วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดีชํานัญพิเศษ ฉบับพิเศษ ประจำปี 2564

ฉบับพิเศษ ประจ�ำ ปี 2564

แสดง “เหตุผลแห่งความจ�ำเป็น” ให้ปรากฏต่อศาลเพ่ือให้เข้าข้อยกเว้นให้รับฟังพยานบอกเล่า
ได้ ตาม ป.ว.ิ อ.มาตรา 226/3 วรรคสอง (2) (เทยี บเคยี งหมายเหตุทา้ ยค�ำพพิ ากษาศาลฎีกาที่
7013/2556; จรญั ภักดีธนากุล, 2561)

4.  การรบั ฟงั พยานแวดลอ้ ม (状況証拠)ในความผดิ การตกลงรว่ มกนั และกรณี
ศึกษาของประเทศญีป่ ุ่น

การตกลงรว่ มกนั ในประเทศญป่ี นุ่ อยภู่ ายใตก้ ฎหมายปอ้ งกนั การผกู ขาด (Antimonopoly
Act : AMA) มาตรา 31 โดยมาตรา 2 (6) ก�ำหนดนยิ ามเก่ียวกับ “การร่วมกันจ�ำกดั การแขง่ ขัน
โดยปราศจากเหตุผล” (Unreasonable restraint of trade) ไว้ว่า “การร่วมกันจ�ำกัดการแข่งขัน
โดยปราศจากเหตุผล คือกิจกรรมทางธุรกิจซึ่งผู้ประกอบการหลายราย โดยสัญญาความตกลง
หรือเป็นกิจกรรมที่ท�ำร่วมกัน จ�ำกัด หรือท�ำกิจกรรมทางธุรกิจของผู้ประกอบการหลายคน
ดงั กล่าวเพ่ือก�ำหนด รกั ษา หรอื ขน้ึ ราคา จ�ำกัดการผลติ เทคโนโลยี สนิ คา้ เครือ่ งจกั ร / อปุ กรณ์
การผลติ ลกู คา้ หรอื ผสู้ ง่ วตั ถดุ บิ /สนิ คา้ และเปน็ เหตใุ หเ้ กดิ การจ�ำกดั การแขง่ ขนั อยา่ งมนี ยั ส�ำคญั
ในตลาดใหต้ ลาดหนึ่งโดยขัดตอ่ ประโยชนส์ าธารณะ” (ศกั ดา ธนติ กลุ , 2562)

การพิสูจน์ความผิดภายใต้บทบัญญัติดังกล่าวอาศัยการพิสูจน์ถึงการมีอยู่ของ
“การส่ือสารที่แสดงถึงเจตนาของผู้กระท�ำความผิด” (liaison of intention) ท้ังนี้บทบัญญัติ
ส�ำหรบั พจิ ารณาความผดิ การตกลงรว่ มกนั ตามพระราชบญั ญตั กิ ารแขง่ ขนั ทางการคา้ พ.ศ. 2560
มาตรา 54 นนั้ ค�ำวา่ “ร่วมกบั ผูป้ ระกอบธุรกจิ อ่ืน...กระท�ำการใด ๆ” นน้ั พอ้ งกบั ค�ำว่า “ร่วมกนั
กระท�ำการใด ๆ” (共同遂行) ในกฎหมายแข่งขนั ทางการคา้ ประเทศญป่ี ่นุ รวมทั้งประเทศไทย
ได้รับหลักกึ่งความผิดในตัวเอง หรือ Quasi per se ของศาลฎีกาประเทศญ่ีปุ่นเพ่ือพิจารณา
ฐานความผิดดงั กล่าว (ศักดา ธนติ กลุ , 2553) ซ่งึ คณะกรรมการการแข่งขนั ทางการค้าประเทศ
ญปี่ นุ่ เหน็ วา่ จะตอ้ งมกี ารพสิ จู นถ์ งึ “การน�ำความตกลงไปด�ำเนนิ การจรงิ ” เพอ่ื พสิ จู นว์ า่ การตกลง
รว่ มกันน้นั ฝา่ ฝืนกฎหมาย ( ,公正取引委員会競争政策研究センター 2550)

การตกลงร่วมกันนั้นมักเกิดจากการตกลงกันระหว่างคู่กรณีเป็นการภายในแบบลับ
ท�ำให้เกิดอุปสรรคต่อการสืบสวนสอบสวนของคณะกรรมการการแข่งขันทางการค้าเพ่ือท่ีจะ
หาพยานหลักฐานโดยตรงมาด�ำเนินคดี ในทางปฏิบัติคณะกรรมการการแข่งขันทางการค้า
ประเทศญี่ปุ่น (JFTC) วางแนวปฏิบัติว่า การพิสูจน์ความผิดดังกล่าวนั้นข้อตกลงสัญญาแบบ
แจง้ ชดั (explicit agreement) อาจไม่จ�ำเปน็ เสมอไป พฤตกิ รรมการรว่ มมอื แบบสมร้รู ่วมคิดกนั

1  มาตรา 3 บัญญตั ิวา่ “An enterprise must not effect private monopolization or unreasonable restraint of trade”

199

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดีชำ�นัญพิเศษ

แบบปกปิด (tacit agreement) นั้นเพียงพอต่อการพิสูจน์เจตนาและสามารถพิสูจน์โดย
พยานแวดลอ้ ม อาทเิ ชน่ รายละเอยี ดการแลกเปลย่ี นขอ้ มลู และความคดิ เหน็ ระหวา่ งผรู้ ว่ มกระท�ำ
ความผิด รายละเอียดการเจรจาต่อรองระหว่างผู้ร่วมกระท�ำความผิด และปรากฏการกระท�ำ
รว่ มกนั (concert practice) ซ่ึงเปน็ ผลจากการแลกเปลีย่ นขอ้ มลู หรอื การเจรจาได้

อน่ึง แนวค�ำพิพากษาของประเทศญี่ปุ่นเร่ืองการตกลงร่วมกันอาจพิสูจน์ถึงความมีอยู่
ได้จากองคป์ ระกอบดงั ต่อไปนี้

1.“การสื่อสารกันระหว่างคู่กรณีท่ีแสดงเจตนากระท�ำความผิด” (意思の連絡) อาทิเช่น
มีการติดต่อส่อื สารกันอยา่ งสม่ำ� เสมอก่อนเกิดพฤตกิ รรมกระท�ำความผดิ ฯลฯ

ทง้ั นก้ี ารพสิ จู น์ “การสอ่ื สารกนั ระหวา่ งคกู่ รณที แี่ สดงเจตนากระท�ำความผดิ ” ในความผดิ
การตกลงร่วมกัน ตามมาตรา 2 (6) แห่ง Antimonopoly Act ประเทศญี่ปุ่นน้ัน ศาลสูงแห่ง
กรุงโตเกียวได้วางหลักและให้เหตุผลการรับฟังพยานแวดล้อมไว้ ในคดี Toshiba Chemical
(東芝ケミカル事件判決) ว่าพยานหลักฐานโดยตรงหรือสัญญาที่แสดงชัดเจนถึงการตกลง
ร่วมกันของคู่กรณีอาจไม่ถือเป็นส่ิงจ�ำเป็นเสมอไปเพราะเพียงแต่พฤติกรรมการร่วมกันขึ้นราคา
และการตอบรับการข้ึนราคาโดยปริยาย (tacit acceptance) ของคู่แข่งทางการค้าก็เพียงพอ
รบั ฟังไดว้ า่ คู่กรณกี ระท�ำความผิดจรงิ เนอ่ื งจากในทางปฏิบตั ผิ รู้ ว่ มกระท�ำความผิดมกั หลีกเลย่ี ง
การตกลงร่วมกันในรูปแบบสัญญาที่เป็นลายลักษณ์อักษรท�ำให้พยานหลักฐานโดยตรงหาได้
ยากยิง่ ในทางปฏิบตั ิ

2. มพี ฤติกรรมการกระท�ำความผดิ เกดิ ขน้ึ อันเป็นผลมาจากการสอ่ื สารดังกล่าว ซง่ึ อาจ
อยู่ในรูปแบบของการตกลงอย่างแจ้งชัด (explicit agreement) หรือพฤติกรรมการสมรู้ร่วมคิด
แบบปกปิด (tacit agreement) โดยการพิสูจน์นั้นจ�ำต้องพิเคราะห์ถึงสถานการณ์ทั้งก่อนและ
หลงั การขน้ึ ราคาอนั ประกอบดว้ ย พฤตกิ ารณก์ ารเจรจาตกลงกนั เนอื้ หาทเ่ี จรจา และพฤตกิ ารณ์
หลงั การเจรจากนั อกี ทง้ั พเิ คราะหว์ า่ คแู่ ขง่ ทางการคา้ ไดร้ บั ทราบหรอื ยอมรบั เกยี่ วกบั การขน้ึ ราคา
นั้นหรือไม่

ทั้งนี้ ศาลประเทศญี่ปุ่นอาศัยการพิสูจน์เจตนาการสมรู้ร่วมคิดแบบปกปิดจากพยาน
แวดลอ้ มตา่ งๆ ประกอบกนั อาทเิ ชน่

2.1 พฤติกรรมการแลกเปลี่ยนข้อมูลหรือความคิดเห็นระหว่างคู่แข่งทางการค้า เช่น
การนัดหมายประชุมหลายคร้ังก่อนการขึ้นราคาโดยมักไม่ปรากฏรายละเอียดวัตถุประสงค์หรือ
เนอ้ื หาการประชมุ นนั้ ๆ แตก่ ารประชมุ มกั มขี น้ึ กอ่ นการขน้ึ ราคาไมน่ าน (คดกี ารตกลงราคาอตั รา

200

ฉบับพิเศษ ประจำ�ปี 2564

คา่ ระวางขนสง่ ทางอากาศ )航空貨物運賃価格カルテル事件 , การกอ่ ตงั้ ชมรมโดยมวี ตั ถปุ ระสงค์
เพ่ือเสริมสร้างความสัมพันธ์ระหว่างคู่แข่งทางการค้าและเพื่อแลกเปลี่ยนข้อมูลระหว่างกัน
(คดี Kyowa Exeo : 協和エクシオ事件判決), การนัดประชุมผู้บริหารบริษัทคู่แข่งทางการค้า
เป็นการเร่งด่วนที่ไม่ใช่การนัดประชุมประจ�ำปีตามปกติ (คดี Hiroshima City Federation of
the Hiroshima Prefecture Petroleum Retailers’ Cooperative), บทสนทนาทางโทรศัพท์หรอื
ขอ้ ความทางอีเมลเกี่ยวเนอื่ งกบั การประชมุ นัน้ ๆ เปน็ ตน้

2.2 รายละเอียดเกี่ยวกับการเจรจาต่อรอง เช่น การแลกเปล่ียนข้อมูลทางด้านราคา
การประกาศเจตจ�ำนงทจี่ ะขนึ้ ราคา ขอ้ ก�ำหนดเกย่ี วกบั มาตรการทจี่ ะใชก้ บั คสู่ ญั ญาทขี่ ายราคาตำ่�
เปน็ ต้น

2.3 การกระท�ำร่วมกัน (concerted practice) ท่ีเป็นผลมาจากการตกลงร่วมกัน
เช่น ปรากฏการณ์ข้ึนราคาโดยผู้ประกอบการอันเป็นผลสืบเน่ืองมาจากการเจรจาตกลงกัน
(คดกี ารตกลงราคาโพลโ่ี พรพลี นี รว่ มกนั ポリプロピレン価格カルテル事件 ; คดี Hiroshima City
Federation of the Hiroshima Prefecture Petroleum Retailers’ Cooperative ซ่ึงปรากฏ
พยานแวดล้อมว่ามีการขึ้นราคาค้าปลีกน้�ำมันทั่วนครฮิโรชิมะในวันเดียวกันและปรากฏการณ์
ขึ้นลงราคาค้าปลีกน้�ำมันอ้างอิงจากราคาค้าส่งภายหลังจากท่ีมีการประชุม 10 ครั้ง ในช่วง
เดือนพฤษภาคม 1989 ถึงเดอื นเมษายน 1992), มกี ารโอนเงินใหแ้ กก่ นั ระหว่างคูแ่ ขง่ ทางการคา้
โดยปราศจากเหตผุ ลอนั สมควร, การก�ำหนดราคาทไ่ี มส่ มั พนั ธก์ บั การขน้ึ ลงของราคาวตั ถดุ บิ ทใ่ี ช้
ในการผลิต เปน็ ตน้ ( ,公正取引委員会競争政策研究センター 2555)

กรณศี กึ ษาคดี Toshiba Chemical (東芝ケミカル事件判決)
1.ขอ้ เทจ็ จรงิ
บรษิ ัทโตชบิ าเคมีคอลและผู้ประกอบการอีก 7 ราย ขึน้ ราคาคา่ Phenol copper-clad
laminates ภายในประเทศโดยคณะกรรมการแข่งขันทางการค้าแห่งประเทศญี่ปุ่น (公正取引委
員会 : JFTC) พบว่าผปู้ ระกอบการทัง้ 8 รายไดพ้ บกนั อยา่ งสม�ำ่ เสมอในชว่ งหกเดือนแรกของ
ปี ค.ศ. 1987 โดยแลกเปลี่ยนข้อมูลและความคิดเห็นกันเพื่อที่จะปรับราคาโดยในการประชุม
วนั ที่ 10 มิถนุ ายน ค.ศ. 1987 ปรากฏหลักฐานผปู้ ระกอบการ 3 รายแรกแสดงเจตนาในการ
ขนึ้ ราคา 300 เยนตอ่ ตารางเมตร หรอื ขน้ึ ราคาประมาณ 15% และแจง้ ใหผ้ ปู้ ระกอบการรายอนื่ ๆ
ปฏบิ ัตเิ ชน่ เดียวกัน

201

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณ์คดีชำ�นัญพเิ ศษ

2. คำ� ตดั สนิ คณะกรรมการการแขง่ ขนั ทางการคา้ แหง่ ประเทศญป่ี นุ่ (公正取引委員会)
และศาลสงู แหง่ กรุงโตเกียว

คณะกรรมการแขง่ ขนั ทางการคา้ แหง่ ประเทศญปี่ นุ่ ไดส้ รปุ ขอ้ กลา่ วหาวา่ การแลกเปลย่ี น
ขอ้ มลู และประกาศดงั กลา่ วนน้ั ถอื เปน็ การจ�ำกดั การแขง่ ขนั ทางการคา้ โดยบรษิ ทั โตโยตา้ เคมคี อล
โต้แย้งข้อกล่าวหาของคณะกรรมการแข่งขันทางการค้าว่าเป็นข้อกล่าวหาที่ปราศจากพยาน
หลักฐานที่สนับสนุนการกระท�ำร่วมกันและอุทธรณ์ค�ำสั่งของคณะกรรมการแข่งขันทางการค้า
ไปยังศาล

ศาลสูงแห่งกรุงโตเกียวสนับสนุนค�ำตัดสินของคณะกรรมการแข่งขันทางการค้าความว่า
“หากผู้ประกอบการแลกเปล่ียนข้อมูลระหว่างกันเพื่อขึ้นราคาและต่อมามีพฤติกรรมท่ีเหมือน
หรือคล้ายคลึงกันสามารถอนุมานได้ว่ามีพฤติกรรมการกระท�ำร่วมกันซ่ึงแสดงให้เห็นถึงเจตนา
(liaison of intention) “เว้นเสียแต่ว่า มีเหตุอันควรเช่ือได้ว่าการขึ้นราคาดังกล่าวน้ันได้มีการ
ตดั สนิ ใจอย่างอสิ ระระหว่างผู้ประกอบการโดยไม่มพี ฤตกิ รรมการตกลงราคารว่ มกนั ”

3. วเิ คราะห์คำ� ตดั สินโดยผู้เขียน
ในคดีดังกล่าวศาลสูงแห่งกรุงโตเกียวได้อาศัยพยานแวดล้อมโดยล�ำพังในการตัดสินคดี
ประกอบด้วยพยานหลักฐานซ่ึงแสดงให้เห็นถึงว่าผู้ประกอบการท้ัง 8 ราย มีการส่ือสาร
แลกเปล่ียนข้อมูลและค�ำแนะน�ำด้านราคาซ่ึงกันและกัน โดยมีการนัดประชุมหลายครั้งก่อน
วันท่ีจะมีการปรับราคาสินค้า มีการเจรจาเกี่ยวกับราคาและส่งผลให้มีการปรับราคาสินค้า
ในทา้ ยทส่ี ดุ ทงั้ นี้ ในความผดิ ฐานการตกลงราคารว่ มกนั (price fixing cartel) ของประเทศญป่ี นุ่ นน้ั
ตกอยูภ่ ายใตบ้ งั คับกฎหมายปอ้ งกันการผูกขาด (Antimonopoly Act : AMA) มาตรา 2 (6) ซ่ึงมี
โทษทางอาญา คือ จ�ำคุกไมเ่ กนิ 5 ปี หรือปรบั ไมเ่ กิน 5 ลา้ นเยน หรือทง้ั จ�ำทั้งปรบั ซึง่ ศาลสูง
แหง่ กรงุ โตเกียวอาศยั พยานแวดล้อมโดยล�ำพังในการตดั สินคดี ตามแผนภมู ิ 1
ผู้เขียนเห็นพ้องกับค�ำตัดสินดังกล่าวและเห็นว่าเป็นแนวค�ำพิพากษาในคดีแข่งขันทาง
การค้าซึ่งมีโทษทางอาญาท่ีน่าสนใจ โดยเฉพาะการวิเคราะห์ให้เหตุผลและการอาศัย
พยานแวดล้อมเพื่อพจิ ารณาความรบั ผดิ

202

ฉบบั พเิ ศษ ประจำ�ปี 2564

การตกลงร่วมกนั

แผนภมู ิ 1 : การพสิ จู นค์ วามผดิ ในคดี Toshiba Chemical ( )東芝ケミカル事件 โดยพยานแวดลอ้ ม
ทม่ี า : คณะกรรมการแข่งขันทางการค้าประเทศญป่ี นุ่ (公正取引委員会競争政策研究センター)

5. การรับฟังพยานแวดล้อมในความผิดการตกลงร่วมกันและกรณีศึกษาของ
ประเทศอินโดนีเซยี

การตกลงราคารว่ มกนั ในประเทศอนิ โดนเี ซยี ตกอยภู่ ายใตม้ าตรา 5 (1) ของพระราชบญั ญตั ิ
การป้องกันการผูกขาดและการปฏิบัติทางการค้าท่ีไม่เป็นธรรม หรือ Prohibition against
 monopolistic practices and unfair business competition (Law No. 5 of 1999) ท้ังนี้
การพิสูจน์ความผิดตามมาตรา 5 (1) คณะกรรมการแข่งขันทางการค้าของประเทศอินโดนีเซีย
(KOMISI PENGAWAS PERSAINGAN USAHA : KPPU) อาศัยท้ังพยานหลกั ฐานโดยตรงและ
พยานแวดลอ้ มในการพิสจู นค์ วามผดิ  

1. พยานหลักฐานโดยตรงน้ัน คือ พยานท่ีบ่งถึงความมีอยู่ของสัญญาการตกลงราคา
อาทเิ ช่น บันทึกการสนทนาทางโทรศพั ท์ อเี มล การส่อื สารทาง vdo conference เปน็ ตน้

2. พยานแวดลอ้ ม คอื พยานทม่ี ไิ ดบ้ ง่ ถงึ สญั ญาการตกลงรว่ มกนั โดยตรงซง่ึ ประกอบดว้ ย
พยานหลักฐานในการสื่อสารระหว่างกันของผู้ร่วมกระท�ำความผิดซึ่งมิได้บ่งช้ีถึงเนื้อหาหรือ
รายละเอยี ดของสัญญาโดยตรงและพยานหลกั ฐานทางเศรษฐศาสตร์

203

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ�นญั พเิ ศษ

ทง้ั นี้ การใชพ้ ยานหลกั ฐานทางเศรษฐศาสตรม์ วี ตั ถปุ ระสงคเ์ พอ่ื ทจ่ี ะดกู ลยทุ ธก์ ารตงั้ ราคา
อยา่ งมอี สิ ระของผปู้ ระกอบการแตล่ ะราย เนอ่ื งจากการตกลงราคานน้ั จะเรม่ิ จากการตง้ั ขอ้ สงั เกต
จากการตง้ั ราคาตามกนั ของผปู้ ระกอบการ (Parallel pricing) กอ่ น แตท่ งั้ นเี้ นอื่ งจากพฤตกิ รรมการ
ตง้ั ราคาตามกนั ของผปู้ ระกอบการโดยล�ำพงั ไมส่ ามารถทจี่ ะพสิ จู นค์ วามผดิ การตกลงราคารว่ มกนั
(concert practice) ได้จึงจ�ำเป็นต้องอาศัยปัจจัยท่ีสนับสนุนซ่ึงได้จากพยานแวดล้อมเพ่ือท่ีจะ
แบง่ แยกระหวา่ งการตกลงราคารว่ มกนั ซง่ึ ผดิ กฎหมายและการตงั้ ราคาตา่ งกนั ซงึ่ เกดิ ขน้ึ ไดต้ ามปกติ

อน่ึง ปัจจัยท่ีสนับสนุน (plus factor) พยานหลักฐานทางเศรษฐศาสตร์ประกอบด้วย
ประการแรก “เจตนารมณ์เบ้ืองหลังของการตกลงร่วมกัน” เช่น ปัจจัยซ่ึงแสดงให้เห็นถึง
มูลเหตุจูงใจของสัญญาการตกลงร่วมกันซึ่งเป็นประโยชน์กับคู่สัญญาทุกฝ่าย ประการท่ีสอง
การวิเคราะห์โครงสร้างตลาด (market structure analysis) ซึ่งส่งเสริมการตกลงราคาร่วมกัน
ประการทสี่ าม การวเิ คราะหข์ อ้ มลู ผลประกอบการ (Performance Data Analysis) เพอื่ ทจ่ี ะพสิ จู น์
สัญญาหรอื ความร่วมมือการตกลงรว่ มกัน

กรณศี กึ ษาคดกี ารตกลงราคารว่ มกนั ของบรษิ ทั บรษิ ทั ฮอนดา้ (Honda motor) และ
บรษิ ัทยามาฮา่ (Yamaha motor)

1.  ขอ้ เทจ็ จรงิ
บริษัทฮอนด้า (Honda motor) ข้ึนราคารถจักรยานยนต์ประเภท 110 – 125 cc
ในประเทศอนิ โดนเี ซยี 3 ครง้ั โดยบรษิ ทั ยามาฮา่ (Yamaha motor) ขน้ึ ราคา 5 ครง้ั ในปี ค.ศ. 2014
ในคดีดังกล่าวไม่ปรากฏสัญญาเป็นลายลักษณ์อักษรแต่ปรากฏข้อเท็จจริงการประชุมร่วมกัน
หลายครั้งของประธานบริษัทยามาฮ่าและประธานบริษัทฮอนด้าท่ีสนามกอล์ฟในช่วงปี
ค.ศ. 2013 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2014
2.  พยานหลักฐาน
2.1 พยานหลักฐานในการสือ่ สารระหวา่ งกนั ของผ้รู ว่ มกระท�ำความผิด
ในคดีนนี้ ้ันปรากฏขอ้ ความในอเี มลลงวันที่ 24 เมษายน ค.ศ. 2014 จากรองประธาน
บริษทั ยามาฮ่าถึงผู้อ�ำนวยการฝ่ายการตลาด ผู้อ�ำนวยการฝ่ายขาย และผูจ้ ัดการฝา่ ยการตลาด
บริษทั ยามาฮา่ โดยมีขอ้ ความวา่ “ราคาของจกั รยานยนต์บางรนุ่ ต�่ำกวา่ ของบริษัทฮอนด้า อาทิ
เชน่ รนุ่ Vixion, Fino ฯลฯ เราต้องติดต่อฮอนดา้ เพอ่ื แจ้งว่ายามาฮ่าได้ปรบั ราคาแบบ H เพื่อ
ที่จะรับมือกับการปรับเปลี่ยนของอัตราแลกเปลี่ยนและการเพ่ิมต้นทุนค่าแรงงาน และแจ้งให้
ฮอนด้าปรบั ราคา” 

204

ฉบบั พิเศษ ประจำ�ปี 2564

2.2 พยานหลักฐานทางเศรษฐศาสตร์ : ในคดีน้ีมีพยานหลักฐานทางเศรษฐศาสตร์
ประกอบด้วย

ก. โครงสรา้ งตลาด (market structure) 
บรษิ ทั ฮอนดา้ มสี ว่ นแบง่ ตลาดของรถจกั รยานยนตป์ ระเภทสกตู เตอร์ (automatic scooter)
73% , ยามาฮ่า 26%, ซูซูกิ 1% , tvs 0% รวมท้ังลกั ษณะตลาดดงั กล่าวเป็นอตุ สาหกรรมมีผขู้ าย
ขนาดใหญ่จ�ำนวนน้อยราย (Oligopoly) 
ข. พยานทางเศรษฐศาสตร์ท่ีบ่งถึงการกระท�ำ
เม่ือบริษัทฮอนด้าท�ำการปรับราคาในปีค.ศ. 2014 โดยบริษัทซูซูกิและ TVS ไม่ได้
ปรับราคาตามเพื่อท่ีจะรักษาส่วนแบ่งตลาดไว้ หากบริษัทยามาฮ่าแข่งขันกับบริษัทฮอนด้าแล้ว
บริษัทยามาฮา่ ย่อมไมป่ รับราคาขึ้นตามเพื่อรักษาสว่ นแบ่งตลาดของตน 
ค. พยานหลักฐานในส่วนผลการวิเคราะห์ผลการด�ำเนินงานของหน่วยผลิตและ
อตุ สาหกรรม
ราคาของสินค้าน้ันสูงข้ึนในช่วงเวลาที่ตรวจพบว่ามีการกระท�ำความผิดฐานตกลงราคา
รว่ มกัน โดยมีราคาท่ีสูงกวา่ ระยะเวลาก่อนและหลงั ชว่ งที่มกี ารกระท�ำความผิด
3.  คำ� ตดั สนิ
คณะกรรมการแขง่ ขนั ทางการคา้ แหง่ ประเทศอนิ โดนเี ซยี (KPPU) ตดั สนิ วา่ บรษิ ทั ฮอนดา้
และบริษทั ยามาฮา่ กระท�ำความผดิ ตอ่ มาตรา 5 (1) แห่งพระราชบัญญัตกิ ารปอ้ งกนั การผกู ขาด
และการปฏิบัติทางการค้าท่ีไม่เป็นธรรม ทั้งนี้มีการอุทธรณ์ค�ำตัดสินคณะกรรมการต่อศาล
จนคดีถูกน�ำขึ้นสู่ศาลฎีกาแต่ศาลฎีกาปฏิเสธท่ีจะรับฟังพยานแวดล้อมในคดีดังกล่าวโดยล�ำพัง
เพ่อื ลงโทษผกู้ ระท�ำความผิด 
4.  วเิ คราะหค์ �ำตดั สินโดยผู้เขียน
ผเู้ ขยี นเหน็ วา่ จากโครงสรา้ งตลาดของอตุ สาหกรรมดงั กลา่ วมลี กั ษณะเปน็ ตลาดประเภท
ที่มีผู้ขายน้อยราย (Oligopolistic market) กล่าวคือ มีผู้ประกอบการซึ่งมีส่วนแบ่งทางตลาด
รถจักรยานยนต์ประเภทสกูตเตอร์ (automatic scooter) เพียง 4 ราย ในประเทศอินโดนีเซีย
โดยบรษิ ัทฮอนดา้ มสี ว่ นแบ่งตลาดถงึ 73% ตามด้วยบรษิ ัทยามาฮา่ 26% ซึง่ หากบรษิ ัทฮอนด้า
และบริษัทยามาฮา่ มีการแขง่ ขนั กนั ในสภาวะการณป์ กติ ภายหลังจากทบ่ี รษิ ทั ฮอนดา้ ปรบั ราคา
สงู ขน้ึ จะสง่ ผลใหส้ ว่ นแบง่ ทางตลาดและยอดขายของบรษิ ทั ฮอนดา้ ลดตำ่� ลงเนอ่ื งจากภายหลงั จาก
ทบี่ ริษทั ฮอนด้าขึ้นราคาจาก P1 เปน็ P2 ความตอ้ งการของลกู ค้าจะขยบั จากปรมิ าณ Q1 เป็น Q2

205

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดชี �ำ นญั พิเศษ

ตามกราฟ 2 เน่อื งจากลกู ค้าบางสว่ นจะหนั ไปซอ้ื รถของบรษิ ทั ยามาฮา่ แทน ตามกราฟ 3 (ทั้งน้ี
ลูกค้าบริษัทฮอนด้าบางรายอาจไม่เปล่ียนไปซ้ือรถจักรยานยนต์ประเภทเดียวกันของบริษัท
ยามาฮา่ เนอ่ื งจากยดึ ตดิ กบั แบรนดโ์ ดยอาจยอมซอื้ ในราคาทสี่ งู ขนึ้ ชะลอการซอ้ื ชว่ั คราว เปน็ ตน้ )
กรณดี งั กลา่ วหากบรษิ ทั ฮอนดา้ และบรษิ ทั ยามาฮา่ รว่ มมอื กนั ในการก�ำหนดราคา จะท�ำใหท้ งั้ สอง
บรษิ ทั ไดก้ �ำไรสทุ ธมิ ากขน้ึ จากการขายสนิ คา้ ไดใ้ นราคาทสี่ งู ขนึ้ ตามทต่ี ง้ั ไว้ โดยไมจ่ �ำตอ้ งแขง่ ขนั กนั
เพ่ือพัฒนาคุณภาพสนิ ค้าและบรกิ ารดงั เชน่ ในสภาวะการณต์ ามปกติ

กราฟ 2 : การเปลี่ยนแปลงอุปสงค์ (demand) หรือความต้องการรถจักรยานยนต์ประเภท
สกูตเตอร์ (automatic scooter) ของบรษิ ัทฮอนดา้

กราฟ 3 : อุปสงค์ (demand) หรอื ความต้องการรถจักรยานยนตป์ ระเภทสกูตเตอร์ (automatic
scooter) ของบรษิ ทั ยามาฮ่า (ช่วงก่อนเวลาทบี่ ริษัทยามาฮา่ จะท�ำการปรบั ราคาตามบริษทั ฮอนดา้ )
206

ฉบบั พเิ ศษ ประจ�ำ ปี 2564

ทั้งน้ี จากข้อเท็จจริงของคดีดังกล่าว ผู้เขียนเห็นว่าปรากฏพยานแวดล้อมทั้งพยาน
หลักฐานทางเศรษฐศาสตร์และพยานหลักฐานในการส่ือสารระหว่างกันของผู้ร่วมกระท�ำ
ความผิด กล่าวคือ มีการนัดประชุมร่วมกันหลายครั้งของประธานบริษัทยามาฮ่าและประธาน
บรษิ ทั ฮอนดา้ และมกี ารปรบั ราคาอนั เปน็ ผลสบื เนอื่ งมาจากการสอื่ สารทางดา้ นราคานน้ั ในเวลา
ตอ่ มา จงึ สามารถอนมุ านไดว้ า่ มีการตกลงรว่ มกัน

คดีดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า การยอมรับพยานแวดล้อมในประเทศอินโดนีเซียนั้นยังมี
ขอ้ จ�ำกัด กลา่ วคือ มกี ารยอมรบั พยานแวดล้อมในช้นั คณะกรรมการการแขง่ ขนั ทางการคา้ เพ่อื
พิจารณาประกอบค�ำตัดสิน แต่ศาลฎีกาแห่งประเทศอินโดนีเซียนั้นยังยอมรับพยานหลักฐาน
แวดลอ้ มแบบจ�ำกดั และปฏเิ สธทจ่ี ะรบั ฟงั พยานแวดลอ้ มโดยล�ำพงั เพอ่ื ลงโทษผกู้ ระท�ำความผดิ  

6. การรบั ฟงั พยานแวดลอ้ มในคดคี วามผดิ การตกลงร่วมกนั และกรณีศึกษาของ
ประเทศเกาหลีใต้

กฎหมายแข่งขันทางการค้าของประเทศเกาหลีใต้มีความส�ำคัญ เน่ืองจากใช้กฎหมาย
แม่แบบของสหภาพยุโรปเป็นต้นแบบในการยกร่าง ท้ังยังน�ำบทบัญญัติบางเร่ืองของกฎหมาย
ญป่ี นุ่ เขา้ มาเปน็ สว่ นหนง่ึ ของกฎหมายการแขง่ แขง่ ทางการคา้ และมอี ทิ ธพิ ลสงู ทสี่ ดุ ตอ่ การยกรา่ ง
พระราชบญั ญตั กิ ารแขง่ ขนั ทางการคา้ ของไทย (ศกั ดา ธนติ กลุ , 2560 ; Sang Hyun Song 2526)

การตกลงร่วมกันในประเทศเกาหลีใต้อยู่ภายใต้บทบัญญัติมาตรา 192 ของพระราช

2  มาตรา 19 (1) บญั ญัตวิ า่
“No enterpriser shall agree with other enterprisers by contract, agreement, resolution, or any other means

to jointly engage in an act, or let others do this kind of activities, falling under any of the following subparagraphs, that
unfairly restricts competition (hereafter referred to as “improper concerted acts”)

1. An act fixing, maintaining, or changing prices;
2. An act determining terms and conditions for transactions of goods or services, or payment of prices
thereof; 3. An act restricting production, delivery, transportation, or transaction of goods or services;
4. An act limiting the territory of trade or customers;
5. An act preventing or restricting the establishment or extension of facilities or the installation of equipment
necessary for the production of goods or the rendering of services;
6. An act restricting the types or specifications of goods or services in producing or transacting goods
or services;
7. An act of jointly carrying out and managing the main parts of a business, or establishing a company,
etc. to jointly carry out and manage the main parts of a business; or
8. Any practice that substantially lessens competition in a particular business area by means, other than
those under Subparagraph 1 to 7, of interfering with or restricting the activities or contents of business.”

207

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดชี �ำ นญั พิเศษ

บญั ญตั กิ ารแขง่ ขนั ทางการคา้ Monopoly Regulation and Fair Trade Act ก�ำหนดหา้ มผปู้ ระกอบการ
รวมกลมุ่ กนั จ�ำกดั การแขง่ ขนั ทางการคา้ โดยปราศจากเหตผุ ล ซงึ่ ตามบทบญั ญตั มิ าตรา 19 (1) นน้ั
ครอบคลุมถึงการตกลงร่วมกันแบบไม่ชัดแจ้ง โดยปริยาย หรือแบบท่ีมิได้กระท�ำเป็น
ลายลักษณ์อักษรด้วย ทั้งน้ีการสืบสวนสอบสวนคดีความผิดการตกลงร่วมกันซ่ึงไม่มีพยาน
หลกั ฐานโดยตรงนนั้ คณะกรรมการแขง่ ขันทางการค้าแหง่ ประเทศเกาหลีใต้ (Korea Fair Trade
Commission : KFTC) อาศยั พยานแวดลอ้ มในการพสิ จู น์ความมีอยขู่ องสัญญา คณะกรรมการ
แข่งขันทางการค้าประเทศเกาหลีจะสันนิษฐานว่ามีการตกลงร่วมกันหากปรากฏข้อเท็จจริงว่า
ประการแรกมีการกระท�ำซ่ึงเหมือนหรือคล้ายคลึงกัน ประการท่ีสองมีการจ�ำกัดการแข่งขัน
ทางการค้า และปรากฎพยานแวดล้อมซง่ึ บัญญัตอิ ยใู่ น Guidelines for Collaborative Acts

กรณีศกึ ษา
1. ข้อเทจ็ จริง
บริษัทผู้ผลิตกระดาษทชิ ชูจ�ำนวนส่ีแห่งมีส่วนแบ่งทางตลาด 85% ในประเทศเกาหลใี ต้
ในช่วงปี ค.ศ. 1996 ถึง 1997 ได้ขนึ้ ราคาหลายครั้งดงั นี้
1.1 การขน้ึ ราคาครัง้ แรกของแต่ละบริษัท
ก. บรษิ ัท เอ ซงึ่ เป็นผ้ผู ลิตกระดาษทิชชรู ายใหญ่ท่ีสดุ ในตลาดไดข้ น้ึ ราคา 9,306 วอน
ในวนั ที่ 16 กรกฎาคม ค.ศ. 1996
ข. บริษัท บี และซี ซึ่งเป็นผู้ผลิตรายใหญ่อันดับสองและอันดับสามในตลาดข้ึนราคา
8,668 วอน ในวันท่ี 1 มีนาคม ค.ศ. 1997
ค. บริษัท ดี ซ่ึงเป็นผู้ผลิตรายใหญ่อันดับที่สี่ในตลาดข้ึนราคา 8,668 วอน ในเดือน
พฤษภาคม ค.ศ. 1997
1.2 การขน้ึ ราคาครัง้ ที่สองของแตล่ ะบรษิ ทั บรษิ ัท บี ซี และดขี นึ้ ราคาไปที่ 9,306 วอน
ในวนั ท่ี 1 สิงหาคม ค.ศ. 1997
1.3 การข้ึนราคาคร้งั ท่ีสามของแตล่ ะบรษิ ัท
บรษิ ัท เอ ขึ้นราคาไปท่ี 10,494 วอน ในวนั ท่ี 28 พฤศจิกายน 1997 โดยบริษัทอื่นๆ
ปรับราคาไปทีร่ าคาเดียวกนั ในเดือนธนั วาคม ค.ศ. 1997
2. คำ� ตัดสินของคณะกรรมการการแข่งขันทางการคา้ แห่งประเทศเกาหลใี ต้
คณะกรรมการการแขง่ ขนั ทางการคา้ แหง่ ประเทศเกาหลใี ต้ ตดั สนิ วา่ สามารถสนั นษิ ฐาน
ไดถ้ งึ ความมีอยูข่ องการตกลงรว่ มกนั ระหว่างบรษิ ทั เอ บริษทั บี และบริษัท ซี ในการปรบั ราคา

208

ฉบับพิเศษ ประจ�ำ ปี 2564

ครง้ั แรก ในขณะทส่ี ามารถสนั นษิ ฐานไดถ้ งึ สญั ญาการตกลงรว่ มกนั ของทง้ั สบี่ รษิ ทั ในการขนึ้ ราคา
คร้งั ทส่ี องและครั้งท่สี าม

บริษัทผู้ผลิตกระดาษทิชชูทั้งส่ีแห่งได้อุทธรณ์ค�ำส่ังคณะกรรมการการแข่งขันทางการค้า
ไปยังศาลสูงและศาลฎีกาโดยศาลฎีกาเห็นว่าไม่สามารถสันนิษฐานได้ถึงความมีอยู่ของสัญญา
การตกลงร่วมกนั ในการปรบั ราคาคร้ังแรก เหตุผลสืบเนือ่ งมาจากบริษทั ดี ปรับราคาสองเดอื น
ให้หลังหลงั จากทบ่ี ริษัท บี และซปี รบั ราคาสินคา้ ท้งั นี้ ศาลฎกี าเห็นวา่ สามารถสนั นิษฐานไดถ้ ึง
ความมอี ยขู่ องสญั ญาการตกลงรว่ มกนั ของบรษิ ทั ทงั้ สแี่ หง่ ในการปรบั ราคาครง้ั ทสี่ องและครง้ั ทสี่ าม

3. วเิ คราะหค์ �ำตดั สินโดยผเู้ ขียน
ผู้เขียนเห็นพ้องกับค�ำตัดสินของศาลฎีกาแห่งประเทศเกาหลีใต้ในบางส่วน กล่าวคือ
การข้ึนราคาคร้ังแรกของแต่ละบริษัท ไม่สามารถสันนิษฐานความมีอยู่ของสัญญาการตกลง
ขน้ึ ราคา (price fixing cartel) ระหวา่ งบรษิ ทั เอ และอกี 3 บรษิ ทั ไดเ้ นอื่ งจาก นบั แตว่ นั ที่ 16 กรกฎาคม
1996 ซงึ่ บรษิ ทั เอ ขนึ้ ราคาทขิ ชไู่ ปท่ี 9,306 วอน นนั้ บรษิ ทั เอ ยอ่ มสญู เสยี สว่ นแบง่ ทางตลาดของ
ยอดขายบางสว่ น เนอ่ื งจากทชิ ชถู อื เปน็ สนิ คา้ ทท่ี ดแทนกนั ได้ (substitute products) ท�ำใหผ้ บู้ รโิ ภค
สามารถเปลีย่ นไปซ้อื ทิชชขู องบริษัท บี ซี หรอื ดีแทนไดใ้ นราคาทีถ่ ูกกว่า โดยสามารถพิจารณา
ความสัมพันธ์ได้จากการเปรียบเทียบกราฟอุปสงค์ (demand) หรือความต้องการของผู้บริโภค
ท่ีมีทชิ ชยู ี่หอ้ เอ บี ซี และดี ภายหลงั การปรบั ราคาไดด้ งั ตอ่ ไปนี้

กราฟ 4 : การเปลยี่ นแปลงอุปสงค์ (demand) หรือความต้องการทิชชขู องบรษิ ัทเอ

209

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดีชำ�นญั พเิ ศษ

กราฟ 5 : อุปสงค์ (demand) หรือความตอ้ งการทิชชู บริษัทบี ซี และดี ภายหลงั จากท่ีบรษิ ัทเอ
ปรับราคา

คทวาางตมลตาอ้ จดงาทกกาล่ี กรดรซลาอ้ื งฟทดงัชิ4กชขลเู ้าอา่ งวลตสดน้ ว่ลจนงะจหเาหนกน็ง่ึ คเไกวดดิา้วมจ่าาตหกอ้าผกงบู้กบรารโิรษิภเดทัคมิหเอนัQไข1ป้นึไซปรอื้ ทาทคี่ Qาชิ 2ทชโยูชิ ดชหี่ ยูจอ้คาบวกาี ซรมาแี ตคลอ้ าะงดPกี1ทาไรม่ีปแรี ลPาะค2สาจว่ถะนกูทแก�ำบวใหา่ง่ ้
แทน โดยอุปสงค์หรือความต้องการของผู้บริโภคที่มีต่อทิชชูย่ีห้ออ่ืนๆ ในตลาดจะมีประมาณ
เพิ่มมากขนึ้ โดยอุปสงค์จะเพิ่มจาก D เปน็ D1 ในกราฟ 5

อยา่ งไรกต็ าม การขึ้นราคาคร้ังแรกของบริษัท บี และซีในวนั ท่ี 1 มีนาคม 1997 ซึ่งเปน็
ระยะเวลาประมาณ 7 เดอื น ใหห้ ลังจากทบ่ี ริษทั เอ ปรับราคาสนิ คา้ น้นั เหน็ วา่ บรษิ ทั บี และซี
มีการต้ังราคาที่เท่ากันและข้ึนราคาในวันเดียวกัน จึงพอจะอนุมานได้ว่าอาจมีการตกลงราคา
ร่วมกนั ของบริษัทดังกล่าว ทัง้ น้ีจ�ำต้องดูพยานแวดลอ้ มอื่นๆ ประกอบ อาทิเชน่ มีการประชุม
รว่ มกนั ของฝา่ ยบรหิ ารทมี่ อี �ำนาจในการก�ำหนดราคาสนิ คา้ ระหวา่ งบรษิ ทั บี และซกี อ่ นหนา้ วนั ที่
บริษทั บี และซีจะท�ำการขึน้ ราคา เปน็ ตน้

ทั้งนี้การขึ้นราคาครั้งแรกของบริษัท ดี ในเดือนพฤษภาคม 1997 ซ่ึงเกิดขึ้นประมาณ
2 เดือนให้หลังจากท่ีบริษัท บี และซี ข้ึนราคาน้ัน ผู้เขียนเห็นว่าหากพิจารณาจากข้อเท็จจริง
ขา้ งต้นโดยล�ำพัง พฤตกิ ารณย์ งั ไม่แน่ชดั ว่ามีการตกลงรว่ มกันระหว่างบริษัท บี ซี และดี หรอื ไม่
แม้วา่ บริษทั ดี จะข้นึ ราคาไปเทา่ กับบรษิ ทั บี และซี ท่ี 8,668 วอน ก็ตาม แตก่ ารขึน้ ราคาของ
บริษัท ดี อาจเกดิ จากการก�ำหนดราคาในทศิ ทางเดยี วกนั เพอ่ื รักษาผลก�ำไรของตน (conscious
parallelism) ได้ ซึ่งพฤติกรรมดังกล่าวอาจเกิดมีขึ้นในตลาดซึ่งมีผู้ขายน้อยราย (oligopolistic
market) ซง่ึ ตามขอ้ เทจ็ จรงิ ในคดขี า้ งตน้ บรษิ ทั ทชิ ชทู งั้ 4 แหง่ มสี ว่ นแบง่ ทางตลาดถงึ 85% ในตลาด

210

ฉบบั พเิ ศษ ประจ�ำ ปี 2564

ทชิ ชปู ระเทศเกาหลใี ตแ้ ละเกดิ จากการตดั สนิ ใจโดยอสิ ระโดยมปี จั จยั ในการค�ำนงึ ถงึ ผลประโยชน์
ทางธุรกิจของตนเป็นส�ำคัญ กล่าวคือ ก่อนการปรับราคาของบริษัท ดี ในเดือนพฤษภาคม
1997 นั้น บริษัท ดี อาจประเมินรายได้สุทธิโดยรวมจากส่วนแบ่งทางตลาดท่ีเพ่ิมมากข้ึน
จากการท่ีผบู้ ริโภคซ่งึ เปน็ ฐานลกู คา้ เดมิ ของบรษิ ทั เอ บี และซี หนั มาเลอื กซอ้ื ทชิ ชยู ีห่ ้อ ดี ซง่ึ มี
ราคาตำ่� กว่า เทียบเคยี งกบั การปรับราคาใหเ้ ทียบเทา่ กบั บรษิ ัท บี และซี ซ่ึงในสถานการณห์ ลัง
บริษัท ดี อาจมีส่วนแบ่งทางตลาด (market share) และยอดขายสุทธิลดน้อยลงแต่ก�ำไรสุทธิ
โดยรวมอาจมากกวา่ เนอ่ื งจากขายไดใ้ นราคาทสี่ งู มากขน้ึ ดงั นนั้ ภายหลงั จากทมี่ กี ารประเมนิ ทาง
ธุรกิจรวมถึงปัจจัยต่างๆ รอบด้านแล้วบริษัท ดี อาจตัดสินใจขึ้นราคาโดยปราศจากการตกลง
รว่ มกนั กับบรษิ ทั อน่ื ๆ (อย่างไรกต็ ามในบรบิ ทดังกล่าวจ�ำตอ้ งพจิ ารณาถึงพยานแวดลอ้ มอื่น ๆ
ประกอบดว้ ย)

อยา่ งไรกต็ าม การขน้ึ ราคาครงั้ ที่ 2 ของบรษิ ทั บี ซแี ละดขี น้ึ ราคาไปที่ 9,306 วอน ในวนั ท่ี
1 สงิ หาคม ค.ศ. 1997 ท�ำให้ราคาทิชชขู องทัง้ 4 บริษัท ถูกตง้ั ราคาไว้เท่ากนั น้ัน ผู้เขยี นเหน็ วา่
จากข้อเท็จจริงในกรณีดังกล่าว พอจะอนุมานได้ถึงความมีอยู่ของการตกลงร่วมกันของ
บริษัท บี ซี และดี ซง่ึ ขึ้นราคาไปในราคาทเ่ี ทา่ กนั และในวนั เดียวกนั ทั้งนีใ้ นทางพจิ ารณาอาจ
ปรากฏพยานหลกั ฐานแวดล้อมทเ่ี ป็นประโยชน์กบั รปู คดี อาทิเช่น หลักฐานการท่ผี ู้บรหิ ารของ
บรษิ ทั บี ซี และดี เดนิ ทางไปท่ๆี เดยี วกนั ในวนั เดยี วกันกอ่ นมกี ารข้ึนราคา ขอ้ ความในบันทกึ
การประชุม ข้อความโต้ตอบทางอเี มลระหวา่ ง 3 บริษัทดังกล่าว เปน็ ต้น

การขนึ้ ราคาคร้งั ที่ 3 บรษิ ทั เอ ขึ้นราคาไปที่ 10,494 วอน ในวันที่ 28 พฤศจิกายน 1997
โดยบริษัทอนื่ ๆ ปรับราคาไปที่ราคาเดียวกันในเดอื นธันวาคม ค.ศ. 1997 นน้ั ในส่วนบรษิ ทั เอ
น้ันอาจเป็นกรณีท่ีผู้ประกอบการที่มีส่วนแบ่งและอ�ำนาจตลาด (market power) มากกว่า
รายอน่ื ๆ ท�ำการชนี้ �ำตลาด โดยเมอ่ื บรษิ ทั เอ ซงึ่ เปน็ ผนู้ �ำตลาดประกาศขน้ึ ราคาอนั เปน็ การชนี้ �ำ
ตลาดแล้ว ผู้ประกอบการรายอ่นื ๆ ในตลาดซึ่งมนี อ้ ยราย ประกอบด้วย บี ซี และดี ด�ำเนนิ การ
ปรบั ราคาไปในทศิ ทางเดยี วกนั ดว้ ย แตท่ งั้ นผี้ เู้ ขยี นเหน็ วา่ หากพจิ ารณาพฤตกิ ารณก์ ารปรบั ราคา
ครัง้ ที่ 2 และ 3 ของบรษิ ัท บี ซี และดี ประกอบกันแล้วนา่ เช่ือไดว้ ่ามีการตกลงร่วมกนั ในการ
ขนึ้ ราคาระหวา่ ง 3 บริษัท ดงั กลา่ ว

อน่ึง ในส่วนดังกล่าวหากกรณีเกิดมีขึ้นในประเทศไทย ซ่ึงตกอยู่ภายใต้บังคับ
พระราชบัญญตั ิการแข่งขันทางการคา้ พ.ศ. 2560 มาตรา 54 (1) จ�ำตอ้ งพิสูจนค์ วามมอี ยู่ของ
“การรว่ มกบั ผู้ประกอบธรุ กจิ อื่น...กระท�ำการใดๆ” ตามมาตรา 54 (1) หรอื concerted practice
ซ่ึงถึงเป็นองค์ประกอบส�ำคัญ ท้ังนี้ ในส่วนประเทศไทยน้ันเนื่องจากความผิดดังกล่าวมีโทษ

211

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณ์คดีชำ�นัญพิเศษ

ทางอาญา ตามพระราชบญั ญัตกิ ารแข่งขนั ทางการค้า พ.ศ.2560 มาตรา 54 (1) ประกอบกับ
มาตรา 72 จึงท�ำใหม้ าตรฐานการพสิ จู น์ คือ พสิ ูจนโ์ ดยปราศจากสงสัย และยังตอ้ งอาศัยพยาน
หลักฐานโดยตรง ซึ่งโดยมากในต่างประเทศพยานดังกล่าวจะอยู่ในรูปพยานหลักฐานในการ
สื่อสารของผู้ร่วมกระท�ำความผิดเป็นส�ำคัญ ท้ังน้ีในประเด็นดังกล่าวถือเป็นความท้าทายของ
คณะกรรมการการแข่งขันทางการค้าในการพิสูจน์หาพยานหลักฐาน อีกทั้งเกิดความท้าทาย
ต่อศาลในฐานะองค์กรบังคับใช้กฎหมายโดยเฉพาะในประเด็นท่ีว่า “จะสามารถยอมรับพยาน
แวดลอ้ มในคดคี วามผิดการแข่งขนั ทางการคา้ เพ่อื พิสูจน์ความผิดไดม้ ากน้อยเพียงใด” เพอ่ื ที่จะ
ปรบั สมดลุ การสง่ เสรมิ การแขง่ ขนั ทางการคา้ ทเี่ ปน็ ธรรมและเพอ่ื คมุ้ ครองประโยชนผ์ บู้ รโิ ภคและ
เศรษฐกจิ โดยรวม

7. บทส่งท้ายและคำ� แนะน�ำ

ในคดีความผิดการตกลงร่วมกันมักเกิดจากการตกลงกันระหว่างคู่กรณีเป็นการภายใน
แบบลับท�ำให้มีอุปสรรคต่อการสืบสวนและรวบรวมพยานหลักฐานโดยตรงของคณะกรรมการ
การแขง่ ขนั ทางการคา้ โดยเฉพาะอยา่ งยงิ่ ในบางกรณอี าจมกี ารอาศยั เทคโนโลยที ร่ี ดุ หนา้ อาทเิ ชน่
อลั กอรทิ มึ ของคอมพิวเตอร์ ปัญญาประดษิ ฐ์ ฯลฯ เป็นเครอ่ื งมือท่ชี ว่ ยในการกระท�ำความผดิ
ท�ำให้การสืบสวนสอบสวนเพ่ือหาพยานหลักฐานในคดีความผิดการตกลงร่วมกันทวีความ
ซับซ้อนและเป็นไปได้ยากมากยิ่งขึ้นหรือในบางกรณีอาจไม่ปรากฏหลักฐานโดยตรงท่ีจะ
ด�ำเนินคดกี ับค่กู รณไี ด้

บทความฉบับดังกล่าวได้กล่าวถึงมาตรฐานการยอมรับพยานแวดล้อมในคดีความผิด
การตกลงร่วมกันท้ังในชั้นคณะกรรมการการแข่งขันทางการค้าและชั้นศาลของประเทศญี่ปุ่น
อินโดนีเซียและประเทศเกาหลีใต้ ทั้งน้ีจะเห็นได้ว่าพยานแวดล้อมได้ถูกน�ำมาใช้ในชั้น
คณะกรรมการแขง่ ขันทางการค้าท้งั 3 ประเทศ แต่ในสว่ นการรับฟงั ในช้นั ศาลนั้นยงั มีข้อจ�ำกดั
โดยมีเพียงศาลประเทศญ่ีปุ่นเท่าน้ันที่ยอมรับการรับฟังพยานแวดล้อมโดยล�ำพังเพ่ือเอาผิด
ในคดีการตกลงร่วมกันซึ่งมีโทษทางอาญา ท้ังนี้ พฤติการณ์ในปัจจุบันอาจสลับซับซ้อนขึ้น
ในกรณีการตกลงร่วมกันโดยอาศัยอัลกอลิทึมในการกระท�ำความผิด อีกท้ังการใช้โปรแกรม
การตรวจสอบราคา (price monitoring program) นน้ั ได้ถูกใชอ้ ย่างแพร่หลายในปจั จุบัน

212

ฉบับพเิ ศษ ประจ�ำ ปี 2564

ในส่วนประเทศไทยผู้เขียนเห็นว่าควรด�ำเนินการ 3 เร่ือง ประกอบกันในเบ้ืองต้นเพ่ือ
ส่งเสริมการบงั คับใชบ้ ทบัญญตั ิเกย่ี วกับการตกลงร่วมกนั มปี ระสทิ ธิภาพมากขนึ้ กลา่ วคอื

ประการแรก ควรเสริมสร้างความตระหนักรู้ (awareness) ของผู้ประกอบการเกี่ยวกับ
พฤติกรรมที่ฝ่าฝืนต่อกฎหมายการแข่งขันทางการค้าเพื่อให้ทราบว่าการกระท�ำใดบ้างที่เป็น
ความผิด เนอื่ งจากในประเทศทเ่ี รม่ิ บงั คบั ใชฎ้ หมายแขง่ ขันทางการค้าอย่างเขม้ งวดในระยะแรก
อาจเกิดกรณีการตกลงร่วมกันโดยผู้ประกอบการท่ีกระท�ำโดยมิได้ตระหนักรู้ถึงข้อเท็จจริงที่ว่า
การกระท�ำของตนนน้ั เป็นความผิดหรอื naive cartel อย่บู ่อยคร้งั (OECD, 2550)

ประการท่ีสอง ขยายกรอบการรับฟังพยานแวดล้อมของศาลในคดีการตกลงร่วมกัน
ท่ีมีผลเป็นการผูกขาด ลดหรือจ�ำกัดการแข่งขันท่ีเป็นความผิดร้ายแรงและชัดเจนในตัวเอง
(hardcore cartel) ตามพระราชบญั ญตั กิ ารแขง่ ขนั ทางการคา้ พ.ศ. 2560 มาตรา 54 เพอ่ื ประโยชน์
ในการสบื สวนสอบสวนและด�ำเนนิ คดขี องคณะกรรมการการแขง่ ขนั ทางการคา้ เนอ่ื งจากลกั ษณะ
(nature) คดกี ารตกลงรว่ มกนั นนั้ มลี กั ษณะเปน็ การตกลงภายในแบบลบั ระหวา่ งคกู่ รณซี งึ่ หาพยาน
โดยตรงได้ยากคล้ายคลึงกับลักษณะคดีอั้งย่ี ซ่องโจร ปั่นหุ้น ฯลฯ โดยอาจปรับใช้แนวทาง
การรับฟังพยานแวดล้อมของต่างประเทศในคดีการตกลงร่วมกันเพื่อให้เหมาะสมกับลักษณะ
การกระท�ำความผิด

ประการที่สาม ในระยะยาวอาจเพิ่มมาตรการซึ่งใช้เป็นเคร่ืองมือท่ีช่วยในการแสวงหา
พยานหลกั ฐานโดยตรง อาทิเชน่ มาตรการยกเวน้ หรือลดหย่อนโทษ (leniency program) เพอ่ื
สนบั สนุนการท�ำงานของคณะกรรมการการแขง่ ขนั ทางการคา้ ในการรวบรวมพยานหลักฐาน

213



บทความ

แผนกคดภี าษอี ากร



ฉบบั พิเศษ ประจ�ำ ปี 2564

Legal Problems of the Land
and Buildings Tax Act

Justice Suwat Waiyupattanatee
Vice President of the Court of Appeal for Specialized Cases (Tax Case Division)

Dr. Thanasorn Sutthibodee
Judge in the Reseach Division of the Court of Appeal for Specialized Cases

(Tax Case Division)

Abstract

Thailand’s new Land and Buildings Tax Act, B.E. 2562 came into force on
March 13, 2019. The principles and reasons for promulgating this law were that the
collection of taxes under the House and Land Tax Act B.E. 2475 and the Local
Maintenance Tax Act B.E. 2508 were long-serving and outdated. Therefore, both said
laws were repealed and replaced by the Land and Buildings Tax Act, B.E. 2562.

However, the taxation under the Land and Buildings Tax Act B.E. still creates
potential legal problems. Thus, this article aims to compare the principles of tax law
with the essence of the Land and Buildings Tax Act, B.E 2562.

The study found that the Land and Buildings Tax Act B.E. 2562 was inconsistent
with Horizontal Equity, Vertical Equity, and Taxpayers’ Ability to Pay Principles.
In addition, considering Certainty, Simplicity, and Efficiency Principles, ambiguous
provisions lead to the tax-avoiding interpretation. Moreover, the law creates a burden
on the State in the tax assessment process. Furthermore, some stipulations may also
cause problems in other areas, such as identifying the taxpayer, changing usage of land
and buildings during the tax year, the liability of the corporate representative for paying
taxes, and the impact on the environment.

217

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณค์ ดชี ำ�นญั พเิ ศษ
Therefore, it is expedient to revise the Land and Buildings Tax Act, B.E. 2562,

to be consistent with the principles of taxation. Consequently, the amendment will lead
to effective tax collection for the country’s further development.  

218

ฉบบั พิเศษ ประจำ�ปี 2564

ปญั หาภาษีทด่ี ินและส่ิงปลกู สร้าง

สวุ ฒั น์ ไวยุพัฒนธี *
ดร.ธนสร สุทธบิ ดี **

ตามที่พระราชบัญญัติภาษีท่ีดินและส่ิงปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 มีผลใช้บังคับเม่ือวันท่ี
13 มีนาคม 25621 และก�ำหนดให้การจัดเก็บภาษีส�ำหรับท่ีดินและส่ิงปลูกสร้างมีผลใช้บังคับ
ต้ังแต่วันท่ี 1 มกราคม พ.ศ. 25632 โดยมีหลักการและเหตุผลในการประกาศใช้กฎหมาย
ฉบบั นว้ี า่ การจดั เกบ็ ภาษตี ามพระราชบญั ญตั ภิ าษโี รงเรอื นและทด่ี นิ พ.ศ.2475และพระราชบญั ญตั ิ
ภาษีบ�ำรุงท้องที่ พ.ศ. 2508 มีการบังคับใช้มาเป็นเวลานานและไม่เหมาะสมกับสภาพการณ์
ในปัจจุบัน จึงให้ยกเลิกกฎหมายท้ังสองฉบับดังกล่าวและใช้พระราชบัญญัติภาษีที่ดินและ
สิง่ ปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 แทน

อย่างไรก็ตาม ภายหลังจากที่มีการจัดเก็บภาษีตามพระราชบัญญัติภาษีท่ีดินและ
สิ่งปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 แล้ว ยังปรากฏข้อสังเกตเก่ียวกับลักษณะการจัดเก็บภาษีตาม
พระราชบญั ญตั ดิ งั กลา่ วอยเู่ ปน็ อนั มาก บทความนจี้ งึ มวี ตั ถปุ ระสงคท์ จ่ี ะพจิ ารณาถงึ หลกั แนวคดิ
ทฤษฎีทางภาษี เปรียบกบั สาระส�ำคัญและรปู แบบการจดั เกบ็ ภาษขี องพระราชบญั ญตั ิภาษที ี่ดิน
และสง่ิ ปลกู สรา้ ง พ.ศ. 2562 เพอื่ วเิ คราะหถ์ งึ ปญั หาอนั เกดิ จากการบงั คบั ใชข้ องพระราชบญั ญตั ิ
ภาษที ่ดี นิ และสงิ่ ปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 อนั จะน�ำไปสู่การพฒั นากฎหมายฉบบั นตี้ อ่ ไป

1. แนวคิด ทฤษฎี และพื้นฐานของการจัดเก็บภาษี

เมื่อรัฐมีค่าใช้จ่ายที่เพิ่มสูงขึ้น รัฐจึงมีความจ�ำเป็นต้องหารายได้เพื่อให้เพียงพอต่อ
ค่าใช้จ่าย จึงเป็นที่มาของการออกกฎหมายภาษีเพ่ือเรียกเก็บภาษีให้รายได้ท่ีเพียงพอต่อ
ความตอ้ งการของรฐั ซง่ึ ในปจั จบุ นั อาจมขี อ้ โตแ้ ยง้ วา่ กฎหมายบางฉบบั อาจเนน้ ไปทผ่ี ลสมั ฤทธิ์

* รองประธานศาลอทุ ธรณค์ ดีช�ำนัญพิเศษ (แผนกคดีภาษีอากร)
** ผพู้ พิ ากษาศาลชั้นต้นประจ�ำกองผูช้ ว่ ยผูพ้ ิพากษาศาลอทุ ธรณค์ ดชี �ำนญั พิเศษ (แผนกคดีภาษอี ากร)
1  มาตรา 2 พระราชบัญญัตินี้ให้ใช้บังคับต้ังแต่วันถัดจากวันประกาศในราชกิจจานุเบกษาเป็นต้นไปประกาศใน
ราชกิจจานเุ บกษา เล่ม 136/ตอนที่ 30 ก/หนา้ 21/12 มีนาคม 2562
2  มาตรา 2

219

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดชี �ำ นญั พิเศษ

ของการหารายไดใ้ หแ้ ก่รฐั จนอาจน�ำปส่คู วามไม่สอดคลอ้ งกบั แนวคิด และทฤษฎี ทเ่ี ปน็ พน้ื ฐาน
ของการจดั เก็บภาษี

ดงั น้ัน เนือ้ หาในหวั ข้อนีจ้ ะพิจารณาถึง แนวคิด ทฤษฎี และความหมายของภาษี ระบบ
การจัดเก็บภาษี วัตถุประสงค์การจัดเก็บภาษี และฐานภาษี อันเป็นหลักพ้ืนฐานท่ีส�ำคัญของ
หลกั กฎหมายภาษี

1.1  ความหมายของภาษี
ในทางทฤษฎีมีการให้ความหมายของภาษีว่า ภาษีจะมีองค์ประกอบที่ส�ำคัญอยู่
4 ประการ คอื เปน็ การจดั เกบ็ ตามทก่ี ฎหมายก�ำหนด ดว้ ยการประเมนิ และจดั เกบ็ โดยหนว่ ยงาน
ของรัฐ เปน็ จ�ำนวนเงนิ ที่แน่นอน และมีวตั ถปุ ระสงคท์ ่ีจะน�ำไปใช้เพ่อื ประโยชนส์ าธารณะ3
โดยนกั กฎหมายบางทา่ นเหน็ วา่ จากหลกั การขา้ งตน้ อาจสรปุ ไดว้ า่ ภาษนี น้ั คอื การจดั เกบ็
เงนิ โดยอาศยั อ�ำนาจรฐั ซงึ่ กระท�ำโดยรฐั แตไ่ มไ่ ดม้ ลี กั ษณะตา่ งตอบแทนใหแ้ กผ่ เู้ สยี ภาษรี ายใด
รายหนึ่งโดยเฉพาะ ท้ังนี้ เพอ่ื แก่การใชจ้ า่ ยให้กบั ประโยชนข์ องสาธารณะ4 ซึ่งแม้วา่ จะเป็นการ
เก็บผลประโยชน์จากประชาชน แต่ในขณะเดียวกันก็เป็นสิ่งที่ท�ำให้ประชาชนได้รับประโยชน์
ด้วยเชน่ กนั
เพ่อื จะท�ำให้รฐั และประชาชนไดป้ ระโยชน์สงู ทสี่ ดุ จากการจดั เกบ็ ภาษี ระบบการจดั เก็บ
ภาษีท่ีดีจึงพึงประกอบไปด้วย ความเป็นกลาง (Neutrality) ความมีประสิทธิภาพ (Efficiency)
ความแนน่ อนและง่าย (Certainty and Simplicity) และความเท่าเทยี มและยตุ ธิ รรม (Equity and
Fairness) 5
ท่ีกล่าวว่า ระบบภาษีที่ดีนั้นต้องมีความเป็นกลาง เพราะภาษีจะต้องไม่กระทบต่อการ
ตดั สนิ ใจ หรือพฤตกิ รรมทางธรุ กิจ ในลกั ษณะท่วี ่าในทางอดุ มคติแลว้ การตัดสินใจของธุรกิจจะ
ไมแ่ ตกตา่ งกนั ไมว่ า่ จะมีการเก็บภาษี หรือไม่มีการเกบ็ ภาษเี ลย เม่อื ระบบภาษมี ีความเปน็ กลาง
จะท�ำใหก้ ารตดั สินใจในทางธุรกิจเป็นไปตามปจั จยั จากการผลิต ความสามารถในการผลิต และ
ผลก�ำไรในทางธุรกจิ เทา่ น้นั 6

3  Monica Bhandari, Philosophical Foundations of Tax Law (Oxford: Oxford University Press, 2017), p. 9.
4  William McCluskey, Gary Cornia and Lawrence Walters, A Primer on Property Tax Administration and
Policy (UK: Blackwell Publishing Ltd, 2013), p. 188.
5  OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy (Paris: OECD Publishing, 2015), p. 20.
6  Christiane Malke, Taxation of European Companies at the Time of Establishment and Restructuring
(Germany: Gabler Verlag, 2010), p. 16.

220

ฉบบั พเิ ศษ ประจำ�ปี 2564

ในทางตรงกันข้าม ระบบภาษีท่ีไม่มีความเป็นกลางจะท�ำให้เกิดความเปล่ียนแปลงต่อ
พฤตกิ รรมในการประกอบธรุ กจิ บางจ�ำพวก สง่ ผลกระทบกบั การผลติ สนิ คา้ บางประเภท เมอ่ื เปน็
เช่นน้ันย่อมแสดงว่าระบบภาษีมีผลเป็นการแทรกแซงพฤติกรรมการผลิตสินค้าของผู้ผลิต และ
ไปกระทบตอ่ สทิ ธขิ องผบู้ รโิ ภคในการเขา้ ถงึ สนิ คา้ เหลา่ นนั้ ท�ำใหก้ ารผลติ และการบรโิ ภคไมเ่ ปน็ ไป
ตามหลักอุปสงค์ อปุ ทาน แห่งกลไกตลาด

แตอ่ ย่างไรก็ตาม นกั กฎหมายบางทา่ นใหค้ วามเห็นวา่ ในทางปฏบิ ัติแล้วเป็นไปไม่ไดท้ ่ี
ระบบภาษีจะมคี วามเป็นกลาง เพราะเมือ่ รฐั จดั เกบ็ ภาษยี ่อมมผี ลกระทบต่อการตัดใจทางธุรกิจ
เชน่ ผปู้ ระกอบการอาจเล็งเห็นว่า การผลติ สนิ คา้ ชนิดหน่งึ อาจได้รบั ประโยชนท์ างภาษมี ากกวา่
การผลิตสนิ คา้ อีกชนดิ หน่ึง จึงน�ำเอาผลกระทบทางภาษมี าเปน็ ปจั จัยในการตัดสินใจผลติ สนิ ค้า
ด้วย ดังนั้น การให้ความหมายของระบบภาษีท่ีมีความเป็นกลางจึงสมควรท่ีจะเปลี่ยนแปลงไป
จากการการไม่กระทบตอ่ การตัดสนิ ใจหรือพฤติกรรมทางธุรกิจ เปน็ การกระทบต่อการตัดสนิ ใจ
ทางธุรกิจที่ต่�ำท่ีสุดเท่าที่จะเป็นไปได้7 และเมื่อเป็นเช่นน้ันแล้ว ผลกระทบที่จะเกิดขึ้นกับการ
ผลิต จ�ำนวนสนิ ค้า และโอกาสในการเขา้ ถึงสนิ ค้าและบริการของผู้บรโิ ภค ก็จะไดร้ บั ผลกระทบ
นอ้ ยทสี่ ุดตามไปดว้ ย

สว่ นระบบภาษีทมี่ ปี ระสทิ ธิภาพ หมายถงึ ระบบภาษีทมี่ ีคา่ ใช้จา่ ยในการด�ำเนินการต่ำ�
ไม่ว่าจะเป็นผลที่เกิดกับภาคธุรกิจ หรือค่าใช้จ่ายของรัฐบาล เพราะหากค่าใช้จ่ายในการ
เดนิ เนนิ การอยใู่ นระดบั ทส่ี งู ยอ่ มแสดงวา่ ภาษที เ่ี รยี กเกบ็ จากประชาชนถกู น�ำไปใชป้ ระโยชนเ์ พอ่ื
ประชาชนได้น้อยลง จึงสมควรที่จะมีการตรวจสอบถึงผลสัมฤทธ์ิของความมีประสิทธิภาพของ
ระบบภาษดี ว้ ยการเปรยี บเทยี บระหวา่ งภาษที เี่ รยี กเกบ็ ไดก้ บั คา่ ใชจ้ า่ ยในการด�ำเนนิ การทางภาษี
ในแตล่ ะปเี พ่ือใหเ้ กิดการพัฒนาข้ึน

ส�ำหรับระบบภาษีท่ีแน่นอนและง่ายจะต้องท�ำให้ผู้เสียภาษีเข้าใจภาระของตนเอง
กลา่ วคอื หนา้ ทท่ี ผี่ เู้ สยี ภาษจี ะตอ้ งกระท�ำ จ�ำนวนภาษที ต่ี อ้ งช�ำระ ระยะเวลาทจ่ี ะตอ้ งช�ำระ ระบบ
ภาษีท่ีแน่นอนและง่ายจะท�ำให้ผู้เสียภาษีไม่ต้องอาศัยวางแผนภาษีช่วยเพ่ือที่จะลดหย่อนภาษี
จึงไม่มีความจ�ำเป็นต้องปรึกษาผู้เช่ียวชาญในการวางแผนลดหย่อนภาษี ในขณะที่ระบบภาษี
ท่ไี ม่มีความชดั เจน ซบั ซอ้ น หรือมีช่องวา่ งท่ตี อ้ งอาศัยการตคี วาม จะท�ำให้ผเู้ สยี ภาษตี อ้ งอาศยั
ผเู้ ชยี่ วชาญในการวางแผนภาษี หรอื อาจมขี อ้ โตแ้ ยง้ ไปสศู่ าลเพอื่ ตคี วามกฎหมาย สงิ่ เหลา่ นที้ �ำให้
เกิดค่าใชจ้ ่ายในทางธรุ กิจ และจ�ำนวนภาษที ่ไี ม่แน่นอนนย้ี ังสง่ ผลตอ่ ภาคธรุ กจิ อยา่ งมากในการ

7  Michael Kobetsky, International Taxation of Permanent Establishment (UK: Cambridge University Press,
2011), p. 18.

221

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณค์ ดีชำ�นญั พิเศษ

วางแผนด�ำเนนิ ธรุ กจิ รวมไปถงึ อาจโดนคา่ ปรบั ทางภาษหี ากมกี ารเสยี ภาษที ไ่ี มถ่ กู ตอ้ ง นอกจากนี้
ระบบภาษีท่ียุ่งยากและซับซ้อนยังก่อใหเ้ กิดความเสียหายในทางเศรษฐกจิ ได้อกี ดว้ ย เน่อื งจาก
เคยมีการศึกษาว่า หากประเทศใดมีระบบภาษีท่ีซับซ้อนและไม่ชัดเจนจะส่งผลกระทบต่อ
ความเชื่อม่ันของนักลงทนุ ตา่ งประเทศทจ่ี ะเขา้ มาลงทุนภายในประเทศอย่างมาก8

ในด้านความเทา่ เทยี มและยตุ ธิ รรมทางภาษีน้นั มคี วามหมายว่า ภาระทางภาษีสมควร
ท่ีจะถูกกระจายอย่างเท่าเทียมระหว่างผู้เสียภาษี เพราะประชาชนทุกคนสมควรท่ีจะต้องรับ
ภาระค่าใช้จ่ายของรัฐที่ใช้เพื่อประโยชน์สาธารณะ ส่งผลให้ภาษีจะต้องมีความสอดคล้องกับ
ความสามารถในการเสียภาษีไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาและนิติบุคคลเพื่อท่ีจะก่อให้เกิดความ
เท่าเทียมกัน9 ซ่ึงในทางทฤษฎีความเท่าเทียมน้ันยังถูกแบ่งออกเป็นเป็นอีกสองประเภท คือ
ความเทา่ เทยี มในแนวนอน (Horizontal Equity) และความเท่าเทียมในแนวตัง้ (Vertical Equity)

ในขณะที่ หลกั ความเทา่ เทยี มในแนวนอน มแี นวคดิ วา่ แตล่ ะบคุ คลทมี่ คี วามเทา่ เทยี มกนั
ก็จะต้องรับภาระทางภาษีท่ีเท่ากัน10 ดังน้ัน ผู้เสียภาษีที่อยู่ในสภาพการณ์เดียวกันจึงสมควรท่ี
จะเสียภาษีในจ�ำนวนเท่า ๆ กัน เพื่อให้เกิดความยุติธรรมทางภาษี แต่หลักความเท่าเทียมใน
แนวต้ัง มีแนวคิดว่า ภาระทางภาษีจะไม่เท่าเทียมกัน ส�ำหรับบุคคลท่ีไม่เท่าเทียมกัน ดังนั้น
จงึ หมายความวา่ ผูเ้ สียภาษที ีอ่ ย่ใู นสภาพการณ์ท่ีดีกว่า ย่อมมภี าระทางภาษีมากกวา่ ผู้เสียภาษี
ทีอ่ ย่ใู นสภาพการณ์ท่ีดอ้ ยกวา่ ได้11 โดยอาศยั หลกั การทีว่ า่ บคุ คลท่ีอยู่ในสภาพทต่ี อ้ งการความ
ชว่ ยเหลอื มากกวา่ สมควรไดร้ บั การดแู ลจากรฐั มากกวา่ ในขณะทบ่ี คุ คลทอี่ ยใู่ นสถานะทสี่ ามารถ
จา่ ยใหแ้ กร่ ฐั ไดม้ ากกวา่ กส็ มควรทจี่ ะใหแ้ กร่ ฐั มากกวา่ ดว้ ย12 ตามหลกั แนวคดิ เรอ่ื งความสามารถ
ในการเสียภาษี (Ability to Pay)

เมื่อเป็นเช่นน้ัน การท่ีจะมีความเท่าเทียมกันและยุติธรรมทางภาษีได้ จะต้องอาศัย
การให้นิยามว่า บุคคลที่อยู่ในสภาพการณ์เดียวกันเป็นอย่างไร ภาระทางภาษีท่ีเท่าเทียมกัน
เป็นอยา่ งไร ภาระทางภาษที ี่เหมาะสมต่อความสามารถการเสยี ภาษีเป็นอตั ราเท่าใด แต่การให้

8  John Tiley and Glen Loutzenhiser, Revenue Law: Introduction to UK Tax Law (Oxford: Hart Publishing
Ltd, 2012), at 1.3.4.

9  Christiane Malke, Taxation of European Companies at the Time of Establishment and Restructuring,
p. 17.

10  Parthasarathi Shome, Tax Policy Handbook (Washington DC: IMF Graphics Section, 1995), p. 30.
11  OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, p. 21.
12  Steuerle Eugene, Contemporary U.S. Tax Policy, Second Edition (Washington DC: The Urban Institute
Press, 2008), p. 11.

222

ฉบบั พิเศษ ประจ�ำ ปี 2564

ค�ำจ�ำกดั ความทก่ี อ่ ใหเ้ กดิ ความเทา่ เทยี มนเ้ี ปน็ การยากทจ่ี ะไมม่ ขี อ้ โตแ้ ยง้ เชน่ ในสว่ นของบคุ คล
ท่อี ยู่ในสภาพการณเ์ ดียวกนั นัน้ หากพจิ ารณาจากฐานของรายได้ของบคุ คล อาจมขี อ้ โตแ้ ยง้ ว่า
สมควรทจ่ี ะพจิ ารณาจากรายไดข้ องบคุ คลทไ่ี ดร้ บั ในหนง่ึ ปี หรอื พจิ ารณาจากมลู คา่ ทรพั ยส์ นิ ทถ่ี อื
ครองทั้งหมดวา่ มีจ�ำนวนเทา่ ใด ดงั นั้น นักกฎหมายบางท่านจงึ ให้ความเหน็ ว่า แมห้ ลกั การทีว่ า่
ภาระทางภาษสี มควรทจ่ี ะมคี วามเทา่ เทยี มและยตุ ธิ รรม แตห่ ลกั การดงั กลา่ วไมไ่ ดก้ อ่ ใหเ้ กดิ ความ
เทา่ เทียมและยตุ ิธรรมแต่อย่างใด13 เช่น หากจะใหบ้ คุ คลซงึ่ มรี ายได้เท่าเทียมกนั แต่อาศยั ท่ีอยู่
ในพื้นที่ที่มีค่าครองชีพสูงกว่าหรือมีสภาพร่างกายที่ต้องเข้ารับการรักษาพยาบาลต่อเน่ืองและ
มีค่าใช้จ่ายมาก ได้รับการยกเว้นภาษีมากกว่าบุคคลท่ีอยู่ในพื้นที่ท่ีมีค่าครองชีพต�่ำกว่าหรือ
ไม่มคี า่ รกั ษาพยาบาลต่อเนอ่ื ง ถอื ว่ามคี วามเท่าเทียมกนั หรอื ไม่

1.2  วตั ถุประสงคข์ องการจัดเกบ็ ภาษี
ตามประวตั ิศาสตร์ท่ีผา่ นมา วัตถุประสงค์ที่ส�ำคัญที่สดุ ของการจดั เกบ็ ภาษี คือ การเปน็
รายได้ของรัฐ14 เพ่ือใหร้ ัฐน�ำมาเป็นค่าใชจ้ า่ ยในการพัฒนาประเทศดา้ นต่าง ๆ ไมว่ ่าจะเป็น การ
จัดหาโครงสร้างพื้นฐาน การให้สวัสดิการแก่ประชากร การรักษาความสงบเรียบร้อยและความ
ยุตธิ รรม รวมถึงการบริหารจัดการอ่ืน ๆ อย่างไรกต็ ามวัตถปุ ระสงคข์ องภาษีไม่ใช่มแี ต่เพยี งเปน็
รายไดข้ องรฐั เทา่ นนั้ ภาษอี าจน�ำมาใชใ้ นลกั ษณะอนื่ ๆ ไดอ้ กี ดว้ ย เชน่ การใชภ้ าษเี พอื่ การควบคมุ
การใชภ้ าษเี พื่อการกระจายรายได้ และการใช้ภาษเี พอ่ื รกั ษาสิ่งแวดล้อม
ส�ำหรบั การใชภ้ าษีเพอ่ื การควบคุม มแี นวคดิ วา่ กิจกรรม พฤตกิ รรม หรือการบรโิ ภคบาง
ประเภท อาจก่อให้เกิดผลเสียต่อบุคคล ต่อรัฐ หรือต่อสังคมเป็นส่วนรวม การจัดเก็บภาษีจะ
ท�ำใหก้ ิจกรรมหรือการบรโิ ภคเหล่านีม้ ีค่าใชจ้ า่ ยท่ีเพิม่ สงู ขนึ้ สง่ ผลเปน็ การควบคมุ ไปโดยปรยิ าย
ตัวอย่างสินคา้ ท่มี กี ารจดั เก็บภาษีเหลา่ นไี้ ด้แก่ สนิ ค้าทไี่ มม่ คี วามจ�ำเป็นตอ่ การด�ำรงชวี ิต สินค้า
ฟมุ่ เฟอื ย หรอื สนิ คา้ ทอี่ าจท�ำใหเ้ กดิ โทษตอ่ รา่ งกาย เชน่ ยาสบู บหุ รี่ เหลา้ เครอ่ื งดม่ื แอลกอฮอล์
อยา่ งไรกต็ าม นกั กฎหมายบางทา่ นเหน็ วา่ การใชภ้ าษเี พอื่ การควบคมุ นไี้ มส่ มควรน�ำมาใช้
กับภาษีทรัพย์สิน อย่างเช่น ภาษีที่ดิน เพราะหากมีการจัดเก็บภาษีจากทรัพย์สินโดยมีแนวคิด
วา่ ไมต่ อ้ งการใหม้ กี ารปลอ่ ยใหท้ ดี่ นิ วา่ งเปลา่ แมว้ า่ อาจเปน็ การใชภ้ าษโี ดยมวี ตั ถปุ ระสงคใ์ นการ
ควบคุม แต่ภาษีนั้นจะส่งผลกระทบทางอ้อมคือการท�ำให้ระบบเศรษฐกิจฝืดเคือง ประชาชนมี

13  John Tiley and Glen Loutzenhiser, Revenue Law: Introduction to UK Tax Law, section 1.3.2.
14  Steuerle Eugene, Contemporary U.S. Tax Policy, Second Edition, p. 20.

223

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดชี �ำ นัญพิเศษ

ค่าใช้จ่ายที่สูงข้ึน และกระทบต่อราคาตลาดของทรัพย์สิน15 จึงสมควรท่ีจะต้องพิจารณาถึง
ประโยชนท์ ี่จะเกิดขนึ้ จากการจดั เกบ็ ภาษีควบคู่กับผลกระทบเหล่านี้ด้วย

ส�ำหรับการจัดเก็บภาษีเพ่ือกระจายรายได้ สามารถเห็นได้จากการเก็บภาษีเงินได้
ท่ีมีลักษณะเป็นข้ันบันได ด้วยการก�ำหนดให้บุคคลท่ีมีรายได้มากกว่าเสียภาษีในอัตราที่สูงกว่า
บุคคลท่มี ีรายได้น้อยกวา่ ตามความสามารถในการเสยี ภาษี ท้ังนี้ เพ่ือให้เกดิ การกระจายรายได้
และลดช่องว่างของความเหลื่อมล�้ำในสังคมลง โดยให้บุคคลที่มีรายได้สูงกว่าจุนเจือบุคคลท่ีมี
รายได้ตำ่� กว่า

สว่ นการจดั เกบ็ ภาษเี พอื่ รกั ษาสง่ิ แวดลอ้ มมแี นวคดิ จากหลกั Polluter Pays Principle ตาม
The Rio Declaration on Environment and Development หรอื Rio Declaration ซึ่ง The United
Nations Conference on Environment and Development ก�ำหนดเอาไวใ้ น Principle 16 วา่
ผมู้ อี �ำนาจในรฐั ควรสง่ เสรมิ เรอ่ื งคา่ ใชจ้ า่ ยในดา้ นสงิ่ แวดลอ้ มโดยอาศยั เครอื่ งมอื ทางเศรษฐศาสตร์
โดยค�ำนึงถึงว่า โดยหลักการแล้วผู้ที่ปล่อยมลพิษควรจะเป็นผู้ท่ีจะต้องรับผิดชอบค่าใช้จ่าย
ด้านมลพิษนั้น โดยตระหนักถึงผลประโยชน์ส่วนรวมและไม่ท�ำให้เกิดความเส่ือมเสียต่อการค้า
และการลงทนุ ระหวา่ งประเทศ16 จงึ ท�ำใหผ้ ผู้ ลติ ทก่ี อ่ ใหเ้ กดิ ผลเสยี ตอ่ สงิ่ แวดลอ้ มสมควรทจ่ี ะตอ้ ง
ช�ำระเงินภาษี เพือ่ น�ำไปบ�ำรุงรักษาสงิ่ แวดลอ้ มใหก้ ลบั คนื มาใหม้ สี ภาพทด่ี ีดงั เดิม

ภาษที ม่ี วี ตั ถปุ ระสงคเ์ พอื่ รกั ษาสง่ิ แวดลอ้ มจงึ มกี ารจดั เกบ็ จากผผู้ ลติ ทสี่ รา้ งผลเสยี ภายตอ่
ส่งิ แวดล้อม เชน่ การจัดเกบ็ ภาษจี ากโรงงานอตุ สาหกรรมทม่ี ีการปลอ่ ยก๊าซคาร์บอนไดออกไซด์
(CO2) เน่ืองจากส่งผลเสียหายต่อส่ิงแวดล้อม ดังท่ีเห็นได้จาก ในปี ค.ศ. 1990 สาธารณรัฐ
ฟนิ แลนด์ เปน็ ประเทศแรกในโลกทมี่ กี ารจดั เกบ็ ภาษจี ากปรมิ าณของ CO2 ทโี่ รงงานอตุ สาหกรรม
ปลอ่ ยออกมาต่อเมตริกตนั และสง่ ผลให้ 16 ประเทศในยุโรปก�ำหนดภาษีลกั ษณะดงั กลา่ วด้วย
ในเวลาต่อมา

อยา่ งไรกด็ ี แม้วา่ ภาษีน้จี ะมีวัตถปุ ระสงคล์ กั ษณะเดียวกนั คือ เพ่ือรักษาสิ่งแวดล้อม แต่
ประเทศตา่ ง ๆ อาจมอี ตั ราภาษที ไี่ มเ่ ทา่ กนั และอาจแตกตา่ งกนั มาก ตวั อยา่ งเชน่ อตั ราภาษตี าม
ปริมาณของ CO2 ท่โี รงงานอุตสาหกรรมปล่อยออกมาของประเทศยูเครน อยทู่ ่อี ัตราทต่ี �ำ่ กว่า

15  William McCluskey, Gary Cornia and Lawrence Walters, A Primer on Property Tax Administration and
Policy, p. 191.

16  Rio Declaration Principle 16
National authorities should endeavour to promote the internalization of environmental costs and the use of

economic instruments, taking into account the approach that the polluter should, in principle, bear the cost of pollution,
with due regard to the public interest and without distorting international trade and investment.

224

ฉบับพเิ ศษ ประจ�ำ ปี 2564

1 ยูโรตอ่ เมตริกตนั ในขณะทรี่ าชอาณาจกั รสวเี ดนมอี ตั ราภาษที ่ีสูงกวา่ 100 ยโู รต่อเมตรกิ ตนั 17
ความไมเ่ ท่าเทียมของอัตราภาษียอ่ มสง่ ผลต่อการบรรลุถงึ วตั ถุประสงคข์ องภาษอี ยา่ งมาก

1.3  ฐานภาษี (Tax Base)
ฐานภาษี เปน็ สิง่ หน่งึ ทม่ี ีความส�ำคญั ในการคิดภาษี เพราะเป็นสงิ่ ที่ถกู น�ำมาใช้เปน็ ฐาน
ในการคิดค�ำนวณกับอัตราภาษีที่มีการเรียกเก็บ ซึ่งท�ำให้ได้ผลลัพธ์เป็นจ�ำนวนภาษีท่ีผู้เสียภาษี
จะตอ้ งช�ำระ เมอื่ เปน็ เชน่ นน้ั ฐานภาษี จึงมีความหมายถงึ มาตรทางของรัฐ ที่ก�ำหนดใหผ้ ู้เสีย
ภาษตี อ้ งช�ำระเงินให้แก่รฐั โดยพิจารณาจากฐานภาษตี ามทีก่ ฎหมายก�ำหนด
ในทางทฤษฎโี ดยทว่ั ไปแลว้ ฐานภาษจี ะมสี ามประเภทหลกั คอื ฐานภาษรี ายได้ (Income
Base) ฐานภาษีการบริโภค (Consumption Base) และฐานภาษีความม่ังคั่ง (Wealth Base)18
อยา่ งไรกต็ าม นอกจากฐานภาษสี ามประเภทหลกั ขา้ งตน้ แลว้ ฐานภาษยี งั สามารถคดิ จากสงิ่ อนื่ ๆ
ได้อกี ด้วย เช่น ฐานภาษที รัพย์สิน (Property Base)
ส�ำหรับหัวข้อต่อไปจะเป็นการพิจารณาถึงหลักการและรายละเอียดของฐานภาษีท้ังสี่
ประเภทข้างต้น
1.3.1  ฐานภาษรี ายได้ (Income Base)
ฐานภาษรี ายได้ เปน็ สง่ิ ทคี่ ดิ จากรายไดท้ ผี่ เู้ สยี ภาษไี ดร้ บั ในชว่ งปภี าษี โดยมาจากแนวคดิ
ทว่ี ่า เมอื่ บุคคลได้รับส่งิ ใดจากสงั คม (ไดร้ บั เงนิ ได)้ กส็ มควรทจ่ี ะช�ำระให้แกส่ งั คมด้วย19
ส�ำหรับฐานภาษีรายได้อาจแบ่งออกได้เป็นสองประเภทหลัก คือ แบบ Schedular
และแบบ Global โดยแบบ Schedular จะมีการแบ่งประเภทรายได้ออกเป็นประเภทที่ก�ำหนด
ในขณะที่แบบ Global จะเป็นการคิดจากรายได้ท้ังหมดไม่ว่ารายได้จะมีท่ีมาประเภทใด หรือ
แหล่งใด ท�ำใหฐ้ านภาษีแบบ Schedular มกั มีการก�ำหนดรายไดร้ วม คา่ ลดหยอ่ น รวมถงึ อตั รา
ภาษีที่แตกตา่ งกันตามประเภทของเงินไดท้ ่ไี ด้จ�ำแนกเอาไว้ ในขณะทีแ่ บบ Global จะไม่ค�ำนึงถงึ
แหลง่ ท่มี าของเงินไดเ้ ลย แตเ่ งนิ ได้ท้งั หมดจะถูกน�ำมารวมกนั แลว้ หกั ค่าใชจ้ ่ายออกเปน็ รายได้
สทุ ธิ และค�ำนวณหาภาษีทจี่ ะเรยี กเกบ็ จากรายไดส้ ุทธิ20

17  Elke Asen, Carbon Taxes in Europe [Online], Available URL: https://taxfoundation.org/carbon-taxes-in-
europe-2020 (updated 8 ตุลาคม 2563).

18  Subhajit Hasu, Global Perspectives on E-Commerce Taxation Law (UK: Ashgate Publishing Ltd, 2007),
p. 175.

19  Steuerle Eugene, Contemporary U.S. Tax Policy, Second Edition, p. 22.
20  Julie Rogers-Glabush, International Bureau of Fiscal Documentation International Tax Glossary, Sixth
Edition (Amsterdam, 2009), p. 374.

225

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดชี �ำ นญั พเิ ศษ

มีข้อสังเกตว่า นักกฎหมายบางท่านให้ความเห็นว่า ฐานภาษีรายได้แบบ Schedular
ก่อให้เกิดผลเสียมากกว่าแบบ Global หลายประการ เพราะการจ�ำแนกแหล่งท่ีมาของรายได้
ท�ำให้เกิดความล�ำบากในการจัดเก็บและการตรวจสอบ จึงก่อให้เกิดค่าใช้จ่ายด้านการบริหาร
เน่ืองจากเจ้าหน้าท่ีต้องตรวจสอบแหล่งที่มาของเงินได้ของผู้เสียภาษีเพ่ือพิจารณาตามอัตรา
ภาษเี งนิ ได้แต่ละประเภท

นอกจากนี้ ฐานภาษรี ายไดแ้ บบ Schedular ยงั ท�ำใหเ้ กดิ ความไมเ่ ทา่ เทยี มระหวา่ งผมู้ รี ายได้
ท่ีเท่าเทยี มกันแตม่ าจากคนละแหล่งเงินได้ ซ่ึงไม่สอดคล้องกบั แนวคิดเรื่องความสามารถในการ
เสียภาษี (Ability to Pay) และหลกั ความเทา่ เทียมในแนวนอน (Horizontal Equity) เนื่องจากเมือ่
ถอื วา่ แตล่ ะบคุ คลทมี่ คี วามเทา่ เทยี มกนั เพราะมรี ายไดเ้ ทา่ กนั กส็ มควรทจ่ี ะตอ้ งรบั ภาระทางภาษี
ทีเ่ ท่ากันดว้ ย

ข้อเสียอีกประการหน่ึงของฐานภาษีแบบ Schedular คือการท�ำให้ผู้เสียภาษีพยายาม
ท่ีจะจ�ำแนกประเภทของเงินได้ให้อยู่ในประเภทท่ีมีอัตราภาษีที่ต�่ำด้วยการวางแผนภาษี21 ซึ่ง
สง่ิ เหลา่ นก้ี อ่ ใหเ้ กดิ รายจา่ ยขน้ึ ทงั้ ทคี่ า่ ใชจ้ า่ ยเหลา่ นสี้ มควรทจ่ี ะเปน็ ภาษที ร่ี ฐั สามารถเรยี กเกบ็ ได้
แตจ่ ะเหน็ ได้ว่า ปัญหาเหลา่ นี้จะไม่เกดิ ขึ้นหากคดิ ฐานภาษรี ายได้แบบ Global เพราะฐานภาษี
ลักษณะนีจ้ ะไมม่ กี ารจ�ำแนกแหลง่ ท่มี าของรายได้ แตค่ ิดรายไดท้ งั้ หมดรวมกนั

อนง่ึ ส�ำหรบั ฐานภาษรี ายไดท้ ม่ี กี ารจดั เกบ็ ในปจั จบุ นั ยงั อาจจ�ำแนกไดเ้ ปน็ อกี 2 ประเภท
คอื ฐานภาษรี ายไดบ้ คุ คลธรรมดา ซง่ึ เปน็ การจดั เกบ็ จากรายไดข้ องบคุ คลธรรมดาทมี่ รี ายได้ และ
ฐานภาษีรายได้ของนิตบิ ุคคล ซึ่งเปน็ การจดั เกบ็ จากผลก�ำไรของนติ บิ ุคคลอีกดว้ ย

1.3.2 ฐานภาษกี ารบรโิ ภค (Consumption Base)
ฐานภาษีรูปแบบที่สอง คือ ฐานภาษีการบริโภค โดยฐานภาษีการบริโภคมีหลักจาก
แนวคิดวา่ เมือ่ บุคคลน�ำทรัพยากร หรือทรพั ย์สนิ ไปใช้เพือ่ การบรโิ ภค ก็สมควรทจี่ ะต้องช�ำระ
ค่าใชจ้ ่ายบางสว่ นท่เี กิดจากการบริโภคคนื ให้แกส่ ังคมดว้ ย22
ฐานภาษีการบริโภคจะมีความแตกต่างกับฐานภาษีรายได้ เพราะเป็นการคิดภาษีจาก
ชว่ งเวลาท่กี ารท�ำธรุ กรรมไม่ว่าจะเปน็ การซ้ือขายสินคา้ หรือการใชบ้ ริการ ซ่ึงอาจคิดในชว่ งเวลา
ท่ีเปน็ การขายต่อไปยังผู้บริโภคคนสุดท้าย เช่น ภาษมี ูลค่าเพม่ิ หรืออาจคิดจากธุรกจิ เมือ่ มีการ
ท�ำธุรกรรมต่อกัน หรือเมื่อมีการบริโภคสินค้าบางจ�ำพวกท่ีมีการก�ำหนดภาษีเอาไว้โดยเฉพาะ

21  Victor Thuronyi, Tax Law Design and Drafting Volume 2 (Washington DC, International Monetary Fund
Publication Services, 1998), pp. 495 - 497 .

22  Steuerle Eugene, Contemporary U.S. Tax Policy, Second Edition, p. 22.

226

ฉบบั พิเศษ ประจ�ำ ปี 2564

เช่น ภาษีสรรพสามิต23 โดย International Monetary Fund (IMF) ได้ให้ค�ำแนะน�ำไว้ว่าภาษี
สรรพสามิตสมควรทีจ่ ะจัดเก็บจากการบรโิ ภคสนิ ค้าหา้ ประเภท คือ เครือ่ งดื่มแอลกอฮอล์ บุหรี่
รถยนต์ นำ้� มันเชอื้ เพลงิ และอะไหลร่ ถยนต์เท่านัน้ 24 เพราะหากมีการจดั เก็บกบั สินคา้ ประเภท
อนื่ ๆ ตามแตท่ ่ีแตล่ ะรฐั จะจัดเก็บ จะสง่ ผลกระทบเรื่องความเปน็ กลาง (Neutrality) ของภาษี
และอาจมีลกั ษณะเปน็ การกีดกันทางการคา้ ทั้งน้ี แนวคิดเกีย่ วกบั ภาษสี รรพสามิตถือได้ว่าเป็น
รูปแบบภาษีที่มีความเก่าแก่มากเพราะเร่ิมมีข้ึนพร้อมกับการพัฒนาอารายธรรมของมนุษย์ ใน
ขณะท่ีการเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มได้รับการยอมรบั และใชง้ านเมอ่ื ประมาณ 60 ปีท่ผี า่ นมาเท่านั้น25

แมว้ า่ ภาษกี ารบรโิ ภคจะมคี วามแตกต่างกับฐานภาษีรายได้ แตน่ ักกฎหมายที่สนับสนนุ
แนวคิดการจัดเกบ็ ภาษีจากการบรโิ ภคกใ็ ห้เหตุผลวา่ หากพิจารณาผลรวมภาษที ้งั หมดท่ีจะตอ้ ง
เสียแล้ว การจัดเก็บภาษีการบริโภคจะท�ำให้เกิดความเท่าเทียมในแนวนอนเม่ือพิจารณาถึง
พฤตกิ รรมของบุคคลประกอบ

ตัวอย่างเช่น หากมีบุคคลสองคนที่มีรายได้เท่ากัน ท้ังสองคนจะเสียภาษีเงินได้เท่ากัน
ในตอนต้น แต่เน่ืองจากพฤติกรรมการใชเ้ งนิ ทีแ่ ตกตา่ งกนั คนท่หี นึ่งเกบ็ เงนิ และน�ำเงินไปฝาก
ธนาคาร บุคคลน้ีจะเสียภาษีให้แก่รัฐเพิ่มเติมในภายหลัง จากผลตอบแทนของดอกเบ้ียที่ได้รับ
และรัฐกจ็ ะไดร้ บั ภาษีตอ่ ไปเรื่อย ๆ ตราบท่ียงั มกี ารฝากเงินไว้ ในทางตรงกนั ข้าม หากคนทีส่ อง
ไมเ่ กบ็ เงิน และใชเ้ งินทงั้ หมด คนที่สองกจ็ ะไมต่ อ้ งเสยี ภาษใี ด ๆ ให้แก่รฐั เพมิ่ เติมอกี นอกจาก
ภาษเี งนิ ไดใ้ นตอนตน้ เทา่ นน้ั ดงั นนั้ การเกบ็ ภาษจี ากการบรโิ ภคจงึ ท�ำใหเ้ กดิ ความเทา่ เทยี มกนั 26
และท�ำให้รัฐได้ประโยชน์เนื่องจากมีรายได้เพ่ิมมากย่ิงขึ้น โดยตัวอย่างนี้เห็นได้จากการศึกษา
กล่มุ ประเทศทเ่ี ปน็ สมาชกิ OECD27 พบว่า การจัดเกบ็ ภาษีฐานการบรโิ ภคท�ำให้รฐั มีรายได้เพ่ิม
ข้นึ อย่างมากถึง 31% ของจ�ำนวนภาษที ีเ่ กบ็ ไดท้ ง้ั หมด โดยมีภาษมี ูลค่าเพิ่มเปน็ ส่วนส�ำคญั 28

หากพจิ ารณาถงึ การจดั เกบ็ ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ในกลมุ่ ประเทศทเ่ี ปน็ สมาชกิ OECD จะพบวา่
ภาษีมูลค่าเพ่ิมสอดคล้องกับหลักแนวคิดทางภาษีเรื่องความเป็นกลาง (Neutrality) ท่ีว่าภาษี

23  OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, p. 21.
24  Parthasarathi Shome, Tax Policy Handbook, p. 132.
25  OECD, Consumption Tax Trends 2014 VAT/GST and excise rates, trends and policy (Paris: OECD
Publishing, 2014), p.14.
26  Steuerle Eugene, Contemporary U.S. Tax Policy, Second Edition, p. 22.
27  The Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) ปจั จบุ นั มสี มาชกิ ทงั้ หมด 37 ประเทศ
เชน่ ประเทศ Australia, Canada, France, Germany, Italy, Japan, Korea, Mexico, the Netherlands, New Zealand, Norway,
Spain, Sweden, Switzerland, the United Kingdom และ the United States of America ส�ำหรับข้อมลู เพ่มิ เติม โปรดดู https://
www.oecd.org/about/
28  OECD, Consumption Tax Trends 2014 VAT/GST and Excise Rates, Trends and Policy, pp. 14-16.

227

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณค์ ดีชำ�นญั พิเศษ

ไมค่ วรทจี่ ะสง่ ผลตอ่ การตดั สนิ ใจ หรอื พฤตกิ รรมทางธรุ กจิ 29 เนอื่ งจากภาษมี ลู คา่ เพมิ่ มกี ารจดั เกบ็
ในทกุ ขน้ั ตอนของธรุ กรรม โดยอนญุ าตใหม้ กี ารหกั ภาษโี ดยผปู้ ระกอบการไดต้ ลอดสาย ยกเวน้ แต่
ผูบ้ ริโภคคนสดุ ท้ายเทา่ นั้น ดงั น้ัน ภาษมี ลู ค่าเพ่ิมจงึ มคี วามเป็นกลางไม่วา่ จะพจิ ารณาจากชนิด
ของสนิ คา้ โครงสรา้ งการกระจายสนิ คา้ และปจั จยั การผลติ ในขณะทก่ี ารจดั เกบ็ ภาษสี รรพสามติ
มคี วามแตกตา่ งออกไป เนอ่ื งจากมกั จะจดั เก็บจากสินคา้ บางประเภทท่ีก�ำหนดเอาไว้ ในเวลาที่
สนิ ค้าจะเขา้ สู่ตลาดซ่ึงมักเปน็ ระยะท้าย ๆ ในสายการผลติ ดังน้นั ภาษีสรรพสามิตจึงแตกต่าง
จากภาษีมูลค่าเพิ่มท่จี ะกระทบกบั ผเู้ สียภาษีบางกลุม่ ในเวลาทีม่ กี ารผลติ หรือขายสง่ 30

1.3.3 ฐานภาษคี วามมัง่ คง่ั (Wealth Base)
การคิดฐานภาษีจากความมั่งคั่งสืบเน่ืองมาจากความต้องการกระจายรายได้ของ
ประชาชนให้เท่าเทียมกัน ประกอบกับเปน็ ไปไดอ้ ย่างมากว่า ผู้ท่มี คี วามมง่ั คง่ั มากจะมอี ิทธิพล
ตอ่ การเมอื งและการปกครองประเทศ ซงึ่ จะท�ำใหเ้ กดิ ความไมช่ อบธรรมในนโยบายการปกครอง
ประเทศ31
หากพิจารณาเรื่องเหตุผลการกระจายรายได้เป็นหลัก การคิดฐานภาษีจากความมั่งคั่ง
จะเปน็ ภาษีทมี่ ปี ระสทิ ธิภาพสงู ที่สดุ มากกวา่ ภาษรี ปู แบบอ่นื ๆ เชน่ ภาษรี ายได้ ภาษีการบรโิ ภค
ภาษที รัพยส์ ิน เพราะสามารถก�ำหนดหลักเกณฑว์ ่าบุคคลทม่ี ีทรัพยส์ ินเท่าใดจงึ จะถอื ว่ามคี วาม
มั่งค่งั 32 เพราะบุคคลทีม่ คี วามมั่งค่ังมากกวา่ จะอยู่ในสถานะท่ีมีความสามารถในการเสยี ภาษไี ด้
มากกว่า แม้ว่าจะมีรายได้เข้ามาในช่วงปีภาษีเท่ากัน ซึ่งเป็นส่ิงที่ไม่อาจแยกความแตกต่างได้
ส�ำหรบั กรณฐี านภาษรี ายได้
ตัวอยา่ งเช่น บุคคลที่มรี ายได้ ปีละ 500,000 บาท จากการลงทนุ 10,000,000 บาท
กส็ มควรทจี่ ะเสยี ภาษมี ากกวา่ บคุ คลทม่ี รี ายไดป้ ลี ะ 500,000 บาท ทม่ี าจากการจา้ งแรงงานเพยี ง
อยา่ งเดยี วเท่านั้น33

29  Christiane Malke, Taxation of European Companies at the Time of Establishment and Restructuring,
p. 16.

30  OECD, Consumption Tax Trends 2014 VAT/GST and Excise Rates, Trends and Policy, pp. 20 - 23.
31  William Gale, James Hines and Joel Slemrod, Rethinking Estate and Gift Taxation (Washington DC:
The Brookings Institution, 2001) , pp. 191 - 193.
32  Olivier Blanchard and Dani Rodrik, Combating Inequality: Rethinking Government’s Role (USA: The
MIT Press, 2021), p. 157.
33  เป็นตัวอย่างที่เปรียบเทียบไว้ใน Richard Goode, Government Finance in Developing Countries
(Washington DC: Brookings Institution Press, 1984), p. 133.

228

ฉบับพเิ ศษ ประจ�ำ ปี 2564

การคิดภาษีจากความมั่งคงั่ จะกระท�ำใน 2 รปู แบบ คือ ภาษีท่ีมีการคิดจากความม่งั คง่ั
เปน็ ชว่ ง ๆ (Periodically) จากความม่ังคั่งสุทธิของบคุ คลในชว่ งเวลาน้ัน และ ภาษที ่ีคิดจากการ
โอนถา่ ย (Transfer) ความมงั่ คั่งจากบุคคลหนึ่งไปยังอกี บุคคลหนึ่ง โดยตวั อย่างของภาษที ีม่ ีการ
คดิ จากความมง่ั คง่ั เปน็ ชว่ ง ๆ เชน่ ภาษที ด่ี นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ ง ในขณะทต่ี วั อยา่ งของภาษกี ารโอน
ถ่ายความมั่งคั่ง จะเป็นภาษที ี่มกี ารคิดจากการโอนกรรมสทิ ธ์ใิ นทรพั ยส์ ินไปให้อกี บุคคลหน่งึ 34

ท้ังนี้ ปัญหาประการหน่ึงของฐานภาษีความมั่งคั่ง คือ การหลบเล่ียงภาษี ซึ่งเห็นได้
จากการท่ีในช่วงปี 1990 ประเทศพัฒนาแล้วประมาณคร่ึงหน่ึงมีการบังคับใช้ภาษีความมั่งค่ัง
แต่ต่อมาในปี ค.ศ. 2018 มีเพียงสามประเทศเท่านั้นท่ียังมีการจัดเก็บภาษีลักษณะน้ีอยู่35
เนื่องจากเม่ือมีการจัดเก็บภาษีจากความมั่งค่ัง ผู้เสียภาษีจ�ำนวนหนึ่งจะหลบเลี่ยงภาษีด้วย
การโอนยา้ ยสนิ ทรพั ยไ์ ปลงทนุ ในตา่ งประเทศ หรอื ไปถอื ครองสนิ ทรพั ยป์ ระเภทอน่ื ๆ ทย่ี ากตอ่
การตรวจสอบ36 เชน่ อัญมณี ภาพวาด หรือของมีคา่ อย่างอืน่ เพื่อไมใ่ ห้ตนตอ้ งเสยี ภาษี

นอกจากน้ี ปญั หาอีกประการหน่ึงของฐานภาษีความมงั่ ค่งั คือ การทผี่ ู้เสียภาษเี กรงวา่
ตนจะต้องเสียภาษีหากมีเงินเก็บมาก จึงหาทางใช้จ่ายเพ่ือลดภาษีที่จะต้องเสียลง ผลจากส่ิง
ดงั กลา่ วท�ำใหป้ รมิ าณเงนิ ฝากภายในประเทศปรบั ลดลง และอาจสง่ ผลตอ่ ความมเี สถยี รภาพของ
เศรษฐกจิ ภายในประเทศดว้ ย แตอ่ ยา่ งไรกต็ าม ผลกระทบจากเรอื่ งดงั กลา่ วจะมากหรอื นอ้ ยเพยี งใด
ย่อมข้ึนอยูก่ ับขอ้ ก�ำหนดการจัดเก็บภาษี และอัตราภาษที ่กี �ำหนดไว้ด้วย37

1.3.4 ฐานภาษที รัพย์สนิ (Property Base)
แนวคิดการจัดเก็บภาษีฐานทรัพย์สิน เช่น ที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง เกิดจากหลักสอง
ประการ ประการแรกคอื การทผี่ ูเ้ สยี ภาษไี ด้รบั สาธารณะประโยชน์ในทรพั ย์สิน ไม่วา่ จะเปน็ การ
ที่รัฐสร้างโครงสร้างพื้นฐาน เช่น ถนน ไฟฟ้า ประปา หรือสาธารณะประโยชน์รูปแบบอ่ืน ๆ
ในบรเิ วณทท่ี รพั ยส์ นิ นั้นต้ังอยู่ ย่อมท�ำใหเ้ จ้าของทรัพย์สินนนั้ ไดร้ บั ประโยชน์ เจา้ ของทรัพย์สนิ
จึงสมควรที่จะต้องเสียภาษีให้แก่รัฐ และประการท่ีสอง คือ เจ้าของทรัพย์สินยังหาประโยชน์
จากทรัพย์สนิ น้นั เพ่ิมเตมิ ไดด้ ว้ ย เช่น ใหเ้ ชา่ ทรพั ยส์ ินน้นั ส่งผลให้ความสามารถในการเสียภาษี

34  Victor Thuronyi, Tax Law Design and Drafting Volume 1 (Washington DC: International Monetary Fund
Publication Services, 1996), pp. 292 - 293.

35  Leonard Burman and Joel Slemrod, Taxes in America: What Everyone Needs to Know, Second Edition
(New York: Oxford University Press, 2020), pp. 137 - 138.

36  Victor Thuronyi, Tax Law Design and Drafting Volume 1, p. 299.
37  Leonard Burman and Joel Slemrod, Taxes in America: What Everyone Needs to Know, Second Edition,
pp. 137 - 138.

229

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดชี ำ�นญั พเิ ศษ

(Ability to Pay) ของผู้เสยี เพ่มิ สูงข้ึน อย่างไรก็ตาม ในทางทฤษฎนี ั้น แนวคดิ ประการทสี่ องจะ
สมเหตผุ ลเมอื่ พสิ จู นไ์ ด้ว่า ความสามารถในการเสียภาษที ่เี จา้ ของทรพั ย์สินเพิ่มสูงขนึ้ นัน้ เท่ากบั
จ�ำนวนภาษที จี่ ะตอ้ งเสียเพิม่ ขน้ึ ดว้ ย ส�ำหรับรูปแบบการจัดเกบ็ ภาษฐี านทรพั ยส์ นิ อาจแบ่งออก
ได้เปน็ สามประเภท คอื คิดจากค่าเชา่ ของทรพั ยส์ ิน (Rental Value) คิดจากมลู ค่าของทรพั ย์สิน
(Capital Value) และคดิ จากมูลค่าของท่ดี ินเพียงอยา่ งเดียว (Land Value)38

การคิดฐานภาษจี ากค่าเช่าของทรัพย์สิน เป็นการคิดโดยพจิ ารณาวา่ ทรัพย์สินดังกล่าว
สามารถให้เช่าในอัตราท่ีสมเหตุผลได้เป็นจ�ำนวนเท่าใด ซึ่งการพิจารณาฐานภาษีรูปแบบน้ีมี
หลายประเทศทใ่ี ช้ เชน่ สาธารณรัฐอนิ เดยี สหพันธรัฐมาเลเซีย สหพนั ธ์สาธารณรฐั ไนจีเรยี 39

ส่วนการคิดฐานภาษีจากมูลค่าของทรัพย์สินเป็นการพิจารณาจากมูลค่าของท้ัง
ท่ีดินและส่ิงปลูกสร้างน้ันว่ามีราคาตลาดเพียงใด ซึ่งเป็นวิธีท่ีใช้กันมากในกลุ่มประเทศที่เป็น
สมาชิก OECD40 โดยวิธกี ารนี้มขี ้อดีเพราะเป็นการลดขอ้ โต้แยง้ เร่อื งอัตราคา่ เชา่ ทส่ี มเหตุผล ซึง่
ในบางกรณีผู้เสียภาษีอาจโต้แย้งว่า การคิดภาษีจากค่าเช่านั้นไม่อาจท�ำได้ เพราะไม่มีการ
ได้รับประโยชน์จากค่าเช่า เช่น ท่ีดินว่างเปล่าท่ีไม่มีการเช่า แต่หากเป็นการคิดฐานภาษีจาก
มูลค่าทรัพย์สินแล้วก็จะสามารถหามูลค่าของทรัพย์สินน้ันได้เสมอ แม้ว่าจะไม่มีการเช่าหรือ
ท�ำประโยชนเ์ ลยก็ตาม

ส�ำหรับการคิดฐานภาษีจากมูลค่าของท่ีดินเพียงอย่างเดียว เป็นการพิจารณามูลค่า
ของทีด่ นิ เพยี งอย่างเดยี วเทา่ น้นั โดยไม่รวมถึงสง่ิ ปลกู สรา้ งอย่างอนื่ เช่น ไม่รวมอาคาร ไม่รวม
พืชท่ีปลูกบนที่ดินนั้น ซึ่งในปัจจุบันมีหลายประเทศใช้การประเมินฐานภาษีจากมูลค่าของท่ีดิน
เพยี งอยา่ งเดียว เช่น ราชอาณาจักรนิวซีแลนด์ เครือรัฐออสเตรเลยี สาธารณรัฐแอฟริกาใต4้ 1

ฐานภาษีทรัพย์สินมีผลดีต่อรัฐ ในประการที่ว่าสามารถเก็บได้เต็มจ�ำนวน เพราะ
โดยสภาพแล้วทรัพย์สินน้ันไม่อาจเคลื่อนท่ีหรือเปลี่ยนสถานที่ได้ ท�ำให้ผู้เสียภาษีไม่สามารถ
เปลยี่ นแปลงสถานทอ่ี นั สง่ ผลตอ่ การคดิ ภาษไี ด้ ตา่ งจากฐานภาษรี ายได้ ทหี่ ากผเู้ สยี ภาษไี มส่ จุ รติ
อาจตรวจสอบได้ยากวา่ ผู้เสียภาษีมรี ายได้ทแ่ี ท้จรงิ เปน็ จ�ำนวนเท่าใด สว่ นฐานภาษีความมง่ั คงั่

38  Parthasarathi Shome, Tax Policy Handbook, p. 185.
39  John Norregaard, IMF Working Paper: Taxing Immovable Property Revenue Potential and
Implementation Challenges [Online], Available URL: https://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2013/wp13129.pdf
(updated 8 มนี าคม 2564).
40 Ibid.
41  Parthasarathi Shome, Tax Policy Handbook, p. 185.

230

ฉบบั พเิ ศษ ประจำ�ปี 2564

กอ็ าจมกี ารโยกยา้ ยทรพั ยส์ นิ ไปยงั ตา่ งประเทศทไี่ มจ่ ดั เกบ็ ภาษไี ด้ นอกจากน้ี ฐานภาษที รพั ยส์ นิ
มกั จะเป็นสิ่งท่รี ัฐมขี อ้ มลู ทางทะเบียนอย่แู ลว้ ท�ำให้เปน็ ภาษที หี่ ลบเลยี่ งไดย้ าก

อยา่ งไรกต็ าม ฐานภาษที รพั ยส์ นิ เปน็ ภาษที สี่ รา้ งความกงั วลใจใหแ้ กผ่ เู้ สยี ภาษอี ยา่ งมาก
เนื่องจากเป็นภาษีที่ก่อให้เกิดข้อโต้แย้งในเรื่องการบริหารจัดการ โดยเฉพาะอย่างย่ิงเมื่อใช้
การประเมนิ ราคาของทรพั ยส์ นิ เปน็ ฐานภาษี เพราะราคาเปน็ สงิ่ ทไ่ี มแ่ นน่ อน ขน้ึ อยกู่ บั สภาพของ
ทรพั ย์สนิ ท�ำเล ทต่ี ้งั ความพอใจของบคุ คล ในขณะท่ีภาษีอนื่ ๆ เชน่ ภาษีท่มี ีฐานจากรายได้ จะ
เป็นภาษีทม่ี คี วามชัดเจน โดยคดิ ค�ำนวณจากรายไดห้ รอื ปริมาณการขาย42

อีกทั้ง หากพิจารณาตามตามหลักทฤษฎีภาษีเร่ืองความมีประสิทธิภาพ (Efficiency)
จะเห็นว่า การประเมินมูลค่าทรัพย์สินและที่ดินอาจเป็นส่ิงท่ีท�ำได้ยากในทางปฏิบัติ เช่น ใน
กรณีที่ไม่มีการซ้ือขายทรัพย์สินนั้น หรือไม่มีการซื้อขายทรัพย์ในบริเวณท่ีใกล้เคียง อาจท�ำให้
การประเมินมูลค่าไม่สอดคล้องกับราคาตลาด ราคาประเมินจึงสูงเกินกว่าความเป็นจริง หรือ
ตำ�่ กวา่ ทสี่ มควรจะเปน็ ได้ ประกอบกบั รปู แบบของทรพั ยส์ นิ ทมี่ คี วามแตกตา่ งกนั ยอ่ มสง่ ผลกระทบ
ต่อราคาของทรัพย์สินนั้นแม้ว่าจะอยู่ในบริเวณใกล้เคียงกัน ท�ำให้การประเมินอาจต้องอาศัย
ผู้เช่ียวชาญ หรือเจ้าพนักงานของรัฐในการประเมิน จึงมีค่าใช้จ่ายด้านการบริหารสูง ดังนั้น
ผลสมั ฤทธขิ์ องความมปี ระสทิ ธภิ าพของระบบภาษเี มอ่ื เปรยี บเทยี บระหวา่ งภาษที เี่ รยี กเกบ็ ไดก้ บั
คา่ ใชจ้ า่ ยในการด�ำเนินการทางภาษจี งึ ต�ำ่

นอกจากน้ี หากพิจารณาตามทฤษฎีความเทา่ เทียมในแนวนอน (Horizontal Equity) ว่า
ผู้เสียภาษที ี่อย่ใู นสภาพการณเ์ ดยี วกนั สมควรทจี่ ะเสยี ภาษีในจ�ำนวนท่เี ท่ากนั เมอ่ื การพิจารณา
ภาษีฐานทรัพย์สินใช้ทรัพย์สินเป็นฐานในการประเมิน ดังน้ัน ภาษีก็สมควรท่ีจะกระจายอย่าง
เทา่ เทยี มกนั ในลกั ษณะของท่ีดินทุกประเภท ไม่ว่าจะเปน็ ทด่ี นิ ท่ใี ชเ้ พ่อื การเกษตรกรรม การคา้
อตุ สาหกรรม ที่อยูอ่ าศัย หรือที่ดินว่างเปล่า ไมว่ า่ จะเป็นท่ีดินของบุคคลธรรมดาหรือนติ ิบคุ คล
แตร่ ะบบภาษีฐานทรัพยส์ นิ ในประเทศต่าง ๆ ส่วนใหญม่ ักน�ำเรือ่ งเหตุผลทางการเมอื งเข้ามามี
สว่ นเกย่ี วขอ้ ง ท�ำให้ภาษฐี านทรพั ยส์ นิ มขี อ้ ยกเวน้ จ�ำนวนมาก เชน่ มขี อ้ ลดหย่อนทางภาษใี หแ้ ก่
ผใู้ ชท้ รพั ยส์ นิ ในรูปแบบท่อี ยู่อาศยั หรือเกษตรกรรม ซง่ึ ขอ้ ก�ำหนดเหล่านีม้ ักจะหลกี เล่ียงไดย้ าก
ดว้ ยเหตผุ ลเรื่องทางการเมือง แตก่ ส็ มควรทจี่ ะมนี อ้ ยท่สี ดุ เท่าทจี่ ะเปน็ ไปได4้ 3

42  William McCluskey, Gary Cornia and Lawrence Walters, A Primer on Property Tax Administration and
Policy, p. 71.

43  Victor Thuronyi, Tax Law Design and Drafting Volume 1, pp. 266 - 267.

231

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณ์คดีช�ำ นญั พิเศษ

มีข้อสังเกตเพ่ิมเติมว่า หากพิจารณาถึงทฤษฎีเรื่องความแน่นอนและง่าย (Certainty
and Simplicity) การก�ำหนดข้อยกเว้นหรือข้อลดหย่อนทางภาษี จะท�ำให้ภาษีมีความยุ่งยาก
ซับซอ้ น และต้องอาศัยการตคี วามวา่ การใช้งานของทรัพยส์ ินเป็นไปตามเง่ือนไขทจ่ี ะได้รับการ
ยกเว้นภาษหี รอื ไม่ เพราะส่งิ เหลา่ นีข้ ัดกบั แนวคดิ พืน้ ฐานวา่ ฐานภาษีเปน็ สิง่ ทคี่ วรจะครอบคลมุ
มากท่สี ดุ เท่าท่จี ะเปน็ ไปได้ หรืออาจกล่าวไดว้ ่า ภาษจี งึ จะมีประสทิ ธิภาพสงู ท่ีสดุ เม่ือฐานภาษี
มีขอ้ ยกเว้นนอ้ ยที่สดุ 44

2. การจัดเกบ็ ภาษตี ามพระราชบญั ญตั ภิ าษที ี่ดนิ และส่ิงปลกู สรา้ ง พ.ศ. 2562

ส�ำหรบั หวั ตอ่ ไปจะเปน็ พจิ ารณา สาระส�ำคญั และรปู แบบการจดั เกบ็ ภาษขี องพระราชบญั ญตั ิ
ภาษีท่ดี ินและสงิ่ ปลกู สรา้ ง พ.ศ. 2562 โดยจ�ำแนกได้เป็น 5 หัวข้อย่อย คือ

1) ผู้มอี �ำนาจการจัดเก็บภาษแี ละการประเมินภาษี
2) ผมู้ หี นา้ ท่ีเสียภาษีและการเสียภาษี
3) ฐานภาษี อัตราภาษี การค�ำนวณภาษี และการยกเวน้ ภาษี
4) ผลของการไม่ช�ำระภาษี และ
5) การคดั คา้ น การอทุ ธรณ์ และการด�ำเนนิ คดี
2.1 ผู้มีอำ� นาจการจัดเกบ็ ภาษแี ละการประเมนิ ภาษี
พระราชบญั ญตั ภิ าษีท่ีดินและส่งิ ปลกู สร้าง พ.ศ. 2562 ก�ำหนดให้ องค์กรปกครองสว่ น
ทอ้ งถน่ิ ซงึ่ หมายถงึ เทศบาล องคก์ ารบรหิ ารสว่ นต�ำบล กรงุ เทพมหานคร เมอื งพทั ยา45 มอี �ำนาจ
จดั เกบ็ ภาษจี ากทด่ี นิ หรอื สงิ่ ปลกู สรา้ งทอ่ี ยใู่ นเขตปกครอง และใหภ้ าษที จ่ี ดั เกบ็ ไดเ้ ปน็ รายไดข้ อง
องค์กรปกครองสว่ นท้องถ่นิ นนั้ แต่อยา่ งไรก็ตาม องคก์ ารบรหิ ารสว่ นจงั หวัด ไมถ่ ือเป็นองคก์ ร
ปกครองสว่ นท้องถิน่ จึงไม่มีอ�ำนาจจัดเกบ็ ภาษีแตอ่ ย่างใด
จากนน้ั จะมกี ารแตง่ ตั้ง พนกั งานส�ำรวจ เพือ่ ใหส้ �ำรวจทด่ี ินและสง่ิ ปลูกสรา้ ง พนกั งาน
ประเมนิ เพอ่ื ท�ำหนา้ ทหี่ นา้ ทปี่ ระเมนิ ภาษี และพนกั งานเกบ็ ภาษี เพอ่ื รับช�ำระภาษีรวมถึงเร่งรัด
การช�ำระภาษี โดยองคก์ รปกครองสว่ นทอ้ งถน่ิ ตอ้ งประกาศราคาประเมนิ ทนุ ทรพั ยข์ องทดี่ นิ และ
สงิ่ ปลกู สร้าง อตั ราภาษที ี่จัดเกบ็ และรายละเอยี ดอนื่ ๆ ทส่ี �ำนักงานหรือท่ีท�ำการขององค์กร

44  William McCluskey, Gary Cornia and Lawrence Walters, A Primer on Property Tax Administration and
Policy, p. 73.

45  รวมไปถงึ องค์กรปกครองส่วนทอ้ งถ่นิ อ่ืนตามที่มกี ฎหมายจัดตั้งดว้ ย

232

ฉบบั พเิ ศษ ประจำ�ปี 2564

ปกครองส่วนท้องถ่ินก่อนวันท่ี 1 กุมภาพันธ์ของปี นอกจากน้ี องคก์ รปกครองส่วนทอ้ งถิ่น
ต้องแจ้งการประเมนิ ภาษี โดยสง่ แบบประเมนิ ภาษใี หแ้ กผ่ เู้ สยี ภาษภี ายในเดอื นกมุ ภาพนั ธ์ ซ่ึงใน
การแจง้ การประเมนิ ภาษแี ละแบบประเมนิ ภาษจี ะต้องมีรายละเอียดเก่ียวกับรายการทดี่ นิ หรอื
ส่ิงปลูกสร้าง ราคาประเมนิ ทุนทรัพย์ อัตราภาษี และจ�ำนวนภาษที ่ีต้องช�ำระแจ้งเอาไว้

พระราชบัญญัติภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 ยังให้อ�ำนาจพนักงานประเมิน
ในการเรียกผู้เสียภาษีหรือบุคคลอื่นที่เกี่ยวข้อง มาให้ถ้อยค�ำ หรือส่งเอกสาร เพื่อให้ท�ำการ
ตรวจสอบได้ด้วยเพอ่ื ประโยชนใ์ นการประเมนิ ภาษี แต่กฎหมายก�ำหนดว่าจะต้องมีหนังสือแจ้ง
บุคคลนั้นลว่ งหนา้ ไมน่ ้อยกวา่ เจด็ วนั

ภายหลงั จากมกี ารประเมนิ ภาษี จะมกี ารจดั สง่ หนังสือแจ้งการประเมิน (รวมไปถึงการ
ส่งหนังสืออื่นด้วย) ให้แก่ผู้เสียภาษี โดยอาจส่งให้แก่ผู้เสียภาษีตรง หรือส่งทางไปรษณีย์ลง
ทะเบียนตอบรับ ไปยงั ภูมิล�ำเนา หรอื ถ่ินทอี่ ยู่ หรือสถานท่ที �ำการ ของผ้เู สียภาษี แตใ่ นกรณีที่
ไม่พบผู้เสียภาษีที่สถานทีด่ งั กล่าว เจ้าหน้าทีอ่ าจสง่ ให้แกบ่ ุคคลใดซ่งึ บรรลุนิตภิ าวะแลว้ และอยู่
ที่สถานท่ีดังกล่าวแทน

ในกรณที ไี่ มส่ ามารถสง่ หนงั สอื ตามสองวธิ กี ารขา้ งตน้ เจา้ หนา้ ทอี่ าจแจง้ การประเมนิ ดว้ ย
การปิดหนังสือที่สถานท่ีน้ันหรือประกาศหนังสือพิมพ์แทนก็ได้ แต่หากเป็นการปิดหนังสือหรือ
ประกาศหนงั สือพิมพ์ กฎหมายจะถอื วา่ ผ้เู สยี ภาษไี ด้รบั ทราบการประเมินเมื่อเวลาไดล้ ่วงพ้นไป
ไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันทมี่ ีการปิดหนงั สือหรอื ประกาศหนังสือพิมพ์แลว้

2.2 ผ้มู ีหนา้ ที่เสียภาษีและการเสยี ภาษี
2.2.1 ผู้มีหน้าท่ีเสียภาษี
ส�ำหรบั ผทู้ มี่ หี นา้ ทเี่ สยี ภาษี ตามพระราชบญั ญตั ภิ าษที ดี่ นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ ง พ.ศ. 2562 นน้ั
ไดแ้ ก่ บคุ คลธรรมดาหรอื นติ บิ คุ คล ทเ่ี ปน็ เจา้ ของทด่ี นิ หรอื สงิ่ ปลกู สรา้ ง หรอื อาจเปน็ ผคู้ รอบครอง
หรือผู้ที่ใช้ประโยชน์ในท่ีดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่เป็นทรัพย์สินของรัฐ โดยการพิจารณาความ
เป็นเจ้าของหรือการครอบครองจะพิจารณาจากความเป็นเจ้าของหรือการครอบครองท่ีดิน
หรือสิ่งปลูกสร้าง ณ วันท่ี 1 มกราคม ของปีนั้น
2.2.2 ผ้มู หี นา้ ทเ่ี สยี ภาษแี ทน
นอกเหนือจากผูม้ ีหน้าที่เสยี ภาษแี ล้ว กฎหมายยงั ก�ำหนดบคุ คลผ้มู ีหนา้ ทเ่ี สียภาษีแทน
บคุ คลอน่ื เอาไวด้ ว้ ย ไดแ้ ก่ ในกรณที ผี่ เู้ สยี ภาษถี งึ แกค่ วามตาย บคุ คลทมี่ หี นา้ ทชี่ �ำระภาษแี ทน คอื
ผจู้ ดั การมรดกหรอื ทายาท สว่ นกรณที ผี่ เู้ สยี ภาษเี ปน็ ผสู้ าบสญู บคุ คลทม่ี หี นา้ ทช่ี �ำระภาษแี ทน คอื
ผจู้ ดั การทรพั ยส์ นิ หากผเู้ สยี ภาษเี ปน็ ผู้เยาว์ คนไร้ความสามารถ หรอื คนเสมอื นไรค้ วามสามารถ

233

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดชี �ำ นัญพเิ ศษ

ผู้มหี น้าท่ชี �ำระภาษีแทน คอื ผู้แทนโดยชอบธรรม ผู้อนุบาล หรือผู้พิทักษ์ (แล้วแต่กรณี) หาก
ผู้เสียภาษีเป็นนิติบุคคล ผู้มีหน้าที่ช�ำระภาษีแทน คือ ผู้แทนของนิติบุคคล กรณีที่มีการเลิก
นิติบุคคลแล้วโดยมีการช�ำระบัญชี ผู้ที่มีหน้าท่ีช�ำระภาษีแทน คือ ผู้ช�ำระบัญชี และหากเป็น
กรณที ที่ รพั ยส์ นิ นน้ั เปน็ ของเจา้ ของรวม ผทู้ มี่ หี นา้ ทชี่ �ำระภาษแี ทน คอื เจา้ ของรวมคนใดคนหนง่ึ

อน่ึง เมอ่ื พระราชบัญญัตภิ าษีท่ีดินและสิ่งปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 ก�ำหนดให้ผทู้ ี่มีหน้าท่ี
เสียภาษี คอื เจา้ ของทด่ี นิ หรือสงิ่ ปลูกสร้าง ดงั นน้ั ในกรณีท่ีที่ดินและส่ิงปลูกสร้างบนท่ีดินน้ัน
เป็นของต่างเจ้าของกัน การพิจารณาการเสียภาษีจึงมีการพิจารณาแยกกัน ท�ำให้ผทู้ ่ีมหี นา้ ท่ี
เสียภาษใี นสว่ นของท่ดี ิน คือ เจา้ ของทีด่ นิ และ ผ้ทู มี่ ีหนา้ ท่เี สียภาษีในส่วนของสิง่ ปลูกสร้าง คือ
เจ้าของสิ่งปลูกสรา้ ง ซ่งึ ท้งั สองกรณีนีก้ ็รวมไปถงึ มีหน้าที่ช�ำระภาษีแทนผู้เสียภาษีดว้ ยเช่นกัน

2.2.3 การเสยี ภาษี
ในส่วนของวิธกี ารเสียภาษี ผเู้ สยี ภาษีมีหน้าท่ชี �ำระภาษีต่อองคก์ รปกครองสว่ นทอ้ งถ่ิน
ตามจ�ำนวนภาษที ไ่ี ดม้ กี ารแจง้ ประเมนิ ภายในเดอื นเมษายน ท�ำใหใ้ นกรณที ท่ี ดี่ นิ หรอื สง่ิ ปลกู สรา้ ง
ทอ่ี ยใู่ นเขตเทศบาล การช�ำระภาษจี งึ ตอ้ งช�ำระตอ่ ส�ำนกั งานเทศบาล ในกรณที อี่ ยใู่ นเขตองคก์ าร
บริหารส่วนต�ำบล การช�ำระภาษีจงึ ตอ้ งช�ำระตอ่ ท่ีท�ำการองคก์ ารบริหารสว่ นต�ำบล สว่ นกรณีที่
อยู่ในเขตกรุงเทพมหานคร การช�ำระภาษีจึงตอ้ งช�ำระตอ่ ส�ำนักงานเขตทท่ี ีด่ ิน และกรณที ่อี ย่ใู น
เขตเมอื งพัทยา การช�ำระภาษีจึงต้องช�ำระต่อศาลาว่าการเมอื งพทั ยา ทัง้ นี้ ผเู้ สยี ภาษคี วรขอรับ
ใบเสรจ็ การช�ำระเงนิ จากเจา้ หนา้ ทท่ี กุ ครง้ั เนอ่ื งจากตามกฎหมายจะถอื วา่ วนั ทพ่ี นกั งานเกบ็ ภาษี
ลงลายมอื ช่ือในใบเสรจ็ รับเงินเปน็ วนั ทมี่ กี ารช�ำระภาษี
ผู้เสียภาษีอาจช�ำระภาษีโดยทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับ ด้วยการส่งธนาณัติ
ตั๋วแลกเงินไปรษณีย์ ส่ังจ่ายองค์กรปกครองส่วนท้องถ่ิน หรือด้วยการช�ำระผ่านธนาคารก็ได้
โดยกฎหมายจะถอื วา่ วนั ทชี่ �ำระภาษเี ปน็ วนั ทไ่ี ปรษณยี ป์ ระทบั ตราลงทะเบยี น หรอื วนั ทธ่ี นาคาร
ได้รบั เงนิ ค่าภาษี แลว้ แตก่ รณี
2.2.4 การผอ่ นชำ� ระภาษี
เพ่อื เป็นการบรรเทาภาระทางภาษี ผู้เสยี ภาษียังอาจผอ่ นช�ำระภาษีเป็นงวด แต่ละงวด
เปน็ จ�ำนวนเงินเท่า ๆ กนั ก็ได้ หากเงินภาษีทีต่ ้องช�ำระเป็นจ�ำนวนต้ังแต่สามพันบาทขน้ึ ไป โดย
ตามกฎกระทรวงการผ่อนช�ำระภาษีท่ีดินและส่ิงปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 ก�ำหนดให้สามารถขอ
ผ่อนช�ำระภาษีได้ไม่เกินสามงวด โดยช�ำระงวดท่ีหนึ่ง ช�ำระภายในเดือนเมษายน งวดท่ีสอง
ภายในเดือนพฤษภาคมของปี และงวดที่สาม ภายในเดอื นมถิ ุนายน
มีข้อสังเกตว่า ที่มาตรา 52 อนุญาตให้ผู้เสียภาษีผ่อนช�ำระภาษีเป็นงวดได้ น่าจะสม
ต่อเหตุผล เพราะเป็นการบรรเทาภาระทางภาษใี หแ้ ก่ผูเ้ สยี ภาษี แต่ส�ำหรบั ข้อก�ำหนดท่กี �ำหนด

234

ฉบับพเิ ศษ ประจำ�ปี 2564

ใหต้ อ้ งผ่อนช�ำระเป็นงวดละเท่า ๆ กนั น้ัน นา่ จะไมส่ อดคลอ้ งต่อเหตุผลขา้ งตน้ เนื่องจากตาม
ปกติ มาตรา 46 ก�ำหนดให้ ผู้เสยี ภาษมี ีหนา้ ท่ชี �ำระภาษภี ายในเดอื นเมษายน ซ่งึ กฎกระทรวง
การผ่อนช�ำระภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง พ.ศ. 2562อนุญาตให้ผ่อนช�ำระภาษีได้เป็นจ�ำนวน
สามงวดภายในเดอื นมิถุนายน ดงั น้ัน กฎหมายสมควรที่จะอนญุ าตใหผ้ เู้ สยี ภาษีผอ่ นช�ำระภาษี
เป็นจ�ำนวนขั้นต่�ำอันสมควรต่องวด แต่ไม่จ�ำเป็นต้องก�ำหนดให้เท่ากันทุกงวด เช่น ก�ำหนดให้
ผ่อนช�ำระไม่ต่�ำกว่าร้อยละย่ีสิบห้าของจ�ำนวนภาษีทั้งหมดที่ต้องช�ำระต่องวด แต่ให้ช�ำระให้
แลว้ เสรจ็ ภายในเดอื นมถิ นุ ายนแทน การก�ำหนดลกั ษณะนจี้ ะเปน็ ประโยชนก์ บั ประชาชนมากกวา่
เพราะหากผเู้ สยี ภาษมี คี วามจ�ำเปน็ ทางการเงนิ กอ็ าจจะเลอื กช�ำระเพยี งขนั้ ตำ�่ กอ่ นไดใ้ นงวดแรก
และไปช�ำระให้แล้วเสร็จงวดต่อ ๆ ไปแทน ซึ่งหากพิจารณาว่า วัตถุประสงค์ของมาตราน้ีเป็น
การบรรเทาภาระให้แก่ผู้เสียภาษี แต่ยังท�ำให้รัฐได้รับช�ำระภาษีท้ังหมดภายในเดือนมิถุนายน
การก�ำหนดหลักเกณฑ์ให้ผู้เสียภาษีช�ำระผ่อนช�ำระภาษีเป็นจ�ำนวนขั้นต่�ำอันสมควรต่องวด
แต่ไม่จ�ำต้องเท่ากันทุกงวด ก็จะท�ำให้บรรลุถึงผลสัมฤทธิ์เดียวกัน แต่เป็นผลดีต่อผู้เสียภาษี
มากยงิ่ ข้นึ เพราะท�ำใหเ้ กดิ ความยดื หย่นุ มากกวา่

2.2.5 การขอรับภาษีท่ชี ำ� ระไปโดยผดิ พลาด
ในกรณีท่ีผู้เสียภาษีช�ำระเงินภาษีไปโดยความผิดพลาด อาจเป็นเพราะผู้น้ันไม่มีหน้าท่ี
ต้องเสียภาษี หรอื อาจเสยี ภาษไี ปมากกว่าจ�ำนวนทีค่ วรจะตอ้ งเสยี หรืออาจเป็นเพราะช�ำระไป
โดยผิดพลาดประการอ่ืน ไม่ว่าจะเกิดจากความผิดพลาดของการประเมินขององค์กรปกครอง
ส่วนท้องถิ่น หรือของผู้นั้นเอง ผู้น้ันมีสิทธิยื่นค�ำร้องขอรับเงินคืน โดยยื่นค�ำร้องต่อผู้บริหาร
ท้องถิ่นภายในสามปีนับแต่วันที่มีการช�ำระภาษีไป  โดยจะต้องส่งเอกสารหลักฐาน หรือ
ค�ำช้แี จง ประกอบค�ำร้องขอคนื เงนิ ไปพร้อมกนั ดว้ ย
กรณเี ปน็ ความผดิ พลาดจากผเู้ สยี ภาษเี อง กฎหมายไมไ่ ดก้ �ำหนดเอาไวว้ า่ ในการคนื ภาษี
องค์กรปกครองส่วนท้องถ่ินจะต้องเสียดอกเบี้ยให้ แต่หากเป็นความผิดพลาดจากการประเมิน
ภาษีขององค์กรปกครองส่วนท้องถิ่น องค์กรปกครองส่วนท้องถิ่นจะต้องคืนเงินพร้อมดอกเบ้ีย
แบบไมท่ บตน้ ในอตั รารอ้ ยละหนง่ึ ตอ่ เดอื นหรอื เศษของเดอื น จากจ�ำนวนเงนิ ทจี่ ะไดร้ บั คนื โดย
คิดจากวันท่ียื่นค�ำร้องขอรับคืนเงินจนถึงวันท่ีมีการคืนเงิน แต่ทั้งน้ี จ�ำนวนดอกเบ้ียท้ังหมดจะ
ไมเ่ กนิ จ�ำนวนเงนิ ทีไ่ ดร้ ับคืน
อย่างไรก็ตาม เมื่อมีการแจ้งคืนเงินให้แก่ผู้ยื่นค�ำร้องขอให้คืนเงินแล้ว ปรากฏว่าหาก
ผ้นู นั้ ไมไ่ ปรับเงนิ คืนภายในหนึ่งปีนับแต่วนั ทีไ่ ดร้ ับแจง้ กฎหมายก�ำหนดให้เงนิ น้ันจะตกเป็นของ
องคก์ รปกครองส่วนท้องถน่ิ

235

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดีชำ�นญั พเิ ศษ

2.3 ฐานภาษี อัตราภาษี การคำ� นวณภาษี และการยกเว้นภาษี
2.3.1 ความหมายของฐานภาษี
ฐานภาษี ตามพระราชบัญญตั ิภาษีท่ีดนิ และสิง่ ปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 เป็นการคดิ จาก
มลู คา่ ทงั้ หมดของทดี่ นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ ง ซงึ่ ทด่ี นิ นน้ั หมายถงึ พน้ื ดนิ โดยรวมไปถงึ พน้ื ทท่ี ม่ี ลี กั ษณะ
เปน็ ภเู ขาหรอื ทม่ี นี ำ้� ดว้ ย ในขณะทส่ี งิ่ ปลูกสร้าง หมายถึง โรงเรือน อาคาร ตึก หรอื สิง่ ปลกู สร้าง
อย่างอ่ืน ท่ีอาจเข้าอยู่อาศัยหรือใช้สอยได้ ซึ่งรวมไปถึงสถานท่ีท่ีเป็นเก็บสินค้า หรือประกอบ
การอตุ สาหกรรม พาณชิ ยกรรม และยงั หมายความรวมถงึ หอ้ งชดุ ตามกฎหมายวา่ ดว้ ยอาคารชดุ
หรอื แพที่บุคคลอาจใชอ้ ยูอ่ าศยั หรือหาผลประโยชน์ดว้ ย
การค�ำนวณมูลค่าของท่ีดินหรือส่ิงปลูกสร้างจะใช้การประเมินทุนทรัพย์เป็นเกณฑ์
ในการค�ำนวณ ซง่ึ เปน็ ราคาประเมนิ ทนุ ทรพั ยท์ ใี่ ชใ้ นการเรยี กเกบ็ คา่ ธรรมเนยี มจากการจดทะเบยี น
สทิ ธแิ ละนิติกรรมตามประมวลกฎหมายท่ีดิน ดังนั้น จึงอาจกล่าวได้โดยสรุปว่า ฐานภาษี คือ
ราคาประเมินของทด่ี นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง (ที่จะน�ำไปคดิ เป็นค่าธรรมเนียม) หากมีการโอนซ้อื ขาย
อสังหารมิ ทรพั ย์ นน่ั เอง
แตถ่ า้ เปน็ กรณที ดี่ นิ หรอื สง่ิ ปลกู สรา้ งทไ่ี มม่ รี าคาประเมนิ ทนุ ทรพั ย์ การค�ำนวณมลู คา่ จะ
เปน็ ไปตามหลกั เกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขทก่ี �ำหนดในกฎกระทรวง
2.3.2 อตั ราภาษแี ละการคำ� นวณภาษี
เมอ่ื ไดฐ้ านภาษมี าแลว้ การจดั เกบ็ ภาษที ด่ี นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ งจะมกี ารจดั เกบ็ ตามอตั ราที่
กฎหมายก�ำหนดจากฐานภาษี ซง่ึ จะขน้ึ กบั รปู แบบการใชป้ ระโยชนข์ องทดี่ นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ งนนั้
กรณที ใี่ ชป้ ระโยชนใ์ นการประกอบเกษตรกรรม อตั ราภาษจี ะไมเ่ กนิ รอ้ ยละศนู ยจ์ ดุ หนง่ึ หา้
ของฐานภาษี กรณใี ช้ประโยชน์เป็นท่ีอยู่อาศัย อัตราภาษีจะไม่เกินร้อยละศูนย์จุดสามของ
ฐานภาษี กรณใี ช้ประโยชน์ลักษณะอื่นนอกจากการประกอบเกษตรกรรมหรืออยู่อาศัย อัตรา
ภาษีจะไม่เกินร้อยละหน่ึงจุดสองของฐานภาษี แตห่ ากทด่ี นิ หรอื สง่ิ ปลกู สรา้ งนน้ั ถกู ทิ้งไว้ว่างเปล่า
หรือไม่ได้ใช้ท�ำประโยชน์ควรแก่สภาพ อัตราภาษีจะไม่เกินร้อยละหน่ึงจุดสองของฐานภาษี
อยา่ งไรกต็ าม หากถกู ทง้ิ ไวว้ า่ งเปลา่ หรอื ไมไ่ ดท้ �ำประโยชนต์ ามควรแกส่ ภาพเปน็ เวลาสามปตี ดิ ตอ่
กนั อตั ราภาษจี ะเพิ่มขึ้นในปที สี่ ใ่ี นอตั รารอ้ ยละศูนยจ์ ุดสาม และหากยังท้ิงไว้ว่างเปลา่ หรอื ไมไ่ ด้
ท�ำประโยชน์ตามควรแก่สภาพอีก อัตราภาษจี ะเพ่ิมอีกร้อยละศนู ยจ์ ดุ สามในทกุ สามปี แต่เมอ่ื
รวมอัตราภาษที งั้ หมดแล้วจะไม่เกินรอ้ ยละสาม
ส�ำหรับความหมายของการประกอบเกษตรกรรม ตามประกาศกระทรวงการคลังและ
กระทรวงมหาดไทย เรอื่ ง หลกั เกณฑก์ ารใชป้ ระโยชนใ์ นการประกอบเกษตรกรรม ใหค้ วามหมาย

236

ฉบบั พเิ ศษ ประจ�ำ ปี 2564

ของการใช้ประโยชน์ในการประกอบเกษตรกรรม ว่า หมายถึง การใช้ท่ีดินหรือสิ่งปลูกสร้าง
ตามความหมายของค�ำว่า “ประกอบการเกษตร” ในระเบียบคณะกรรมการนโยบายและแผน
พฒั นาการเกษตรและสหกรณว์ ่าด้วยการขึน้ ทะเบียนเกษตรกร พ.ศ. 2560 และที่แกไ้ ขเพ่มิ เตมิ
โดยมวี ตั ถปุ ระสงค์เพอ่ื การบรโิ ภค จ�ำหน่าย หรอื ใช้งานในฟาร์ม แต่ไมร่ วมถึงการท�ำการประมง
และการทอผ้า

ส�ำหรับความหมายของการใช้ประโยชน์เป็นที่อยู่อาศัย ตามประกาศกระทรวงการคลัง
และกระทรวงมหาดไทย เร่ือง หลักเกณฑ์การใช้ประโยชน์เป็นท่ีอยู่อาศัย ก�ำหนดว่าการ
ใช้ประโยชน์เป็นท่ีอยู่อาศัย หมายถึง การใช้ประโยชน์ท่ีมีวัตถุประสงค์เพ่ือการอยู่อาศัย แต่
ไมร่ วมไปถึงโรงแรม หรอื ที่ดินหรือสิ่งปลูกสรา้ งท่ีใหบ้ รกิ ารเป็นทพี่ กั ชว่ั คราวโดยคดิ ค่าตอบแทน
ท้ังน้ี ไม่รวมถึงกรณีท่ีคิดค่าตอบแทนเป็นรายเดือนข้ึนไปหรือโฮมสเตย์ ซ่ึงโฮมสเตย์ คือ
สถานที่พักช่ัวคราวท่ีเจ้าของน�ำพื้นที่ใช้สอยภายในมาดัดแปลง เป็นห้องพักซึ่งมีจ�ำนวนไม่เกิน
สี่ห้อง มีผู้พักรวมกันไม่เกินย่ีสิบคน และเป็นการพักรวมกับเจ้าของในชายคาเดียวกัน อันมี
ลกั ษณะเป็นการประกอบกิจการเพ่อื หารายได้เสรมิ

ในขณะท่ีความหมายของการท้ิงไว้ว่างเปล่าหรือไม่ได้ท�ำประโยชน์ตามควรแก่สภาพ
ตามกฎกระทรวงก�ำหนดท่ีดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ทิ้งไว้ว่างเปล่าหรือไม่ได้ท�ำประโยชน์ตามควร
แก่สภาพ พ.ศ. 2562 ให้ความหมายของท่ีดินหรือส่ิงปลูกสร้างท่ีทิ้งไว้ว่างเปล่า ว่า หมายถึง
ที่ดินที่โดยสภาพสามารถท�ำประโยชน์ได้ แต่ไม่มีการท�ำประโยชน์ในที่ดินน้ันตลอดปีที่ผ่านมา
หรอื เปน็ สง่ิ ปลกู สรา้ งทโี่ ดยสภาพสามารถท�ำประโยชนไ์ ด้ แตถ่ กู ทงิ้ รา้ งและไมม่ กี ารท�ำประโยชน์
ในสง่ิ ปลกู สรา้ งนน้ั ตลอดปที ผี่ า่ นมา สว่ นการไมไ่ ดท้ �ำประโยชนต์ ามควรแกส่ ภาพ หมายถงึ ทดี่ นิ
ท่ีโดยสภาพสามารถท�ำประโยชน์ในการประกอบเกษตรกรรมได้ แต่การท�ำประโยชน์ไม่เป็นไป
ตามหลกั เกณฑท์ ก่ี �ำหนด หรือ เปน็ สิง่ ปลกู สร้างท่ีกอ่ สร้างสามารถท�ำประโยชน์ในการประกอบ
เกษตรกรรมหรอื เป็นท่ีอย่อู าศัยหรอื ท�ำประโยชน์อืน่ แตไ่ มม่ กี ารใช้ประโยชนต์ ลอดปีทผ่ี ่านมา

2.3.3 การยกเวน้ ภาษี
พระราชบัญญัติภาษีท่ีดินและส่ิงปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 มีบทบัญญัติยกเว้นภาษีเอาไว้
ด้วยในสองกรณี คอื กรณีการใชป้ ระโยชนใ์ นการประกอบเกษตรกรรมของบุคคลธรรมดา และ
กรณใี ชเ้ ป็นท่ีอยอู่ าศัย
การใช้ประโยชน์ในการประกอบเกษตรกรรมของบุคคลธรรมดา จะได้รับยกเว้นมูลค่า
ของฐานภาษี ภายในเขตองค์กรปกครองส่วนท้องถิ่นนั้นรวมกันในการค�ำนวณภาษีไม่เกิน
หา้ สบิ ล้านบาท

237

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณค์ ดีชำ�นัญพิเศษ

การยกเวน้ ภาษีกรณที อี่ ยูอ่ าศัย บุคคลธรรมดาท่ใี ชท้ ่ดี นิ และส่งิ ปลูกสร้างเปน็ ทีอ่ ยู่อาศัย
และเปน็ เจา้ ของทมี่ ชี อื่ อยใู่ นทะเบยี นบา้ นในวนั ท่ี 1 มกราคมของปภี าษนี น้ั จะไดร้ บั ยกเวน้ มลู คา่
ของฐานภาษใี นการค�ำนวณภาษไี มเ่ กนิ ห้าสิบลา้ นบาท

หากเป็นกรณีที่เป็นเจ้าของแต่ส่ิงปลูกสร้างเพียงอย่างเดียว แต่ไม่ได้เป็นเจ้าของท่ีดิน
ด้วย โดยมชี อื่ อยใู่ นทะเบยี นบา้ นในวนั ท่ี 1 มกราคมของปภี าษนี น้ั จะไดร้ บั ยกเวน้ มลู คา่ ของฐาน
ภาษใี นการค�ำนวณภาษีไมเ่ กินสบิ ล้านบาท

2.4 ผลของการไมช่ �ำระภาษี
เม่ือกฎหมายก�ำหนดให้ผู้เสียภาษีต้องช�ำระภาษีตามจ�ำนวนท่ีได้รับการประเมินภายใน
เดอื นเมษายนของทกุ ปี หากผเู้ สยี ภาษไี มไ่ ดช้ �ำระภาษภี ายในเวลาทก่ี �ำหนด ภาษดี งั กลา่ วจะถอื วา่
เป็นภาษีค้างช�ำระ ซ่ึงจะมีผลสามประการ คือ ท�ำให้ไม่สามารถท�ำนิติกรรมเกี่ยวกับท่ีดินหรือ
สิง่ ปลกู สร้างน้ันได้ ท�ำให้ตอ้ งเสยี เบี้ยปรบั และเงนิ เพ่ิม และอาจโดนยดึ อายัด ขายทอดตลาด
ทรัพย์สนิ เพือ่ น�ำเงนิ มาช�ำระภาษี
2.4.1 การหา้ มทำ� นิตกิ รรมเก่ียวกบั ทีด่ ินหรือส่งิ ปลกู สร้าง
พระราชบญั ญตั ิภาษีที่ดินและสงิ่ ปลกู สร้าง พ.ศ. 2562 ก�ำหนดให้ องคก์ รปกครองส่วน
ท้องถิ่นแจ้งรายการภาษีค้างช�ำระให้ส�ำนักงานท่ีดินหรือส�ำนักงานท่ีดินสาขาทราบ เพอื่ น�ำมา
เป็นข้อมูลในการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมโอนกรรมสิทธ์ิหรือสิทธิครอบครองในที่ดินและ
สงิ่ ปลกู สรา้ ง และหากพบวา่ ทดี่ นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ งมภี าษคี า้ งช�ำระ กจ็ ะไมใ่ หท้ �ำการการจดทะเบยี น
โอนกรรมสทิ ธห์ิ รอื สทิ ธคิ รอบครองในทด่ี นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ งดงั กลา่ ว จงึ สง่ ผลใหไ้ มส่ ามารถท�ำการ
โอนซือ้ ขายที่ดินหรือสิ่งปลูกสรา้ งได้ จนกวา่ จะมีการช�ำระภาษี
2.4.2 เบี้ยปรับและเงนิ เพิม่
ประการตอ่ มาคอื เมอื่ ผเู้ สยี ภาษไี มไ่ ดช้ �ำระภาษภี ายในเวลาทก่ี �ำหนด จะท�ำใหผ้ เู้ สยี ภาษี
ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โดยองค์กรปกครองส่วนท้องถิ่นจะมีหนังสือแจ้งเตือนภายใน
เดอื นพฤษภาคมเพอื่ ใหม้ าช�ำระภาษคี า้ งช�ำระ ซงึ่ หนงั สอื แจง้ เตอื นนจ้ี ะไปสง่ ผลตอ่ อตั ราเบยี้ ปรบั
ทผี่ เู้ สยี ภาษจี ะตอ้ งช�ำระ
หากผู้เสียภาษีช�ำระภาษีก่อนจะได้รับหนังสือแจ้งเตือนข้างต้นจะเสียเบ้ียปรับเพียง
รอ้ ยละสบิ ของจ�ำนวนภาษที จ่ี ะต้องช�ำระ หากผเู้ สยี ภาษชี �ำระภาษี ภายหลังจากทไี่ ดร้ บั หนังสือ
แจง้ เตือนแลว้ แต่ช�ำระภายในเวลาทก่ี �ำหนดไวใ้ นหนังสือแจง้ เตือน ก็จะเสยี เบย้ี ปรับเพม่ิ ขน้ึ เป็น
ร้อยละย่ีสิบ แตห่ ากไม่ไดช้ �ำระภายในระยะเวลาทีก่ �ำหนดจะเสียเบย้ี ปรบั รอ้ ยละสส่ี ิบ

238

ฉบบั พิเศษ ประจำ�ปี 2564

นอกจากน้ี ผู้เสียภาษียังต้องช�ำระเงินเพ่ิมอีกร้อยละหนึ่งต่อเดือนของจ�ำนวนภาษี
ค้างช�ำระ โดยเงินเพิ่มนี้จะคิดแบบไม่ทบต้น และคิดจากจ�ำนวนภาษีค้างช�ำระเพียงอย่างเดียว
ไมน่ �ำเอาเบยี้ ปรบั มารวมค�ำนวณเพอ่ื เสยี เงนิ เพมิ่ ดว้ ย ซงึ่ เงนิ เพมิ่ นจี้ ะเรม่ิ นบั เมอ่ื พน้ ก�ำหนดเวลา
ช�ำระภาษจี นถงึ วนั ทมี่ กี ารน�ำเงนิ ภาษมี าช�ำระ แตเ่ มอ่ื รวมกนั แลว้ เงนิ เพมิ่ ทเ่ี รยี กเกบ็ ทงั้ หมดนจี้ ะ
ไมเ่ กนิ กว่าจ�ำนวนภาษที ่ีต้องช�ำระ

2.4.3 การยดึ อายดั และขายทอดตลาดท่ีดนิ และสงิ่ ปลกู สรา้ ง
ผลประการสดุ ทา้ ยจากการทไี่ มไ่ ดช้ �ำระภาษภี ายในเวลาทกี่ �ำหนด คอื อาจโดนยดึ อายดั
ขายทอดตลาดทรพั ยส์ นิ เพอ่ื น�ำเงนิ มาช�ำระภาษี
เกยี่ วกบั เรอ่ื งน้ี พระราชบญั ญตั ภิ าษที ด่ี นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง พ.ศ. 2562 ใหอ้ �ำนาจผบู้ รหิ าร
ทอ้ งถ่นิ ในการออกค�ำส่ังเพอื่ ยดึ อายัด และขายทอดตลาดทรพั ยส์ นิ ของผู้เสียภาษี เพ่อื น�ำเงนิ
มาช�ำระภาษีค้างช�ำระ เบ้ียปรับ เงินเพิ่ม และค่าใช้จ่ายอันเนื่องมาจากกระบวนการนี้ได้ โดย
วิธีการยึด อายัด และขายทอดตลาดนี้ กฎหมายก�ำหนดให้น�ำประมวลกฎหมายวิธีพิจารณา
ความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนโุ ลม
ทงั้ นี้ แมจ้ ะมกี ารยดึ หรอื อายดั ทรพั ยส์ นิ ของผเู้ สยี ภาษไี วแ้ ลว้ แตห่ ากผเู้ สยี ภาษนี �ำเงนิ มา
ช�ำระกอ่ นการขายทอดตลาด ผ้บู รหิ ารทอ้ งถ่นิ จะต้องมีค�ำสงั่ เพิกถอนการยึดหรอื อายัดและแจ้ง
การถอนการยึดหรืออายัดไปยังเจ้าพนักงานผู้ยึดหรืออายัดภายในสิบห้าวัน
อนงึ่ มาตรา 62 วรรคท้าย ก�ำหนดวา่ การยึด อายดั และขายทอดตลาดนจี้ ะไม่รวม
ไปถึงทรัพย์สินของผู้มีหน้าท่ีช�ำระภาษีแทนตามมาตรา 47 แต่อย่างใด จึงมีข้อสังเกตว่า
ตามมาตรา 47 ผู้มีหนา้ ท่ีช�ำระภาษแี ทนกรณีที่ทรัพย์สินทต่ี อ้ งเสยี ภาษีเปน็ ของบคุ คลหลายคน
คอื เจา้ ของรวมคนใดคนหนงึ่ ดงั น้ี หากแปลความโดยเครง่ ครดั อาจกลายเปน็ วา่ ไมอ่ าจยดึ อายดั
และขายทอดตลาด ทรัพย์สนิ ใด ๆ ของบุคคลใดได้เลย อันรวมไปถงึ ท่ีดนิ และสงิ่ ปลกู สร้างทีเ่ ป็น
ฐานภาษีด้วย เพราะเม่ือเป็นเจ้าของรวมแล้ว ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างน้ีย่อมเป็นทรัพย์สินของ
เจา้ ของรวมคนใดคนหน่งึ ดว้ ยนั่นเอง ซึ่งไมน่ า่ จะตรงตามเจตนารมณข์ องมาตรา 62
2.5 การคัดคา้ น การอทุ ธรณ์ และการดำ� เนินคดี
ในกรณีที่มีการแจ้งการประเมินภาษีหรือมีการเรียกเก็บภาษีมายังผู้เสียภาษีแล้ว
หากผู้เสียภาษีเห็นว่าไม่ถูกต้อง ผู้เสียภาษีจะต้องค�ำร้องต่อผู้บริหารท้องถ่ินภายในสามสบิ วนั
นบั แตว่ นั ทไี่ ดร้ บั หนงั สอื เพอื่ ใหผ้ บู้ รหิ ารทอ้ งถนิ่ พจิ ารณาทบทวนการประเมนิ หรอื การเรยี กเกบ็ ภาษี
ซ่ึงกฎหมายก�ำหนดให้ผู้บริหารท้องถ่ินต้องพิจารณาค�ำร้องให้แล้วเสร็จภายในหกสิบวันนับแต่

239

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณค์ ดีชำ�นญั พิเศษ

วนั ทไ่ี ดร้ บั ค�ำรอ้ ง และแจง้ ค�ำสง่ั พรอ้ มดว้ ยเหตผุ ลเปน็ หนงั สอื ไปยงั ผเู้ สยี ภาษี หากผบู้ รหิ ารทอ้ งถน่ิ
พจิ ารณาไมแ่ ล้วเสร็จภายในระยะเวลาหกสบิ วนั จะถือว่าเหน็ ชอบกบั ค�ำรอ้ งของผเู้ สียภาษี

เปน็ ทน่ี า่ สงั เกตวา่ บทบญั ญตั ขิ องมาตรา 73 ทก่ี �ำหนดวา่ หากผบู้ รหิ ารทอ้ งถนิ่ พจิ ารณา
ไมแ่ ลว้ เสรจ็ ภายในระยะเวลาหกสบิ วนั จะถอื วา่ เหน็ ชอบกบั ค�ำรอ้ งของผเู้ สยี ภาษี เปน็ บทบญั ญตั ิ
ทเี่ ดด็ ขาดและ อาจกอ่ ใหเ้ กดิ ผลบางประการทน่ี า่ สนใจ ตวั อยา่ งเชน่ หากผเู้ สยี ภาษเี หน็ วา่ ตนเอง
ไมส่ มควรทจ่ี ะตอ้ งช�ำระภาษเี ลย เพราะเปน็ การใชท้ ด่ี นิ ทเี่ ปน็ ไปตามเงอ่ื นไขทไ่ี ดร้ บั การยกเวน้ ภาษี
จึงยื่นค�ำร้องต่อผู้บริหารท้องถ่ินให้ยกเลิกการเรียกเก็บภาษี ต่อมาอาจเกิดความคลาดเคล่ือน
ในการบริหารงานขององค์การปกครองส่วนท้องถ่ินน้ัน ท�ำให้ผู้บริหารท้องถิ่นพิจารณาค�ำร้อง
ไม่แล้วเสร็จภายในระยะเวลาหกสิบวัน ท้ังที่ ที่ดินดังกล่าวสมควรที่จะต้องถูกเก็บภาษี แต่จะ
กลายเปน็ ว่า ไมอ่ าจเรียกเก็บภาษีได้ เพราะกฎหมายก�ำหนดใหถ้ ือว่าผูบ้ รหิ ารทอ้ งถน่ิ เหน็ ชอบ
กบั ค�ำรอ้ งดงั กล่าวแล้ว

ส�ำหรับกรณที ผี่ บู้ รหิ ารทอ้ งถนิ่ ไมเ่ หน็ ดว้ ยกบั ค�ำรอ้ งของผเู้ สยี ภาษี ผเู้ สยี ภาษมี สี ิทธอิ ทุ ธรณ์
เร่ืองดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์การประเมินภาษี โดยย่ืนอุทธรณ์ต่อผู้บริหาร
ทอ้ งถน่ิ ภายในสามสบิ วนั นบั แตว่ นั ทไี่ ดร้ บั หนงั สอื แจง้ ส�ำหรบั ระยะเวลาการพจิ ารณาอทุ ธรณน์ น้ั
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์การประเมินภาษีจะต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ให้แล้วเสร็จภายใน
หกสิบวันนับแต่วันท่ีได้รับแจ้งค�ำอุทธรณ์จากผู้บริหารท้องถ่ิน แต่ในกรณีท่ีมีเหตุจ�ำเป็น
คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์การประเมินภาษีอาจขยายระยะเวลาพิจารณาอุทธรณ์ออกไป
อีกไดแ้ ต่ไมเ่ กนิ สามสบิ วนั โดยต้องมีหนังสือแจ้งระยะเวลาท่ีขยายออกไปให้ผู้อุทธรณท์ ราบ

หากคณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณก์ ารประเมนิ ภาษี วนิ จิ ฉยั อทุ ธรณไ์ มแ่ ลว้ เสรจ็ ภายใน
หกสิบวันหรือไม่แล้วเสร็จภายในระยะเวลาท่ีมีการขยายออกไปข้างต้น ผู้อุทธรณ์มีสิทธิฟ้อง
เปน็ คดีตอ่ ศาลไดท้ ันที โดยจะตอ้ งย่นื ฟ้องตอ่ ศาลภายในสามสิบวนั นับแต่พน้ ก�ำหนดระยะเวลา
ดังกลา่ ว

ระยะเวลาหกสิบวันน้ีเริ่มนับตั้งแต่วันที่มีการย่ืนอุทธรณ์ โดยไม่ต้องค�ำนึงว่า มีการ
ส่งเอกสารครบถ้วนหรือไม่ หรือมีเหตุอ่ืนท่ีท�ำให้สงสัยถึงการเร่ิมนับระยะเวลา วิธีการนี้เป็น
ระบบท่ีเป็นการถ่วงดุลระหว่างหน่วยงานของรัฐ และถูกน�ำมาใช้เพ่ือช่วยเหลือประชาชนให้ได้
รับการพิจารณาที่รวดเร็วขึ้น โดยเป็นหลักการใหม่ท่ีน�ำมาใช้ในกฎหมายภาษี เช่นเดียวกันกับ
พระราชบัญญัติศลุ กากร พ.ศ. 2560 และพระราชบญั ญัตภิ าษีสรรพสามิต พ.ศ. 2560

กรณที ี่คณะกรรมการพจิ ารณาอุทธรณก์ ารประเมนิ ภาษมี คี �ำวนิ จิ ฉัยแลว้ หากผู้อุทธรณ์
ไม่เห็นพ้องด้วย ผู้อุทธรณ์อาจฟ้องคดีได้ แต่ต้องฟ้องคดีต่อศาลภายในสามสิบวันนับแต่วันท่ี

240

ฉบับพเิ ศษ ประจ�ำ ปี 2564

ได้รับแจ้งค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ และจะต้องปฏิบัติตามพระราชบัญญัติจัดต้ังศาลภาษีอากรและ
วิธพี จิ ารณาคดภี าษอี ากร พ.ศ. 2528

3.  วิเคราะห์สภาพปัญหาที่อาจเกิดข้ึนจากพระราชบัญญัติภาษีท่ีดินและ
สง่ิ ปลูกสรา้ ง พ.ศ. 2562

ในหวั ขอ้ นจ้ี ะเปน็ การวเิ คราะหส์ ภาพปญั หาทอ่ี าจเกดิ ขน้ึ จากการบงั คบั ใชข้ องพระราชบญั ญตั ิ
ภาษีท่ีดินและส่ิงปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 โดยน�ำเอาหลักแนวคิด ทฤษฎีทางภาษี มาใช้เป็น
เคร่อื งมอื ในการวเิ คราะห์ รวมไปถงึ การพิจารณาถงึ ข้อสังเกตประการอืน่ ๆ จากบทบญั ญัติของ
พระราชบญั ญตั ิฉบบั นอ้ี กี ดว้ ย

3.1 วเิ คราะหป์ ญั หาเร่อื งความเป็นกลาง (Neutrality)
ตามท่ีได้กล่าวมาแล้วว่า ระบบภาษีท่ีดีสมควรท่ีจะเป็นกลาง โดยภาษีจะไม่กระทบต่อ
การตดั สนิ ใจในทางธรุ กจิ เนอ่ื งจากระบบภาษที ไี่ มม่ คี วามเปน็ กลางจะสง่ ผลกระทบตอ่ การตดั สนิ
ใจในการประกอบธุรกิจและการค้า จึงกระทบต่อสทิ ธิของผูบ้ รโิ ภคในการเข้าถงึ สนิ คา้ และท�ำให้
กลไกตลาดขาดความสมดลุ
แตจ่ ะเหน็ ไดว้ า่ พระราชบญั ญตั ภิ าษที ด่ี นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ ง พ.ศ. 2562 ก�ำหนดอตั ราภาษี
ส�ำหรบั ทดี่ นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ งทใี่ ชป้ ระโยชนเ์ พอื่ การประกอบเกษตรกรรมในอตั ราทตี่ ำ�่ กวา่ ในการ
ใช้ประโยชน์ในรูปแบบอ่ืน ๆ และยังมีการยกเว้นมูลค่าของฐานภาษีท่ีดินในกรณีที่เจ้าของเป็น
บุคคลธรรมดาในอัตราที่สูง กล่าวคือ ในกรณีท่ีเจ้าของเป็นบุคคลธรรมดาจะได้รับยกเว้นมูลค่า
ของฐานภาษีท่ีดินภายในเขตองค์กรปกครองส่วนท้องถ่ินน้ันรวมกันในการค�ำนวณภาษีไม่เกิน
ห้าสบิ ล้านบาท
แนวคิดดังกล่าวย่อมไม่สอดคล้องกับหลักเรื่องความเป็นกลางทางภาษี เพราะจะท�ำให้
ผเู้ สยี ภาษคี �ำนงึ ถงึ การประกอบธรุ กจิ วา่ สมควรทจ่ี ะประกอบเกษตรกรรม เพราะจะไดร้ บั ประโยชน์
ทางภาษีมากกว่าการประกอบธุรกิจประเภทอ่ืน ๆ ท้ังที่การประกอบธุรกิจอื่น ๆ ช่วยสร้าง
รายได้และเพิ่มศักยภาพการพัฒนาประเทศได้อย่างมากเช่นกัน อีกท้ัง ยังปรากฏอยู่บ่อยคร้ัง
ที่เกษตรกรเรียกร้องให้รัฐบาลช่วยเหลือเรื่องการประกันราคาสินค้า หรือรับซ้ือสินค้าทางการ
เกษตร เนอ่ื งจากมผี ลผลติ ทีม่ ากเกินกวา่ ความตอ้ งการ ท�ำให้ผลผลิตราคาตกตำ�่ ลง การส่งเสริม
ใหค้ วามรปู้ ระชาชนในการประกอบอาชพี อน่ื ทน่ี อกเหนอื ไปจากเกษตรกรรมจะชว่ ยแกไ้ ขปญั หา
เหล่านีไ้ ด้ แตก่ ารทพี่ ระราชบญั ญัติภาษีทด่ี นิ และสง่ิ ปลูกสรา้ ง พ.ศ. 2562 ให้ประโยชน์เฉพาะ

241

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณ์คดชี ำ�นัญพิเศษ

กรณีเกษตรกรรมเท่ากับเป็นการส่งเสริมให้ประชาชนประกอบเกษตรกรรม จึงไม่สอดคล้องกับ
แนวคดิ เรอื่ งความเปน็ กลางทางภาษี และสง่ ผลกระทบตอ่ การตดั ใจประกอบธรุ กจิ ของประชาชน

นอกจากนี้ หากพจิ ารณาประกอบวา่ ธรุ กจิ ประเภทอน่ื ๆ กม็ ผี ลกระทบตอ่ สวสั ดภิ าพของ
ประชาชน และมีผลต่อการพฒั นาประเทศในระยะยาวโดยตรง จงึ เป็นกิจการทีส่ มควรจะได้รับ
การสง่ เสริม ด้วยการจัดเกบ็ ภาษีในอัตราเดยี วกนั เช่น โรงพยาบาล สถานรกั ษาพยาบาล คลนิ กิ
เวชกรรม โรงเรยี น สถานฝึกสอนการประกอบอาชพี เพอ่ื ท�ำใหเ้ กิดความเปน็ กลาง แต่แนวคดิ
ดังกล่าวก็ไม่ได้ปรากฏอยู่ในพระราชบัญญัตินี้โดยตรง ท้ังน้ี แม้ว่า มาตรา 55 จะก�ำหนดให้
สามารถลดภาษสี �ำหรบั ทด่ี นิ หรอื สงิ่ ปลกู สรา้ งบางประเภท เพอ่ื ใหเ้ หมาะสมกบั สภาพความจ�ำเปน็
ทางเศรษฐกิจ สังคม เหตุการณ์ กิจการ หรือสภาพแห่งท้องที่ โดยตราเป็นพระราชกฤษฎีกา
ซ่ึงต่อมาได้มีการประกาศพระราชกฤษฎีกาลดภาษีส�ำหรับท่ีดินและส่ิงปลูกสร้างบางประเภท
พ.ศ. 2563 แต่หลักเกณฑ์เหล่านี้สามารถเปลี่ยนแปลงได้ง่าย และท�ำให้เกิดความไม่แน่นอน
ในการตัดสินใจประกอบธุรกจิ ของประชาชน

3.2  วเิ คราะหป์ ญั หาเรอื่ งความเทา่ เทยี มและยตุ ิธรรม (Equity and Fairness)
ปัญหาทจ่ี ะท�ำการวิเคราะหม์ วี ่า พระราชบัญญัตภิ าษที ีด่ ินและสง่ิ ปลูกสรา้ ง พ.ศ. 2562
มคี วามสอดคล้องกบั หลักการทางภาษเี ร่ืองความเท่าเทยี มและยุติธรรมเพียงใด
หากพจิ ารณาถงึ ความเทา่ เทยี มกนั ในแนวนอน (Horizontal Equity) จะพบวา่ พระราชบญั ญตั ิ
ภาษีทด่ี ินและสิ่งปลูกสรา้ ง พ.ศ. 2562 ไมส่ อดคลอ้ งกับหลักการดังกลา่ ว เนื่องจากมบี ทบญั ญตั ิ
ท่ที �ำใหก้ ารเกบ็ ภาษีทดี่ ินและส่งิ ปลกู สร้างไม่เท่าเทยี มกัน
ความเทา่ เทียมกนั ในแนวนอนจะเป็นการปฏิบัตติ ่อบุคคลทีเ่ ทา่ เทียมกนั อย่างเท่าเทียม
กนั ดังนั้น บคุ คลที่เป็นเจ้าของที่ดินและสงิ่ ปลูกสร้างท่ีมมี ูลค่าเท่ากันจงึ ตอ้ งรับผดิ ชอบในภาระ
ทางภาษีที่เท่าเทียมกัน46 เมื่อพิจารณาว่าฐานภาษีท่ีน�ำมาใช้ตามพระราชบัญญัติน้ีคือฐาน
ทรัพย์สิน ดังน้ัน ผู้ครอบครองทรัพย์สิน (ที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง) ก็สมควรที่จะต้องเสียภาษี
ในอัตราท่ีเท่าเทยี มกัน โดยไม่ต้องพจิ ารณาถงึ ลกั ษณะการใช้ประโยชน์ และไม่ต้องพิจารณาถงึ
สถานะของเจ้าของว่าเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล เพราะด้วยหลักความเท่าเทียม ภาระ
ทางภาษีต้องมีการกระจายอย่างเท่าเทียมระหว่างผู้เสียภาษี ประชาชนทุกคนสมควรท่ีจะต้อง
รบั ภาระคา่ ใชจ้ า่ ยของรฐั ที่ใช้เพ่ือประโยชนส์ าธารณะ และจากการท่ที ่ดี ินของตนไดร้ บั ประโยชน์
ในบริการของรฐั ท�ำใหเ้ จ้าของทด่ี ินทกุ ประเภทสมควรทจี่ ะเสียภาษีในลักษณะท่ไี มเ่ หล่ือมล้ำ� กนั

46  William McCluskey, Gary Cornia and Lawrence Walters, A Primer on Property Tax Administration and
Policy, p. 175.

242

ฉบบั พเิ ศษ ประจ�ำ ปี 2564

ไมว่ า่ จะเปน็ ทด่ี นิ ทใี่ ชป้ ระโยชนเ์ พอื่ การเกษตรกรรม อตุ สาหกรรม ทอี่ ยอู่ าศยั หรอื แมแ้ ตจ่ ะไมไ่ ด้
ใช้ประโยชนใ์ ด ๆ ก็ตาม ในขณะท่ี ข้อก�ำหนดท่ีมีลักษณะเปน็ การยกเวน้ ภาษีสมควรทจี่ ะอยใู่ น
ระดับทีต่ ่�ำที่สดุ 47 เพราะจะท�ำให้หลกั ความเท่าเทียมกันในแนวนอนเสยี ไป

เมอ่ื พจิ ารณาถงึ หลกั ความเทา่ เทยี มในแนวตง้ั (Vertical Equity) จะพบวา่ พระราชบญั ญตั ิ
ภาษที ด่ี นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง พ.ศ. 2562 มบี ทบญั ญตั ทิ ไี่ มส่ อดคลอ้ งกบั หลกั การดงั กลา่ วดว้ ยเชน่ กนั
เพราะความเท่าเทียมในแนวต้ังจะเป็นการปฏิบัติต่อบุคคลที่ไม่เท่าเทียมกันอย่างไม่เท่าเทียม
กนั 48 ดงั นี้ บคุ คลทเ่ี ปน็ เจ้าของทด่ี ินและสงิ่ ปลกู สร้างทมี่ ีมลู คา่ สงู กวา่ ก็จะตอ้ งมภี าระทางภาษี
มากกว่าบุคคลท่ีเป็นเจ้าของที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่มีมูลค่าต่�ำกว่า49 ตามที่ได้กล่าวมาแล้วว่า
เม่ือฐานภาษีที่น�ำมาใช้ในการพิจารณาคือฐานทรัพย์สิน ดังน้ัน ผู้ครอบครองทรัพย์สิน (ที่ดิน
และสิ่งปลูกสร้าง) ท่ีมีมูลค่าสูงกว่าจึงสมควรที่จะเสียภาษีมากกว่าโดยไม่ค�ำนึงถึงลักษณะ
การใช้ประโยชน์ และสถานะของเจ้าของ ผลจากการท่ีพระราชบัญญัติน้ีก�ำหนดให้อัตราภาษี
ข้ึนอยู่กับจากการใช้ประโยชน์ ท�ำให้เจ้าของที่ดินท่ีมีมูลค่าสูง เช่นท่ีดินว่างเปล่าที่อยู่ในเขต
ธุรกิจ แต่เจ้าของน�ำมาใช้ประโยชน์ด้านเกษตรกรรม กับเจ้าของท่ีดินท่ีอยู่นอกเขตตัวเมืองเพื่อ
การเกษตร มอี ตั ราภาษีทเี่ ทา่ กนั

นอกจากนี้ พระราชบญั ญตั นิ ไ้ี มไ่ ดพ้ จิ ารณาถงึ หลกั การเรอื่ งความสามารถในการเสยี ภาษี
(Ability to Pay) แตอ่ ยา่ งใด เนอ่ื งจากการคดิ ฐานภาษี ตามพระราชบญั ญตั ภิ าษที ดี่ นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง
พ.ศ. 2562 คดิ จากมูลคา่ ท้งั หมดของทีด่ ินและส่ิงปลูกสรา้ ง ด้วยการการประเมินทุนทรพั ยข์ อง
ราคาประเมนิ ของทด่ี นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง ในลักษะเดียวกับฐานการคิดจากมูลค่าของทรัพย์สิน
(Capital Value) ซงึ่ จะแตกตา่ งจากการคิดฐานภาษีจากคา่ เชา่ ของทรัพย์สิน (Rental Value) ซึ่งจะ
ใกลเ้ คยี งกบั จ�ำนวนเงนิ ไดท้ ผ่ี เู้ สยี ภาษนี า่ จะไดร้ บั จากทด่ี นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ งนน้ั มากกวา่ 50 ซงึ่ อาจ
ก่อใหเ้ กดิ ปญั หาในกรณที ่ผี ู้เสียภาษเี ปน็ ผ้มู ีรายได้น้อย เชน่ กลมุ่ ผสู้ งู อายุ แตเ่ ปน็ เจ้าของท่ดี นิ
ที่มีมูลคา่ สงู จะตอ้ งรบั ผิดชอบภาษที ี่ดนิ และสงิ่ ปลกู สร้างในอัตราภาษที ่ีสูงไปดว้ ย

ปัญหาน้ีเคยมีการแก้ไขตามหลักเศรษฐศาสตร์ในประเทศสหรัฐอเมริกาและประเทศ
แคนาดา ตามโครงการให้เงินกู้แก่ผู้สูงอายุเพ่ือน�ำมาเสียภาษี โดยจะต้องน�ำเอาท่ีดินที่จะต้อง
เสียภาษีมาเป็นหลักประกันเงินกู้ปรากฏว่ามีผู้เสียภาษีจ�ำนวนน้อยเท่าน้ันท่ีเข้าร่วมโครงการ

47  Victor Thuronyi, Tax Law Design and Drafting Volume 1, pp. 266 - 267.
48  William McCluskey, Gary Cornia and Lawrence Walters, A Primer on Property Tax Administration and
Policy, p. 175.
49  OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, p. 21.
50  Victor Thuronyi, Tax Law Design and Drafting Volume 1, pp. 273.

243

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดชี ำ�นัญพิเศษ

ดังกล่าว เนื่องจากเห็นว่า สมควรท่ีจะเก็บทรัพย์สินของครอบครัวไว้ให้ไม่มีภาระผูกพัน เพื่อ
ประโยชน์แกท่ ายาทโดยธรรมของตน51

ดังน้ัน การจัดเก็บภาษีท่ีดินและส่ิงปลูกสร้างโดยไม่ได้พิจารณาถึงหลักการเรื่องความ
สามารถในการเสยี ภาษจี งึ เปน็ การบบี ใหเ้ จา้ ของทรพั ยส์ นิ ทม่ี รี ายไดน้ อ้ ย ตอ้ งเปน็ หนสี้ นิ หรอื ตอ้ ง
ขายทรพั ยส์ นิ นน้ั เนอื่ งจากไมส่ ามารถจะช�ำระคา่ ภาษอี กี ตอ่ ไปได้ และกลายเปน็ โอกาสใหน้ ายทนุ
ซือ้ ทรพั ยส์ ินเหล่านไี้ ว้แทน ส่งผลให้ประชาชนทวั่ ไปขาดโอกาสท่จี ะเป็นเจา้ ของท่ีดินเหล่านไ้ี ด้

3.3 วเิ คราะหป์ ญั หาเร่ืองความแน่นอนและง่าย (Certainty and Simplicity) และ
ความมีประสิทธิภาพ (Efficiency)

เมอื่ ระบบภาษีท่ดี จี ะต้องมีความแนน่ อนและงา่ ย คือ ต้องชัดเจน ไมซ่ บั ซอ้ น และไมม่ ี
ช่องวา่ งที่ตอ้ งอาศัยการตคี วาม ผเู้ สียภาษไี มต่ ้องอาศยั วางแผนภาษีชว่ ยเพอื่ ท่ีจะลดหย่อนภาษี
ซ่งึ ท�ำใหผ้ ปู้ ระกอบการสามารถลดคา่ ใชจ้ ่ายลงได้

จากการพจิ ารณาพระราชบญั ญตั ภิ าษที ดี่ นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง พ.ศ. 2562 พบวา่ บทบญั ญตั ิ
เรอ่ื งอตั ราภาษี อาจกอ่ ใหเ้ กดิ ปญั หาความไมช่ ดั เจน และน�ำไปสกู่ ารตคี วามได้ เชน่ การใหค้ วามหมาย
ของการประกอบเกษตรกรรม การให้ความหมายของลักษณะของการใช้เป็นท่ีอยู่อาศัย ท�ำให้
จ�ำเปน็ ตอ้ งออกประกาศและกฎกระทรวงอกี หลายฉบบั เพอื่ ทจี่ ะเพม่ิ ความชดั เจนในเรอ่ื งดงั กลา่ ว52

51  Victor Thuronyi, Tax Law Design and Drafting Volume 1, pp. 273.
52  กฎกระทรวง 8 ฉบับ ได้แก่ กฎกระทรวงก�ำหนดหลกั เกณฑ์ วิธกี าร และเง่ือนไข ในการค�ำนวณมูลค่าทด่ี นิ หรือ
สงิ่ ปลกู สรา้ งทไี่ มม่ รี าคาประเมนิ ทนุ ทรพั ย์ พ.ศ. 2562 กฎกระทรวงการงดหรอื ลดเบย้ี ปรบั พ.ศ. 2562 กฎกระทรวงก�ำหนดลกั ษณะของ
วสิ าหกจิ ขนาดกลางและขนาดยอ่ ม พ.ศ. 2562 กฎกระทรวงการผอ่ นช�ำระภาษที ดี่ นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง พ.ศ. 2562 กฎกระทรวงก�ำหนด
หลักเกณฑ์และวิธีการประกาศราคาประเมินทุนทรัพย์ อัตราภาษีและรายละเอียดอ่ืนในการจัดเก็บภาษีท่ีดินและส่ิงปลูกสร้าง
พ.ศ. 2562 กฎกระทรวงก�ำหนดที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ทิ้งไว้ว่างเปล่าหรือไม่ได้ท�ำประโยชน์ตามควรแก่สภาพ พ.ศ. 2562
กฎกระทรวงก�ำหนดค่าใช้จา่ ยในการจดั เกบ็ ภาษีแทนองคก์ รปกครองทอ้ งถ่นิ พ.ศ. 2562 กฎกระทรวงก�ำหนดทรัพย์สนิ ท่ีไดร้ บั
ยกเว้นจากการจัดเก็บภาษที ีด่ ินและสิง่ ปลกู สร้าง พ.ศ. 2562

ประกาศ 9 ฉบบั ได้แก่ ประกาศกระทรวงการคลงั และกระทรวงมหาดไทย เรื่อง หลักเกณฑก์ ารใชป้ ระโยชน์ใน
การประกอบเกษตรกรรม ประกาศกระทรวงการคลังและกระทรวงมหาดไทย เร่ือง หลักเกณฑ์การใช้ประโยชน์เป็นที่อยู่อาศัย
ประกาศกระทรวงการคลงั และกระทรวงมหาดไทย เรอ่ื ง หลกั เกณฑ์และวธิ ีการยกเว้นมูลคา่ ของฐานภาษีท่ดี นิ หรอื สง่ิ ปลูกสร้าง
ซึง่ เจ้าของเปน็ บุคคลธรรมดาใช้ประโยชนใ์ นการประกอบเกษตรกรรม ประกาศกระทรวงการคลังและกระทรวงมหาดไทย เรือ่ ง
เหตจุ �ำเปน็ ทางราชการซง่ึ บคุ คลธรรมดาตอ้ งยา้ ยชอ่ื ออกจากทะเบยี นบา้ น ประกาศกระทรวงการคลงั และกระรวงมหาดไทย เรอ่ื ง
หลักเกณฑ์และวิธีการในการจัดเก็บภาษีท่ีดินหรือส่ิงปลูกสร้าง ท่ีมีการใช้ประโยชน์หลายประเภทประกาศกระทรวงมหาดไทย
เรื่อง การด�ำเนินการตามพระราชบัญญัติภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 ประกาศกระทรวงการคลัง เร่ือง หลักเกณฑ์
การพจิ ารณาทรพั ยส์ นิ ของเอกชนเฉพาะสว่ นไดย้ นิ ยอมใหท้ างราชการจดั ใหใ้ ชเ้ พอื่ สาธารณประโยชน์ ประกาศกระทรวงการคลงั
เร่ือง หลักเกณฑแ์ ละวธิ ีการค�ำนวณกรยกเว้นมูลคา่ ของฐานภาษีทดี่ นิ และส่ิงปลกู สร้าง ซึง่ เจ้าของเปน็ บคุ คลธรรมดาใชเ้ ป็นท่ีอยู่
อาศยั และมชี อื่ อยใู่ นทะเบยี นบา้ นตามกฎหมายวา่ ดว้ ยการทะเบยี นราษฎร ประกาศกระทรวงการคลงั เรอ่ื ง ยกเวน้ ภาษที ดี่ นิ หรอื
ส่งิ ปลูกสร้างท่ีเป็นทรัพย์สนิ ของมูลนธิ ิ หรือองค์การหรอื สถานสาธารณกศุ ล

244

ฉบบั พิเศษ ประจ�ำ ปี 2564

แต่ตามทฤษฎีเร่ืองความแน่นอนและง่ายทางภาษี หากมีการก�ำหนดข้อยกเว้นทางภาษี และ
หลกั เกณฑท์ เี่ กย่ี วขอ้ งมากขน้ึ เทา่ ใด ภาษกี จ็ ะมคี วามยงุ่ ยาก ซบั ซอ้ นมากขน้ึ ไปดว้ ย และกลายเปน็
ว่าต้องอาศัยการตีความประกอบว่าท่ีดินหรือส่ิงปลูกสร้างนั้นอยู่ในเงื่อนไขท่ีจะได้รับประโยชน์
หรอื ไม่ ซึ่งตรงข้ามกบั แนวคดิ ทวี่ า่ ภาษจี ึงจะมปี ระสิทธภิ าพสูงที่สุด เมื่อมขี อ้ ยกเวน้ น้อยท่ีสุด53

อีกท้ังยังปรากฏข่าวเกี่ยวกับการใช้ประโยชน์จากท่ีดินในลักษณะการวางแผนภาษี
เน่อื งจากการอาศัยชอ่ งว่างในการตคี วามกฎหมาย เช่น การน�ำท่ดี ินทไี่ มไ่ ดใ้ ชป้ ระโยชน์ใจกลาง
เมืองที่มีมูลค่าสูงมาก มาท�ำเป็นที่ดินเพ่ือการเกษตรกรรม เพ่ือลดภาษีท่ีจะต้องเสียให้แก่รัฐ
ปัญหาความไม่ชัดเจนของกฎหมายเหล่าน้ีย่อมส่งกระทบต่อความเช่ือม่ันของนักลงทุนต่าง
ประเทศท่ีจะเข้ามาลงทุนภายในประเทศด้วย และท�ำให้ปัญหาการฟ้องร้องคดีทางภาษีเพ่ิม
มากขึน้

นอกจากน้ี การจัดเก็บภาษีท่ีดินและสิ่งปลูกสร้าง พอสรุปได้ว่า การจัดเก็บภาษีที่ดิน
และสงิ่ ปลกู สร้าง เป็นการจดั เก็บภาษี โดยวธิ ใี ห้เจ้าพนักงานประเมนิ ท�ำการประเมินว่าทด่ี นิ และ
สง่ิ ปลกู สรา้ งใด จะตอ้ งเสยี ภาษอี ยา่ งไร กลา่ วคอื มคี า่ รายปจี �ำนวนเทา่ ใด เปน็ ทดี่ นิ หรอื สง่ิ ปลกู สรา้ ง
ทต่ี อ้ งเสยี ภาษปี ระเภทใด มอี ตั ราภาษเี ทา่ ใด เมอ่ื การจดั เกบ็ ภาษเี ปน็ แบบใหเ้ จา้ พนกั งานประเมนิ
ผู้มีหน้าท่ีเสียภาษีจึงไม่ต้องไปยื่นแบบเพื่อเสียภาษี แต่ต้องรอรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษี
หากเห็นว่าถูกต้องก็สามารถไปช�ำระภาษีต่อเจ้าหน้าท่ีได้เลย ซึ่งแตกต่างกับภาษีเงินได้ตาม
ประมวลรัษฎากร ภาษีสรรพสามิต อากรศุลกากร ซึ่งเป็นภาษีท่ีผู้เสียภาษีต้องประเมินตนเอง
ว่ามีหน้าทเ่ี สยี ภาษีหรอื ไม่ หากมีหนา้ ทีเ่ สยี ภาษกี ็ตอ้ งแสดงขอ้ เท็จจริงต่าง ๆ แลว้ ค�ำนวณภาษี
ที่ต้องเสีย จึงไปยื่นแบบเพ่ือเสียภาษี หากเจ้าหน้าที่ตรวจสอบแล้วเห็นว่า แบบแสดงรายการ
เสยี ภาษีไม่ถูกตอ้ ง เจ้าหน้าท่สี ามารถประเมนิ ภาษเี พิม่ เติมได้

การที่กฎหมายที่ดินและส่ิงปลูกสร้างก�ำหนดให้เจ้าหน้าที่เป็นผู้ประเมินภาษีไปยังผู้มี
หน้าที่เสียภาษีท�ำให้เกิดความยุ่งยากกับหน่วยงานจัดเก็บภาษีท้องถิ่นอย่างมาก เน่ืองจาก
การทเ่ี จา้ หนา้ ทจ่ี ะท�ำการประเมนิ ได้ จะตอ้ งออกตรวจสอบหาผมู้ กี รรมสทิ ธใ์ิ นทดี่ นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง
และตอ้ งตรวจสอบดว้ ยวา่ ทด่ี นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ งใชป้ ระโยชนป์ ระเภทใด มกี ารใชป้ ระโยชนใ์ นทดี่ นิ
หรือไม่ ใช้ประโยชน์เหมาะสมกับที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างหรือไม่ และต้องรวบรวมรายละเอียด
เกย่ี วกบั ทด่ี นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ งทจี่ ะประเมนิ ภาษไี วอ้ ยา่ งละเอยี ด เพราะอาจเกดิ ขอ้ พพิ าท ในการ
ประเมนิ ภาษีได้ อนั จะน�ำไปสู่การฟอ้ งรอ้ งคดีตอ่ ศาล การท่ีเจ้าหนา้ ท่ตี อ้ งรวบรวมรายละเอียด

53  William McCluskey, Gary Cornia and Lawrence Walters, A Primer on Property Tax Administration and
Policy, p. 73.

245

วารสารกฎหมาย ศาลอุทธรณค์ ดชี �ำ นัญพิเศษ

ข้อเท็จจริงเกี่ยวกับที่ดินและส่ิงปลูกสร้างท�ำให้เจ้าหน้าท่ีต้องท�ำงานอย่างหนัก ก่อให้เกิดความ
ยงุ่ ยากในการประเมนิ ภาษี อยา่ งมาก มคี า่ ใชจ้ า่ ยในการด�ำเนนิ การของรฐั สงู จงึ ท�ำใหป้ ระสทิ ธภิ าพ
ของภาษีลดลง

3.4 วิเคราะหป์ ัญหาเรื่องชว่ งเวลาการพิจารณาผู้เสยี ภาษี
พระราชบัญญัติภาษีท่ีดินและสิ่งปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 ให้ความหมายของผู้เสียภาษี
ว่า คือบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลซ่ึงเป็นเจ้าของที่ดินหรือส่ิงปลูกสร้างหรือเป็นผู้ครอบครอง
หรือท�ำประโยชน์ในท่ีดินหรือสิ่งปลูกสร้างอันเป็นทรัพย์สินของรัฐ โดยพิจารณาว่า ผู้ซ่ึงเป็น
เจ้าของหรือครอบครองท่ีดินหรือส่ิงปลูกสร้างอยู่ในวันที่ 1 มกราคม ของปีใด เป็นผู้มีหน้าที่
เสยี ภาษสี �ำหรบั ปีนั้น
จงึ มขี อ้ สังเกตวา่ โดยปกตแิ ล้ววันท่ี 1 มกราคม ของทุกปี จะเป็นวนั หยดุ ราชการ ท�ำให้
ปญั หาการโอนเปลยี่ นเจา้ ของในกรรมสทิ ธท์ิ ด่ี นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ งอาจไมเ่ กดิ ขน้ึ เพราะการซอื้ ขาย
อสังหาริมทรัพย์ ถ้ามิได้ท�ำเป็นหนังสือและจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าท่ีจะมีผลเป็นโมฆะ
การจดทะเบียนจึงจะกระท�ำไดใ้ นวันท�ำการเท่าน้นั
แตก่ ารโอนสทิ ธคิ รอบครองดว้ ยการสง่ มอบการครอบครองนน้ั อาจเกดิ ขนึ้ ในวนั ดงั กลา่ ว
ได้ ท�ำใหก้ รณที ี่ทดี่ ินนัน้ มเี พยี งสิทธคิ รอบครอง ถา้ มีการโอนการครอบครองในวนั ที่ 1 มกราคม
บุคคลที่มีหน้าท่ีจะต้องเสียภาษีจะเป็นบุคคลใด กรณีนี้ ผู้เสียภาษีสมควรจะเป็นผู้มีสิทธิ
ครอบครองคนใหม่ เนอื่ งจากสทิ ธคิ รอบครองของผโู้ อนยอ่ มระงบั ไปแลว้ และผรู้ บั โอนจะถอื เปน็
ผคู้ รอบครอง ตาม มาตรา 9 จงึ เป็นผ้มู ีหนา้ ทเี่ สียภาษี
แต่ทั้งนี้ กรณีดังกล่าวอาจก่อให้เกิดปัญหาในทางปฏิบัติได้ เนื่องจากบุคคลซึ่งเป็น
ผู้มีชื่อเป็นผู้ครอบครองเปลี่ยนไปแล้ว แต่อาจยังไม่มีการเปล่ียนแปลงทางทะเบียน ท�ำให้การ
แจง้ ประเมนิ หรือการเรียกเกบ็ ภาษถี กู ส่งไปยงั ผู้มสี ิทธิครอบครองเดมิ และปญั หาประการตอ่ มา
จงึ มวี า่ มกี ารแจ้งการประเมินไปยังผมู้ หี นา้ ที่เสียภาษีโดยชอบหรอื ไม่ เพราะมาตรา 46 และ 49
ก�ำหนดให้ ผเู้ สยี ภาษจี ะมหี นา้ ทชี่ �ำระภาษี ตามจ�ำนวนทไ่ี ดม้ กี ารแจง้ การประเมนิ แตผ่ คู้ รอบครอง
คนใหม่ ยังไม่ได้รับการประเมินภาษีแต่อย่างใด ดังน้ี เพื่อให้เกิดความชัดเจนจึงสมควรท่ีจะมี
การก�ำหนดว่าความเป็นเจ้าของหรือการครอบครองที่ดินหรือส่ิงปลูกสร้างนั้นเป็นการพิจารณา
ทางทะเบียนหรือพจิ ารณาตามความเป็นจริง
3.5 วิเคราะหป์ ัญหาเรอื่ งการเปล่ียนแปลงรูปแบบการใช้ประโยชน์
เมื่อพระราชบญั ญัติภาษีทดี่ นิ และสง่ิ ปลกู สร้าง พ.ศ. 2562 ก�ำหนดให้ บุคคลท่ีมีหน้าท่ี
เสียภาษีคือ ผู้เปน็ เจา้ ของทดี่ นิ หรอื สง่ิ ปลูกสร้าง หรือผู้ครอบครอง ณ วันท่ี 1 มกราคม ของปีน้ัน

246

ฉบับพเิ ศษ ประจ�ำ ปี 2564

แสดงว่าการประเมินภาษีมีลักษณะเป็นการประเมินภาษีล่วงหน้า และการช�ำระภาษีก็เป็น
การช�ำระภาษีในปีดังกล่าวล่วงหน้า โดยอัตราภาษีที่มีการช�ำระไปถูกพิจารณาจากรูปแบบ
การใช้ประโยชน์ของที่ดินตามที่ประเมิน

ปัญหาจึงอาจเกิดขึ้นว่า หากภายหลังที่มีการประเมินและมีการช�ำระภาษีไปแล้ว
รูปแบบของการใช้ประโยชน์เปล่ียนแปลงไป ผู้เสียภาษีจะต้องท�ำอย่างไร เช่น จากเดิมเป็น
ที่ดินท่ีถูกท้ิงไว้ว่างเปล่า ผู้เสียภาษีจึงต้องช�ำระภาษีไปในอัตราที่ดินที่ท้ิงไว้ว่างเปล่า แต่ต่อมา
มีการเปล่ียนแปลงรูปแบบการใช้งานเป็นการใช้งานเพ่ือประกอบเกษตรกรรม ซึ่งท�ำให้อัตรา
ภาษีที่ดินนั้นเปล่ียนแปลงไป ปัญหาย่อมอาจเกิดข้ึนว่า ผู้เสียภาษีจะขอคืนภาษีที่ได้ช�ำระไปได้
หรือไม่ อย่างไร

ทั้งนี้ สมควรที่จะพิจารณาประกอบด้วยว่า รูปแบบการใช้ประโยชน์ในที่ดินอาจ
เปลย่ี นแปลงไปไดห้ ลายครง้ั ในระยะเวลาหนงึ่ เชน่ เรมิ่ ตน้ อาจเปน็ ทดี่ นิ ทถ่ี กู ทง้ิ ไวว้ า่ งเปล่า ต่อมา
น�ำไปใช้งานเพ่ือประกอบเกษตรกรรม และภายหลังมีการน�ำไปใช้ประโยชน์เป็นท่ีอยู่อาศัย
ซ่ึงอาจท�ำให้อัตราภาษีเปลี่ยนแปลงไปในแต่ละช่วงเวลา การประเมินอัตราภาษีในวันที่
1 มกราคม ซ่ึงเป็นวันต้นแห่งปี และก�ำหนดให้มีการช�ำระภาษีล่วงหน้าตลอดปีไปก่อนนั้น
อาจท�ำให้เกิดความไม่เป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี แต่หากเป็นการพิจารณารูปแบบการใช้
ประโยชน์ของที่ดินนตลอดปีท่ีผ่านมาเพ่ือน�ำมาพิจารณาอัตราภาษี อาจลดปัญหาข้อโต้แย้ง
เร่ืองการเปลี่ยนแปลงรูปแบบการใช้ประโยชน์ได้

3.6  วเิ คราะหป์ ัญหาเร่ืองผู้มีหน้าท่ีช�ำระภาษีและความรับผิดของผู้มหี นา้ ทชี่ ำ� ระ
ภาษีแทน

แม้กฎหมายภาษีท่ีดินและส่ิงปลูกสร้างจะก�ำหนดผู้มีหน้าท่ีเสียภาษีไว้หลายบุคคล แต่
หากพิจารณาแล้วจะพบว่า กฎหมายน่าจะประสงค์ที่จะแยกผู้มีหน้าท่ีเสียภาษีไว้ 2 ประเภท
เทา่ นน้ั กลา่ วคอื (1) บคุ คลธรรมดาหรอื นติ บิ คุ คลทเี่ ปน็ เจา้ ของทดี่ นิ และเปน็ เจา้ ของสงิ่ ปลกู สรา้ ง
(2) ผคู้ รอบครองหรือผู้ที่ใชป้ ระโยชนใ์ นทดี่ นิ หรอื ส่งิ ปลกู สร้างที่เป็นทรัพย์สินของรฐั

อย่างไรก็ตาม บทบัญญัติดังกล่าวอาจท�ำให้เกิดการตีตวามว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษี
นอกจากผู้มีกรรมสิทธใิ์ นทดี่ ินและสิ่งปลูกสร้าง แลว้ ยงั หมายความรวมถึงผ้คู รอบครองทดี่ ินและ
ส่งิ ปลกู สร้างของบุคคลหรอื นติ ิบุคคลอื่นที่เป็นเอกชนด้วย ทงั้ นี้ การตคี วามในลกั ษณะดังกลา่ ว
จะท�ำให้เกิดการวางแผนภาษี ด้วยการแต่งตั้งบุคคลอ�ำพรางขึ้นเป็นผู้ครอบครองท่ีดินและ
สงิ่ ปลกู สรา้ งแทนผมู้ กี รรมสทิ ธทิ์ แ่ี ทจ้ รงิ แลว้ ใหผ้ คู้ รองครองไปแจง้ ตอ่ เจา้ หนา้ ทว่ี า่ ในการประเมนิ
ภาษที ด่ี นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง ขอใหป้ ระเมนิ มายงั บคุ คลดงั กลา่ ว ซง่ึ เจา้ พนกั งานอาจเหน็ วา่ สามารถ

247

วารสารกฎหมาย ศาลอทุ ธรณ์คดชี �ำ นัญพเิ ศษ

ประเมินไดเ้ พราะเปน็ ผคู้ รอบครองทีด่ นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง แตต่ ่อมาหากผู้ครอบครองไม่เสยี ภาษี
เม่ือถูกประเมินภาษี เจ้าหน้าที่จะไม่สามารถเรียกให้เจ้าของที่ดินและส่ิงปลูกสร้างที่แท้จริง
ซ่ึงมีก�ำลังเงินที่จะเสียภาษีได้มาเสียภาษีได้เนื่องจากเจ้าหน้าท่ีไม่ได้ประเมินภาษีไปยังเจ้าของ
ที่ดินละสิ่งปลูกสร้าง ส่งผลให้การใช้อ�ำนาจยึดหรืออายัดท่ีดินและส่ิงปลูกสร้างเพื่อมาบังคับ
เอาคา่ ภาษคี ้างก็ไม่สามารถท�ำได้เชน่ กัน

ส�ำหรบั ผมู้ หี นา้ ทเี่ สยี ภาษี ทเ่ี ปน็ ผคู้ รอบครอง หรอื ผใู้ ชป้ ระโยชนใ์ นทดี่ นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ ง
ทเ่ี ปน็ ทรัพย์สนิ ของรัฐ นา่ จะหมายถงึ บคุ คลหรอื นติ ิบคุ คลทค่ี รองครองและใชป้ ระโยชนใ์ นทีด่ นิ
ของรัฐ ซ่งึ ยงั ไม่ได้มีการออกเอกสารสิทธิ์ และหมายความรวมถงึ บุคคลหรอื นิตบิ ุคคลที่เชา่ ท่ดี นิ
ของส่วนราชการ เช่น กรมตา่ ง ๆ โดยเฉพาะกรมธนารักษ์ ซงึ่ เปน็ ผคู้ รอบครองทด่ี นิ ของรัฐเป็น
สว่ นใหญ่

ส�ำหรับท่ีดินที่กรมธนารักษ์น�ำออกให้บุคคลหรือนิติบุคคลท่ีไม่ใช่หน่วยงานรัฐเช่า
สามารถแยกได้เป็น 2 ประเภท กล่าวคือ กรณที ห่ี นงึ่ กรมธนารกั ษ์น�ำที่ดินเปลา่ ออกใหเ้ ชา่ แล้ว
บุคคลน้ันก่อสร้างสิ่งปลูกสร้างบนที่ดินท่ีเช่า กรณีนี้ต้องถือว่า กรมธนารักษ์เป็นเจ้าของที่ดิน
สว่ นผ้เู ช่าทดี่ นิ เปน็ เจ้าของส่ิงปลูกสร้าง หากพิจารณาตามขอ้ เทจ็ จริงนี้ เจา้ หนา้ ทก่ี ็ตอ้ งประเมนิ
ภาษีในส่วนทด่ี ินไปยงั กรมธนารักษ์ และประเมนิ ภาษใี นสว่ นสิ่งปลูกสร้างไปยังผูเ้ ชา่ ทด่ี ิน

แต่ตามกรณีข้างต้นอาจท�ำให้เกิดปัญหาได้ เพราะกฎหมายยก�ำหนดเรื่องผู้มีหน้าที่
เสยี ภาษีในส่วนทรัพยส์ นิ ของรฐั ไวอ้ ีกประเภทหนง่ึ คือ ผู้ใช้ประโยชน์ในทีด่ ินและสงิ่ ปลูกสร้าง
ของรฐั ซง่ึ ท�ำใหเ้ จา้ หนา้ ทส่ี ามารถประเมนิ ไปยงั ผเู้ ชา่ ทดี่ นิ จากกรมธนารกั ษไ์ ดท้ งั้ ในสว่ นทดี่ นิ และ
สงิ่ ปลกู สรา้ ง เพราะถอื วา่ ผเู้ ชา่ ทดี่ นิ เปน็ ผใู้ ชป้ ระโยชนใ์ นทด่ี นิ และทรพั ยส์ นิ ของรฐั ทง้ั น้ี ประเดน็
นอี้ าจจะไมเ่ กดิ ปญั หามากนกั เพราะปกตใิ นการท�ำสญั ญาเชา่ ผใู้ หเ้ ชา่ ทดี่ นิ มกั จะก�ำหนดในสญั ญา
ว่า ใหผ้ เู้ ชา่ ทดี่ นิ รับผดิ ชอบในภาษที ีด่ ินด้วยอยแู่ ล้ว

กรณีที่สอง หากกรมธนารักษ์น�ำที่ดินและสิ่งปลูกสร้างออกให้เช่า กรมธนารักษ์จะ
ต้องเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีทั้งในส่วนที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง โดยการน�ำส่ิงปลูกสร้างออกให้
บุคคลอน่ื เชา่ นน้ั ปกตใิ นส่งิ ปลกู สร้างหนง่ึ กน็ ่าจะมีผเู้ ชา่ คนเดยี ว แต่ปัญหาอาจเกดิ ไดใ้ นกรณีท่ี
หน่วยงานของรัฐจัดการหาผลประโยชน์ในลักษณะให้บุคคลจ�ำนวนมากหรือหลายคนเช่า
ส่ิงปลูกสร้างในสถานท่ีแห่งเดียว เช่น การให้บุคคลหลายคนเช่าพ้ืนที่ในอาคารและบริเวณ
สนามบนิ หรอื กรงุ เทพมหานครใหเ้ ชา่ ตลาดนดั ตา่ ง ๆ หากหนว่ ยงานรฐั ก�ำหนดในสญั ญาเชา่ วา่
ให้ผ้เู ชา่ ซึ่งเปน็ ผใู้ ชป้ ระโยชนใ์ นท่ีดินและสิง่ ปลูกสรา้ งเปน็ ผ้มู หี น้าท่ีเสยี ภาษี จะเกิดความยุ่งยาก
ในการประเมินภาษไี ปยังผูใ้ ชป้ ระโยชนใ์ นท่ดี ินและทรัพยส์ นิ ของรฐั ดว้ ย

248