conclude their tax or double taxation treaties.

253

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดีชำ�นญั พเิ ศษ
However, in the past 20 years, the methods of international trade have greatly

changed due to the introduction of new technologies. As a result, nowadays, multinational
enterprises do not require permanent establishment to carry on their businesses. Website
or application connected to the internet on electronic devices have become a modern
place for customers from around the globe to visit and shop products or services. This
method of commerce, currently called electronic commerce or E-commerce, has resulted
in much more complications and troubles for tax administration where visible place of
business does not exited to collect tax on income earned internationally. Besides,
E-commerce is, also, used by business persons as a tool to avoid or evade taxes on
international profits. For these reasons, the current tax issue needed to be seriously
considered is how to tax profits from international E-commerce.

This article, therefore, will lead you to the past and the current of the international
trading, together with the thoughts and methods, acquired by the OECD, the UN and
some countries including Thailand, on how to collect taxes from international
E-commerce and also some recommendations that might be a solution for Thailand to
deal with such issue.

254

ฉบับพเิ ศษ ประจำ�ปี 2564

พัฒนาการในการจดั เก็บภาษีผลก�ำไรจากการประกอบธรุ กิจ
ระหว่างประเทศผ่านสถานประกอบการถาวรสูค่ วามพยายาม

ในการจดั เก็บภาษีจากกิจการพาณิชยอ์ เิ ล็กทรอนิกส์
ระหวา่ งประเทศในปจั จบุ ัน


ดร.สพุ ชิ ฌาย์ ศิริวฒั นา สีตะสทิ ธิ์*

ผพู้ ิพากษาหัวหนา้ คณะชน้ั ต้นในศาลภาษอี ากรกลาง
นางสาวอรกานต์ พิพัฒน์นรเศรษฐ*์ *
ผพู้ ิพากษาศาลภาษีอากรกลาง

1. บทนำ�

กอ่ นหนา้ ทเี่ ทคโนโลยแี ละระบบอนิ เตอรเ์ นต็ จะเขา้ มามบี ทบาทในการประกอบธรุ กจิ การ
คา้ ระหวา่ งประเทศจนกลายมาเปน็ รปู แบบของกจิ การพาณชิ ยอ์ เิ ลก็ ทรอนกิ ส์ หรอื e-commerce
ดังเช่นในปัจจุบัน การท�ำธุรกิจของวิสาหกิจข้ามชาติมักกระท�ำผ่านสถานประกอบการรูปแบบ
ต่าง ๆ ของตนท่ีต้งั อยใู่ นประเทศคู่คา้ เท่านน้ั เช่น ส�ำนกั งาน สาขา โรงงาน สถานประกอบการ
หรือผแู้ ทนของวิสาหกิจข้ามชาตทิ ่ีอยใู่ นประเทศคู่คา้ เป็นต้น ซง่ึ การประกอบธุรกจิ ลักษณะเดมิ
ดังกล่าวสง่ ผลให้เกิดปัญหาการจดั เกบ็ ภาษซี ้�ำซ้อนในผลก�ำไรท่ีวสิ าหกิจขา้ มชาติไดร้ บั กล่าวคือ
วสิ าหกจิ ขา้ มชาตยิ อ่ มมภี าระภาษใี นประเทศทต่ี นเองมถี น่ิ ทอ่ี ยแู่ ละยงั อาจมภี าระภาษใี นประเทศ
ท่ีเข้าไปประกอบกิจการซ่ึงเป็นประเทศแหล่งเงินได้อีกด้วย กลายมาเป็นอุปสรรคส�ำคัญในการ
พฒั นาการคา้ ระหวา่ งประเทศอยา่ งมนี ยั ส�ำคญั และเพอ่ื บรรเทาปญั หาทางภาษดี งั กลา่ ว องคก์ าร
เพ่อื ความรว่ มมือและการพัฒนาทางเศรษฐกจิ (Organization for Economic Co-operation and
Development – OECD) และองค์การสหประชาชาติ (United Nation-UN) ต่างพัฒนาตน้ แบบ

* นบ. (เกยี รตินิยมอนั ดบั สอง) ธรรมศาสตร,์ นบ.ท., LL.M. in Taxation Northwestern University, LL.M. in Taxation
New York University, น.ด. สถาบนั บัณฑิตพัฒนบรหิ ารศาสตร์.

** นบ. (เกียรตินยิ มอันดับสอง) ธรรมศาสตร,์ นบ.ท., LL.M. in International Financial Law King’s College London,
LL.M. in Taxation Northwestern University.

255

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดีช�ำ นญั พิเศษ

อนุสัญญาภาษีซ้อนขึ้นมาเพื่อเป็นแนวทางแก่นานาประเทศในการเจรจาและจัดท�ำอนุสัญญา
ภาษีซ้อนกับประเทศคู่ค้าของตนเพ่ือขจัดปัญหาการจัดเก็บภาษีซ�้ำซ้อนอันเป็นอุปสรรคส�ำคัญ
ทางการค้า ตลอดจนเพ่ือสร้างความชัดเจนแก่วิสาหกิจข้ามชาติในการบริหารจัดการภาระทาง
ภาษี การไหลเวียนของผลประโยชน์จากภาคธุรกิจระหว่างประเทศสู่ภาคธุรกิจภายในประเทศ
คุ้มครองการลงทนุ ระหว่างประเทศ ตลอดจนการปอ้ งกนั มาตรการเล่ยี งหรอื หนภี าษีต่าง ๆ อัน
เนอื่ งมาจากการแลกเปล่ยี นทางการค้า การลงทุน และเทคโนโลยีระหว่างประเทศอีกดว้ ย1

อย่างไรก็ตาม รูปแบบการท�ำการค้าระหว่างประเทศในปัจจุบันเปล่ียนแปลงไป
ตามเทคโนโลยีที่พัฒนาอย่างก้าวกระโดดและไม่มีท่าทีท่ีจะหยุดยั้งการพัฒนาแต่อย่างใด
การตดิ ตอ่ สมั พนั ธร์ ะหวา่ งผปู้ ระกอบธรุ กจิ กบั ลกู คา้ ในตา่ งประเทศในปจั จบุ นั ไมจ่ �ำเปน็ ตอ้ งอาศยั
สถานประกอบการถาวรเพ่ือหาลูกค้าในประเทศคู่ค้าอีกต่อไป แต่การค้าขายในปัจจุบันเกิดข้ึน
ผา่ นเว็บไซตห์ รือแอปพลเิ คชันในโทรศัพทเ์ คลอ่ื นท่หี รืออปุ กรณ์สอื่ สารเคลือ่ นทต่ี ่าง ๆ ท่ลี ูกคา้
สามารถพิจารณาเลือกซื้อสินค้าหรือบริการได้จากท่ัวทุกมุมโลกที่มีสัญญาณอินเตอร์เน็ต
ส่งผลใหเ้ กิดความซับซอ้ นและความยงุ่ ยากในการจัดเกบ็ ภาษีจากการค้าพาณิชย์อิเลก็ ทรอนกิ ส์
เม่ือผู้ประกอบธุรกิจเริ่มมีสภาพไร้ตัวตนในประเทศท่ีท�ำการค้าและยังปรากฏว่ามีการใช้กิจการ
พาณชิ ยอ์ เิ ลก็ ทรอนกิ สใ์ นการวางแผนหลบเลย่ี งภาษเี งนิ ไดใ้ นผลก�ำไรจากการคา้ ระหวา่ งประเทศ
ปัญหาการจัดเก็บภาษีเงินได้ในปัจจุบันจึงแปรเปลี่ยนจากปัญหาการจัดเก็บภาษีเงินได้ซ�้ำซ้อน
กนั ระหวา่ งสองประเทศคคู่ า้ (ประเทศถน่ิ ทอ่ี ยขู่ องวสิ าหกจิ กบั ประเทศทวี่ สิ าหกจิ เขา้ ไปประกอบ
ธุรกิจการค้า) ที่ต้องพ่ึงพาอนุสัญญาภาษีซ้อนเพ่ือแก้ไขปัญหาดังกล่าวไปเป็นปัญหาวิสาหกิจ
ข้ามชาติวางแผนภาษีโดยใช้รูปแบบกิจการพาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์เป็นเครื่องมือ จนแทบจะ
ไมต่ อ้ งเสยี ภาษใี นประเทศทเี่ ขา้ ไปประกอบธรุ กจิ การคา้ เลย และอาจจะไมต่ อ้ งเสยี ภาษใี นประเทศ
ถน่ิ ทอ่ี ยู่อีกด้วยหรอื หากตอ้ งเสยี กเ็ ปน็ จ�ำนวนไม่มากนกั

บทความฉบับน้ีจะพาผู้อ่านย้อนกลับไปสู่การค้าระหว่างประเทศแบบด้ังเดิม ท่ีเคย
ด�ำเนนิ การผ่านสถานประกอบการถาวรที่ผู้ประกอบธรุ กิจตงั้ ขน้ึ ในประเทศต่าง ๆ อนั เป็นฐานที่
หนว่ ยงานจัดเกบ็ ภาษอี ากรของประเทศตา่ ง ๆ ใชใ้ นการจดั พจิ ารณาจัดเกบ็ ภาษีจากผปู้ ระกอบ
ธรุ กิจตามแนวทางของตน้ แบบอนสุ ญั ญาภาษีซ้อนของ OECD และ UN สู่การลดลงของบทบาท

1  United Nations, United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing
Countries, New York (2001), p.vi; Jeffrey Owens and Mary Bennett, “OECD Model Tax Convention- Why it works”, OECD
Observer, no. 269 (Oct. 2008); United Nations, United Nations Model Double Taxation Convention between Developed
and Developing Countries 2017 Update, New York (2017), p.x., Retrieved March 1, 2021 from https://www.un.org/esa/
ffd/wp-content/uploads/2018/05/MDT_2017.pdf.

256

ฉบบั พิเศษ ประจำ�ปี 2564

ของสถานประกอบการถาวรทแ่ี ทนท่ีด้วยกิจการพาณชิ ยอ์ เิ ล็กทรอนกิ ส์ ซ่ึงก่อใหเ้ กดิ ปญั หาการ
จัดเก็บภาษีจากการค้าระหว่างประเทศเป็นอย่างมากเพราะผู้ประกอบธุรกิจไม่ปรากฏตัวทาง
กายภาพในประเทศคูค่ า้ อีกต่อไป จนนานาประเทศตอ้ งพยายามหาหนทางจดั เกบ็ ภาษจี ากการ
คา้ พาณิชยอ์ เิ ล็กทรอนิกสใ์ หไ้ ด้ในรปู แบบใดรูปแบบหน่งึ ด้วยการบัญญตั กิ ฎหมายใหม่ ๆ ข้นึ มา
เพ่ือให้เทา่ ทันกิจการพาณชิ ย์อเิ ลก็ ทรอนกิ ส์ ซึง่ รวมถึงประเทศไทยด้วย ตลอดจนเสนอแนวทาง
การจดั เก็บภาษีจากกจิ การพาณชิ ยอ์ ิเลก็ ทรอนกิ ส์ที่อาจเหมาะสมกับประเทศไทย

2. การจัดเก็บภาษีในผลก�ำไรจากการประกอบธุรกิจระหว่างประเทศผ่านสถาน
ประกอบการถาวรในรูปแบบดง้ั เดิม

การจดั เกบ็ ภาษใี นผลก�ำไรจากการประกอบธรุ กจิ แบบดง้ั เดมิ วางรากฐานมาโดยตน้ แบบ
อนุสัญญาภาษซี ้อนของ OECD และ UN ที่จดั ท�ำรา่ งต้นแบบอนุสญั ญาภาษซี อ้ นขน้ึ มาคร้งั แรก
ในปี ค.ศ.1958 และพัฒนาเร่ือยมาจนกระทั่งมีการเผยแพร่ต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อน
ฉบับแรก (Model Double Taxation Convention on Income and on Capital) ในปี ค.ศ.
19772 ภายหลัง OECD ยังเผยแพรต่ ้นแบบอนสุ ัญญาภาษซี อ้ นฉบบั ตา่ ง ๆ ทีไ่ ด้รบั การพฒั นา
ใหส้ อดคลอ้ งกบั สภาพเศรษฐกจิ และสงั คมของโลกทเี่ ปลย่ี นแปลงไปอกี หลายฉบบั จนถงึ ฉบบั ลา่ สดุ
ทเี่ ผยแพร่ในปี ค.ศ.20173 สว่ นองคก์ ารสหประชาชาติ หรอื UN เผยแพร่ต้นแบบอนุสัญญาภาษี
ซ้อนฉบบั แรก (The United Nations Model Double Taxation Convention between Developed
and Developing Countries) ในปี ค.ศ.19804 และมีการพัฒนาปรับปรงุ เร่ือยมาจนถึงฉบบั ล่าสดุ
เผยแพร่ในปี ค.ศ.20175

ต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนของทั้ง OECD และ UN ต้ังแต่อดีตจนถึงปัจจุบันก�ำหนด
กรอบแนวทางขจดั ปญั หาการจดั เกบ็ ภาษซี ำ้� ซอ้ นในผลก�ำไรหรอื เงนิ ไดจ้ ากการคา้ ระหวา่ งประเทศ
โดยมุง่ เนน้ ไปที่แนวความคิดวา่ ดว้ ยสถานประกอบการถาวร (permanent establishment – PE)
ทกี่ �ำหนดใหป้ ระเทศคูส่ ัญญามอี �ำนาจจดั เก็บภาษจี ากวิสาหกิจขา้ มชาติหากวา่ วิสาหกิจดังกล่าว

2  Jeffrey Owens and Mary Bennett, Ibid.
3  OECD, Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital (as they
read on 21 November 2017), Retrieved March 1, 2021 from https://www.oecd.org/ctp/treaties/articles-model-tax-
convention-2017.pdf.
4  United Nations, United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing
Countries, op.cit. p.x, xi.
5  United Nations, United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing
Countries 2017 Update, op.cit.

257

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดีช�ำ นญั พเิ ศษ

ปรากฏตัวทางกายภาพ (physical presence) ในประเทศคู่สัญญานั้น6 กล่าวคือ การก�ำหนด
ใหป้ ระเทศคสู่ ญั ญาแหง่ อนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นทว่ี สิ าหกจิ ขา้ มชาตไิ ดด้ �ำเนนิ ธรุ กจิ ผา่ นสถานประกอบ
การถาวรที่ต้ังอยู่ในประเทศคู่สัญญาดังกล่าว เป็นประเทศท่ีมีอ�ำนาจจัดเก็บภาษีในผลก�ำไรอัน
เนื่องมาจากการประกอบธุรกิจผ่านสถานประกอบการถาวรน้ัน ส่วนก�ำไรอ่ืนท่ีมิได้เกิดจากการ
ประกอบธรุ กจิ ผา่ นสถานประกอบการถาวรดงั กลา่ ว ใหป้ ระเทศคสู่ ญั ญาอนั เปน็ ประเทศถน่ิ ทอี่ ยู่
ของวิสาหกิจน้ันมีอ�ำนาจจัดเก็บภาษีในผลก�ำไรดังกล่าว7 ทั้งน้ี วิสาหกิจข้ามชาติจะได้รับการ
ยกเว้นภาษี (tax exemption) ในประเทศคูส่ ัญญาอันเป็นประเทศถนิ่ ทอ่ี ยู่ของตนส�ำหรบั ผลก�ำไร
ทไ่ี ดจ้ ากการประกอบธรุ กจิ ผา่ นสถานประกอบการถาวรทต่ี ง้ั อยใู่ นประเทศคสู่ ญั ญาอกี ฝา่ ย หรอื
อาจได้รับอนุญาตให้น�ำภาษีท่ีจ่ายให้แก่ประเทศคู่สัญญาอันเป็นท่ีต้ังของสถานประกอบการ
ถาวรมาหักออกจากภาษีที่วิสาหกิจข้ามชาติต้องจ่ายให้แก่ประเทศคู่สัญญาอันเป็นถิ่นท่ีอยู่ของ
ตน (tax credit)8 ข้ึนอยู่กบั ขอ้ ตกลงของอนสุ ัญญาภาษีซ้อนแตล่ ะฉบบั โดยทตี่ น้ แบบอนุสัญญา
ภาษีซ้อนของท้ังสององค์กรต่างก�ำหนดรูปแบบของสถานประกอบการถาวรไว้คล้ายคลึงกันใน
ภาพรวม คือ สถานธุรกิจถาวรซ่ึงใช้ประกอบธุรกิจของวิสาหกิจข้ามชาติท้ังหมดหรือบางส่วน9
ซึ่งรวมถึง สถานบริหารจัดการ (a place of management) สาขา (a branch) ส�ำนักงาน
(an office) โรงงาน (a factory) หอ้ งปฏบิ ตั ิงานหรือโรงช่าง (a workshop) เหมอื งแร,่ บ่อน�ำ้ มนั
หรอื บอ่ ก๊าซ, เหมอื งหิน หรอื สถานท่อี ื่นใดท่ีใชใ้ นการขุดคน้ ทรพั ยากรธรรมชาติ (a mine, an oil
or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources) ทต่ี ัง้ อาคารหรือ
โครงการก่อสร้างหรือโครงการติดตง้ั (A building site or construction or installation project)
ที่มีระยะเวลาก่อสร้างหรือด�ำเนินการมากกว่า 6 หรือ 12 เดือน ตลอดจนการประกอบธุรกิจ
ผ่านตัวแทนของวิสาหกิจข้ามชาติในประเทศคู่สัญญาน้ัน โดยตัวแทนดังกล่าวเข้าท�ำสัญญา
ในนามของวิสาหกิจข้ามชาติหรือมีบทบาทอย่างมีนัยส�ำคัญอันน�ำไปสู่การท�ำสัญญาอย่างเป็น
ปกตวิ สิ ยั เพอื่ การโอนกรรมสทิ ธหิ์ รอื สทิ ธใิ นการใชท้ รพั ยส์ นิ ของวสิ าหกจิ ขา้ มชาตหิ รอื ทวี่ สิ าหกจิ

6  Angela Carolina Vaca Bohorquez, “Virtual Permanent Establishment An Aprroach to the Taxtion of Electronic
Commerce Transactions”, Revista de Derecho Fiscal, 8 (June 2016), Bogota: Universidad Externado de Colombia, p.90.

7  United nation, United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing
Countries 2017 Update, op.cit., Chapter III Taxation of Income, Definitions, Article 7 and OECD, Articles of the
Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital (as they read on 21 November 2017), op.cit.,
Chapter III Taxation of Income, Definitions, Article 7.

8  United Nation and OECD, Ibid., Chapter V Methods for the Elimination of Double Taxation, Article 23A, 23B.
9  “The term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an
enterprise is wholly or partly carried on.” United Nation and OECD, Ibid., Chapter II Definitions, Article 5.

258

ฉบบั พิเศษ ประจำ�ปี 2564

ขา้ มชาตมิ สี ทิ ธใิ ช้ หรอื การใหบ้ รกิ ารของวสิ าหกจิ ขา้ มชาตแิ กค่ สู่ ญั ญา10 สถานประกอบการถาวร
ตามแนวทางของ OECD และ UN ดงั กล่าวจึงประกอบไปด้วย เงอ่ื นไข 3 ประการ ประการแรก
การปรากฏตวั ทางเศรษฐกจิ ของวสิ าหกจิ ขา้ มชาตใิ นระดบั หนง่ึ ไมว่ า่ โดยตรงหรอื ผา่ นบคุ คลทสี่ าม
ประการท่สี อง วสิ าหกจิ ขา้ มชาตไิ ดร้ บั เงนิ ได้ และประการทีส่ าม ความเช่ือมโยงกนั ระหวา่ งการ
ปรากฏตัวทางเศรษฐกิจและเงนิ ไดน้ ัน้ 11

อย่างไรก็ตาม ด้วยความก้าวหน้าทางเทคโนโลยีและต้นทุนทางเทคโนโลยีท่ีถูกลง
ท�ำให้การเข้าถึงข้อมูลข่าวสาร ตลอดจนสินค้าและบริการผ่านเครือข่ายอินเตอร์เน็ตด้วยช่อง
ทางออนไลน์ต่าง ๆ ท�ำไดง้ ่ายและประหยดั ค่าใช้จ่ายมากข้นึ รูปแบบการประกอบธุรกจิ ในช่วง
หลายสิบปีที่ผ่านมาจึงเปลี่ยนแปลงไปในทิศทางที่สถานประกอบการถาวรตามแนวทางของ
OECD และ UN ถกู ลดบทบาทลงไปเร่ือย ๆ การปรากฏตัวทางกายภาพของวิสาหกิจข้ามชาติ
ในยุคดจิ ติ อลกลายเปน็ สงิ่ ไมจ่ �ำเปน็ ตอ่ การประกอบธรุ กิจหลาย ๆ ประเภทในปจั จบุ ันอกี ต่อไป
ตัวอย่างเช่น วิสาหกจิ ข้ามชาตอิ าจก่อตง้ั ขน้ึ ในประเทศถ่ินที่อยปู่ ระเทศใดประเทศหนึ่ง จากนน้ั
ประกอบธรุ กจิ กบั ประเทศทเ่ี ปน็ คสู่ ญั ญาแหง่ อนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นกบั ประเทศถน่ิ ทอ่ี ยผู่ า่ นวธิ กี าร
ทางอเิ ลก็ ทรอนกิ ส์ เชน่ การสงั่ ซอื้ สนิ คา้ ช�ำระเงนิ และออกใบเสรจ็ รบั เงนิ ใหแ้ กล่ กู คา้ ในประเทศ
คสู่ ญั ญา โดยวสิ าหกจิ ขา้ มชาตอิ าจจะไมจ่ �ำตอ้ งจดั ตงั้ ส�ำนกั งาน สาขา โรงงาน สถานบรหิ ารจดั การ
หรือตัวแทนใด ๆ ท่ีอาจมีลักษณะเป็นสถานประกอบถาวรตามอนุสัญญาภาษีซ้อนในประเทศ
คสู่ ญั ญาเลย แตใ่ ชว้ ธิ กี ารประกอบธรุ กจิ รปู แบบตา่ ง ๆ เชน่ การวา่ จา้ งใหผ้ ปู้ ระกอบการคา้ ทอ้ งถน่ิ
ในประเทศคู่สัญญาเป็นผู้ผลิต จัดเก็บสินค้า และส่งมอบสินค้าให้แก่ลูกค้าในประเทศคู่สัญญา
แทนตน โดยวิสาหกิจข้ามชาติพยายามหลีกเล่ียงไม่เข้าไปมีส่วนในการบริหารจัดการ ควบคุม
ดูแล หรือสั่งการผู้ผลิต ผู้จัดเก็บสินค้า หรือผู้จัดส่งสินค้าที่ตนว่าจ้าง เพ่ือไม่ให้บุคคลเหล่าน้ัน
กลายเปน็ สถานประกอบการถาวรของตน12 หรอื วสิ าหกจิ ขา้ มชาตอิ าจเปน็ เพยี งคนกลางในการ
รับและสง่ รายการสง่ั ซื้อสินคา้ ระหว่างลูกค้ากับพ่อคา้ รายยอ่ ยในประเทศคสู่ ญั ญาหรอื กบั พ่อคา้
รายยอ่ ยในประเทศทส่ี ามผา่ นเครอื ขา่ ยอนิ เตอรเ์ นต็ โดยทล่ี กู คา้ กบั พอ่ คา้ รายยอ่ ยจะจดั สง่ สนิ คา้
กนั เอง สว่ นวสิ าหกจิ ขา้ มชาตไิ ดส้ ว่ นแบง่ ของก�ำไรจากการคา้ ขายระหวา่ งลกู คา้ กบั พอ่ คา้ รายยอ่ ย
ดังกล่าวหรือค่าตอบแทนอ่ืนตามแต่ที่ตกลงกับพ่อค้ารายย่อย โดยวิสาหกิจข้ามชาติหลีกเล่ียง

10  United Nation and OECD, Ibid., Chapter II Definitions, Article 5.
11  Angela Carolina Vaca Bohorquez, op.cit., p.92.
12  สรรค์ ตันติจัตตานนท์, “แนวทางการก�ำหนดถึงการมีอยู่ของสถานประกอบการถาวนในกรณีบริษัทข้ามชาติ
เขา้ ด�ำเนนิ ธรุ กรรมในประเทศแหลง่ เงนิ ไดโ้ ดยวางแผนภาษเี พอื่ หลกี เลย่ี งการเสยี ภาษเี งนิ ไดท้ ไี่ ดร้ บั จากก�ำไรธรุ กจิ ”, นเรศวรวจิ ยั
ครง้ั ที่ 12 : วจิ ยั และนวัตรกรรมกบั การพฒั นาประเทศ, น. 1222-1228.

259

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดีช�ำ นัญพิเศษ

ไมก่ ระท�ำการอนั ใดทจี่ ะกอ่ ใหเ้ กดิ สถานประกอบการถาวรในประเทศอนั เปน็ ทม่ี าของแหลง่ เงนิ ได้
ยิ่งไปกว่านั้น เม่ือก้าวมาถึงยุคสมัยที่เทคโนโลยีและข้อมูลดิจิตอลเข้ามามีบทบาทในเกือบทุก
ภาคส่วนของโลก จงึ ปรากฏธรุ กจิ ในอกี รปู แบบหน่งึ คอื การซอ้ื ขายสินคา้ ท่ีไมม่ รี ูปร่าง (intangible
assets) หรอื การซอ้ื ขายข้อมูลดจิ ิตอลหรอื ข้อมลู อิเลก็ ทรอนกิ ส์ผา่ นเครอื ข่ายอนิ เตอรเ์ น็ต

ซึ่งการซื้อขายสินค้า (ไม่ว่าจับต้องได้หรือจับต้องไม่ได้) และบริการผ่านเครือข่าย
อินเตอร์เน็ตด้วยวิธีการที่ออกแบบมาเพ่ือการรับหรือวางค�ำสั่งซื้อสินค้าหรือบริการ ระหว่าง
องคก์ รธรุ กจิ พอ่ คา้ แมค่ า้ รายยอ่ ย บคุ คลทว่ั ไป หรอื แมแ้ ตก่ บั รฐั ผา่ นชอ่ งทางตา่ ง ๆ (ในปจั จบุ นั
มีทั้งผ่านเว็บไซต์ แอปพลิเคชัน หรือแพลตฟอร์มต่าง ๆ ที่ผู้ใช้งานออนไลน์สามารถใช้งานได้
จากเครอื่ งคอมพิวเตอร์ โทรศัพท์เคลอ่ื นท่ี แท็บเลต็ (tablet) หรอื อปุ กรณอ์ ิเล็กทรอนกิ สต์ ่าง ๆ)
โดยไม่จ�ำกัดว่าการช�ำระเงินหรือการจัดส่งสินค้าหรือให้บริการจะต้องด�ำเนินการผ่านระบบ
อินเตอร์เน็ตหรือช่องทางออนไลน์หรือไม่ ล้วนมีลักษณะเป็นกิจการพาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์
(e-commerce) ตามความหมายของ OECD13 ทั้งสิ้น ส่งผลให้การท�ำธุรกิจในโลกดิจิตอลหรือ
กิจการพาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์ในปัจุบันไม่จ�ำเป็นต้องมีการปรากฏตัวทางกายภาพของวิสาหกิจ
ขา้ มชาติแต่อย่างใด

ในส่วนของขั้นตอนการประกอบธุรกิจของกิจการพาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์โดยวิสาหกิจ
ขา้ มชาติ วสิ าหกจิ ขา้ มชาตอิ าจตดิ ตง้ั อปุ กรณท์ ใ่ี ชใ้ นการประมวลผลค�ำสง่ั ซอ้ื สนิ คา้ หรอื เซริ ฟ์ เวอร์
(server) ในประเทศใดประเทศหนึ่ง แล้วท�ำการซื้อขายสินค้าหรือบริการกับลูกค้าในประเทศ
ตา่ ง ๆ ผา่ นเครอื ขา่ ยอนิ เตอรเ์ นต็ ทางชอ่ งทางเวบ็ ไซต์ (แอปพลเิ คชนั หรอื ชอ่ งทางออนไลนอ์ น่ื ๆ)
ท�ำให้ลูกค้าสามารถเลือกซ้ือสินค้าหรือบริการของวิสาหกิจข้ามชาติจากที่ใดก็ได้ในโลกที่มี
สัญญาณอินเตอร์เน็ตผ่านคอมพิวเตอร์หรืออุปกรณ์ส่ือสารเคล่ือนที่ต่าง ๆ อันน�ำไปสู่ค�ำถาม
แก่นานาประเทศว่าการประกอบกิจการพาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์ผ่านอุปกรณ์คอมพิวเตอร์หรือ
อปุ กรณ์สอ่ื สารเคล่อื นท่ตี า่ ง ๆ ถอื เป็นสถานประกอบการถาวรของวิสาหกจิ ข้ามชาตหิ รอื ไม1่ 4

ในปี ค.ศ. 2003 OECD เผยแพร่ Commentaries on the Articles of the Model Tax
Convention ระบคุ วามเหน็ ของ OECD ว่า เซริ ฟ์ เวอรท์ ่ใี ช้จดั เกบ็ และเขา้ ถงึ เวบ็ ไซตเ์ ป็นอปุ กรณ์
ที่มสี ถานทต่ี ง้ั ทางกายภาพ ยอ่ มอาจกอ่ ใหเ้ กิดสถานธุรกิจประจ�ำ (fixed place of business)
อันเป็นสถานประกอบการถาวรของวสิ าหกิจข้ามชาตไิ ด้ ถ้าเซิรฟ์ เวอร์ถกู ตดิ ตงั้ อยู่ ณ สถานท่ีใด
สถานท่ีหนึ่งเป็นระยะเวลาพอสมควร และวิสาหกิจใช้เซิร์ฟเวอร์นั้นบริหารจัดการธุรกิจของตน

13  OECD, OECD Guide to Measuring the Information Society, OECD Publishing (2011), p.115.
14  Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, paragraph 42.1.

260

ฉบับพิเศษ ประจำ�ปี 2564

ท้ังหมดหรือบางส่วนอย่างมีนัยส�ำคัญ ไม่ใช่เพียงใช้เซิร์ฟเวอร์เพ่ือการเตรียมการหรือสนับสนุน
(Preparatory or Auxiliary) กจิ การของวสิ าหกจิ ขา้ มชาตเิ ทา่ นน้ั เชน่ เพยี งใชจ้ ดั การสอ่ื สารระหวา่ ง
ลกู คา้ กบั ผจู้ �ำหนา่ ยสนิ คา้ ในท�ำนองบรกิ ารลกู คา้ ทางโทรศพั ท์ ใชใ้ นการโฆษณาสนิ คา้ หรอื บรกิ าร
ใชถ้ า่ ยขอ้ มลู ผา่ นเซริ ฟ์ เวอรเ์ พอื่ วตั ถปุ ระสงคด์ า้ นความปลอดภยั ใชร้ วบรวมขอ้ มลู ทางการตลาด
ของวิสาหกิจ หรือใช้จัดเตรียมข้อมูลให้แก่วิสาหกิจ15 แต่เว็บไซต์อันประกอบไปด้วยซอฟต์แวร์
และข้อมูลอิเล็กทรอนิกส์โดยปราศจากองค์ประกอบทางกายภาพ ย่อมไม่อาจมีสถานที่ต้ังท่ี
อาจก่อให้เกิดสถานท่ีประกอบธุรกิจได1้ 6 แต่ก็มีนักวิชาการโต้แย้งว่า ล�ำพังแต่เพียงสถานท่ีต้ัง
ของเซิร์ฟเวอร์ไม่อาจก่อให้เกิดสถานประกอบการถาวรได้ เพราะสถานท่ีต้ังของเซิร์ฟเวอร์ไม่มี
ความเชอ่ื มโยงทางภมู ศิ าสตรก์ บั ประเทศแหลง่ เงนิ ไดท้ เ่ี กดิ การซอื้ ขายสนิ คา้ หรอื บรกิ ารและอาจ
ไมม่ ีความเชื่อมโยงกบั ประเทศถน่ิ ทอ่ี ยู่ของวิสาหกจิ ข้ามชาตอิ ีกดว้ ย17 ยงิ่ ไปกวา่ นัน้ ความหมาย
ของสถานประกอบการถาวรของ OECD ในปัจจุบันยังไม่ครอบคลุมผลก�ำไรจากธุรกิจดิจิตอล
ทกุ ประเภท18 สง่ ผลใหว้ สิ าหกจิ ขา้ มชาตสิ ามารถใชป้ ระโยชนจ์ ากการไมม่ สี ถานประกอบการถาวร
ปรากฎในทางกายภาพ แตป่ รากฏตัวในรูปแบบดจิ ติ อล เพือ่ รับเงนิ ไดจ้ ากประเทศทม่ี อี ตั ราภาษี
ต่�ำหรืออัตราภาษีศูนย์19 หรือก็คือประเทศท่ีมีลักษณะเป็นดินแดนสวรรค์แห่งภาษี (tax haven
countries)20 ดว้ ยการเขา้ ไปจดทะเบยี นเพอื่ มถี น่ิ ทอ่ี ยใู่ นประเทศเหลา่ นนั้ นกั วชิ าการจงึ พยายาม
เสนอแนวคดิ ใหข้ ยายความหมายของสถานประกอบการถาวร ออกไปใหร้ วมถงึ “สถานประกอบ
การถาวรเสมอื น (virtual permanent establishment- Virtual PE)” เพอื่ ใหค้ รอบคลมุ กจิ การพาณชิ ย์

15  Ibid., paragraph 42.2, 42.4, 42.7.
16  Ibid., paragraph 42.2.
17  Arthur J. Cockfield, “Reforming the Permanent Establishment Principle through Quantitative Economic
Presence Test”, Canadian Business Law Journal 38, 40 (2003) cited in Angela Carolina Vaca Bohorquez, op.cit., p.94.
18  Alexandra Bal, “The Sky’s the Limit-Cloud-Based Services in an International Perspective”, IBDF Bulletin
for International Taxation (September 2015), cited in Angela Carolina Vaca Bohorquez, op.cit., p.94.
19  Angela Carolina Vaca Bohorquez, op.cit., p.94.
20  ประเทศที่มีโครงสร้างการจัดเก็บภาษีท่ีเปิดโอกาสให้บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลมีโอกาสหลีกเลี่ยงภาษี โดยท่ี
ประเทศดังกล่าวด�ำเนินการปกปิดแหล่งท่ีมาของผลก�ำไรท่ีอาจจะมาจากการประกอบธุรกิจผิดกฎหมายหรืออาชญากรรม ซ่ึง
รวมถงึ การหนภี าษี (tax evasion) ดว้ ย เพอื่ เปดิ โอกาสใหว้ สิ าหกจิ โยกยา้ ยผลก�ำไรหรอื เงนิ ไดม้ ายงั ประเทศดงั กลา่ วเพอ่ื ประโยชน์
ในทางภาษบี างประการ เช่น การก�ำหนดอัตราภาษที ี่ตำ่� มากหรอื อตั ราภาษศี นู ย์ การเป็นประเทศถ่นิ ท่อี ยสู่ มมุติโดยที่วิสาหกจิ
ไมไ่ ดม้ ีถนิ่ ทอ่ี ยใู่ นประเทศนัน้ จริง ๆ หรือการเกบ็ ง�ำความลับทางภาษี จาก Celine Remeur, Listing of The Tax Havens by
the EU, European Parliamentary Research Service (May 2018), p.1-3, Retrieved March 1, 2021 from

https://www.europarl.europa.eu/cmsdata/147404/7%20-%2001%20EPRS-Briefing-621872-Listing-tax-
havens-by-the-EU-FINAL.PDF.

261

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดชี ำ�นญั พเิ ศษ

อิเล็กทรอนิกส์เพื่อการจัดเก็บภาษีในผลก�ำไรอันเชื่อมโยงกับแหล่งเงินได้ มากกว่าเชื่อมโยงกับ
สถานประกอบการของวสิ าหกิจขา้ มชาต2ิ 1

ในปี ค.ศ.2005 OECD เผยแพร่รายงานเกย่ี วกบั การจดั เกบ็ ภาษใี นผลก�ำไรจากกจิ การ
พาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์ฉบับหน่ึง เน้ือหาส่วนหนึ่งของรายงานฉบับนี้พิจารณาประเด็นว่าควร
เพิ่ม “สถานประกอบการถาวรอเิ ลก็ ทรอนกิ ส์ (เสมอื น)” หรอื “(electronic (virtual) permanent
establishment)” เข้าไปเป็นส่วนหนึ่งของความหมายของสถานประกอบการถาวรใน Article 5
ของตน้ แบบอนุสัญญาภาษีซอ้ นของ OECD หรอื ไม่ เม่ือพิจารณาแลว้ OECD เห็นว่า หากจะ
ขยายความหมายของสถานประกอบการถาวรใหค้ รอบคลมุ กจิ การพาณชิ ยอ์ เิ ลก็ ทรอนกิ ส์ จ�ำเปน็
จะต้องขยายความหมายออกไป 3 แนวทาง กล่าวคือ22

1. “สถานธุรกิจประจ�ำเสมือน (virtual fixed place of business) จะก่อให้เกิดสถาน
ประกอบการถาวรเมือ่ วิสาหกจิ มเี วบ็ ไซตท์ ่ีสรา้ งบนเซริ ฟ์ เวอร์ของวิสาหกจิ อื่น โดยเซิร์ฟเวอรน์ นั้
ต้ังอย่ใู นประเทศใดประเทศหนงึ่ และวสิ าหกจิ น้นั ประกอบธุรกิจผ่านเว็บไซต์ดังกลา่ ว เว็บไซตจ์ งึ
เปน็ สถานธรุ กจิ เสมอื นของวสิ าหกจิ ” ซง่ึ OECD เหน็ วา่ แนวทางนจี้ ะชว่ ยลดความจ�ำเปน็ ทวี่ สิ าหกจิ
ข้ามชาตติ อ้ งมีสินทรัพย์ที่จบั ตอ้ งไดห้ รือมสี ถานประกอบการทางกายภาพในการประกอบธรุ กจิ
โดยสถานประกอบการของวสิ าหกจิ ขา้ มชาตอิ าจเปลยี่ นเปน็ สถานทที่ างอเิ ลก็ ทรอนกิ สใ์ นประเทศ
หนึ่งแทน หากว่าวสิ าหกจิ ใชเ้ วบ็ ไซต์น้ันประกอบธรุ กิจอยา่ งมนี ัยส�ำคญั

2. “ตวั แทนเสมอื น (virtual agency)” ไดแ้ ก่ วธิ กี ารทางอเิ ลก็ ทรอนกิ สท์ เี่ ทยี บไดก้ บั ตวั แทน
ท่ีไม่เป็นอิสระ (dependent agent) ตามความหมายของสถานประกอบการถาวรแบบด้ังเดิม
อนั จะครอบคลมุ ไปถงึ กรณที วี่ สิ าหกจิ ขา้ มชาตติ กลงท�ำสญั ญากบั คสู่ ญั ญาทอี่ ยใู่ นอกี ประเทศหนง่ึ
ผ่านวิธีการทางอิเล็กทรอนิกส์ในนามของวิสาหกิจ โดยไม่ผ่านตัวแทนท่ีเป็นบุคคล และ
วิสาหกิจข้ามชาตทิ �ำสญั ญาผ่านวิธกี ารทางอเิ ลก็ ทรอนกิ ส์อยเู่ สมอ เช่น การท�ำสญั ญาผกู พันกัน
ผ่านเว็บไซต์เป็นประจ�ำ อาจถือได้ว่าเว็บไซต์มีสถานะเป็นตัวแทนท่ีไม่เป็นอิสระและกลายเป็น
สถานประกอบการถาวรของวสิ าหกิจ ไม่ว่าเซิร์ฟเวอร์ของเว็บไซตน์ ้นั จะตัง้ อยู่ทใี่ ด

21  Luc Hinneckens, “Looking for an Appropriate Jurisdictional Framework for Source-State Taxation of
International Electronic Commerce in the Twenty-first Century”, 26, 6/7 Intertax (1998), p.192 cited in Angela Carolina
Vaca Bohorquez, op.cit., p.94.

22  OECD, Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce?
Final Report, Center for Tax Policy and Administration (2005) p.66, Retrieved March 1, 2021 fromhttp://www.oecd.
org/tax/treaties/35869032.pdf.

262

ฉบับพเิ ศษ ประจ�ำ ปี 2564

3. “การประกอบธุรกิจแบบปรากฏตัวถึงท่ี (On-site Business Presence PE)” ซึ่ง
ไม่ได้ข้ึนอยู่กับการมีอยู่ของสถานธุรกิจประจ�ำทางกายภาพของวิสาหกิจข้ามชาติในแบบดั้งเดิม
แต่เป็นการปรากฏตัวของวิสาหกิจข้ามชาติในทางเศรษฐกิจในประเทศหน่ึงผ่านสถานการณ์ท่ี
วิสาหกิจจัดใหล้ ูกค้าไดร้ บั บริการจากวสิ าหกจิ ณ ประเทศทเ่ี ปน็ สถานทตี่ ้ังของลูกคา้ ในลกั ษณะ
ของบรกิ ารแบบถงึ ทหี่ รอื โดยผา่ นตวั กลางอน่ื เชน่ คอมพวิ เตอรห์ รอื โทรศพั ท2์ 3 อนั เปน็ มลี กั ษณะ
เป็นการปรากฏตวั แบบเสมือน (virtual presence)24

แต่ในที่สุดรายงานฉบับดังกล่าวเพียงสรุปว่า ยังไม่ควรเปล่ียนแปลงความหมายของ
สถานประกอบการถาวรในเวลาน้ี “เพราะกจิ การพาณชิ ยอ์ เิ ลก็ ทรอนกิ สห์ รอื รปู แบบธรุ กจิ อน่ื ทใ่ี ช้
เทคโนโลยใี นการตดิ ตอ่ สอื่ สารในเวลานย้ี งั ไมถ่ งึ กบั ไดร้ บั การยอมรบั วา่ เปน็ แนวทางทแ่ี ปลกแยก
ออกไปจากกฎเกณฑ์ทใี่ ช้กันอยูใ่ นปจั จุบัน” และยงั ไมช่ ัดเจนว่ารายได้จากการจัดเก็บภาษอี ากร
ลดลงอยา่ งมนี ยั ส�ำคญั อนั เนอื่ งมาจากการตดิ ตอ่ สอ่ื สารทางอนิ เตอรเ์ นต็ ในชนั้ นี้ เหน็ ควรจบั ตา
ดไู ปกอ่ นวา่ รายไดจ้ ากการจดั เกบ็ ภาษใี นทางตรงไดร้ บั ผลกระทบอนั เนอ่ื งมาจากการเปลยี่ นแปลง
ของรปู แบบการประกอบธรุ กจิ โดยใชเ้ ทคโนโลยใี นการสอื่ สารหรอื ไมไ่ ปกอ่ น25 และจนถงึ ปจั จบุ นั
OECD กย็ งั ไมไ่ ดป้ รบั เปลย่ี นความหมายของสถานประกอบการถาวรใหค้ รอบคลมุ สถานประกอบ
การถาวรเสมอื น

ความหมายของสถานประกอบการถาวรแบบด้ังเดิมตามต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อน
ของ OECD และ UN ทีก่ ้าวไม่ทนั กันการเปลี่ยนแปลงทีร่ วดเร็วของเทคโนโลยี การสอ่ื สาร และ
รูปแบบกิจการพาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์ท�ำให้เกิดข้อพิพาทในการจัดเก็บภาษีในประเทศต่าง ๆ
อันสืบเนื่องมาจากการตีความว่าวิสาหกิจข้ามชาติมีสถานประกอบการถาวรในประเทศของตน
หรือไม่อยู่หลายกรณี

ตัวอย่างกรณีพิพาทว่าด้วยการตีความสถานประกอบการถาวรในโลกกิจการพาณิชย์
อเิ ล็กทรอนกิ ส์ในต่างประเทศ

กรณีของบริษัท Google สาขาประเทศไอร์แลนด์ ท่ีขายโฆษณาออนไลน์ให้แก่ผู้ใช้
บรกิ ารออนไลนใ์ นประเทศฝรงั่ เศสผา่ นเวบ็ ไซตท์ บ่ี รหิ ารจดั การโดยสาขาของ Google ในประเทศ
ไอร์แลนด์ ในชว่ งปี ค.ศ.2005 ถึง 2010 โดยมี Google สาขาประเทศฝรงั่ เศสเปน็ ผู้ให้ค�ำปรกึ ษา

23  Ibid.
24  Angela Carolina Vaca Bohorquez, op.cit., p.96.
25  OECD, Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce?
Final Report, op.cit., p.72-73.

263

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดชี �ำ นัญพเิ ศษ

และแนะน�ำ รวมถงึ หาลกู คา้ ใหแ้ ก่ Google สาขาประเทศไอรแ์ ลนด์ ในการขายโฆษณาในประเทศ
ฝร่ังเศสดงั กลา่ ว

ในปี ค.ศ 2011 สรรพากรของประเทศฝรั่งเศสพิจารณาเรยี กเก็บภาษมี ูลค่าเพม่ิ กวา่ 1.2
พันลา้ นบาท จาก Google สาขาประเทศไอร์แลนด์ โดยให้ความเห็นว่า Google สาขาประเทศ
ไอร์แลนด์ประกอบธุรกิจในประเทศฝร่ังเศสผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศฝร่ังเศส แต่
ในปี ค.ศ. 2017 ศาลล่างของประเทศฝรงั่ เศสมีค�ำวนิ จิ ฉัยว่า Google สาขาประเทศไอร์แลนด์
ไมม่ สี ถานประกอบการถาวรในประเทศฝรงั่ เศสเพราะ Google สาขาประเทศไอรแ์ ลนดพ์ จิ ารณา
เนอื้ หาสาระและท�ำสญั ญาเกย่ี วดว้ ยกจิ การดงั กลา่ วทกุ ฉบบั ในประเทศไอรแ์ ลนดอ์ ยา่ งเปน็ อสิ ระ
จากการควบคมุ ดแู ลของ Google สาขาประเทศฝรง่ั เศส และ Google สาขาประเทศฝรง่ั เศสเพยี ง
แตห่ าลกู คา้ ใหแ้ ก่ Google สาขาประเทศไอรแ์ ลนดเ์ ทา่ นนั้ ทง้ั ยงั ไมม่ เี ซริ ฟ์ เวอรใ์ นประเทศฝรง่ั เศส
ด้วย ในปี ค.ศ.2019 ศาลอุทธรณพ์ พิ ากษายนื ตามค�ำพิพากษาของศาลล่าง26

กรณบี รษิ ทั สญั ชาตฝิ รง่ั เศสใหบ้ รกิ ารวดิ โี อเกมสอ์ อนไลนแ์ กผ่ รู้ บั บรกิ ารในประเทศ
อิตาลี ผ่านเซิร์ฟเวอร์ของตนเองท่ีติดตั้งอยู่ในประเทศอิตาลี ผู้รับบริการจะต้องลงทะเบียน
เป็นสมาชิก ดาวน์โหลดและเล่นเกมส์ผ่านเครือข่ายอินเตอร์เน็ต ในปี ค.ศ. 2007 สรรพากร
ของประเทศอิตาลีเรียกเก็บภาษีในผลก�ำไรจากค่าสิทธิในการใช้บริการเกมส์ที่บริษัทได้รับจาก
ผู้รับบริการ โดยให้เหตุผลว่าบริษัทสัญชาติฝร่ังเศสมีสถานประกอบการถาวรในประเทศอิตาลี
เนื่องจากเซิร์ฟเวอร์ของบริษัทดังกล่าวติดตั้งอยู่ในประเทศอิตาลีมาเป็นระยะเวลาหน่ึงภายใต้
การบริหารจัดการของบริษัท อีกทั้งบริษัทดังกล่าวยังใช้เซิร์ฟเวอร์ที่ติดต้ังในประเทศอิตาลี
ในกจิ การอนั เปน็ สว่ นส�ำคัญของธรุ กิจ ไมใ่ ชเ่ พียงเพ่อื การเตรยี มการหรอื สนับสนุนการประกอบ
ธรุ กจิ ของบรษิ ทั เทา่ นนั้ โดยสรรพากรของประเทศอติ าลไี ดอ้ า้ งถงึ Commentaries on the Articles
of the Model Tax Convention เพ่อื สนับสนนุ ความเหน็ ด้วย27

26  Alexander Lewis, Google Does not have PE in France, Court holds, Francis Lefebvre Editions (July
19, 2017), Retrieved March 1, 2021 from https://www.efl.fr/actualites/fiscal/impot-sur-les-societes/details.html?ref=r-
eda01933-20d5-41b3-a542-e85b821c7459; KPMG, France: Appeals court affirms, no permanent establishment
for Irish entity, (April 30, 2019) Retrieved March 1, 2021 from https://home.kpmg/xx/en/home/insights/2019/04/tnf-
france-appeals-court-paris-affirmed-no-permanent-establishment-irish-entity.html, and Josh White, French appeals court
upholds Google PE decision, (April 25, 2019) Retrieved March 1, 2021 from https://www.internationaltaxreview.com/
article/b1fq9gdz0kwrsb/french-appeals-court-upholds-google-pe-decision.

27  Marco Rossi, “Tax Authorities Issue Ruling on Permanent Establishment”, Tax Notes International 46,
10 (June 4, 2007), pp. 1006, 1007 Retrieved March 1, 2021 from https://www.lawrossi.com/images/stories/docs/
Tax_Authorities_Issue_Ruling.pdf.

264

ฉบับพิเศษ ประจ�ำ ปี 2564

กรณีบริษัทแม่สัญชาติอเมริกันมีเซิร์ฟเวอร์ติดตั้งในประเทศแคนาดา เซิร์ฟเวอร์
ดงั กลา่ วเกบ็ รกั ษาขอ้ มลู ผใู้ ชง้ าน โฆษณา และบรหิ ารจดั การธรุ กรรมตา่ ง ๆ ใหแ้ กบ่ รษิ ทั แมส่ ญั ชาติ
อเมริกัน โดยมลี กู จ้างของบริษัทในเครอื สญั ชาติแคนาเดียนท�ำหน้าที่ดูแลรักษาเซริ ์ฟเวอรอ์ ยใู่ น
ประเทศแคนาดา ในขณะทล่ี ูกจา้ งของบริษัทแมส่ ัญชาตอิ เมรกิ นั ควบคมุ ฐานข้อมลู ในเซริ ์ฟเวอร์
ดังกล่าวทางไกลจากประเทศสหรัฐอเมริกา แต่หน่วยจัดเก็บภาษีของของประเทศแคนาดา
พิจารณาแล้วเห็นว่าล�ำพังการบริหารจัดการฐานข้อมูลจากนอกประเทศแคนาดายังไม่อาจถือ
ไดว้ า่ บรษิ ทั แมส่ ญั ชาตอิ เมรกิ นั สามารถใชง้ านเซริ ฟ์ เวอรน์ นั้ ไดเ้ สมอตามตอ้ งการ บรษิ ทั ดงั กลา่ ว
จึงไม่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศแคนาดา28

4. การปรับตัวด้านมาตรการทางภาษีของประเทศต่าง ๆ เพื่อตอบรับต่อการ
เปลย่ี นแปลงของการคา้ ระหวา่ งประเทศแบบดง้ั เดมิ สกู่ ารคา้ แบบกจิ การพาณชิ ย์
อเิ ล็กทรอนิกส์

แม้ว่า OECD จะยังไม่ได้ขยายความหมายของสถานประกอบการถาวรในต้นแบบ
อนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD ให้ครอบคลุมไปถึงสถานประกอบการเสมือนที่อาจเกิดขึ้นใน
ระบบกิจการพาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์หรือการประกอบธุรกิจดิจิตอล นอกเหนือไปจากท่ี OECD
ยอมรบั วา่ เซิรฟ์ เวอร์อาจกอ่ ใหเ้ กดิ สถานประกอบการถาวรไดก้ ต็ าม แต่ OECD กไ็ ด้เสนอหลัก
“การปรากฏตัวทางเศรษฐกิจอย่างมีนัยส�ำคัญ (significant economic presence)” ในรายงาน
Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 2015 Final Report เพอื่
เป็นทางเลือกแก่นานาประเทศในการพิจารณาปัญหาการจัดเก็บภาษีในระบบเศรษฐกิจดิจิตอล
กล่าวคือ วิสาหกิจข้ามชาติอาจมีการปรากฏตัวในประเทศคู่ค้า ในรูปแบบของการปรากฏตัว
ทางเศรษฐกิจอยา่ งมนี ยั ส�ำคญั หากปรากฏเหตปุ ัจจยั ประการหน่งึ หรอื หลายประการทีอ่ าจเปน็
หลกั ฐานยนื ยนั ไดว้ า่ วสิ าหกจิ ขา้ มชาตมิ คี วามสมั พนั ธท์ างเศรษฐกจิ กบั ประเทศคคู่ า้ ผา่ นเครอื ขา่ ย
เทคโนโลยตี ่าง ๆ โดยเหตปุ ัจจัยดังกล่าวประกอบไปด้วย

ประการแรก เหตุปจั จยั ด้านรายได้ (revenue-based factor) วสิ าหกจิ ขา้ มชาตมิ รี ายได้
จากลูกค้าในประเทศคู่ค้าอันเน่ืองมาจากการท�ำธุรกรรมทางอิเล็กทรอนิกส์เป็นจ�ำนวนเกินกว่า
จ�ำนวนขน้ั ต�ำ่ (threshold) ที่ประเทศคคู่ ้าก�ำหนดไวเ้ ปน็ หลักเกณฑ์

28  Monica Gianni, “The OECD’s Flawed and Dated Approach to Computer Servers Creating Permanent
Establishments”, Vanderbilt Journal of Entertainment and Technology Law 17, 1:1, p.28.

265

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดีชำ�นัญพิเศษ

ประการที่สอง เหตุปัจจัยทางดิจิตอล (digital factor) ที่สามารถบ่งชี้ได้ว่าวิสาหกิจ
ขา้ มชาตสิ ามารถเขา้ ถงึ ลกู คา้ ในประเทศคคู่ า้ ได้ ตวั อยา่ งเชน่ การจดทะเบยี นเวบ็ ไซตใ์ นประเทศคคู่ า้
หรือการสร้างเว็บไซต์หรือช่องทางอิเล็กทรอนิกส์อื่นเพ่ือดึงดูดลูกค้าในประเทศคู่ค้าโดยเฉพาะ
เช่น การสร้างเว็บไซต์ขายสินค้าโดยใช้ภาษาท้องถิ่นหรือภาษาเฉพาะของประเทศคู่ค้า การท�ำ
การตลาดทสี่ อดคลอ้ งกบั วฒั นธรรมทอ้ งถนิ่ ตลอดจนการจดั ใหม้ ชี อ่ งทางการช�ำระคา่ สนิ คา้ หรอื
บริการด้วยสกลุ เงินท้องถ่นิ ของประเทศคคู่ า้ เป็นตน้

ประการทีส่ าม เหตุปจั จัยด้านผใู้ ช้งาน (user-based factor) กลา่ วคือ ปรมิ าณผู้ใช้งาน
ดิจิตอลช่องทางอิเล็กทรอนิกส์ของวิสาหกิจข้ามชาติว่ามีปริมาณมากพอท่ีจะถือได้ว่าวิสาหกิจ
ขา้ มชาตมิ กี ารปรากฏตวั ทางเศรษฐกจิ ในประเทศคคู่ า้ หรอื ไม่ โดยอาจพจิ ารณาไดจ้ ากผใู้ ชบ้ รกิ าร
ช่องทางอิเล็กทรอนิกส์ เช่น เว็บไซต์ แอปพลิเคชัน หรือแพลตฟอร์มต่าง ๆ ของวิสาหกิจใน
แต่ละเดือน ปริมาณการท�ำสัญญาผ่านช่องทางอิเล็กทรอนิกส์โดยไม่ต้องพ่ึงพาตัวแทนในการ
ด�ำเนินการให้เกดิ สัญญา และปริมาณขอ้ มลู ทีจ่ ดั เก็บไดผ้ า่ นชอ่ งทางอิเล็กทรอนกิ ส์ เชน่ จ�ำนวน
ผู้ลงทะเบียนใช้งานผ่านแอปพลิเคชันหรือเว็บไซต์ จ�ำนวนผู้ประเมินหรือรีวิวสินค้าและบริการ
จ�ำนวนครัง้ ในการสืบค้นขอ้ มลู เก่ียวกบั สนิ คา้ และบรกิ าร เปน็ ต้น

ประการสดุ ทา้ ย เหตปุ จั จยั ผสมกนั ระหวา่ งปจั จยั ดา้ นรายไดก้ บั ปจั จยั อนื่ ทอี่ าจเปน็ ไปได้
(Possible combinations of the revenue factor with the other factors) กล่าวคือ แม้วา่ วสิ าหกจิ
ข้ามชาติอาจมีรายได้จากการประกอบธุรกิจในประเทศคู่ค้าผ่านช่องทางอิเล็กทรอนิกส์ต่าง ๆ
เกินกว่าหลักเกณฑ์ข้ันต�่ำที่ก�ำหนด แต่อาจจะยังไม่เพียงพอท่ีจะถือได้ว่าวิสาหกิจข้ามชาตินั้น
มีการปรากฏตัวทางเศรษฐกิจในประเทศคู่ค้า จึงอาจจ�ำเป็นที่จะต้องน�ำปัจจัยด้านอ่ืนมาร่วม
พิจารณากับปัจจัยด้านรายได้ในการพิจารณาการปรากฎตัวทางเศรษฐกิจของวิสาหกิจข้ามชาติ
แตล่ ะราย29

ในเวลาต่อมา ปรากฏว่ามีหลายประเทศท่ีน�ำหลักการปรากฏตัวทางเศรษฐกิจอย่าง
มีนัยส�ำคัญของ OECD มาปรับใช้เป็นกฎหมายภายในประเทศ เพ่ือการจัดเก็บภาษีจากการ
ขายสินค้าหรือบริการให้แก่ผู้ซื้อสินค้าหรือบริการท่ีอยู่ในประเทศของตน นอกเหนือไปจากใช้
หลกั การปรากฎตัวทางกายภาพในรปู แบบของสถานประกอบการถาวรตามอนสุ ญั ญาภาษีซอ้ น
แบบด้งั เดิม ดังตัวอย่างต่อไปนี้

29  OECD, “Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report”, OECD/
G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, (2015), pp.107-111, Retrieved March 1, 2021
from https://doi.org/10.1787/9789264241046-en.

266

ฉบับพเิ ศษ ประจ�ำ ปี 2564

ประเทศอนิ เดยี แกไ้ ขเพมิ่ เตมิ Income Tax Act, 1961 และ Finance Act, 2018 ก�ำหนด
หลกั เกณฑ์ “การปรากฏตัวทางเศรษฐกจิ อยา่ งมีนัยส�ำคญั (Significant economic presence –
SEP)” เพื่อจัดเก็บภาษีจากผู้ท่ีไม่ได้ปรากฏตัวทางกายภาพในประเทศอินเดียแต่ขายสินค้าและ
บรกิ ารใหแ้ กผ่ ซู้ อ้ื หรอื ผรู้ บั บรกิ ารในประเทศอนิ เดยี ผา่ นชอ่ งทางอเิ ลก็ ทรอนกิ ส์ กลา่ วคอื การท�ำ
ธรุ กรรมหรือกิจกรรมใด ๆ จะก่อใหเ้ กดิ การปรากฏตวั ทางเศรษฐกิจอยา่ งมนี ยั ส�ำคญั ในประเทศ
อนิ เดยี เมื่อ ประการแรก ผู้ท่ีไมม่ ถี ่นิ ท่อี ยู่ในอนิ เดยี (the non-resident) ท�ำธุรกรรมซือ้ ขายสินคา้
บรกิ าร หรอื ทรพั ยส์ นิ รวมถงึ จัดใหม้ ีการดาวน์โหลดขอ้ มูลหรือซอฟต์แวร์ในอนิ เดยี ถา้ การช�ำระ
เงนิ เพอื่ กจิ การเหลา่ นใ้ี นปภี าษกี อ่ นนบั รวมกนั แลว้ เกนิ กวา่ จ�ำนวนทกี่ ฎหมายก�ำหนด (threshold)
หรือ ประการท่ีสอง มีการจูงใจหรือเชื้อเชิญให้เข้าร่วมกิจกรรมทางธุรกิจอย่างเป็นระบบและ
ต่อเน่ืองหรือการเข้าร่วมกิจกรรมทางธุรกิจในอินเดียโดยมีจ�ำนวนผู้ใช้งาน (users) ผ่านวิธีการ
ดจิ ิตอลในอินเดยี มีจ�ำนวนตามที่ก�ำหนด (threshold) 30

กฎหมายดงั กลา่ วครอบคลมุ ถงึ กจิ กรรมการขายหรอื ซอื้ สนิ คา้ บรกิ าร หรอื ทรพั ยส์ นิ ผา่ น
วิธกี ารทางอิเลก็ ทรอนิกส์ ธุรกรรมท่ีเกยี่ วข้องกบั การดาวนโ์ หลดข้อมูลหรอื ซอฟต์แวรใ์ นอินเดีย
(เช่น in-app purchase) การเล่นเกมส์ หรอื การฝกึ อบรมออนไลน์ การใหบ้ ริการ streaming
ข้อมูลอเิ ล็กทรอนกิ ส์ เชน่ เพลงหรอื วดี ิโอ การติดต่อสอื่ สารกบั ลูกคา้ ออนไลน์ เชน่ เพ่ือแก้ไข
ปัญหาให้แก่ลูกค้า เว็บไซต์ ฐานข้อมูลออนไลน์ การเก็บข้อมูลแบบ cloud และการให้บริการ
ทางคอมพิวเตอร์โดยผู้ใช้บริการอยู่ในอินเดีย31 ท้ังนี้ ไม่ว่าการท�ำความตกลงแห่งธุรกรรมหรือ
กิจกรรมน้นั จะเกดิ ขนึ้ ในประเทศอนิ เดยี หรอื ไม่ หรอื ผไู้ ม่มีถน่ิ ทอ่ี ยูใ่ นประเทศอินเดยี มที ี่อย่หู รอื
มสี ถานประกอบธรุ กจิ ในอนิ เดยี หรอื ไม่ หรอื ผไู้ มม่ ถี น่ิ ทอี่ ยใู่ นประเทศอนิ เดยี จดั ใหม้ กี ารใหบ้ รกิ าร
ในประเทศอนิ เดยี หรือไม่

การแก้ไขเพิ่มเติมกฎหมายดังกล่าวก็เพ่ือให้การปรากฏตัวในอินเดียสามารถเกิดขึ้นใน
รูปแบบการปรากฏตัวทางเศรษฐกิจ (economic presence) โดยไม่จ�ำต้องมีการปรากฏตัวทาง
กายภาพหรอื ในรูปแบบของการมีสถานประกอบการถาวรในประเทศอินเดีย และกฎหมายนจี้ ะ
ใชบ้ ังคับกรณีที่ประเทศทไ่ี มม่ อี นุสัญญาภาษซี อ้ นกบั ประเทศอินเดยี เทา่ นนั้ 32

30  Meghna Sengupta, India: Taxation In A Digital Economy: Review Of Recent Developments In India,
Mondaq, (May 5, 2020) Retrieved March 1, 2021 from https://www.mondaq.com/india/tax-authorities/929104/taxation-
in-a-digital-economy-review-of-recent-developments-in-india.

31  Deloitte, Taxation of non-residents through a Significant Economic Presence Widened scope under
the Indian Income tax law, Retrieved March 1, 2021 from https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/in/Documents/
technology-media-telecommunications/in-tmt-significant-economic-presence-1-noexp.pdf.

32  Meghna Sengupta, op.cit.,

267

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ�นญั พิเศษ

ประเทศอสิ ราเอล ในปี ค.ศ. 2016 หน่วยงานจดั เกบ็ ภาษขี องประเทศอสิ ราเอล (Israeli
Tax Authority-ITA) ออกหนงั สอื เวยี น Circular No.4/2016 วา่ หนว่ ยงานจดั เกบ็ จะน�ำเอาหลกั การ
ปรากฏตัวทางเศรษฐกิจอย่างมีนัยส�ำคัญของ OECD มาปรบั ใช้กบั เงนิ ได้จากบรกิ ารดิจติ อล ใน
รปู แบบของ “การปรากฏตวั ทางดจิ ติ อลอยา่ งมนี ยั ส�ำคญั (significant digital presence)” กลา่ วคอื
หนว่ ยงานจดั เกบ็ ของประเทศอสิ ราเอลอาจถอื วา่ วสิ าหกจิ ขา้ มชาตปิ รากฏตวั ทางดจิ ติ อลอยา่ งมี
นยั ส�ำคญั ในประเทศอสิ ราเอลเมอ่ื วสิ าหกจิ ขา้ มชาตมิ จี �ำนวนสญั ญาใหบ้ รกิ ารทางอนิ เตอรเ์ นต็ กบั
ผมู้ ถี นิ่ ทอ่ี ยใู่ นอสิ ราเอลเปน็ จ�ำนวนทม่ี นี ัยส�ำคญั ลกู คา้ จ�ำนวนมากในอสิ ราเอลใชบ้ รกิ ารดจิ ติ อล
ของวิสาหกจิ ขา้ มชาติ มกี ารปรับบริการออนไลน์เพอื่ ใหบ้ ริการแก่ลกู ค้าชาวอสิ ราเอล (เช่น การ
ใช้ภาษาฮิบรู ตัวอกั ษร หรือใชส้ กลุ เงินอสิ ราเอล เป็นต้น) ผู้ใชช้ าวอสิ ราเอลเข้าใช้บรกิ ารชอ่ งทาง
อเิ ล็กทรอนิกส์ของวิสาหกจิ ขา้ มชาติเป็นจ�ำนวนมาก และปจั จัยอนื่ ๆ33

ประเทศอิตาลี กฎหมายว่าด้วยงบประมาณของประเทศอิตาลีประจ�ำปี ค.ศ. 2018
ยกเอาหลัก “การปรากฏตัวทางเศรษฐกิจอย่างมีนัยส�ำคัญและต่อเน่ือง (significant and
continuous economic presence)” อนั มีพ้ืนฐานมาจากหลักการปรากฏตวั ทางเศรษฐกิจอยา่ ง
มนี ยั ส�ำคญั ของ OECD’s BEPS Action 1 มาเปน็ หลกั เกณฑใ์ นการพจิ ารณาวา่ วสิ าหกจิ ขา้ มชาติ
มีสถานประกอบการถาวรในประเทศอิตาลีหรือไม่ แม้วิสาหกิจดังกล่าวจะไม่ปรากฏตัวทาง
กายภาพในประเทศอติ าลกี ต็ าม กลา่ วคอื วสิ าหกจิ ขา้ มชาตทิ ป่ี ระกอบธรุ กจิ ทางชอ่ งทางดจิ ติ อล
อาจมกี ารปรากฏตัวทางเศรษฐกจิ ในประเทศอติ าลีหากว่า “วิสาหกิจดงั กลา่ วมรี ายไดจ้ ากลกู ค้า
ในประเทศอิตาลี วิสาหกิจข้ามชาติปรากฏตัวในรูปแบบของช่องทางดิจิตอลที่มีอยู่ในประเทศ
อติ าลี ความถขี่ องธุรกรรมดิจติ อลที่เกิดขึ้น และปริมาณผใู้ ชง้ านตามหลักเกณฑท์ ีก่ �ำหนด” หาก
วิสาหกิจข้ามชาติมีลักษณะตามหลักเกณฑ์ที่ก�ำหนด ย่อมถือได้ว่าวิสาหกิจข้ามชาติน้ันมีการ
ปรากฏตัวทางเศรษฐกิจอย่างมีนัยส�ำคัญและต่อเนื่องอันถือได้ว่ามีสถานประกอบการถาวรใน
ประเทศอิตาลีเพื่อประโยชน์ในการพิจารณาภาษีเงินได้ของวิสาหกิจข้ามชาติจากการประกอบ
ธรุ กิจดิจิตอลในประเทศอิตาลี34

33  Orbitax, Israel Adopts Virtual PE Concept Based on a Significant Digital Presence, Retrieved March
1, 2021 from https://www.orbitax.com/news/archive.php/Israel-Adopts-Virtual-PE-Conce-19025 and Israel Tax Authority,
The Israeli Tax Authority published guidelines regarding taxation of foreign corporation activity in Israel via the
Internet (April 14, 2016) Retrieved March 1, 2021 from https://www.gov.il/en/departments/news/sa-110416-3.

34  Stefano Loconte and Linda Favi, Italy: A New Definition Of Permanent Establishment In Italian
Domestic Income Tax Law, Mondaq (April 16, 2018), Retrieved March 1, 2021 from https://www.mondaq.com/italy/
income-tax/692368/a-new-definition-of-permanent-establishment-in-italian-domestic-income-tax-law.

268

ฉบับพิเศษ ประจำ�ปี 2564

5. ความพยายามของประเทศไทยในการจัดเก็บภาษีจากกิจการพาณิชย์
อเิ ลก็ ทรอนิกส์

ในขณะที่เทคโนโลยีต่าง ๆ ท่ัวโลกมีการพัฒนามากข้ึน และเทคโนโลยีปัจจุบันได้
เปลีย่ นแปลงวธิ ใี นการประกอบธรุ กิจโดยเฉพาะการขายสินค้าและใหบ้ ริการ เปน็ การขายสินค้า
และให้บริการผ่านระบบอินเตอร์เน็ตหรือที่เราเรียกว่ากิจการพาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์
(e-commerce) โดยอาศัยแพลตฟอร์ม (platform) ตา่ ง ๆ ท่มี ีอยู่มากมาย เพือ่ เสนอขายสนิ คา้
และบรกิ าร สง่ ผลใหก้ ารคา้ ขายและการใหบ้ รกิ ารนนั้ ไรพ้ รมแดน (borderless) และประเทศตา่ ง ๆ
ท่ัวโลกต่างต่ืนตัวในการหาวิธีการในการด�ำเนินการจัดเก็บภาษีให้เป็นธรรม เมื่อหันกลับมา
พิจารณากฎหมายที่เกี่ยวข้องกับการจัดเก็บภาษีที่มีอยู่ในปัจจุบันของประเทศไทย ก็พบกว่า
กฎหมายปัจจุบันยังไม่เพียงพอที่จะจัดเก็บภาษีให้เกิดความเป็นธรรมในการแข่งขันทางการค้า
ระหว่างธุรกิจท่ีประกอบโดยวิธีแบบด้ังเดิมและการค้าแบบพาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์ ซึ่งปัญหา
ดังกล่าวต่างก็เป็นปัญหาท่ีประเทศต่าง ๆ ทั่วโลกต่างประสบพร้อมกันดังเช่นท่ีเราเห็นจาก
ตวั อยา่ งความพยายามในการจดั เก็บภาษี และคดที เ่ี กดิ ขึ้นในต่างประเทศ

อย่างไรก็ตาม ปัจจุบันประเทศไทยยังมิได้มีการบัญญัติกฎหมายท่ีเกี่ยวข้องกับการ
ตีความค�ำว่าสถานประกอบการถาวร ให้รวมถึงที่ต้ังของเซิร์ฟเวอร์ (Server) หรือให้นิยามของ
ค�ำว่าสถานประกอบการถาวรให้รวมถึงสถานประกอบการถาวรเสมือน (Virtual Permanent
Establishment) อย่างเช่นที่เราเห็นจากความพยายามของต่างประเทศ ดังนั้น บทบัญญัติ
หลักท่ีเกี่ยวข้องกับการจัดเก็บภาษีเงินได้จากผู้ประกอบการต่างประเทศก็ยังคงเป็นบทบัญญัติ
มาตรา 76 ทวิ แหง่ ประมวลรษั ฎากร ทบ่ี ญั ญตั ใิ หน้ ติ บิ คุ คลทตี่ งั้ ขน้ึ ตามกฎหมายของตา่ งประเทศ
ทจี่ ะถอื วา่ มกี ารประกอบกจิ การในประเทศไทยนนั้ พจิ ารณาจากการมลี กู จา้ ง ผทู้ �ำการแทน หรอื
ผู้ท�ำการติดต่อในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซ่ึงเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้หรือผลก�ำไรใน
ประเทศไทย เช่นเดยี วกบั อนุสญั ญาภาษซี อ้ นระหวา่ งประเทศไทยกับประเทศคสู่ ัญญา ตัวอย่าง
เชน่ ประเทศสหรัฐอเมรกิ า ท่ยี งั คงก�ำหนดความหมายของสถานประกอบการถาวรไวใ้ นลักษณะ
เดยี วกนั กับตน้ แบบอนุสญั ญาภาษซี ้อนของ OECD และ UN35 เป็นต้น

แต่ถึงกระนั้น ปัจจุบันภาครัฐก็มีความพยายามท่ีจะพัฒนากฎหมายในการเก็บภาษี
อากรเพอื่ เปน็ การตอบสนองตอ่ การเปลย่ี นแปลงของการคา้ ระหวา่ งประเทศแบบดง้ั เดมิ สกู่ ารคา้

35  อนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยและรัฐบาลแห่งสหรัฐอเมริกาเพ่ือการเว้นการเก็บภาษีซ้อน
และการป้องกนั การเล่ียงรษั ฎากรในสว่ นทีเ่ ก่ียวกบั ภาษเี กบ็ จากเงินได้ สบื คน้ วนั ท่ี 1 มีนาคม 2564 จาก https://www.rd.go.
th/2664.html#article5.

269

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดชี ำ�นญั พเิ ศษ

แบบพาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์ โดยจะเห็นได้จากพระราชบัญญัติแก้ไขเพ่ิมเติมประมวลรัษฎากร
(ฉบบั ท่ี 53) พ.ศ.256436 ซึง่ ประกาศในราชกิจจานุเบกษาเมื่อวนั ที่ 10 กุมภาพันธ์ 2564 และ
มผี ลบงั คบั ใชต้ ง้ั แตว่ นั ท่ี 1 กนั ยายน 2564 เปน็ ตน้ ไป โดยพระราชบญั ญตั ฉิ บบั ดงั กลา่ วมกี ารเสนอ
เพ่ือปรับปรุงหลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มกรณีการให้บริการทางอิเล็กทรอนิกส์จาก
ตา่ งประเทศและไดม้ กี ารใช้บริการนนั้ ในราชอาณาจกั รโดยผใู้ ชซ้ งึ่ มิใชผ่ ู้ประกอบการจดทะเบยี น
และปรบั ปรุงบทบัญญตั ิเกี่ยวกบั การมี การใช้ หรือการจดั ท�ำเอกสารหลกั ฐานหรือหนงั สืออื่นใด
ตามประมวลรษั ฎากร ให้สามารถด�ำเนนิ การด้วยกระบวนการทางอิเลก็ ทรอนิกส์ เพื่ออ�ำนวย
ความสะดวกแกป่ ระชาชนและเพม่ิ ความคล่องตวั ในการปฏบิ ัติงาน37

โดยในพระราชบญั ญตั ฉิ บบั ดงั กลา่ วมกี ารแกไ้ ขเพม่ิ เตมิ บทนยิ ามค�ำวา่ “สนิ คา้ ” ในมาตรา
77/1 (9) แหง่ ประมวลรัษฎากร ไมใ่ ห้รวมถงึ ทรัพย์สนิ ไม่มรี ูปร่างทีส่ ง่ มอบโดยผ่านทางเครือข่าย
อินเทอร์เน็ตหรือเครือข่ายทางอิเล็กทรอนิกส์อื่นใด38 และเพ่ิมลักษณะของทรัพย์สินดังกล่าว
ในบทนิยามค�ำว่า “บริการทางอิเล็กทรอนิกส์” ในมาตรา 77/1 (10/1) และเพิ่มเติมค�ำนิยาม
ของส่ือกลางในการท�ำกิจกรรมพาณิชย์อิเล็กทรอนิสก์ไว้ในค�ำว่า “อิเล็กทรอนิกส์แพลตฟอร์ม”
ในมาตรา 77/1 (10/2)39

นอกจากนี้ พระราชบญั ญตั ดิ งั กลา่ วยงั มกี ารก�ำหนดบทบญั ญตั เิ พอื่ แกไ้ ขเพมิ่ เตมิ หนา้ ท่ี
ในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมของผู้ประกอบการต่างประเทศ โดยก�ำหนดให้ผู้ประกอบการที่ให้
บรกิ ารทางอเิ ลก็ ทรอนกิ สจ์ ากตา่ งประเทศแกผ่ ใู้ ชบ้ รกิ ารซงึ่ มใิ ชผ่ ปู้ ระกอบการจดทะเบยี นภายใน
ประเทศไทย มหี นา้ ทใ่ี นการเสยี ภาษจี ากยอดขายโดยไมใ่ หห้ กั ภาษซี อ้ื และก�ำหนดใหผ้ ปู้ ระกอบ
การอิเล็กทรอนิกส์แพลตฟอร์มเป็นผู้มีหน้าที่ช�ำระภาษีมูลค่าเพิ่มแทนผู้ประกอบการที่ได้ให้
บรกิ ารทางอเิ ลก็ ทรอนกิ สน์ นั้ ตามมาตรา 82/13 วรรคสองและวรรคสาม แหง่ ประมวลรษั ฎากร40
ดังน้ัน ในการพิจารณาภาระในการช�ำระภาษีมูลค่าเพิ่มส�ำหรับผู้ประกอบการท่ีให้บริการจาก
ตา่ งประเทศ และมกี ารใชบ้ รกิ ารนน้ั ในราชอาณาจกั รนน้ั กอ่ นอน่ื จะตอ้ งพจิ ารณาจากตวั ผใู้ ชบ้ รกิ าร
หากผู้ใช้บริการน้ันเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในประเทศไทย ผู้ท่ีมีหน้าท่ีใน

36  พระราชบญั ญตั แิ กไ้ ขเพม่ิ เตมิ ประมวลรษั ฎากร (ฉบบั ที่ 53) พ.ศ. 2564. (2564, 10 กมุ ภาพนั ธ)์ . ราชกจิ จานเุ บกษา.
เลม่ 138 ตอนท่ี 11 ก.

37  บนั ทกึ หลกั การและเหตุผลประกอบรา่ งพระราชบัญญตั แิ กไ้ ขเพิม่ เตมิ ประมวลรัษฎากร (ฉบบั ที่ ..) พ.ศ....., สืบค้น
วนั ที่ 1 เมษายน 2564 จาก https://www.rd.go.th/fileadmin/download/Vatforeign_140163.pdf.

38  อา้ งแลว้ เชิงอรรถท่ี 36, มาตรา 4.
39  อ้างแล้ว เชิงอรรถท่ี 36, มาตรา 5.
40  อ้างแล้ว เชิงอรรถท่ี 36, มาตรา 6.

270

ฉบบั พเิ ศษ ประจำ�ปี 2564

การช�ำระภาษมี ลู ค่าเพ่มิ กค็ อื ผปู้ ระกอบการซง่ึ เป็นผ้ใู ห้บรกิ ารนัน้ ๆ โดยหน้าทใี่ นการช�ำระภาษี
มูลคา่ เพม่ิ เกดิ ขึน้ เมือ่ ความรบั ผดิ ในการเสียภาษเี กิดข้นึ โดยใหค้ �ำนวณจากฐานภาษีตามสว่ น 3
และอตั ราภาษีตามมาตรา 80 หรือมาตรา 80/1 แล้วแต่กรณ4ี 1 แต่ในกรณที ่ีผูใ้ ชบ้ รกิ ารนนั้ มใิ ช่
ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลคา่ เพิ่มในประเทศไทย การพิจารณาจะต้องพจิ ารณาลกั ษณะ
ของการให้บริการ หากเป็นกรณีท่ีเป็นการให้บริการโดยท่ัวไปตามท่ีบัญญัติไว้ในมาตรา 77/1
(10) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ท่ีมีหน้าที่ในการช�ำระภาษีมูลค่าเพิ่มก็คือผู้ประกอบการซึ่งเป็น
ผู้ให้บริการนั้น ๆ โดยหน้าที่ในการช�ำระภาษีมูลค่าเพ่ิมเกิดข้ึนเมื่อความรับผิดในการเสียภาษี
เกดิ ขนึ้ โดยให้ค�ำนวณจากฐานภาษีตามส่วน 3 และอตั ราภาษตี ามมาตรา 80 หรือมาตรา 80/1
แล้วแต่กรณี42 เช่นกัน แต่หากเป็นกรณีที่เป็นการให้บริการทางอิเล็กทรอนิกส์ ตามนิยามท่ี
ก�ำหนดไว้ในมาตรา 77/1 (10/1)43 ผมู้ หี นา้ ที่ในการช�ำระภาษีมลู คา่ เพมิ่ คือ ผู้ประกอบการทีใ่ ห้
บริการทางอเิ ล็กทรอนิกสน์ ้นั โดยค�ำนวณจากภาษีขายแต่ไม่ใหห้ ักภาษีซอื้ แต่หากการให้บริการ
ทางอิเล็กทรอนิกส์น้ัน เป็นการน�ำเสนอการให้บริการ ช�ำระค่าบริการ และส่งมอบบริการผ่าน
อิเล็กทรอนิกส์แพลตฟอร์มใดอิเล็กทรอนิกส์แพลตฟอร์มหน่ึง ผู้ประกอบการอิเล็กทรอนิกส์
แพลตฟอร์มนน้ั มีหนา้ ทเี่ สยี ภาษีมลู ค่าเพม่ิ แทนผปู้ ระกอบการนัน้ ตามมาตรา 82/13 วรรคสาม

นอกจากนี้ เดมิ ประมวลรษั ฎากรก�ำหนดใหเ้ ปน็ หนา้ ทขี่ องผจู้ า่ ยเงนิ คา่ บรกิ ารมหี นา้ ทนี่ �ำ
ส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มส�ำหรับกรณีผู้ประกอบการให้บริการในต่างประเทศและมีการใช้บริการน้ัน
ในราชอาณาจักร ตามมาตรา 83/6 (2) ซง่ึ ส่งผลให้ผู้ประกอบการดังกลา่ วไมม่ หี น้าทีท่ ่จี ะตอ้ งจด
ทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ในประเทศไทย ตามมาตรา 85/3 (2) แตเ่ มอื่ พระราชบญั ญตั แิ กไ้ ขเพม่ิ เตมิ
ประมวลรษั ฎากร (ฉบับที่ 53) พ.ศ. 2564 ก�ำหนดให้ผูป้ ระกอบการให้บริการทางอิเลก็ ทรอนกิ ส์
จากต่างประเทศแก่ผู้ใช้ซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีหน้าท่ีในการช�ำระเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม
จากการใหบ้ รกิ ารนน้ั พระราชบญั ญตั ฉิ บบั ดงั กลา่ วจงึ มกี ารก�ำหนดใหม้ กี ารแกไ้ ขเพมิ่ เตมิ หนา้ ที่
ของผจู้ า่ ยเงนิ ในการน�ำสง่ เงนิ ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ และหนา้ ทขี่ องผปู้ ระกอบการในการจดทะเบยี นภาษี
มูลค่าเพิ่ม กรณีการให้บริการทางอิเล็กทรอนิกส์จากต่างประเทศแก่ผู้ใช้ซ่ึงมิใช่ผู้ประกอบการ
จดทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ในประเทศไทย ตามมาตรา 83/6 (2) และมาตรา 85/3 (2) แหง่ ประมวล
รษั ฎากร ซ่งึ ยงั คงก�ำหนดใหผ้ จู้ า่ ยเงินค่าบรกิ ารมหี น้าทนี่ �ำสง่ เงนิ ภาษีมลู คา่ เพมิ่ เฉพาะในกรณีท่ี
ผู้ประกอบการให้บริการจากต่างประเทศและมีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักรเฉพาะ

41  มาตรา 82/13 แหง่ ประมวลรษั ฎากร.
42  มาตรา 82/13 แห่งประมวลรษั ฎากร.
43  อ้างแลว้ เชิงอรรถที่ 39.

271

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดชี ำ�นญั พิเศษ

ผู้ประกอบการท่ีให้บริการทางอิเล็กทรอนิกส์แก่ผู้ใช้ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน และ
ผูป้ ระกอบการท่ีใหบ้ ริการอน่ื นอกจากบริการทางอิเลก็ ทรอนิกสแ์ กผ่ ใู้ ช้ทกุ ราย44

และเนอื่ งจากบทบญั ญตั ติ า่ ง ๆ ดงั กลา่ วเปน็ การก�ำหนดใหผ้ ปู้ ระกอบการทอ่ี ยตู่ า่ งประเทศ
มีหน้าท่ีในการช�ำระภาษีมูลค่าเพ่ิมและยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังน้ัน เพ่ือ
อ�ำนวยความสะดวกแก่ผปู้ ระกอบการและเพิ่มความคล่องตวั ในการปฏิบัติงานของเจ้าพนกั งาน
พระราชบัญญัติฉบับดังกล่าวจึงมีการก�ำหนดให้การด�ำเนินการทางทะเบียนภาษีมูลค่าเพ่ิม
สามารถกระท�ำโดยกระบวนการทางอเิ ลก็ ทรอนกิ สไ์ ด้ ตามมาตรา 85/20 แหง่ ประมวลรษั ฎากร45
และแก้ไขบทบัญญัติมาตรา 3 โสฬส โดยเพ่ิมเติมให้การด�ำเนินการเกี่ยวกับเอกสารหลักฐาน
หรือหนังสืออื่นใดท่ีกรมสรรพากรและผู้เสียภาษีอากรหรือบุคคลอื่นใดต้องใช้ในการติดต่อกัน
ตามประมวลรษั ฎากร สามารถด�ำเนนิ การดว้ ยกระบวนการทางอเิ ลก็ ทรอนกิ สไ์ ด4้ 6 อยา่ งไรกต็ าม
ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ให้บริการทางอิเล็กทรอนิกส์จากต่างประเทศก็ยังไม่สามารถออก
ใบก�ำกบั ภาษีใหแ้ กผ่ ใู้ ชบ้ ริการในประเทศไทยได้ ตามมาตรา 86/1 (1/1) แหง่ ประมวลรษั ฎากร47
ทีม่ ีการแกไ้ ขโดยพระราชบญั ญัตฉิ บบั น้ี

ก่อนท่ีจะมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับท่ี 53)
พ.ศ. 2564 ในราชกิจจานุเบกษา เมื่อวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2564 หน่วยงานผู้รับผิดชอบได้
เปิดโอกาสให้ประชาชนแสดงความคิดเห็น ครั้งที่ 3 ไปเมื่อวันท่ี 14 ถึง 29 มกราคม 2563
ซง่ึ ในการเปดิ โอกาสใหป้ ระชาชนแสดงความคดิ เหน็ เกยี่ วกบั รา่ งพระราชบญั ญตั ฉิ บบั นใ้ี นครงั้ ที่ 3
มีประเดน็ ท่ีมกี ารแสดงความคิดเหน็ ทนี่ ่าสนใจวา่ กรณีผปู้ ระกอบการต่างประเทศมาจดทะเบยี น
ภาษีมูลค่าเพ่ิมตามร่างพระราชบัญญัติแล้ว จะถือว่ามีสถานประกอบการถาวร (Permanent
Establishment) ในประเทศไทยและตอ้ งเสียภาษีเงนิ ไดห้ รือไม่ ซ่งึ กรมสรรพากรไดใ้ ห้ค�ำชีแ้ จงวา่
รา่ งพระราชบญั ญตั นิ เี้ ปน็ การจดั เกบ็ ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ การจดทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ของผปู้ ระกอบ
การตามรา่ งพระราชบญั ญตั นิ จ้ี งึ ไมเ่ กยี่ วขอ้ งกบั ภาษเี งนิ ไดแ้ ตอ่ ยา่ งใด48 ดงั นนั้ แมค้ วามพยายาม
ในการแก้ไขบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรดังกล่าวจะมิได้ส่งผลให้มีการขยายความของค�ำว่า

44  อ้างแล้ว เชิงอรรถที่ 36, มาตรา 7.
45  อา้ งแลว้ เชงิ อรรถท่ี 36, มาตรา 9.
46  อ้างแล้ว เชงิ อรรถที่ 36, มาตรา 3.
47  อา้ งแล้ว เชิงอรรถท่ี 36, มาตรา 10.
48  สรปุ การรบั ฟังความคิดเหน็ ร่างพระราชบัญญัตแิ ก้ไขเพิม่ เติมประมวลรษั ฎากร (ฉบับที่ ..) พ.ศ. .... (การจดั เก็บ
ภาษีมูลค่าเพิ่มจากผ้ปู ระกอบการธุรกรรมอิเลก็ ทรอนิกส์ (e-Business) ในต่างประเทศ) ครัง้ ที่ 3, สืบคน้ วันที่ 1 กมุ ภาพันธ์ 2564
จาก https://www.rd.go.th/fileadmin/user_upload/kormor/resultVAT_170263.pdf.

272

ฉบบั พเิ ศษ ประจำ�ปี 2564

สถานประกอบการถาวรให้กว้างข้ึนเพ่ือตอบสนองต่อการพัฒนาของการประกอบกิจการผ่าน
ระบบอิเล็กทรอนิกส์ แต่พระราชบัญญัติดังกล่าวก็ถือได้ว่าเป็นก้าวแรกของภาครัฐในการ
ด�ำเนินการจัดเก็บภาษีจากพาณชิ ยอ์ เิ ลก็ ทรอนิกส์

6. บทสรปุ และขอ้ เสนอแนะ

พฒั นาการทางการค้าระหว่างประเทศผา่ นสถานประกอบการถาวรที่พัฒนาไปสกู่ จิ การ
พาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์ระหว่างประเทศท่ีใช้ระบบเครือข่ายอินเตอร์เน็ตเป็นเคร่ืองมือส�ำคัญใน
การติดต่อค้าขายสินค้าหรือบริการในปัจจุบันส่งผลให้บทบาทของสถานประกอบการถาวรทาง
กายภาพตามแนวทางของอนสุ ัญญาภาษซี อ้ นของ OECD และ UN ลดลงไปอยา่ งมีนัยส�ำคัญ
อนั น�ำไปสปู่ ัญหาการจัดเก็บภาษีเงนิ ไดใ้ นผลก�ำไรจากกจิ การพาณิชยอ์ เิ ล็กทรอนกิ ส์ ในอกี ดา้ น
หนงึ่ หนว่ ยงานจดั เกบ็ ภาษอี ากรของตา่ งประเทศกพ็ ยายามสรา้ งสถานประกอบการถาวรเสมอื น
(Virtual Permanent Establishment) หรือสร้างการปรากฏตัวทางเศรษฐกิจหรือทางดิจิตอล
(economic or digital presence) ขึ้นมา เพอ่ื ขยายขอบเขตการจัดเกบ็ ภาษเี งนิ ได้ใหค้ รอบคลมุ ผล
ก�ำไรจากกจิ การพาณชิ ยอ์ เิ ลก็ ทรอนกิ สท์ ไี่ มม่ สี ถานประกอบการถาวรกายภาพในประเทศตนดว้ ย

ประเทศไทยมีความพยายามที่จะจัดเก็บภาษีในกิจการพาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์เช่นกัน
ตามแนวทางของพระราชบญั ญตั แิ กไ้ ขเพม่ิ เตมิ ประมวลรษั ฎากร (ฉบบั ที่ 53) พ.ศ.2564 ดงั กลา่ ว
ในหัวขอ้ ท่ี 5 ข้างตน้ แตแ่ นวทางการจัดเกบ็ ภาษดี ังกลา่ วยังคงจ�ำกดั อยู่ทกี่ ารจดั เก็บภาษมี ลู คา่
เพิ่ม (VAT) เท่าน้ัน แนวทางของประเทศไทยในขณะน้ีจึงยังมิได้มีการก�ำหนดไปถึงการจัดเก็บ
ภาษเี งนิ ได้ (Income tax) จากผลก�ำไรทวี่ สิ าหกจิ ขา้ มชาตหิ รอื ผปู้ ระกอบการในตา่ งประเทศไดม้ า
จากกจิ การพาณชิ ยอ์ เิ ลก็ ทรอนกิ สท์ เ่ี กดิ ขน้ึ ในประเทศไทยโดยปราศจากสถานประกอบการถาวร
ทางกายภาพตามแนวทางของอนสุ ัญญาภาษซี อ้ น และตามประมวลรษั ฎากร มาตรา 76 ทวิ ท่ี
พจิ ารณาการประกอบกจิ การในไทยจากการทผ่ี ปู้ ระกอบการขา้ มชาตมิ ลี กู จา้ ง ผทู้ �ำการแทน หรอื
ผู้ท�ำการติดต่อในการประกอบกิจการในประเทศไทยเป็นส�ำคัญ และเม่ือพระราชบัญญัติแก้ไข
เพ่ิมเติมประมวลรัษฎากรฉบับดังกล่าวไม่ได้กล่าวถึงสถานประกอบการถาวร ก็ย่อมไม่ส่งผลให้
ผปู้ ระกอบการจดทะเบยี นทมี่ หี นา้ ทใี่ นการช�ำระภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ตามมาตรา 82/13 วรรคสองและ
วรรคสามทแี่ กไ้ ขใหมม่ สี ถานประกอบการถาวรในประเทศไทย แนวความคดิ วา่ ดว้ ยสถานประกอบ
การเสมอื นหรอื การปรากฏตวั ทางเศรษฐกจิ หรอื ทางดจิ ติ อลดงั เช่นแนวทางที่หลาย ๆ ประเทศ
น�ำมาใช้เป็นแนวทางการจัดเก็บภาษีเงินได้จากผู้ประกอบการในต่างประเทศจึงยังไม่ปรากฏ
ชัดเจนในแนวทางการจัดเก็บภาษีของประเทศไทย

273

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดีชำ�นัญพเิ ศษ

เนื่องจากปัจจุบันการให้บริการทางอิเล็กทรอนิกส์ของผู้ประกอบการในต่างประเทศที่
ผู้ใช้บริการนั้นอยู่ในประเทศไทยส่งผลให้เกิดภาระภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรอยู่แล้ว
แต่ตามกฎหมายปัจจุบนั ผูใ้ ชบ้ รกิ ารเปน็ ผู้มีหน้าท่ีในการยืน่ แบบและน�ำสง่ ภาษมี ูลค่าเพ่มิ ทเ่ี กดิ
จากการให้บริการนน้ั ดงั น้นั ในทางปฏบิ ตั ิ กรมสรรพากรผมู้ หี นา้ ทีร่ บั ผิดชอบในการจัดเก็บภาษี
ดังกล่าวจึงไม่สามารถที่จะจัดเก็บภาษีมูลค่าเพ่ิมท่ีเกิดจากธุรกรรมดังกล่าวได้อย่างท่ัวถึง
พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับท่ี 53) พ.ศ. 2564 จึงอาจช่วยให้
กรมสรรพากรของไทยด�ำเนนิ การจดั เกบ็ ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ จากการใหบ้ รกิ ารทางอเิ ลก็ ทรอนกิ สข์ อง
ผปู้ ระกอบการในตา่ งประเทศไดม้ ากขนึ้ เนอื่ งจากเปน็ การก�ำหนดใหผ้ ปู้ ระกอบการในตา่ งประเทศ
หรืออเิ ล็กทรอนิกส์แพลตฟอร์มทีเ่ ข้าหลักเกณฑ์มีหน้าที่จดทะเบยี น ยืน่ แบบแสดงรายการ และ
ช�ำระภาษมี ลู คา่ เพม่ิ เอง แตภ่ าระภาษดี งั กลา่ วกไ็ มใ่ ชภ่ าระภาษโี ดยตรงของวสิ าหกจิ ขา้ มชาตหิ รอื
ผู้ประกอบการในต่างประเทศ เน่ืองจากภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีที่ผลักภาระให้แก่ผู้ซื้อหรือ
ผบู้ รโิ ภค เทา่ กบั วา่ ผปู้ ระกอบการในตา่ งประเทศทป่ี ระกอบกจิ การพาณชิ ยอ์ เิ ลก็ ทรอนกิ สย์ งั คงทจี่ ะ
สามารถประกอบกิจการให้บริการทางอิเล็กทรอนิกส์ในประเทศไทยโดยปราศจากภาระภาษี
เงินได้จากผลก�ำไรในการประกอบกิจการดังกล่าวในประเทศไทย ตราบเท่าที่ผู้ประกอบการใน
ต่างประเทศนน้ั ไม่มีสถานประกอบการถาวร (ทางกายภาพ) ตามความแห่งอนสุ ญั ญาภาษีซอ้ น
หรอื ไม่มีลูกจา้ ง ผูท้ �ำการแทน หรอื ผู้ท�ำการตดิ ตอ่ เชน่ ว่านั้นอนั จะถือไดว้ ่านติ บิ ุคคลทีต่ ัง้ ขึน้ ตาม
กฎหมายของต่างประเทศประกอบกจิ การในประเทศไทย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ

ดังนั้น หากประเทศไทยจะพิจารณาจัดเก็บภาษีเงินได้ในผลก�ำไรของผู้ประกอบการใน
ต่างประเทศจากกิจการพาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์ระหว่างประเทศ ก็อาจจะต้องพิจารณาขยาย
ความหมายของการประกอบกิจการในประเทศไทยของนิติบุคคลที่จัดต้ังข้ึนตามกฎหมายของ
ตา่ งประเทศตามประมวลรษั ฎากรใหค้ รอบคลมุ ไปถงึ การปรากฏตวั ทางเศรษฐกจิ ของผปู้ ระกอบ
การในตา่ งประเทศในประเทศไทย โดยค�ำนึงถงึ เหตุปจั จัยดา้ นรายได้ข้ันตำ�่ ในประเทศไทย การ
เข้าถึงลูกค้าในประเทศไทย และปริมาณผู้ใช้งานช่องทางอิเล็กทรอนิกส์ของผู้ประกอบการใน
ต่างประเทศในประเทศไทย ตามแนวทาง “การปรากฏตัวทางเศรษฐกิจอย่างมีนัยส�ำคัญ
(significant economic presence)” ของ OECD ซง่ึ หลาย ๆ ประเทศได้น�ำไปปรับใชแ้ ละบัญญตั ิ
เป็นกฎหมายภายในประเทศดังได้กล่าวในหัวข้อที่ 4 แล้ว เพื่อที่ประเทศไทยจะไม่เป็นเพียง
แหล่งเงินได้ให้แก่ผู้ประกอบการในต่างประเทศ แต่กลับไม่อาจจัดเก็บภาษีในเงินได้ที่เกิดขึ้น
ในประเทศไทยไดเ้ ลย

274

บทความ

แผนกคดีแรงงาน



ฉบับพิเศษ ประจำ�ปี 2564

Japanese Employment System
in the COVID Era

Caslav Pejovic*

I. Introduction

The COVID-19 virus spread all over the world during 2020-2021 causing not
only health problems, but also disruption of the life of general population and causing
an economic crisis. Japan is not exception, even though it was not hit that hard compared
to the US and Europe. Since March 2020, the economic activity in Japan has been
affected in various ways by the pandemic which had impact on almost every aspect
of life and had the devastating effect on various kinds of business. This raised challenging
issues for both the employers and the employees. As consequence of the COVID-19
induced problems, many businesses are struggling to survive, while their employees
suffer various kinds of hardship. Some employees were able to work remotely, while
some suffered reduction in working hours and cuts of wages, and those the least fortunate
are at risk of losing their jobs.

One of the objectives of this paper is to introduce the way Japan has reacted to
the COVID-19 crisis with main focus on the labor law related issues. In addressing
the impact of the COVID-19 crisis on the employment system in Japan, the paper will
analyze the reactions of employers with regard to employment patterns, the changes
in the legal framework, with main focus on the issues related to vulnerability of the
employees under the pandemics arising from reduction of the working hours,
wage cuts, and the risk of dismissal.

* Professor, Kyushu University

277

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณ์คดชี ำ�นัญพิเศษ

II. Impact of COVID-19 on Working Conditions

Japan has undertaken a number of measures after the outbreak of the COVID-19
crisis in 2020. The spread of COVID-19 and stay-home requests have forced many
employers to change their work organizations. Following the declaration of a national
state of emergency on April 7, the government has encouraged companies to consider
teleworking, staggered working hours, and other flextime work arrangements.
The Ministry of Health, Labor and Welfare (MHLW) issued a Telework Model Work
Regulation for companies to follow.1 As a measure to alleviate the difficulties caused
by the pandemics, the MHLW has also introduced an expanded Employment Adjustment
Subsidy («EAS»)2 for businesses forced to reduce operations during the pandemic. 3
As a special measure effective from April 1 to December 31, the MHLW undertook to
subsidize maximum 100% of leave allowance for SMEs and maximum 80% leave
allowance for large enterprises.

Most of the governmental measures against COVID-19 are recommendations
without legally binding effect. In Japan, however, a company would be expected to
comply with recommendations issued by the government, if reasonably possible.
In fact, the rules of employment of each employer are more relevant in this situation.

Remote working, which includes teleworking from home and mobile work were
adopted at various success rate. The useful source of information on the impact of the
pandemics on the labor market in Japan can be found in the surveys conducted by
the Japan Institute for Labour Policy and Training (JILPT).4 The surveys show that
a large number of companies have been making various employment adjustments,
as the number of employees on temporary leave had significantly increased, and overtime
work was significantly reduced.

1 https://telework.mhlw.go.jp/wp/wp-content/uploads/2019/12/TWmodel.pdf (in Japanese).
2 In Japanese: 雇用調整助成金 (Kyochosei Joseikin).
3 https://www.mhlw.go.jp/stf/seisakunitsuite/bunya/koyou_roudou/roudoukijun/jikan/telework_10026.
html (in Japanese).
4 These surveys are entitled: “Survey on the Impact that Spreading Novel Coronavirus Infection has on
Work and Daily Life”: https://www.jil.go.jp/english/special/covid-19/survey/documents/20200826.pdf

278

ฉบบั พเิ ศษ ประจำ�ปี 2564

III. Working Conditions Under the Pandemic Crises

Japanese laws contain express provisions related to the health and safety of
employees. Under Article 5 of the Labor Contract Law, “an Employer is to give the
necessary consideration to allow a Worker to work while ensuring the employee’s
physical safety”. In case of pandemic crisis, this means that the employer must take
preventative measures against infections in the workplace. Another important legislation
that is relevant and applies to the COVID-19 related labor issues is the Industrial Safety
and Health Act.5 This legislation applies, for example, to the issues related to teleworking
and staggered hours.

An employer trying to maintain a safe workplace in light of the COVID-19
outbreak could be justified in implementing measures such as requiring employees
to work from home, having temperature checkpoints and disinfectants at office entrances,
cancel business trips, and undertake other necessary measures. Although it is necessary
to give the utmost consideration to the employees’ health, it is also necessary for each
employer to consider the extent to which such measures are necessary and reasonable
for the continuation of business without causing an undue deterioration in the business
operations. The key is that any measures taken by the employer must be proportionate
to maintaining the employee safety and an appropriate working environment.

Measures taken by the employers in Japan include staggered hours,
telecommuting, and leaves of absence. These measures have to be contemplated in the
circumstances of each case, and uniform approach is not possible. It is left to the
individual employers to determine what is the most suitable way to deal with this kind
of problems within the framework of the company employment rules.

The measures taken by the employer may depend on various circumstances,
and particularly the health condition of the workers. A distinction can be made between
the situation where: a) an employee is suspected to be infected, and b) an employee is

5 http://www.japaneselawtranslation.go.jp/law/detail/?printID=&id=1926&vm=02&re=02 (English
translation).

279

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ�นญั พิเศษ

confirmed to be infected. The consequences of this distinction may have a very different
impact on the working conditions and possible reduction of pay of the employees.

(a) An employee is suspected to be infected with COVID-19
To prevent the spread of COVID-19, the government requests that anyone who
believes that he/she may be infected to contact the nearest health center or other qualified
institution. The employer should advice the employee suspected of infection from
coming to the office, and where the employee is unable to work remotely, the employer
may request that the employee take a leave of absence. In situations where a diagnosis
has not been made, it is possible to clearly indicate to the employees that they stay at
home in order to prevent the spread of the infection. In such cases, the legal problem
of how to deal with wages arises. Where the employer is instructing the employee
to take a leave of absence, the employer needs to pay at least 60% of the suspected
employee’s salary during his/her leave of absence.
If an employee is declared fit for work but the employer nevertheless requests
the employee to take a leave of absence based on its own judgment and in light of its
obligations to provide a safe working environment, the order is considered to be due to
a cause attributable to the employer and the payment obligations would apply for the
furlough period. In that case, the employer will be able to take advantage of the
government subsidy system.6

(b) An employee is infected with COVID-19
If the employee tests positive for COVID-19, the employer must order him/her
to stay home. If the employee cannot carry out his/her duties due to illness, he/she needs
to apply for sick leave according to the employer’s work rules, with the effect that salary
payment during the leave period shall be in accordance with the employment rules.
In general, there is no statutory obligation to pay salary for sick leave. If the employee
is confirmed to be infected with COVID-19 and the local authorities order the infected
employee not to work, the employer may make no payment during such employee’s

6 Such as EAS.

280

ฉบับพเิ ศษ ประจ�ำ ปี 2564

leave of absence. In such case the infected employee may apply for compensation under
the health insurance contract.

In the event of an infectious disease, it may be necessary to order not only
the employees who are infected, but also other employees who work together with that
employee to stay at home since they were in close contact with the infected person.
The issue that may arise is whether in such case there is a duty of the employer to pay
the employees. While in this case the situation is not very clear, it is assumed that
the order is due to a cause attributable to the employer and the payment obligations
would apply. Again, in that case the employer would be entitled to use the subsidy
system established by the government.

IV. Promotion of Staggered hours and Wage Cuts

Reduced working hours have resulted in loss of income for part-time workers.7
Even among the regular workers, it is very likely that reduced working hours lead to
reduced income due to a reduced overtime allowances and salary cuts associated with
reduction of scheduled working hours.8 A survey conducted in May 2020 showed that
the most widespread impact of the pandemics on employment and income was “decrease
in working days and working hours,” which is associated with reduced income. 9

(a) Staggered hours
Many employers have in their employment rules the provisions for staggered
work hours.  In this case, an employer may order employees to work at staggered hours
in accordance with the provision of its employment regulations. In implementing this
measure, however, the employer should give due consideration to the rights of employees.
So, the employer should refrain from ordering employees to work early in the morning
or to work late at night, which would disrupt the life-and-work balance and interfere

7 Tomohiro Takami, Impact of the COVID-19 Recession on Full-Time Workers : Shortened Work Hours,
Working from Home, and Possible Widening of Income Disparities (2021) Japan Labor Issues, Vol. 5 No.28, p.9.

8 Ibid.
9 https://www.jil.go.jp/english/special/covid-19/survey/documents/20200610.pdf

281

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดชี ำ�นัญพิเศษ

with daily life, and which may contravene socially accepted norms. Such unreasonable
measures are to be avoided as they may be considered as abuse of rights.

When ordering staggered work hours, it is common to indicate several patterns
of the starting time and ending time, ask the preferences of employees, and consider
which pattern each employee is to be assigned, while taking into account the perspective
of continuing the business. There may be cases where employers are forced to order
employees to work staggered hours in a pattern that does not comply with the wishes
of a particular employee. In principle, a consideration should be given to appropriately
arranging such staggered hours by taking into consideration the family circumstances
of the employee as much as possible. In the event that an employer does not have
adequate provisions in its rules of employment, staggered working hours must be
introduced with the consent of the employees.

A reduction in working hours is considered as justifiable if based on reasonable
grounds, such as a reduction in business activity of the employer as a result of COVID-19
or a governmental order. Before taking action, the employer should check the employee’s
employment contract to make sure whether it has the right to reduce the employee’s
working hours without the employee’s consent.

Another issue is related to the number of working days. In Japan, in principle,
if an employee’s employment agreement or the employer’s work rules provide for
a five-day working week, the employer cannot unilaterally reduce the working days
and proportionately reduce the salary paid to the employee. In response to the COVID-19
outbreak, however, employers are trying to develop alternative working arrangements
to avoid the need to reduce workforce during this health and economic crisis, such as
reducing the working week to less than five days. The idea of a four-day workweek has
increasingly been getting momentum in Japan.10

10 Mizuho Bank, Mizuho Trust & Banking Co., Mizuho Securities Co, and three other concerns under
Mizuho Financial Group’s umbrella started in 2020 allowing staff members to work three or four days per week
if they wish. Employees are paid roughly 60% and 80% of their basic salaries for the respective options: https://www.
japantimes.co.jp/news/2021/01/28/business/four-day-workweek/

282

ฉบับพเิ ศษ ประจำ�ปี 2564

 (b)  Teleworking11
From the viewpoint of preventing COVID-19 infections, working at home is an
option. An employer can require an employee to work from home if having the employee
at the office poses a risk to the health and safety of other staff. Teleworking is subject
to the Labor Standards Law, so it is necessary to pay attention to the relationship with
these labor standards-related laws and relevant regulations when considering the system.12
From the labor law viewpoint, if neither the individual employment agreement
nor the work rules allow this, it is difficult to resort to teleworking, unless a special law
is enacted in this respect. There is no straightforward court precedent so far regarding
COVID-19 in this respect, but there is a ground to argue for the need to insert a provision
into the work rules to enable the employer to instruct the employees to work from home
in an emergency situation like the current one.
The primary obstacles to introducing teleworking are the identification of
working hours and information management. In the event that the working hours system
and other working conditions are the same for the introduction of teleworking, it is
possible to introduce teleworking under the existing rules of employment without
changing the rules of employment. It may be preferable to introduce teleworking with
the individual consent of the employees without changing the rules of employment,
on the condition that the system is operated in such a way that the cost of communication
and working hours are not disadvantageous to the employees. In some cases, however,
it may be necessary to change the rules of employment, such as requiring employees
to bear communication costs related to teleworking and/or discontinue payment of the
commuting allowances.

11 There are two terms which sound similar and may cause confusion: teleworking and telecommuting.
Teleworking refers to working from remotely, usually from home. Telecommuting refers to the elimination of a
daily commute to and from the work, and it also usually refers to the work from home.

12 The rate of implementation of working from home (teleworking) rose to 48.1% in May. The most common
response in May was “Implementation of working from home (teleworking)” followed by “Shortening of business
hours by reduction of days of operation” (29.0%), “Shortening of business hours by reduction of business hours
per day” (27.2%), and “Granting special paid leave (excluding annual paid leave)” (25.7%): Results of “Survey on
Impact of Novel Coronavirus (COVID-19) on Enterprise Management” (June 2020 Survey, First Aggregation). p. 3.

283

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณ์คดีชำ�นญั พิเศษ

© Wage Cuts
The main effects associated with the novel coronavirus infectious disease
COVID-19 have shifted from “decrease in workdays and working hours” (including
temporary leave) to “decrease in income.” 13 In principle, if an employee is required to
work from home, the employee should continue to receive his/her full pay and benefits.
However, under certain conditions the employer may be entitled to reduce payment of
its employees. 14
Regarding the wage cuts in case of reduction of working hours, the key issue is
whether the cause for reduction in working hours is attributable to the employer. 15
If it was, the employer will be subject to certain payment obligations.16  Section 26 of
the Labor Standards Law stipulates that “when an employer asks an employee to take
a leave due to a reason attributable to the employer”, the employer must pay at least
60% of the average employee’s pay during the leave period, even if there were reasonable
grounds for such reduction of working days or hours.
With regard to a temporary leave with return to job made at the request of the
employer where the employees are not infected by disease, it should be assumed that

13 Results of the “Survey on the Impact that Spreading Novel Coronavirus Infection has on Work and
Daily Life” (August 26, 2020), The Japan Institute for Labour Policy and Training; https://www.jil.go.jp/english/
special/covid-19/survey/documents/20200826.pdf

14 In a survey 41.6% of non-regular employees responded that their most recent monthly income decreased.
“What Impacts is the COVID-19 Crisis Having on Work and Daily Life?” Japan Labor Issues, Vol.4, No.27,
November-December 2020, p.20.

15 Allowances for absence from work: More than half of respondents indicated “at least half was paid” and
more than 20% indicated “not paid at all.” Results of the “Survey on the Impact that Spreading Novel Coronavirus
Infection has on Work and Daily Life” p.7. when asked if they were ordered to take such “leave” (N=603) were asked
about the payment of an allowance for absence from work from their employer, more than half (54.1%) responded
“paid for at least half of the days absent from work (number of hours absent from work).” The responses “paid for
a portion of days absent from work (hours absent from work)” (21.9%) and “not paid at all (as of the time of the
survey)” (24.0%).

16 In a survey conducted in August 2020 by the JILPT the total of those responding that their monthly
income “decreased” exceeded one fourth (26.7%). Results of the “Survey on the Impact that Spreading Novel
Coronavirus Infection has on Work and Daily Life” (August 2020 Survey, coupling with the respondents of April
Survey and May Survey) (First Aggregation) p.4

284

ฉบับพเิ ศษ ประจ�ำ ปี 2564

an employer has the obligation to pay a leave allowance becase they constitute business
and administrative disabilities attributable to the employers, and therefore fall under
the category of “reason attributable to the employer” set forth in Article 26 of the Labor
Standards Act.

Employers have two main ways to reduce their employees’ pay. The first is
to reach an agreement with the employees. In principle, an employer and employee
are free to discuss and agree on payment terms for a reduction in working days or hours.
In the current climate where many employers are struggling to survive, employees may
agree to accept a lower pay. However, employers need to make sure that the basis for
the request is reasonable. Because employees are typically in a weaker bargaining
position, any agreement must be of the employees’ own free will and not in any way
coerced.

If the employees reject a pay reduction, the employer may be able to unilaterally
revise their rules of employment to provide for lower pay, under condition that
the reduction is reasonable. Employers may be justified in taking such action if the pay
reduction and the procedures in connection with those reductions are fair and reasonable
under the circumstances. Where reasonable grounds exist (e.g. a business slowdown
due to the COVID-19 outbreak), an employer can unilaterally reduce the number of
work days as long as the employer pays at least 60% of employees’ salaries for days
on which they are not required to work. Also, in such a case, it is permissible to reduce
working hours and proportionately reduce salary provided that at least 60% of an
employee’s salary is paid, even if the number of working hours are reduced to less than
60% of the number of regular work hours. In addition, the employer must provide
the employees with a full and complete explanation of the contemplated changes to
the rules of employment (which are necessary for a pay reduction), as well as fair
opportunity for discussions about the pay reduction.

At present, in order to establish a system in which employees can take leave,
it is advisable, at the request of the government, that each company pays over 60%
of basic salary in accordance with the employment regulations.

285

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดีช�ำ นญั พิเศษ

(d) Employer’s Obligations and Force Majeure Argument
In general, employers may be able to avoid the payment to the employees
in case of furlough by arguing that the furlough was due to an unforeseen “force majeure”
event. Since a new coronavirus infectious disease has been designated as an infectious
disease under the Infectious Diseases Act, the government authorities are allowed to
restrict the work of employees actually infected. If an order of a competent authority
requires a business or part of it to be closed or imposes restrictions which prevent
employees getting to their place of work and the employees cannot work from another
location, the closure or absence would not be caused by a reason attributable to the
employer (though the nature of the connection between the order and the closure or
absence would need to be examined in each case). The employer would therefore not
be required to pay the affected employees their salary for the period they can’t work
due to the closure or absence.
In a situation where many businesses, such as tourism have been severely
impacted by the recent COVID-19 infections and some businesses are on the brink of
bankruptcy, a leave of absence in that case may be interpreted as not falling under the
category of leave due to “reason attributable to the employer”. Even if an employee
who has been in contact with a person is a reasonably suspected of infection and
is ordered to suspend work, the employee’s leave does not fall under the category of
leave due to “reason attributable to the employer”. Even in such cases, however,
depending on the specific facts, the employer should consider paying at least 60% of
the employee’s average wages.
In principle, force majeure events should be excluded from the scope of “reasons
attributable to the employer” in Section 26 of the Labor Standards Act. The “force
majeure” event must satisfy the following two requirements:(i) the event resulted from
an external cause (e.g. a request of a prefectural governor issued under the state of
emergency to close the relevant business), and (ii) the accident was unavoidable even
if the employer had exercised the utmost care as a reasonable employer (and not just
based on the employer’s judgement and convenience), and after the employer had taken
all reasonable care (e.g. by implementing remote working if possible).

286

ฉบับพิเศษ ประจำ�ปี 2564

If these two conditions are met, then the furlough would not fall under the
category of leave due to “reason attributable to the employer,” and the employer does
not need to pay a leave allowance. If the employee in question is covered by health
insurance, the employee would be entitled to sickness and injury benefits if the
requirements are met. However, the employer is nonetheless required to discuss
the situation with the employee and seek to avoid the employee suffering any
disadvantage. The employer may still be liable to pay the employee, each case being
determined based on its own facts.

In practice, this means that employers need to determine individually whether
there is a “reason attributable to the employer” under Article 26 of the Labor Standards
Law or “events attributable to creditors” as stipulated in the first paragraph of Article
536 (2) of the Civil Code.

If, after making the best efforts that should be made by reasonable employers
to avoid leave of absence, such as thoroughly considering the possibility of teleworking,
and an order to take leave of absence is still issued after such consideration, there may
be sufficient basis to argue that the order does not fall under the category of leave due
to “reason attributable to the employer” and can be regarded as “force majeure.”

If the employer decides for its own convenience to order an employee who is
able to continue his/her duties to take leave, this case would generally fall under leave
due to “reason attributable to the employer” and a leave allowance would need to be
paid. The fact that the workload has decreased sharply due to COVID-19 does not
necessarily mean a “force majeure” but rather a leave due to “reason attributable to the
employer” rule applies.

V. Dismissals Caused by the COVID-19 Crisis

Due to the impact of COVID-19, some employers may be forced to make work
force reduction in order to survive the pandemic. In Japan, there are strict laws against
work force reduction. Even under the current circumstances, the existing laws will still

287

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณ์คดีชำ�นญั พิเศษ

apply in Japan. Therefore, employers must carefully consider the following when making
work force reduction.

In Japanese companies a distinction is made between “regular employment”
and “non-regular employment.”17 This distinction may lead to a different treatment of
regular and non-regular employees in case of dismissals caused by the pandemics.

(a) Dismissal of Regular Employees
Terminating regular employees in Japan is always a difficult issue, due to the
restrictive regulatory environment and the attitude of the courts… the courts have
maintained their restrictive attitude in interpreting “just cause” for the termination of
employment; the courts will resort to dismissals only where there are no other means
of avoiding dismissal under the circumstances.
Dismissal of regular employees is restricted under Article 16 of the Labor
Contract Act (“LCA”) which provides that dismissal which is without objectively
reasonable grounds or which is inappropriate in general societal terms will be deemed
as invalid due to abuse of rights.
Despite statutory provisions that permit dismissal, in the 1950’s the courts have
developed the doctrine of abusive dismissal preventing the employers from “abusing
the right to dismiss” which gave the employees strong protection against dismissal.18
By relying on the abuse of rights doctrine, the courts held that dismissals that are not
“objectively reasonable and socially appropriate” constitute abuse of right and are
therefore void.19
A typical view of the Japanese courts which clearly emphasizes the need to
protect job security is expressed in the Supreme Court judgment stating that “even when

17 Variations of non-regular employment are omitted here for practical reasons.
18 Nagoya District Court, 4 December 1951 (Sube v. Kariya Seikatsu Kyodo Kumiai), 2-5 Rominshu 578,
579, quoted in T. Fukui, Labor Management Relations and the Law 3-4 Law in Japan (1973); Tokyo District Court,
8 May 1950 (Iwata v. Tokyo Seimei Hoken Sogo Gaisha), 1-2 Rominshu 230, 235-36.
19 The Supreme Court, 31 January 1977 (Shioda v. Kochi Hoso K.K.) Rodo Hanrei No. 268 (1977) 17.
Quoted in: Gerald McAllin, Employment and Labor, in: Gerald McAllin (ed.), “Japanese Business Law” (Alphen
aan den Rijn 2007) 403, 433.

288

ฉบบั พิเศษ ประจำ�ปี 2564

an employer exercises its right of dismissal, the dismissal will be void as an abuse of
the right if it is not based on objectively reasonable grounds and cannot receive social
approval as a proper act.”20 Courts have strictly construed this standard in favor of
employees even in cases where layoffs are motivated by economic necessity.21

In a number of cases the courts have defined criteria that serve as the basis for
assessing whether layoffs are appropriate.22 For example, the Tokyo District Court
stated: «An employer may only validly discharge an employee in circumstances where
there is just cause for the dismissal, based on the common sense of society. . . .»23
The key phrases in this sentence are «the common sense of society» and “just cause”;
their meaning is ultimately determined by the courts. The requirement of “just cause”
is defined at a high standard so that it is be very difficult to satisfy it “leading to a de
facto system of permanent employment”. 24

When the termination of employment is based on the economic reasons of the
employer, the courts have taken a restrictive view in deciding what constitutes just
cause. Economic dismissals must satisfy four requirements:

1. There must be an economic necessity to reduce the workforce to keep
the employer in operation from a business standpoint. The courts tend to
leave to the employer to decide the need for adjusting the number of
employees, but will examine whether the reasoning used by employers is
logically consistent.25

2. There must be good faith efforts by the employer to avoid dismissals.
This may include measures such as reducing executive compensation, cutting
work hours, wages, or bonuses, establishing a voluntary early retirement
program and so on.

20 The Supreme Court 25 April 1975 (Ichikawa v. Nihon Shouken Seizou) 29 Minshu (1975) 456.
21 Hiroya Nakakubo, The 2003 Revision of the Labor Standards Law: Fixed-term Contracts, Dismissal
and Discretionary-work Schemes, Vol.1 No.2 Japan Labor Review (2004) 4, 14.
22 Kazuo Sugeno, “Japanese Labor and Employment Law” (Durham, NC: Carolina Academic Press) 480.
23 Tokyo District Court supra note 17.
24 McAllin supra note 17.
25 Ryo Kambayashi, Dismissal Regulation in Japan, in Koich Hamada, Keijiro Otsuka, Gustav Ranis, and
Ken Togo (eds.) “Miraculous Growth and Stagnation in Post-War Japan” (Routledge, 2011) 74.

289

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดชี ำ�นญั พเิ ศษ

3. The employer should base decision on reasonable criteria in selecting
employees to be discharged. This may include consideration of their salary,
benefits, age and other factors, and

4. The employer must make reasonable efforts to explain and obtain the consent
of the trade union or workers regarding the dismissals. The employees
must have the situation sufficiently explained to them in advance.

It is still premature to draw conclusions as to whether the COVID-19 outbreak
could be an «economic reason» justifying a workforce reduction. It is very difficult
to meet these four requirements because Japanese courts are strict when deciding whether
to accept the validity of dismissal of regular workers. Particular attention would need
to be paid to whether the employer’s financial health is declining and will continue to
decline due to the COVID-19 outbreak. If so, the COVID-19 outbreak may potentially
satisfy the requirement of “economic necessity” of the «four factor test.» However,
an employer would still need to satisfy the other requirements in order to proceed with
the termination of employment. 26 For example, employer must try other measures less
severe than dismissal, such as job rotation and soliciting voluntary resignation in order
to meet the requirement of making good faith efforts to avoid dismissals.

Because of the sudden and unforeseeable outbreak of pandemics that caused
huge economic loss to many businesses, the requirements of the four-factors test might
be met. Specifically, courts may recognize the dire situation that employers now find
themselves in, with many employers facing possible bankruptcy. As a result, courts may
allow employers more flexibility to reduce workforce than under the ordinary
circumstances.

(b) Dismissal of Non-regular employees
With respect to non-regular employees, such as employees that are employed
on basis of fixed-term contracts, the courts have followed the general attitude regarding

26 The number of workers predicted to be dismissed nationwide exceeds 40,000. Results of the “Survey on
the Impact that Spreading Novel Coronavirus Infection has on Work and Daily Life” (August 26, 2020), The Japan
Institute for Labour Policy and Training; https://www.jil.go.jp/english/special/covid-19/survey/documents/20200826.
pdf

290

ฉบับพิเศษ ประจ�ำ ปี 2564

long-term contracts. When a fixed-term contract has been repeatedly renewed,
the employer’s refusal to renew the contract for another term is considered as dismissal,
because the employee had reasonable expectation that the contract would be extended,
so that the employer must have a just cause for refusing to renew the contract.27

It is very difficult to dismiss an employee before expiry of the contract period,
unless the employer has a compelling reason to do so. Even the choice not to renew
a fixed-term contract at the time it expires can, in some situations, require an employer
to have objectively reasonable grounds for the non-renewal that do not offend generally
accepted social norms. For example, a non-renewal may be difficult for a contract with
substantially similar terms to a permanent employment, or if the fixed-term employee
reasonably expects their employment to continue because the employer had repeatedly
renewed their contracts in the past. Nevertheless, compared to regular employees,
the non-regular employees are more vulnerable in times of crises and are the first
in line to lose their jobs.

VI. Conclusion

The Japanese economy faces serious challenges. Economic recession, rising
unemployment, aging population, and now pandemics are only some of the problems
that may affect its future. The challenges Japan is facing are universal, but he manner
in which these challenges are dealt with differs from nation to nation. The impression
is that the general feeling in Japan is not really about fighting against COVID-19,
but rather as adjusting to the new conditions imposed by pandemics by making attempts
to reshape the working environment.

COVID-19 has forced businesses to reduce their economic activity, particularly
in the service industry. The consequence is the labor demand is also shrinking.
The crises caused by the pandemics has created problems for both employers and
employees. Employers were forced to adopt more flexible arrangements to adjust to

27 The Supreme Court 22 July 1974 (Toshiba Yanagicho Factory) Minshu Vol. 28, No. 5, (1974) 927; see
also, the Supreme Court 4 December 1986 (Hirata v. Hitachi Medico Co.) Rodo-hanrei No. 486 (1986) 6.

291

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดีช�ำ นัญพิเศษ
the new conditions leading to various problems on side of employees, from reduced
wages to the risk of losing jobs. Under such circumstances, the main task is to find
a proper balance between the need to protect the health and rights of employees on one
hand, while enabling the employers to continue the business despite difficulties on
the other.

While the future of Japan’s workplaces in the next period is unclear, we can
expect that more employers will be ready to embrace more flexible working arrangements.
This new flexibility in the working conditions may provide some guidance for rearranging
the working environment even after the pandemic ends. For example, teleworking
may have some advantages regardless of pandemics, for example, by reducing costs
related to commuting where certain tasks can be performed from home.28 As it is often
said, the crisis may create new opportunities. Japan’s experience may also serve as
useful reference for other countries, particularly in the Asian countries that share similar
values.

28 In a similar way as the take-out option that was widely adopted by many restaurants in Japan during
pandemics is very likely to continue to be used even after pandemics ends, since it proved to be popular with the
customers.

292

ฉบบั พิเศษ ประจ�ำ ปี 2564

“Benefits and Limits to Labour-Related Corporate
Social Responsibility Codes”

AGO Shin-ichi*

Introduction

Standard-setting and supervision of international labour standards (ILS), through
ILO Conventions and Recommendations, have been the principal activities of the ILO
in the last one hundred years, and will also continue to be so in the next century ahead.
The ILO has transformed itself to be an international organization of multifaceted roles,
including the promotion of technical co-operation, in particular. The title of the Director
General’s report submitted to the 75th anniversary Conference in 1994 “Defending
values, promoting change – Social justice in a global economy: An ILO agenda”1 is as
applicable today as it was then. However, the international community has seen some
changes in the past decades and the ILO will have to adapt to recent trends, including
new approaches to its original mandate of standard-setting and supervision.

While the tripartite constituents of the ILO have continuously strived to achieve
social justice by adopting ILS and supervising their application, full attainment of the
goals has never been easy. One of the obstacles has been the unsatisfactory number of
ratifications of International Labour Conventions (ILO Conventions or Conventions).
The International Labour Recommendations (ILO Recommendations or
Recommendations) are more than mere non-binding legal instruments, because an
important amount of obligations are attached to them by Article 19 of the Constitution
of the ILO (Constitution). However, the obligations are not enforceable as such.
Therefore, ratifications of all the Conventions by all the member States are ideal.

* Ritsumeikan University, Kyoto, Japan
1 Report of the Director General (Part I), International Labour Conference, 81st Session, 1994.

293

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดีช�ำ นญั พิเศษ

The 1998 Declaration on the Fundamental Rights at Work was instrumental in increasing
the number of ratifications of eight fundamental Conventions to some extent, but it still
faces an uphill task, and Conventions of other categories must also be vigorously
promoted. It is not only the number of ratifications, but also the quality of the numbers:
i.e., in the case of Migrant Worker Conventions, for instance, we see that worker-sending
States tend to ratify these more than worker-receiving States. This fact discounts the
effectiveness of the Conventions, which are basically meant to protect workers in
labour-receiving countries.

Under these circumstances, what is needed is to look for alternative means to
ensure the observance of ILS. This paper tries to shed light on the significance of “soft”
means to achieve the goal, highlighting the role of corporate social responsibility, in
particular.

1. “Soft Means” in the Application of ILS

A “soft” or non-traditional means, by which norms can be effectively applied,
is not unknown to the ILO. As a matter of fact, the whole procedure relating to the
freedom of association is a good example. Unlike the regular supervision undertaken
under Articles 22, 24 and 26 of the Constitution, the freedom of association procedure
is not based on any constitutional provision, nor a Convention. The procedure has been
developed by an accumulation of factual practices, which in its origin started with the
adoption of a decision at the United Nations Economic Social Council in 1950 to set
up a Fact-finding and Conciliation Commission on Freedom of Association in co-
operation with the ILO.2 It was a non-binding decision and only operational when the
target country accepted its establishment. Seeing this to happen only infrequently, the
ILO then expanded its scope of activities by entrusting the ILO Governing Body’s
Committee on Freedom of Association (CFA), initially meant to decide on the
receivability of complaints for the Fact-finding and Conciliation Commission, to enter
into the substance of a complaints and come up with some solutions, all in a non-binding

2 ECOSOC Res.277(X), 17 February 1950.

294

ฉบบั พิเศษ ประจำ�ปี 2564

manner. As this procedure is based on non-legally binding provisions, its purpose is not
to ensure the application of a ratified Convention (i.e., Convention No.87 or No.98) but
the observance of the “principle” on freedom of association enshrined in the Preamble
of the Constitution. In other words, a preamble, a non-operational part of a treaty, is
followed up by another set of legally non-binding machineries. Thus, the principle of
freedom of association, one of the fundamental principles of ILS, is followed up by soft
laws. We know that the procedure has accomplished a great deal of improvement in the
last 70 years. Experience with the CFA procedure provides hope that observance of ILS
can be achieved by “soft” means. Theoretically speaking, it is possible that a similar
procedure could be designed for “principles” other than the principle of freedom of
association, by setting up a Committee on Forced Labour or a Committee on
Discrimination, for example. However, it would appear easier and quicker to entrust
the task to an even softer means.

2. The Role of CSR to Make the Referenced
Legal Instrument a Soft Law.

The last two decades saw a rapid growth in the implementation of corporate
social responsibility (CSR) policies. The UN Human Rights Council’s resolution
endorsing the Guiding Principles on Business and Human Rights3 (UNGP) is one of
the key documents, which has a relevance to the “soft” treatment of ILS. The UN General
Assembly resolution adopting the Sustainable Development Goals4 (SDGs) is yet another
more general, but key, document for discussion. In both documents, corporate entities
are invited to take up the promotion of social justice at their own initiatives. The second
of the three pillars of the UNGP, namely the “respect” of the human rights precept, is
nothing but an invitation to exercise CSR in corporate activities. Goal No.17 on
partnership of the SDGs is another part, which targets at corporate entities and invites
them to achieve the goals (including social justice) on their own initiatives.

3 A/HRC/RES/17/4 (21 March 2011).
4 Transforming our world: the 2030 Agenda for Sustainable Development, 18 September 2015, A/70/L.1.

295

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดชี ำ�นญั พเิ ศษ

CSR is not a law. Nor it is soft law. It is an initiative or a unilateral declaration
of a position by an enterprise to pursue certain legal goals, such as the observance of
basic human rights.5 According to the European Commission, CSR is “a concept whereby
companies integrate social and environmental concerns in their business operations and
in their interaction with their stakeholders on a voluntary basis. Being socially responsible
means not only fulfilling legal expectations, but also going beyond compliance and
investing ‘more’into human capital, the environment and the relations with stakeholders.”6
The ILO GB’s 2006 Subcommittee on MNEs defined CSR as “a way in which enterprises
give consideration to the impact of their operations on society and affirm their principles
and values both in their own internal methods and processes and in their interaction
with other actors. CSR is a voluntary, enterprise-driven initiative and refers to activities
that are considered to exceed compliance with the law.”7

Most of those instruments cited above either implicitly8 or explicitly refer to
some other legal instruments which are pertinent to materialize their CSR objectives:
UNGP Para.12 specifically mentions the ILO’s Declaration on Fundamental Principles
and Rights at Work, and through which, the fundamental rights provided for in the eight
ILO core Conventions. The SGDs’ 8th goal addresses labour matters and it even refers,
apart from generally referring to a number of basic labour rights Conventions, to the
ILO’s Global Jobs Pact (Goal 8.b). Corporate entities often make reference to OECD
Guidelines, the ILO Tripartite Declaration and quite frequently to ISO26000, along

5 As an example, Article 10 of the Mizuno Corporation’s Ethical Standard states: “Respecting human
rights prohibits all acts that may be considered to be discriminatory treatment and/or harassment. Mizuno also
guarantees employees’ rights to join a labor organization and group negotiations, and secures equal opportunities in
employment.” https://corp.mizuno.com/en/csr/employee.aspx (visited 19 July 2019).

6 Green Paper of 2001 “Promoting a European framework for Corporate Social Responsibility”, Brussels,
18.7.2001, pp. 6-8.

7 GB.295/MNE/2/1 295th Session, March 2006.
8 For example, see the Code of Conduct, Puma Co. (https://about.puma.com/en/this-is-puma) (visited
19 Jul 2019) “Vendors and their subcontractors must guarantee the right of their employees to join unions, or
other work or industry related associations, and to bargain collectively. These rights must be given without fear of
harassment, interference or retaliation”. Footnote 2 above citing a passage from Mizuno Co. is another example of
implicit reference to ILS.

296

ฉบับพิเศษ ประจ�ำ ปี 2564

with the above-mentioned declarations.9 Corporate entities also rely on more established
norms in international law, such as the Universal Declaration of Human Rights, the
ICCPR and the ICESCR.

I would consider the labour rights principles enshrined in those instruments as
labour-related CSR codes. They are referred to in the CSR activity of corporate entities,
to enunciate their will to achieve certain social goals. In other words, the Declaration
on Fundamental Principles and Rights at Work and the Tripartite Declaration on
Multinational Enterprises are not directly applied as law, but they perform a role of de
facto legal reference when used as objectives of an enterprise’s CSR activity.10 In short,
the CSR activity acts as a catalyst to make the referenced instrument soft law. We can
perhaps consider CSR a “pre-soft law”. The labour-related CSR codes thus perform
soft law functions when they are referred to in CSR activities of enterprises.

As one can cut a bulky beefsteak with even a plastic knife when wielded carefully,
soft law can become almost hard law when necessary conditions are met. The German
constitutional lawyer Georg Jellinek maintained, as old as a century ago, that the
effectiveness of a legal rule loses its validity if nobody follows it.11 Conversely, if there
are understandings which are followed by many people for many years, these
understandings tend to become legal rules.12

There are many ways to make a soft instrument harder. CSR activities of
enterprises are one of them. The following section describes a way labour-related CSR
codes can be made harder by CSR activities of enterprises. In other words, we can
observe situations where ILS can be effectively applied without being ratified by the
country concerned and the relevant national laws enacted.

9 OECD Guidelines, ILO Tripartite Declaration and ILO26000 will be discussed in more detail below.
10 The Mitsubishi Corporation Code of Conduct provides guidance to its employees worldwide based
on local laws and global standards such as the Universal Declaration of Human Rights and the ILO Core Labor
Standards, Mitsubishi Corporation, https://www.mitsubishicorp.com/jp/en/csr/management/policy/human-right.
html (visited 2 August 2019).
11 Georg Jellinek, Allgemeine Staatslehre, (Häring Berlin 1905) 330-334.
12 Reference is made to the customary rule-making in international law. Jellinek, ibid 331.

297

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณค์ ดีช�ำ นญั พิเศษ

3. Machineries to Make Soft Law Harder

(1) Reporting
Reporting is the basic and primary means of ensuring better compliance with
norms. The ILO’s historical success in its supervisory activities would not have been
achieved if Articles 19 and 22 of the Constitution had not existed. A “constructivist”
development had taken place to eventually set up a sophisticated mechanism of
supervision. Thus, the supervision of the application of ILS (though both legally binding
Conventions and not-totally binding Recommendations) materialized by subsequent
practices of the Organization. The Constitution only obliges governments to supply
reports regularly to the ILO, answering the questions put by the Governing Body in its
report forms. The Constitution was silent about what the ILO does after receiving the
reports. Actually what happened in the earlier days of the ILO was that the secretariat
provided a summary of those governmental reports and forwarded them to the conference
committee, which in turn acknowledged receipt of the reports. That was it, and nothing
else happened. When the number of ratifications grew in the first years of the 1920s,
the Governing Body decided to set up a body to carefully examine the reports and make
comments as to whether the ratified Conventions were satisfactorily applied. The
Committee of Experts on the Application of Conventions and Recommendations
(CEACR) had no constitutional basis for its creation. It was an invention by the
Governing Body and its mandate gradually expanded as a matter of practice. C. Wilfred
Jenks referred to this development as “a cautious but a bold approach”.13
A similar development is taking place in the contemporary world of business.
Enterprises declare certain goals in their websites or annual reports submitted at
shareholder meetings. Their goals usually contain a number of labour-related principles,
such as forced labour, trade union rights or equality in employment.14 Those principles
are, in my opinion, effectively labour-related CSR codes. Then the reporting comes into
operation: In the majority of large-scale businesses, it has become a rule to include a

13 C.W. Jenks. Social Justice in the Law of Nations – The ILO Impact after Fifty Years, (Oxford UP 1970) 42.
14 Puma Corporation: https://about.puma.com/en/sustainability/social (visited 21 Jul 2019).

298