60ปี สุเมธาจารย์ มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์

60 ปี สเุ มธาจารย์

6.5. ปญั หาความไมแ่ นช่ ดั ของลักษณะของคา่ เสยี หาย

คา่ เสยี หายทางทรพั ยส์ นิ ทางปญั ญาทศี่ าลมคี �ำ พพิ ากษาใหผ้ ทู้ ล่ี ะเมดิ สทิ ธชิ ดใชม้ หี ลาย
ประเภท เชน่ ค่าเสียหายแก่ชอ่ื เสยี งทางการค้า คา่ เสยี หายจากการขาดกำ�ไร คา่ สทิ ธอิ นั สมควร
กำ�ไรที่ผู้ละเมิดสิทธิได้รับ แต่ในทางปฎิบัติเม่ือมีการจ่ายค่าเสียหายให้ผู้ทรงสิทธิที่มีถิ่นท่ีอยู่ใน
ต่างประเทศ ผลู้ ะเมดิ สทิ ธไิ ม่หกั ภาษี ณ ท่จี ่ายไวท้ ัง้ ที่อาจมหี นา้ ท่ีต้องหกั ภาษโี ดยเหตุผลหลาย
ประการ คอื

1. สถานะทางกฎหมายภาษีอากรของค่าเสียหายไม่แจ้งชดั
ประมวลรัษฎากร มาตรา 50 (2) (ก) บัญญัติให้ผ้จู ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา
40 (3) ให้แกผ่ ูร้ ับซ่ึงมไิ ดเ้ ป็นผู้อย่ใู นประเทศไทย หักภาษีเงินได้ไวท้ ุกคราวท่จี ่ายโดยใหค้ �ำ นวณ
หักในอตั ราร้อยละ 15 ของเงินได้ และ มาตรา 70 บญั ญัติให้บรษิ ทั หรอื หา้ งหนุ้ สว่ นนิติบุคคลที่
ตง้ั ขน้ึ ตามกฎหมายตา่ งประเทศซง่ึ มไิ ดป้ ระกอบกจิ การในประเทศไทย แตไ่ ดร้ บั เงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ
ตามมาตรา 40 (3) ที่จา่ ยจากหรือในประเทศไทย ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดงั กล่าว
เปน็ ผเู้ สยี ภาษี โดยใหผ้ จู้ า่ ยหกั ภาษจี ากเงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ ทจี่ า่ ยตามอตั ราภาษสี �ำ หรบั บรษิ ทั หรอื
ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำ�ส่งภายใน 7 วันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนท่ีมีการจ่ายเงินได้
พึงประเมินนั้น ซึ่งมาตรา 40 (3) บัญญัติเพียงว่า ค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์ หรือสิทธิ
อยา่ งอน่ื โดยไมไ่ ดใ้ หค้ ำ�นยิ ามวา่ เงนิ ไดด้ งั กลา่ วรวมถงึ คา่ เสยี หายเพอ่ื การละเมดิ สทิ ธใิ นทรพั ยส์ นิ
ทางปญั ญาดว้ ยหรอื ไม่ จงึ ตอ้ งอาศยั การตคี วามวา่ เฉพาะสว่ นของคา่ เสยี หายทเ่ี ปน็ คา่ ตอบแทน
การใช้ทรัพย์สินทางปัญญา หรือค่าสิทธิอันสมควรเท่าน้ันท่ีเป็นค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์
หรือสทิ ธิอย่างอ่นื ตามความหมายแหง่ มาตรา 40 (3) ส่วนคา่ เสียหายอนื่ เชน่ ค่าเสียหายจาก
การขาดก�ำ ไรหรอื ก�ำ ไรทีผ่ ู้ละเมิดสทิ ธไิ ด้รับ ไม่ใชเ่ งนิ ได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แต่เป็น
เงนิ ได้พงึ ประเมินตามมาตรา 40 (8)
2. ความไมแ่ น่ชัดของคำ�พิพากษาหรือสญั ญาประนีประนอมยอมความ
ค�ำ พพิ ากษาของศาลอาจไมร่ ะบไุ วอ้ ยา่ งชดั แจง้ วา่ คา่ เสยี หายทใ่ี หผ้ ทู้ ล่ี ะเมดิ สทิ ธชิ ดใช้
ใหผ้ ทู้ รงสทิ ธนิ น้ั เปน็ คา่ เสยี หายใด ซงึ่ อาจเปน็ เพราะโจทกไ์ มไ่ ดบ้ รรยายฟอ้ งเรยี กรอ้ งคา่ เสยี หาย
อย่างแจ้งชดั หรอื คูค่ วามน�ำ สืบไมแ่ จ้งชัดถงึ รายละเอียดของความเสียหายว่าเป็นความเสียหาย
แก่ชอ่ื เสยี งทางการคา้ ความเสียหายจากการขาดก�ำ ไร ค่าสิทธิอันสมควร หรอื กำ�ไรทีผ่ ลู้ ะเมดิ
ดาวนโ์ หลสดทิ จาธกิไรดะร้บับบ TศUาDลCจโดงึ ยอนาาจยกอำ�รา่หมนดดวงคจา่ันเทสรีย์ หายอยา่ งกวา้ ง ๆ ว่า เป็นคา่ เสียหายจากการละเมิดสทิ ธิ

250

การเก็บภาษเี งินไดต้ ามหลกั แหลง่ เงินได้แก่คา่ เสียหายที่เกดิ จากการละเมดิ ทรัพย์สนิ ทางปัญญา

ของผู้ที่ละเมิดสิทธิ ส่วนสัญญาประนีประนอมยอมความที่ผู้ทรงสิทธิกับผู้ละเมิดสิทธิตกลงใช้
ค่าเสียหายให้แก่กันก็เช่นเดียวกันอาจระบุเพียงค่าเสียหายจากการละเมิดสิทธิโดยรวม ซึ่งการ
จะทราบสถานะของค่าเสียหายว่ามีค่าสิทธิอันสมควรหรือค่าสิทธิรวมอยู่ด้วยหรือไม่ จะต้อง
พิจารณาข้ออ้างตามคำ�ฟ้อง และเหตุผลของคำ�พิพากษาว่ากำ�หนดค่าเสียหายโดยอาศัย
หลักเกณฑ์ใด เม่ือไม่มีความแน่ชัดว่า ค่าเสียหายดังกล่าวมีค่าเสียหายที่เป็นค่าสิทธิอันสมควร
อยูด่ ว้ ย ผู้จ่ายเงนิ จงึ ไม่ไดห้ กั ภาษี ณ ทีจ่ ่ายตามมาตรา 50 และ 70 ทำ�ให้ประเทศไทยต้องขาด
รายรบั ทางภาษอี ากรหรอื ไดร้ บั รายรบั ภาษอี ากรลา่ ชา้ และท�ำ ใหก้ ารบงั คบั ตดิ ตามหนภ้ี าษอี ากร
เป็นการยาก

ขอ้ เสนอแนะที่ 3
การเพ่ิมค�ำ นยิ ามตามขอ้ เสนอแนะที่ 1 และ 2 จะท�ำ ใหส้ ถานะทางกฎหมายภาษีเงนิ
ได้ของค่าเสียหายตามคำ�พิพากษาหรือสัญญาประนีประนอมยอมความมีความชัดแจ้ง แต่ก็ยัง
ไม่อาจแก้ไขปัญหากรณที ี่มกี ารระบุค่าเสยี หายเพ่อื การละเมิดโดยรวม และค่าเสียหายดังกลา่ ว
มีค่าเสียหายจากการขาดกำ�ไรและค่าสิทธิอันสมควรรวมกันแต่ไม่อาจแยกได้ว่าค่าเสียหาย
แต่ละประเภทเป็นจำ�นวนเท่าใด กรณีดังกล่าวให้เพ่ิมบทสันนิษฐานความรับผิดของผู้มีหน้าที่
เสยี ภาษีในประมวลรัษฎากร มาตรา 50 และ 70 ว่า กรณีทมี่ ีการจา่ ยค่าเสียหายจากการละเมิด
ทรัพย์สินทางปัญญาไปให้ผู้ที่ไม่ใช่ผู้อยู่ในประเทศไทยหรือบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่
ไม่ไดต้ ้ังข้นึ ตามกฎหมายไทย และไม่ได้ประกอบกิจการในประเทศไทย และคา่ เสยี หายดังกลา่ ว
มคี า่ เสยี หายจากการขาดก�ำ ไร คา่ สทิ ธอิ นั สมควรหรอื คา่ สทิ ธิ หรอื คา่ เสยี หายอนื่ หากไมส่ ามารถ
แยกจำ�นวนได้ว่าค่าเสียหายแต่ละประเภทมีจำ�นวนเท่าใด ให้ถือว่าค่าเสียหายท้ังจำ�นวนเป็น
คา่ สิทธิตามมาตรา 40 (3)

6.6. ปญั หาบทบญั ญตั อิ นสุ ญั ญาภาษซี อ้ นขอ้ บททวี่ า่ ดว้ ยคา่ สทิ ธมิ คี วาม
แตกต่างกันท�ำ ให้ไม่สามารถใช้หลกั สาระสำ�คญั กวา่ รปู แบบได้

อนุสญั ญาภาษีซอ้ นเปน็ ขอ้ ตกลงระหวา่ งรัฐ 2 รฐั เพือ่ ปอ้ งกนั การเก็บภาษีซอ้ นและ
เล่ียงรัษฎากร ในส่วนของเงินได้ท่ีเป็นค่าสิทธิน้ัน อนุสัญญาภาษีซ้อนจะให้รัฐถิ่นที่อยู่มีอำ�นาจ
เกบ็ ภาษีเงินได้ แตร่ ัฐแหล่งเงนิ ได้ก็มีอ�ำ นาจเก็บภาษเี งนิ ได้ไม่เกินอตั ราตามทร่ี ะบไุ ว้ โดยรัฐถ่นิ
ทีอ่ ยมู่ ีหน้าที่ขจดั ภาษซี อ้ น เน่อื งจากอนุสญั ญาภาษซี อ้ นเกดิ โดยการเจรจาแบบทวภิ าคี เน้ือหา
ดาวน์โหลสดาจราะกรขะอบงบแTตUล่DะCอโดนยุสนญั ายญอรา่าจมงึ ดอวางจจันมทีคร์วามแตกต่างกนั เช่น

251

60 ปี สเุ มธาจารย์

อนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสหรัฐอเมริกา ข้อ 12 วรรค 3
ได้ให้นยิ ามคำ�ว่า “ค่าสทิ ธิ” ให้รวมถงึ ผลไดท้ ีไ่ ด้รบั จากการจ�ำ หน่ายสทิ ธิหรอื ทรัพย์สนิ ใด ๆ ท่ี
อาจเกิดขนึ้ กบั การผลิต การใช้หรอื การมอบให้

อนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสังคมนิยมเวียดนาม
ข้อ 12 วรรค 3 ได้ให้คำ�นยิ ามค�ำ วา่ “คา่ สิทธ”ิ ไว้วา่ หมายถงึ การจ่ายไมว่ ่าชนิดใด ๆ ทไี่ ดร้ ับ
เป็นคา่ ตอบแทนเพ่ือการใชส้ ิทธิในการใช้ลขิ สทิ ธิใ์ นงานวรรณกรรม...

ซง่ึ ค�ำ นยิ ามค�ำ วา่ “คา่ สทิ ธ”ิ ตามอนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นระหวา่ งประเทศไทยกบั ประเทศ
สหรฐั อเมรกิ ามคี วามหมายกวา้ ง และเปน็ ไปตามสาระทางเศรษฐกจิ ของเงนิ ไดม้ ากกวา่ อนสุ ญั ญา
ภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสังคมนิยมเวียดนาม ซึ่งหากตีความคำ�ว่า
“ค่าสิทธิ” ตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสังคมนิยม
เวียดนามแคบอาจทำ�ให้ไม่สามารถนำ�หลักสาระสำ�คัญกว่ารูปแบบมาใช้ได้ แม้ว่าจะมีการ
ปรับปรุงคำ�นิยามคำ�ว่า “ค่าสิทธิ” ให้เป็นไปตามหลักสาระสำ�คัญกว่ารูปแบบตามประมวล
รัษฎากรแลว้ กต็ าม

ข้อเสนอแนะท่ี 4
ใหก้ รมสรรพากรเจรจากบั ประเทศคสู่ ญั ญาตามอนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นทม่ี คี �ำ นยิ ามค�ำ วา่
“ค่าสทิ ธ”ิ ไม่เป็นไปตามหลกั สาระส�ำ คัญกว่ารูปแบบ เพอื่ แกไ้ ขค�ำ นิยามคำ�ว่า “คา่ สทิ ธ”ิ ให้
รวมถึงผลได้ท่ีได้รับจากการจำ�หน่ายสิทธิหรือทรัพย์สินใด ๆ ที่อาจเกิดข้ึนกับการผลิต การใช้
หรอื การมอบให้ เชน่ เดยี วกับอนสุ ัญญาภาษซี อ้ นระหว่างประเทศไทยกบั สหรฐั อเมริกา

6.7. ปญั หาการยกเวน้ ภาษีเงนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาสำ�หรับคา่ เสยี หายทเ่ี ปน็
คา่ สนิ ไหมทดแทนเพอ่ื ละเมดิ ขัดกับหลกั ความเป็นธรรม

หลักความเป็นธรรม (Equity principles) แบ่งเป็นความเป็นธรรมตามแนวนอน
(Horizontal equity) กบั ความเปน็ ธรรมตามแนวตงั้ (Vertical equity) ซง่ึ หลกั ความเปน็ ธรรม
ตามแนวนอนมหี ลกั ว่า บุคคลทีม่ เี งินได้เทา่ กันควรถูกเกบ็ ภาษเี ท่ากนั ส่วนหลกั ความเปน็ ธรรม
ตามแนวตั้งน้ัน มีหลักว่า บุคคลท่ีมีเงินได้ต่างกันควรถูกเก็บภาษีต่างกัน103 ดังน้ัน การปฏิบัติ

ดาวนโ์ หลดจากระบบ T10U3 DWCoโeดlยlnนeาrย,อaรbา่ oมvดeว,งpจpัน.ท2ร์6-27.

252

การเก็บภาษเี งนิ ได้ตามหลักแหลง่ เงินไดแ้ กค่ า่ เสยี หายท่เี กิดจากการละเมิดทรัพยส์ ินทางปญั ญา

แก่ผู้เสียภาษีเงินได้ให้เป็นไปตามหลักความเป็นธรรมตามแนวนอนน้ันจะต้องมีการเก็บภาษี
เงินไดแ้ กบ่ ุคคลทมี่ ีเงนิ ได้เหมอื นกนั อย่างเท่าเทียมกนั การที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 42 (13)
ยกเวน้ เงนิ ไดท้ เี่ ปน็ คา่ สนิ ไหมทดแทนเพอ่ื ละเมดิ ใหไ้ มต่ อ้ งเสยี ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดานน้ั ท�ำ ให้
บุคคลธรรมดาที่มีถิ่นที่อยู่ในประเทศไทยท่ีได้รับค่าสินไหมทดแทนเพื่อละเมิดที่เป็นค่าเสียหาย
จากการขาดกำ�ไรและค่าสิทธิอันสมควรได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้ ซึ่งก่อให้เกิดความไม่เป็น
ธรรมแก่บุคคลธรรมดาที่นำ�ทรัพย์สินทางปัญญาไปใช้ในการผลิตสินค้าหรือให้บริการซึ่งก่อให้
เกดิ เงินได้จากธุรกิจ และบุคคลธรรมดาที่น�ำ ทรัพยส์ นิ ทางปัญญาไปใหบ้ คุ คลอน่ื ใชซ้ ึ่งก่อใหเ้ กิด
คา่ สทิ ธซิ งึ่ เปน็ เงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ ตามมาตรา 40 (8) และ (3) ตามล�ำ ดบั ทไ่ี มไ่ ดร้ บั การยกเวน้ ภาษี
เงนิ ได้ และนอกจากน้นั การยกเว้นคา่ สินไหมทดแทนเพ่อื ละเมิดมาตรา 42 (13) ยงั สง่ ผลให้การ
เก็บภาษีหัก ณ ทีจ่ ่าย แก่คา่ เสียหายท่ีเป็นค่าสินไหมทดแทนเพื่อละเมิดทรัพย์สินทางปัญญาแก่
บคุ คลธรรมดาทไ่ี มใ่ ชผ่ อู้ ยใู่ นประเทศไทยพลอยไดร้ บั ผลกระทบไปดว้ ย กลา่ วคอื บคุ คลธรรมดา
ทีไ่ มใ่ ชผ่ อู้ ยูใ่ นประเทศไทยจะได้รับยกเว้นภาษีเงินไดต้ ามมาตรา 42 (13) ท�ำ ใหผ้ ้จู ่ายไมม่ หี น้าที่
หกั ภาษี ณ ทจ่ี า่ ยตามมาตรา 50 ซงึ่ ไมเ่ ปน็ ธรรมแกบ่ ุคคลธรรมดาท่ีเปน็ ผอู้ ยู่ในตา่ งประเทศที่ได้
ใหใ้ ช้สทิ ธแิ ละมีเงนิ ไดค้ ่าสทิ ธทิ ี่ถูกหักภาษี ณ ทจ่ี ่ายตามมาตรา 50

ข้อเสนอแนะที่ 5
แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร มาตรา 42 (13) เป็นว่า ให้ยกเว้นเงินได้ท่ีเป็นค่า
สินไหมทดแทนความเสยี หายส่วนบุคคลท่ีเกิดจากการละเมิด

สรุป

กฎหมายทรัพย์สินทางปัญญากับกฎหมายภาษีอากรเป็นกฎหมายสาขาท่ีมีความ
ซับซ้อน และเม่ือกฎหมายท้ังสองสาขานี้มาเกี่ยวข้องกัน โดยเฉพาะส่วนที่เป็นการเก็บภาษี
เงินได้ตามหลักแหล่งเงินได้จากค่าเสียหายที่เกิดจากการละเมิดสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาที่
ผทู้ ไี่ มม่ ถี นิ่ ทอ่ี ยใู่ นประเทศไดร้ บั นนั้ กย็ งิ่ เพม่ิ ความซบั ซอ้ นแกผ่ ทู้ ป่ี ฏบิ ตั ติ ามกฎหมาย คา่ เสยี หาย
ที่เกี่ยวกับทรัพย์สินทางปัญญามีหลายประเภท เช่น ค่าเสียหายแก่ชื่อเสียงทางการค้า ค่า
เสียหายจากการขาดกำ�ไร ค่าสิทธิอันสมควรและกำ�ไรที่ผู้ละเมิดสิทธิได้รับ ซ่ึงเม่ือปรับใช้หลัก
แหล่งเงินได้กับค่าเสียหายดังกล่าวแล้วจะมีผลในทางภาษีเงินได้ท่ีแตกต่างกัน ค่าเสียหาย
จากการขาดกำ�ไรและกำ�ไรท่ีผู้ละเมิดสิทธิได้รับถือเป็นเงินได้ประเภทธุรกิจ (Business-type

ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจนั ทร์

253

60 ปี สุเมธาจารย์

income) ของผ้ทู รงสิทธิ หากผทู้ รงสิทธิประกอบกจิ การในประเทศแหลง่ เงนิ ได้ ประเทศแหล่ง
เงินได้มีสิทธิเก็บภาษีเงินได้จากผู้ทรงสิทธิ เว้นแต่ผู้ทรงสิทธิเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศท่ีมี
อนุสัญญาภาษีซ้อนกับประเทศแหล่งเงินได้ หากผู้ทรงสิทธิไม่มีสถานประกอบการถาวรใน
ประเทศแหล่งเงินได้ ประเทศแหล่งเงินได้ไม่มีสิทธิเก็บภาษี ส่วนค่าสิทธิอันสมควรเป็นเงินได้
ประเภทการลงทุน (Income-type income) ท่ีประเทศแหล่งเงินได้เก็บภาษีโดยให้ผู้จ่าย
หกั ภาษี ณ ทจ่ี า่ ย เวน้ แต่ ผทู้ รงสทิ ธเิ ปน็ ผมู้ ถี น่ิ ทอี่ ยใู่ นประเทศทที่ �ำ อนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นกบั ประเทศ
แหล่งเงินได้ และอัตราภาษีท่ีระบุไว้ตํ่ากว่าอัตราตามกฎหมายภายใน ผู้จ่ายก็มีหน้าที่หักภาษี
ณ ท่ีจา่ ยไม่เกนิ อัตราตามท่รี ะบไุ วใ้ นอนุสัญญาภาษซี อ้ น แตห่ ากผูท้ รงสิทธปิ ระกอบกิจการผา่ น
สถานประกอบการถาวรในประเทศแหล่งเงินได้ ก็อาจต้องนำ�ค่าสิทธิอันสมควรไปรวมคำ�นวณ
กบั ก�ำ ไรธรุ กจิ เพอ่ื เสยี ภาษใี หแ้ กป่ ระเทศแหลง่ เงนิ ไดโ้ ดยผลของอนสุ ญั ญาภาษซี อ้ น ซง่ึ การแยก
ความแตกต่างของค่าเสียหายในทางปฏิบัติเป็นไปได้ยากเน่ืองจากความซับซ้อนในการพิสูจน์
ความเสยี หายทเี่ กดิ จากการละเมดิ ทรพั ยส์ นิ ทางปญั ญา จงึ สง่ ผลใหส้ ถานะทางกฎหมายภาษเี งนิ
ได้ของค่าเสียหายที่ผู้มีถ่ินท่ีอยู่ในต่างประเทศได้รับไม่มีความแน่ชัด และการโอนสิทธิและการ
ให้ใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาซึ่งมีส่วนเก่ียวข้องในกระบวนการระงับข้อพิพาททางเลือกก็มี
ผลทางภาษเี งนิ ได้ท่ตี า่ งกัน ซงึ่ หากไม่มีการปรบั ปรุงกฎหมายภาษีอากรและขอ้ ตกลงอนสุ ัญญา
ภาษซี อ้ นใหเ้ ปน็ ไปตามหลกั สาระส�ำ คญั กวา่ รปู แบบกอ็ าจกอ่ ใหเ้ กดิ การวางแผนภาษอี ากรทท่ี �ำ ให้
รฐั สูญเสยี รายรบั ทางภาษีอากร

ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอร่าม ดวงจนั ทร์

254

วธิ ีเก็บออมพร้อมการประหยัดภาษี
ด้วย RMF และ LTF1

สวุ ชั รภี รณ์ สีพลลา2

หากคุณเป็นคนหนึ่งที่พอมีความสามารถทางการเงิน และอยากวางแผนการลงทุน
หรอื การออมเงนิ ระยะยาวเพอื่ ความมน่ั คงในอนาคตควบคไู่ ปกบั การประหยดั ภาษแี ลว้ ละก็ ทาง
เลอื กหนงึ่ ทคี่ ณุ ไมค่ วรมองขา้ มกค็ อื การลงทนุ ใน “กองทนุ รวมเพอ่ื การเลย้ี งชพี ” (Retirement
Mutual Fund : RMF) และ “กองทนุ รวมห้นุ ระยะยาว” (Long Term Equity Fund : LTF)
ซงึ่ ผเู้ ขยี นจะขอเรยี กวา่ เปน็ “กองทนุ คหู่ สู ภู้ าษ”ี กองทนุ ทง้ั คตู่ า่ งนยิ มตงั้ เปน็ กองทนุ เปดิ ซงึ่ เปน็
กองทุนประเภทขายและรับซ้ือคืนหน่วยลงทุน ท้ังน้ีเพื่อให้เกิดความสะดวกแก่ผู้ลงทุนเม่ือ
ต้องการซอื้ หรือขายคนื หนว่ ยลงทนุ น่นั เอง โดยคหู่ ดู โู อ้นี้ต่างให้ผลตอบแทนและสทิ ธปิ ระโยชน์
ทางภาษี รวมถงึ มคี วามเสย่ี งในการลงทนุ ทแ่ี ตกตา่ งกนั ไปตามนโยบายของแตล่ ะกองทนุ เราลอง
มาท�ำ ความรู้จกั กองทนุ คู่หนู ก้ี นั ดูนะคะ

กองทนุ RMF

“RMF” (Retirement Mutual Fund) หรอื ในชือ่ ภาษาไทยว่า “กองทนุ รวมเพอื่
การเลี้ยงชีพ” เป็นกองทุนท่ีส่งเสริมให้มีการออมเงินระยะยาวสำ�หรับชีวิตหลังเกษียณ โดยมี
การจูงใจให้ลงทุนในกองทุนนี้ด้วยการให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีเป็นพิเศษ แต่การที่จะได้สิทธิ

1 หมายเหตุ : บทความน้ีไดจ้ ัดทำ�ขึน้ ก่อนวันทีจ่ ะมกี ารประกาศแก้ไขเพิ่มเตมิ หลักเกณฑแ์ ละเง่อื นไขที่
จะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีของกองทุนรวมเพื่อการเล้ียงชีพ และกองทุนรวมหุ้นระยะยาว โดยมีสาระสำ�คัญคือ
แกไ้ ขค�ำ วา่ “เงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ ทไ่ี ดร้ บั ” เปน็ ค�ำ วา่ “เงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ ทไ่ี ดร้ บั ซง่ึ ตอ้ งเสยี ภาษเี งนิ ไดใ้ นแตล่ ะป”ี รายละเอยี ด
โปรดดู ประกาษอธิบดีกรมสรรพากรเกยี่ วกบั ภาษีเงนิ ได้ (ฉบบั ที่ 257), และ (ฉบบั ท่ี 259)ฯ (กองบรรณาธกิ าร)
ดาวน์โหลดจากระบบ T2 UDทC่ปี โรดึกยษนากายฎอหรมา่ มายดภวางษจนัีอทากร์รบริษัท สำ�นกั กฎหมายธรรมนติ ิ จ�ำ กดั

255

60 ปี สเุ มธาจารย์

ประโยชน์ทางภาษไี ดน้ ้ันจะต้องปฏบิ ตั ติ ามเง่ือนไขทก่ี ำ�หนด ดงั น3ี้
1. เมื่อได้เริ่มลงทุนแล้ว จะต้องลงทุนอย่างต่อเนื่องโดยต้องซ้ือหน่วยลงทุนไม่น้อย

กว่าปลี ะ 1 คร้งั
2. หากจ�ำ เปน็ ตอ้ งใชเ้ งนิ หรอื ถา้ ปใี ดไมม่ เี งนิ ได้ จนท�ำ ใหต้ อ้ งเวน้ การลงทนุ หรอื ระงบั

การซอื้ หนว่ ยลงทุน กเ็ ว้นได้ไมเ่ กิน 1 ปีตดิ ต่อกนั
3. ตอ้ งลงทนุ ขน้ั ตา่ํ ไมน่ อ้ ยกวา่ 3% ของเงนิ ไดใ้ นปภี าษนี นั้ ๆ หรอื ไมน่ อ้ ยกวา่ 5,000

บาทต่อปี แลว้ แต่ว่าจ�ำ นวนใดจะนอ้ ยกวา่
4. จะต้องลงทุนอย่างตํ่า 5 ปีนับแต่วันที่ซื้อหน่วยลงทุนคร้ังแรก และต้องลงทุน

ต่อเน่อื งไปจนกว่าจะอายุ 55 ปีบริบูรณ์ จงึ จะสามารถไถ่ถอนหรอื เรียกงา่ ย ๆ วา่ ขายคนื หนว่ ย
ลงทุนได้ แตม่ ีข้อยกเวน้ ให้สามารถไถ่ถอนหรอื ขายคืนได้ก่อนกำ�หนดเวลาตามเงื่อนไขดังกลา่ ว
ถา้ ผู้ลงทุนทพุ พลภาพ หรือถงึ แกค่ วามตาย

5. ผลู้ งทนุ จะตอ้ งไมไ่ ดร้ บั เงนิ ปนั ผล หรอื เงนิ อนื่ ใดจากกองทนุ RMF ในระหวา่ งลงทนุ
6. ผลู้ งทนุ ต้องไม่กูย้ มื หรอื เบิกเงินจากกองทุน RMF ท่ตี นซือ้ หนว่ ยลงทนุ ไว้

สทิ ธปิ ระโยชนท์ างภาษขี อง RMF

ถ้าผู้ลงทุนได้ทำ�ครบเง่ือนไขของการลงทุนแล้ว ผู้ลงทุนจะได้รับสิทธิประโยชน์ทาง
ภาษี ดงั นี้

1.) เงนิ ค่าซ้อื หน่วยลงทุน RMF จะไดร้ ับยกเวน้ ไม่ตอ้ งเสียภาษีเงินได้บคุ คลธรรมดา
ส�ำ หรบั เงนิ ไดเ้ ทา่ ทจ่ี า่ ยจรงิ แตไ่ มเ่ กนิ 15% ของเงนิ ได้ กลา่ วคอื เงนิ คา่ ซอื้ หนว่ ยลงทนุ นส้ี ามารถ
นำ�มาหักลดหย่อนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาได้ตามท่ีจ่ายจริง แต่ไม่เกิน 15% ของเงินได้ใน
แตล่ ะปี และเมอ่ื รวมเขา้ กบั เงนิ สะสมทจ่ี า่ ยเขา้ กองทนุ ส�ำ รองเลยี้ งชพี (Provident Fund : PVD)
หรือกองทุนบำ�เหน็จบ�ำ นาญขา้ ราชการ (กบข.) ทผ่ี ู้ลงทุนมอี ยแู่ ล้ว เงนิ ทนี่ ำ�มาหกั ลดหย่อนน้จี ะ
ต้องไมเ่ กิน 500,000 บาทในปภี าษนี ั้นดว้ ย4

3 ข้อ 2 ประกาศอธิบดกี รมสรรพากรเกย่ี วกบั ภาษเี งนิ ได้ (ฉบบั ที่ 171) เรื่อง ก�ำ หนดหลกั เกณฑ์ วิธกี าร
และเงื่อนไข เพ่ือการยกเว้นภาษีเงินได้ สำ�หรับเงินได้เท่าท่ีได้จ่ายเป็นค่าซื้อหน่วยลงทุนในกองทุนรวมเพื่อการเลี้ยง
ชีพและการถอื หน่วยลงทุนในกองทนุ รวมเพอื่ การเลีย้ งชีพ
ดาวน์โหลดจากระบบ T4 UDขC้อโ2ดย(5น5า)ยขออร่างมกฎดกวรงจะันททรวร์ง ฉบบั ท่ี 126 (พ.ศ. 2509)

256

วธิ เี ก็บออมพร้อมการประหยดั ภาษีดว้ ย RMF และ LTF

PVD / กบข. + RMF ≤ 500,000 บาท

2.) เงินหรือผลประโยชน์ท่ีได้รับจากกองทุน RMF5 จะได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษี
เงนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดา ซึ่งเงินหรือผลประโยชน์ที่ไดร้ บั จากกองทุน RMF นี้ก็คือ กำ�ไรท่ีไดจ้ ากการ
ไถถ่ อนหรอื ขายคนื หน่วยลงทุน (Capital Gain) นัน่ เอง แตถ่ า้ เปน็ การลงทนุ ใน RMF เกนิ กว่า
15% ของเงินได้ หรือเกินกว่า 500,000 บาท และต่อมาผู้ลงทุนขายคืนหน่วยลงทุนส่วนท่ี
เกินแล้วได้กำ�ไร กำ�ไรจากเงินลงทุนส่วนที่เกินนี้จะต้องนำ�ไปรวมคำ�นวณเสียภาษีเงินได้บุคคล
ธรรมดาด้วย6

กองทุน LTF

“LTF” ( Long Term Equity Fund ) หรือในชื่อภาษาไทยวา่ “กองทนุ รวมหุ้นระยะ
ยาว” เปน็ กองทนุ ทรี่ ฐั บาลสนบั สนนุ ใหม้ ขี นึ้ เพอ่ื ชว่ ยเสรมิ สรา้ งเสถยี รภาพใหต้ ลาดหลกั ทรพั ยฯ์
โดยการเพม่ิ สดั สว่ นของกองทนุ รวม ซง่ึ LTF มงุ่ เนน้ ทจ่ี ะลงทนุ ในหนุ้ สามญั ทจ่ี ดทะเบยี นในตลาด
หลักทรัพยฯ์ ไม่น้อยกวา่ 65% ของมูลคา่ ทรัพยส์ ินสุทธขิ องกองทนุ 7 โดยกองทุน LTF น้อี าจจะ
มกี ารจา่ ยเงนิ ปนั ผลคนื ใหแ้ กผ่ ถู้ อื หนว่ ยลงทนุ หรอื ไมก่ ไ็ ด้ ซง่ึ หากมกี ารจา่ ยเงนิ ปนั ผลแลว้ ผลู้ งทนุ
ที่ได้รับเงินปันผลย่อมมีภาระต้องจ่ายภาษีจากเงินปันผลท่ีได้รับน้ันโดยนำ�มารวมเป็นเงินได้
เพ่ือค�ำ นวณเสียภาษเี งินได้บคุ คลธรรมดาประจ�ำ ปี หรอื ถา้ ไดข้ อใหก้ องทนุ LTF (Long Term
Equity Fund) หักภาษี ณ ทีจ่ ่ายไว้ 10% แล้ว ก็จะมสี ิทธิเลอื กทจ่ี ะไมน่ ำ�เงินปนั ผลดงั กล่าวมา
รวมคำ�นวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาก็ได้

5 ข้อ 2 (56) ของกฎกระทรวง ฉบบั ท่ี 126 (พ.ศ. 2509)
6 ขอ้ 5 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกย่ี วกับภาษเี งนิ ได้ (ฉบับท่ี 170) เร่อื ง กำ�หนดหลักเกณฑ์
วธิ ีการ และเงือ่ นไขเพอื่ การเว้นภาษเี งนิ ได้ ส�ำ หรบั เงนิ ได้หรือผลประโยชนใ์ ด ๆ ท่ไี ดร้ บั เนื่องจากการขายหนว่ ยลงทุน
คืนให้แก่กองทนุ รวมเพอ่ื การเลยี้ งชพี
7 ข้อ 4 (2) (ญ) ของประกาศสำ�นักงานคณะกรรมการกำ�กับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ท่ี สน.
ดาวน์โหล2ด3จ/า2ก5ร4ะ7บบเรื่อTงUDกCารโจดดั ยตนัง้ ากยอองรทา่ ุนมรดววมงแจลันะทกร์ารเข้าทำ�สัญญารับจดั การกองทุนสว่ นบคุ คล

257

60 ปี สเุ มธาจารย์

 “LTF”  SET
(The Stock Exchange of Thailand)
investor (Long Term Equity Fund)

ทั้งนี้ การลงทุนใน LTF จะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษี หากทำ�ตามเงื่อนไขท่ี
กำ�หนด ดังนี้

1. ตอ้ งถอื ครองหนว่ ยลงทนุ ทซ่ี อ้ื ในแตล่ ะครง้ั ไมน่ อ้ ยกวา่ 5 ปปี ฏทิ นิ (เชน่ ซอ้ื 30 ธ.ค.
51 ขาย 2 ม.ค.55) โดยนับแยกกนั ไปในเงินทล่ี งทนุ ในแตล่ ะครงั้ ยกเว้นกรณีไถถ่ อนกอ่ น 5 ปี
เพราะผลู้ งทุนทุพพลภาพหรอื ตาย8

2. ไมม่ กี ำ�หนดจำ�นวนเงนิ ลงทุนขัน้ ต่ํา
3. ไมจ่ �ำ เปน็ ตอ้ งลงทนุ ตอ่ เนอื่ งทกุ ปี ในระหวา่ งปจี ะลงทนุ กคี่ รงั้ และลงทนุ เทา่ ไรกไ็ ด้
คอื แต่ละปีเปน็ อิสระตอ่ กัน ดงั นัน้ จงึ สามารถเลือกลงทนุ ในปที ี่ต้องการไดร้ บั สทิ ธิประโยชนท์ าง
ภาษไี ด้

สิทธปิ ระโยชน์ทางภาษขี อง LTF

เมื่อผู้ลงทุนได้ปฏิบัติครบเงื่อนไขของการลงทุนแล้ว ผู้ลงทุนจะได้รับสิทธิประโยชน์
ทางภาษี ดังนี้

1.) เงนิ คา่ ซ้ือหน่วยลงทนุ LTF จะได้รบั ยกเวน้ ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา
โดยสามารถนำ�เงินลงทุนน้ีไปหักลดหย่อนจากเงินได้พึงประเมินก่อนที่จะนำ�ไปค�ำ นวณภาษี
โดยหักไดต้ ามท่จี ่ายจรงิ แตไ่ มเ่ กิน 15% ของเงินไดใ้ นปภี าษี และต้องไม่เกนิ 500,000 บาท
(ไม่ตอ้ งน�ำ ไปรวมเข้ากับกองทนุ ส�ำ รองเลย้ี งชพี (Provident Fund : PVD) และกองทนุ บ�ำ เหนจ็
บำ�นาญขา้ ราชการ (กบข.) อย่างกรณีซ้ือ RMF)9

2.) เงนิ หรอื ผลประโยชน์ทไ่ี ด้รบั จากกองทุน LTF หรือกำ�ไรทไี่ ดจ้ ากการไถ่ถอนหรอื
ขายคืนหน่วยลงทุน (Capital Gain) น้ัน จะได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา
แตห่ ากมกี ารลงทุนใน LTF เกินกวา่ 15% ของเงินได้ หรือเกินกว่า 500,000 บาท และต่อมา

8 ขอ้ 2 (67) ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509)
ดาวนโ์ หลดจากระบบ T9 UDขC้อโ2ดย(6น6า)ยขออร่างมกฎดกวรงจะนัททรวร์ง ฉบับท่ี 126 (พ.ศ. 2509)

258

วธิ เี ก็บออมพร้อมการประหยดั ภาษีด้วย RMF และ LTF

ขายคนื หนว่ ยลงทนุ ไดก้ �ำ ไรแลว้ ก�ำ ไรจากเงนิ ลงทนุ สว่ นทเี่ กนิ นจ้ี ะตอ้ งน�ำ ไปรวมค�ำ นวณเสยี ภาษี
เงนิ ได้บคุ คลธรรมดาด้วย

เม่อื ทา่ นผูอ้ ่านไดอ้ ่านมาถงึ ตรงนีแ้ ละไดร้ ู้จักกองทุน RMF และ LTF ไปพอหอมปาก
หอมคอแล้ว ท่านคงพบว่ากองทุนท้ังสองต่างดึงดูดใจให้ลงทุนด้วยการให้สิทธิประโยชน์ทาง
ภาษีมากมายทผ่ี ลู้ งทนุ จะไดร้ บั หลงั จากที่ได้ลงทนุ ในกองทนุ ทัง้ สองนนั้ จนทา่ นผ้อู ่านเกิดความ
รู้สกึ อยากจะลงทนุ ใน “กองทุนคู่หูสภู้ าษี” แล้วใชไ่ หมคะ...แต่ชา้ ก่อน ! กอ่ นการตัดสินใจเลือก
ลงทุน ขอให้ระลึกเสมอถึงคำ�กล่าวท่ีว่า “การลงทุนมีความเสี่ยง ผู้ลงทุนควรศึกษาข้อมูลก่อน
การตัดสินใจลงทุน” ซ่ึงผู้เขียนขอนำ�ข้อควรพิจารณาประกอบการตัดสินใจเลือกลงทุนทั้งข้อดี
ข้อเสยี ของการลงทนุ ในกองทนุ RMF และ LTF ไวด้ งั น้ี

RMF LTF

ข้อดี 1. มเี งินออมไวใ้ ชจ้ ่ายยามเกษยี ณอายุ 1. ไมจ่ �ำ เปน็ ตอ้ งลงทนุ ตดิ ตอ่ กนั ทกุ ปี ปใี ด
ท่ีมีการลงทุนก็จะได้รับสิทธิประโยชน์
ในปีน้นั

2. ผู้ลงทุนมีความยืดหยุ่นในการปรับ 2. มีผลตอบแทนในระยะยาวสูง เพราะ
เปลี่ยนการลงทุน เพราะผู้ลงทุนสามารถ เป็นการลงทุนในตราสารทุน จึงเกิด
เลือกนโยบายการลงทุนได้หลากหลาย Capital Gain (High Risk High Return)
ตามความเหมาะสมของตนเอง

3. มคี วามเสย่ี งตาํ่ เนอ่ื งจากเปน็ การลงทนุ 3. สามารถขายคืนหน่วยลงทุนได้โดยไม่
ในตราสารหนเ้ี ปน็ หลกั ต้องเสียภาษีจากกำ�ไรที่ได้จากการขาย
(Capital Gain) เมอื่ ถอื ครบ 5 ปปี ฏทิ นิ ใน
แต่ละก้อน และไม่ต้องคืนสิทธิประโยชน์
ทางภาษีท่ีไดร้ บั จากเงนิ กอ้ นน้นั ๆ

4. สร้างวินัยในการลงทุน เพราะต้อง 4. ผลู้ งทนุ ทมี่ ฐี านเงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ สงู ซง่ึ
ลงทุนอยา่ งต่อเน่ืองทกุ ปี อาจไดร้ บั สทิ ธปิ ระโยชนท์ างภาษจี ากการ
ลงทนุ ใน RMF ไมเ่ ตม็ ที่ เนอ่ื งจากจะลงทนุ
ได้ไม่ถงึ 500,000 บาทเพราะตอ้ งหกั เงนิ
5. ผ้ลู งทนุ สามารถขายคนื หน่วยลงทุนได้ สะสมใน กบข. หรือกองทุนสำ�รองเลี้ยง
ดาวน์โหลดจากระบทบ ุกTUวDนั C โดย นายอร่าม ดวงจนั ทร์ ชีพ (Provident Fund) ก่อน จะย่งิ ไดร้ ับ

259

60 ปี สุเมธาจารย์

RMF LTF

สทิ ธทิ างภาษจี ากการลงทนุ ใน LTF อยา่ ง
เตม็ ทเ่ี พราะน�ำ ไปหกั ลดหยอ่ นไดส้ งู สดุ ถงึ
500,000 บาทตอ่ ปี เชน่ หากผลู้ งทนุ มเี งนิ
ได้พึงประเมินสุทธิเกิน 4 ล้านบาท ต้อง
เสียภาษีเงินได้ในอัตราสูงสุด 35% จะ
ประหยัดภาษีจากการลงทุนใน LTF ถึง
175,000 บาท (ลงทนุ 500,000 – ประหยดั
ภาษี 175,000 ถือว่าเป็นเงินลงทุนสุทธิ
แค่ 325,000 บาท)

ข้อเสยี 1. ต้องลงทุนอย่างต่อเน่ือง แต่อาจเว้น 1. เป็นตราสารทุนจึงมีความเส่ียงสูงกว่า
การลงทุนได้ไมเ่ กนิ 1 ปีติดตอ่ กัน ตราสารหน้ี เน่ืองจาก 65% ของมูลค่า
ทรัพย์สินสุทธิจะต้องนำ�ไปลงทุนในหุ้น
สามัญในตลาดหลักทรัพย์ฯ จึงมีโอกาส
เกดิ ขาดทุน (Capital Lost)
2. หากจะขายคืนหน่วยลงทุนจะต้อง 2. หากมีการถอนเงินท่ีลงทุนก่อนครบ
ลงทุนไม่ตํ่ากว่า 5 ปีนับแต่วันซื้อหน่วย 5 ปีปฏิทนิ แล้ว จะต้องคืนสทิ ธปิ ระโยชน์
ลงทุนครั้งแรก และต่อเนื่องไปจนกว่า ทางภาษีที่ได้ใช้ไป พร้อมเสียเงินเพ่ิมใน
จะอายุ 55 ปีบริบูรณ์ มิฉะน้ันหากขาย อัตรา 1.5% ตอ่ เดือน หรือเศษของเดือน
คนื กอ่ นครบก�ำ หนดจะตอ้ งคนื สทิ ธปิ ระโยชน์
ทางภาษที ไี่ ดร้ บั ยอ้ นหลงั ไป 5 ปี และตอ้ ง
น�ำ Capital Gain ทไี่ ด้รับไปรวมคำ�นวณ
เสยี ภาษเี งินได้

3. เงนิ ลงทุนทจี่ ะไดร้ บั สิทธิประโยชนท์ าง 3. ขายคืนได้เฉพาะช่วงเวลาท่ี บลจ.
ภาษจี ะตอ้ งน�ำ ไปรวมกบั เงนิ ลงทนุ ใน กบข. กำ�หนด ซ่ึงมักจะกำ�หนดให้ขายคืนได้ปี
และกองทุนสำ�รองเลี้ยงชีพ (Provident ละ 2 คร้ัง
Fund) มจี �ำ นวนรวมกนั ไม่เกิน 500,000
บาทในปีภาษนี น้ั

ดาวนโ์ หลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจันทร์

260

วิธีเกบ็ ออมพรอ้ มการประหยดั ภาษดี ้วย RMF และ LTF

อย่างไรกต็ าม เน่ืองจากกองทนุ RMF และ LTF ต่างให้สทิ ธปิ ระโยชน์ทางภาษีสงู สดุ
กองทุนละ 500,000 บาท ซึง่ ทั้งสองกองทุนมิได้มคี วามเกีย่ วข้องกัน สทิ ธปิ ระโยชนท์ ่ไี ด้รับจงึ
นับแยกตา่ งหากจากกนั ส่งผลให้ผูล้ งทนุ สามารถไดร้ ับสิทธิประโยชนท์ างภาษีจากการลงทนุ ใน
กองทุนทั้งสองสูงสดุ ถงึ 1,000,000 บาท กล่าวคอื จาก RMF 500,000 บาท และจาก LTF อกี
500,000 บาท ทั้งน้ีการที่ผู้ลงทุนจะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีดังกล่าวได้น้ัน ผู้ลงทุนจะ
ตอ้ งปฏบิ ัติครบตามเง่อื นไขท่ีแตล่ ะกองทุนก�ำ หนด

 + PVD กบข. RMF LTF
500,000 บาท 500,000 บาท

ดังน้ัน การปฏิบัติผิดเง่ือนไขจึงถือเป็นสิ่งที่อันตรายมากเพราะจะทำ�ให้ผู้ลงทุนไม่ได้
รบั สทิ ธปิ ระโยชนท์ างภาษอี กี ตอ่ ไป เราจงึ ควรมาศกึ ษากนั วา่ อยา่ งไรเปน็ การปฏบิ ตั ทิ ผ่ี ดิ เงอ่ื นไข
การลงทุน และเมือ่ ปฏบิ ัติผดิ เงื่อนไขแลว้ ผ้ลู งทุนจะได้รับผลอยา่ งไรบ้าง...

การผดิ เงือ่ นไขการลงทนุ ของกองทุน RMF มกี รณดี ังน1้ี 0

1. ผ้ลู งทุนขายคืนหนว่ ยลงทุนก่อนท่ผี ูล้ งทุนจะอายุครบ 55 ปบี ริบูรณ์
ตัวอย่างที่ 1 ผู้ลงทุนขายคืนหน่วยลงทุนในขณะท่ีถือครองหน่วยลงทุนไม่น้อยกว่า
5 ปี และลงทุนข้นั ตาํ่ ตามทก่ี ฎหมายก�ำ หนด แตม่ อี ายุขณะขายคนื น้อยกวา่ 55 ปีบรบิ รู ณ1์ 1

อายุของผู้ลงทุน (ป)ี ปีท่ีลงทนุ เงนิ ลงทนุ (บาท)
49 1 5,000 (หรอื เทียบเทา่ 3%)
50 2
51 3 5,000
52 4 5,000
53 5 5,000
54 6 5,000
5,000

10 http://goo.gl/6byzX
ดาวน์โหลดจากระบบ T11U DเทCียโบดยเคนียางยกอคร่า0ม7ด0ว2ง/จ1ัน3ท2ร3์ ลงวนั ที่ 19 กมุ ภาพนั ธ์ 2552

261

60 ปี สเุ มธาจารย์

จากตัวอย่างน้ี แม้ผูล้ งทุนจะลงทุนเปน็ ระยะเวลาถึง 6 ปี ซ่งึ ไม่น้อยกว่า 5 ปี และ
ลงทนุ ไว้ตามที่กำ�หนด คือ ไมน่ ้อยกว่า 5,000 บาทตอ่ ปี หรอื ไมน่ อ้ ยกวา่ 3% ของเงินไดใ้ นปี
ภาษีนน้ั ๆ แต่เนอ่ื งจากผ้ลู งทนุ ได้ขายคืนหน่วยลงทุนในขณะท่ผี ลู้ งทุนมอี ายุ 54 ปี จงึ เป็นการ
ปฏิบัติท่ผี ดิ เง่ือนไขเพราะไดข้ ายคืนหนว่ ยลงทุนในขณะทอี่ ายุน้อยกวา่ 55 ปีบรบิ รู ณ์

2. ผ้ลู งทนุ ขายคืนหนว่ ยลงทนุ กอ่ นท่ีจะลงทุนครบ 5 ปี
ตวั อยา่ งที่ 2 ผลู้ งทนุ ขายคนื หนว่ ยลงทนุ (บางสว่ นหรอื ทง้ั หมด) ในขณะทผี่ ลู้ งทนุ อายุ
ตง้ั แต่ 55 ปบี ริบูรณ์ แต่ลงทนุ ใน RMF ไว้นอ้ ยกวา่ 5 ป1ี 2

อายุของผู้ลงทุน (ป)ี ปที ี่ลงทนุ เงินลงทนุ (บาท)

54 1 5,000 (หรือเทยี บเท่า 3%)

55 2 5,000

56 3 5,000

57 4 5,000

58 5 ขายคืน (บางส่วนหรอื ทั้งหมด)


จากตวั อยา่ งจะเหน็ ได้ว่า ผูล้ งทนุ เรม่ิ ลงทนุ เมื่ออายุ 54 ปี และได้ขายคนื หนว่ ยลงทุน
เมอ่ื อายุ 58 ปี ซ่งึ เกนิ กวา่ 55 ปีบรบิ ูรณ์ แต่เน่ืองจากว่าการขายคืนโดยที่มกี ารลงทุนเพียงแค่
4 ปีนับแต่การลงทุนคร้ังแรก กรณีจึงเป็นการทำ�ที่ผิดเงื่อนไขเพราะได้ขายคืนหน่วยลงทุนใน
ขณะท่ลี งทุนไว้น้อยกว่า 5 ปนี ับตั้งแตป่ ีทลี่ งทนุ ครง้ั แรก

3. จำ�นวนเงินลงทุนขั้นตํ่าไมเ่ ป็นไปตามเงื่อนไขท่ีก�ำ หนด
กลา่ วคอื จำ�นวนเงนิ ลงทนุ น้อยกว่า 5,000 บาทต่อปี หรือลงทุนนอ้ ยกว่า 3% ของ
เงนิ ไดใ้ นปภี าษีนั้น ๆ แล้วแต่ว่าจ�ำ นวนใดจะน้อยกว่าน่ันเอง

ดาวน์โหลดจากระบบ T12U DเทCียโบดยเคนียางยกอครา่ 0ม7ด0ว2ง/จ8ัน7ท7ร9์ ลงวนั ที่ 24 ธันวาคม 2551

262

วิธีเกบ็ ออมพรอ้ มการประหยดั ภาษดี ว้ ย RMF และ LTF

4. มกี ารเวน้ การลงทนุ หรอื ระงบั การซ้ือหน่วยลงทุนเกนิ กวา่ 1 ปีติดตอ่ กนั
ตัวอยา่ งที่ 3 ผ้ลู งทุนระงับหรือเวน้ การลงทนุ เกินกวา่ 1 ปตี ดิ ต่อกัน

ปีที่ลงทุน เงินลงทุน (บาท)
1 5,000 (หรือเทยี บเท่า 3%)
2
3 0
4 5,000
5 5,000
6 5,000
7
8 0
0
5,000

จากตวั อยา่ งจะเหน็ วา่ ในปที ่ี 2 มกี ารเวน้ หรอื ระงบั การลงทนุ ซงึ่ เปน็ การเวน้ หรอื ระงบั
การลงทนุ ไม่เกิน 1 ปีติดต่อกนั จึงยังคงอยู่ในเง่ือนไข แตเ่ นือ่ งจากในปีท่ี 6 และ 7 นั้นไม่มีการ
ลงทุน (0 บาท) จึงถือว่าผู้ลงทุนปฏิบัติผิดเงื่อนไขการลงทุน เพราะมีการระงับหรือเว้นการ
ลงทุนเกินกวา่ 1 ปตี ิดตอ่ กนั น่ันเอง

ตัวอย่างท่ี 4 ผู้ลงทุนลงทุนน้อยกว่าจำ�นวนเงินลงทุนขั้นตํ่า และระงับหรือเว้นการ
ลงทนุ เกินกวา่ 1 ปี (ผู้ลงทุนมีรายไดป้ ีละ 500,000 บาท)

ปีท่ีลงทนุ เงนิ ลงทุน (บาท)

1 5,000 (หรือเทียบเทา่ 3%)
2 5,000
3 5,000
4 5,000
5 3,00013
6 0

ดาวนโ์ หลดจากระบบ T13U D5C00โด,0ย0น0าXยอ3ร%า่ ม=ดว1ง5จ,นั0ท0ร0์ ต้องลงทนุ อยา่ งน้อย 5,000

263

60 ปี สเุ มธาจารย์

จากตัวอย่างนี้ แมว้ า่ จะมีการลงทนุ เป็นเวลา 5 ปกี ต็ าม แตเ่ นอ่ื งจากวา่ ในปที ี่ 5 น้ัน
มกี ารลงทนุ เพียง 3,000 บาท ซึง่ นอ้ ยกว่า 5,000 บาท หรอื นอ้ ยกว่า 3% ตัดออก = 3% ของ
เงนิ ได้ ดังนัน้ จึงถือวา่ ผูล้ งทนุ ได้ใช้สิทธริ ะงับหรอื เวน้ การลงทุนไปแลว้ 1 ปี เม่ือปรากฏว่าในปี
ที่ 6 ไม่มีการลงทุน จึงถือว่าผู้ลงทุนปฏิบัติผิดเง่ือนไขการลงทุน เพราะมีการระงับหรือเว้น
การลงทุนเกินกวา่ 1 ปีตดิ ต่อกัน

อย่างไรก็ตาม หากผู้ลงทุนไม่อาจปฏิบัติตามเง่ือนไขได้เพราะเหตุทุพพลภาพ หรือ
ถงึ แก่ความตายแล้ว จะไม่ถอื วา่ ผูล้ งทุนผดิ เง่อื นไขการลงทุน

เมื่อผู้ลงทุนปฏิบัติผิดเง่ือนไขดังที่ได้กล่าวมาข้างต้นแล้ว จะส่งผลให้ผู้ลงทุนไม่ได้รับ
สิทธปิ ระโยชน์ทางภาษีอกี ต่อไป และยังสง่ ผลอนื่ ๆ ซ่ึงต้องแยกพจิ ารณาเปน็ 2 กรณดี ังน้ี

กรณที ่ี 1 : ผลู้ งทนุ ขายคนื หน่วยลงทนุ ก่อนท่ีจะลงทนุ ครบ 5 ปี สง่ ผลคือ
1. จะต้องคืนสิทธิประโยชน์ทางภาษีที่ได้รับ (เงินภาษีที่ได้รับยกเว้น) ย้อนหลังไป
5 ปี โดยนับตามปปี ฏิทนิ 14
2. จะตอ้ งนำ�ก�ำ ไรทไ่ี ด้จากการไถ่ถอนหรือขายคืนหน่วยลงทนุ (Capital Gain) นน้ั
ไปรวมค�ำ นวณภาษเี งินไดใ้ นปภี าษที ีข่ ายคืน โดยในทางปฏิบตั ิ บลจ. จะหกั ภาษี
ณ ทจี่ ่าย 3% ของก�ำ ไรจากการไถ่ถอนหรอื ขายคนื ไว้ด้วย

ลงทนุ < 5 ปี

คนื ภาษี 5 ปีย้อนหลงั เสยี ภาษี Capital Gain
(ภายใน ม.ี ค. ของป ี (ภายใน ม.ี ค. ของปี
ถดั จากปีทีผ่ ิดเงอื่ นไข) ถัดจากปีที่ขายคนื )

กรณที ี่ 2 : ผูล้ งทุนขายคนื หน่วยลงทนุ เม่อื ลงทนุ ครบ 5 ปี แต่มกี ารผดิ เง่อื นไขอื่น
สง่ ผลคอื ผูล้ งทุนต้องคนื เงินภาษที ่ีได้รับยกเวน้ ยอ้ นหลังไป 5 ปีโดยนบั ตามปปี ฏิทนิ

14 ข้อ 9 ของประกาศอธบิ ดกี รมสรรพากรเก่ยี วกับภาษีเงนิ ได้ (ฉบบั ท่ี 171) เร่ือง ก�ำ หนดหลกั เกณฑ์
วธิ กี าร และเงอ่ื นไข เพอื่ การยกเวน้ ภาษเี งนิ ได้ ส�ำ หรบั เงนิ ไดเ้ ทา่ ทไี่ ดจ้ า่ ยเปน็ คา่ ซอื้ หนว่ ยลงทนุ ในกองทนุ รวมเพอ่ื การ
ดาวนโ์ หลเลดีย้จงาชกรีพะแบลบะกTาUรDถCือหโดนย่วนยาลยงอทรนุ า่ ใมนดกวองงจทนั ุนทรรว์ มเพือ่ การเลยี้ งชพี

264

 วธิ เี กบ็ ออมพร้อมการประหยัดภาษีด้วย RMF และ LTF

ลงทนุ ≥ 5 ปี
และผดิ เง่ือนไขการลงทุน

คนื ภาษี 5 ปยี ้อนหลงั
(ภายใน ม.ี ค. ของปี
ถดั จากปีทผี่ ดิ เงือ่ นไข)

ท้ังนี้ การชำ�ระภาษีเมื่อปฏิบัติผิดเง่ือนไขท้ังสองกรณีน้ัน จะต้องชำ�ระภายในเดือน
มีนาคมของปถี ัดจากปที ่ีผดิ เงอ่ื นไข มิฉะนัน้ จะต้องเสียเงนิ เพ่ิมอกี ร้อยละ 1.5 ตอ่ เดือนดว้ ย

การผิดเงื่อนไขการลงทนุ ของกองทนุ LTF15

คอื การไถถ่ อนหรือขายคืนหน่วยลงทุนกอ่ นครบก�ำ หนด 5 ปปี ฏิทิน หากผลู้ งทนุ ไม่
อาจปฏบิ ตั ติ ามเงือ่ นไขไดเ้ พราะเหตทุ พุ พลภาพ หรือถึงแกค่ วามตายแลว้ จะไม่ถือว่าผู้ลงทุนผดิ
เง่อื นไขการลงทุน

เม่ือผู้ลงทุนปฏิบัติผิดเงื่อนไขดังกล่าวแล้ว จะส่งผลให้ผู้ลงทุนไม่ได้รับสิทธิประโยชน์
ทางภาษีอีกต่อไป และยังส่งผลอน่ื ๆ ดังนี้

1. จะต้องคืนสิทธิประโยชน์ทางภาษีท่ีได้รับ (เงินภาษีท่ีได้รับยกเว้น) ไป พร้อมทั้ง
เงินเพมิ่ ในอตั รา 1.5% ตอ่ เดือนของเงนิ ภาษที ่ไี ด้รบั ลดหยอ่ นจากการขายคนื LTF ก้อนนนั้ ๆ
โดยนบั ตง้ั แตเ่ ดอื นเมษายนของปที ยี่ นื่ ขอยกเวน้ ภาษี จนถงึ เดอื นทม่ี กี ารยนื่ คนื เงนิ ภาษี (เงนิ เพม่ิ
ทตี่ ้องช�ำ ระ จะไมเ่ กินเงินภาษที ่ีตอ้ งเสยี )

2. จะตอ้ งนำ�ก�ำ ไรทไี่ ดจ้ ากการไถ่ถอนหรอื ขายคนื หนว่ ยลงทนุ (Capital Gain) นัน้
ไปรวมค�ำ นวณภาษเี งินไดใ้ นปภี าษีทข่ี ายคนื โดยในทางปฏิบตั ิ บลจ.จะหักภาษี ณ ทจี่ า่ ย 3%
ของกำ�ไรจากการไถถ่ อนหรือขายคืนไวด้ ว้ ย

ดาวน์โหลดจากระบบ T15U DเทCยี โบดยเคนียางยกอครา่ 0ม7ด0ว6ง/จ6นั 4ท1ร4์ ลงวนั ที่ 11 พฤศจิกายน 2548

265

60 ปี สเุ มธาจารย์

ตวั อยา่ งที่ 5 กรณผี ลู้ งทนุ ขายหนว่ ยลงทนุ คนื กอ่ น 5 ปปี ฏทิ นิ โดยสมมตใิ หอ้ ตั ราภาษี
ของผ้ลู งทนุ เสยี ภาษที ่ี 10%

ปี (พ.ศ.) จำ�นวนเงินทซ่ี ื้อหนว่ ยลงทุน (บาท)

2555 100,000
2556 100,000

หากผูล้ งทนุ ขายคนื หนว่ ยลงทุนน้ใี นเดือนมนี าคม ปี 2557 จ�ำ นวน 100,000 บาท
ระบบจะตดั ยอดเงนิ ลงทนุ แบบ FIFO (First In First Out : หลักการเข้าก่อน-ออกกอ่ น) ดังนั้น
จงึ เปน็ การขายคืนยอดเงินลงทุนของปี 2555 (ปีทเ่ี ขา้ ลงทุนเป็นปแี รก)

ดังนนั้

1. ผ้ลู งทุนจะต้องคนื สทิ ธปิ ระโยชนท์ างภาษี (เงนิ ภาษีท่ไี ดร้ ับยกเว้น) ของเงินสว่ นท่ี
ขายคนื หนว่ ยลงทนุ คิดเป็นจ�ำ นวนภาษี 10,000 บาท (จ�ำ นวนเงินทีข่ ายคืน X อัตราภาษี =
100,000 X 10%)

2. พร้อมทั้งเงินเพ่ิมในอัตรา 1.5% ต่อเดือนของเงิน 10,000 บาท ต้ังแต่วันที่
1 เมษายน 2556 ถงึ เดอื นมีนาคม ปี 2557 คดิ เปน็ ระยะเวลาได้ 12 เดอื น ได้เงินเพิม่ จำ�นวน
1,800 บาท (เงนิ คา่ ภาษี X อัตราเงินเพมิ่ X จ�ำ นวนเดือน = 10,000 X 1.5% X 12)

ตวั อยา่ งท่ี 6 กรณผี ลู้ งทนุ ขายหนว่ ยลงทนุ คนื กอ่ น 5 ปปี ฏทิ นิ โดยสมมตใิ หอ้ ตั ราภาษี
ของผ้ลู งทุนเสยี ภาษีที่ 10%

ปี (พ.ศ.) จ�ำ นวนเงินทีซ่ ้ือหนว่ ยลงทุน (บาท)
2555 100,000
2556 100,000

หากผูล้ งทนุ ขายคนื หน่วยลงทนุ นใี้ นเดอื นมีนาคม ปี 2558 จำ�นวน 150,000 บาท
ระบบจะตดั ยอดเงนิ ลงทนุ แบบ FIFO (First In First Out : หลักการเข้ากอ่ น-ออกก่อน) ดังน้นั
จงึ เปน็ การขายคืนยอดเงินลงทุนของปี 2555 จำ�นวน 100,000 บาท และในปี 2556 อกี จำ�นวน
ดาวน์โหล5ด0จ,า0ก0ระ0บบบาTUทDC โดย นายอรา่ ม ดวงจันทร์

266

วิธเี ก็บออมพรอ้ มการประหยัดภาษดี ว้ ย RMF และ LTF

ดังนนั้
1. ผู้ลงทุนจะต้องคืนสิทธิประโยชน์ทางภาษี (เงินภาษีท่ีได้รับยกเว้น) ของเงินส่วน
ท่ีขายคืนหนว่ ยลงทุน คดิ เป็นจำ�นวนภาษี 15,000 บาท (จ�ำ นวนเงินที่ขายคนื X อัตราภาษี =
150,000 X 10%)
2. พร้อมท้ังเงินเพ่ิมในอัตรา 1.5% ต่อเดือนของเงิน 10,000 บาท ต้ังแต่วันที่
1 เมษายน 2556 ถึง เดือนมีนาคม ปี 2558 คิดเป็นระยะเวลาได้ 24 เดือน และต้องเสีย
เงนิ เพม่ิ จ�ำ นวน 3,600 บาท (เงนิ คา่ ภาษี X อตั ราเงนิ เพม่ิ X จ�ำ นวนเดอื น =10,000 X 1.5% X 24)
และเงนิ เพิ่มในอัตรา 1.5% ตอ่ เดือนของเงนิ 5,000 บาท ตัง้ แตว่ ันที่ 1 เมษายน 2557 ถึงเดือน
มีนาคม ปี 2558 คิดเป็นระยะเวลาได้ 12 เดอื น ได้เงินเพ่ิมจำ�นวน 900 บาท (เงนิ ค่าภาษี X
อัตราเงนิ เพมิ่ X จ�ำ นวนเดอื น = 5,000 X 1.5% X 12)

เงนิ เพ่ิม = (10,000 X 1.5% X 24) + (5,000 X 1.5% X 12)
= 3,600 + 900 = 4,500 บาท

เมอื่ ทา่ นผอู้ า่ นไดท้ ราบและไดเ้ หน็ ตวั อยา่ งการลงทนุ ทท่ี �ำ ผดิ เงอื่ นไขเปน็ ผลใหผ้ ลู้ งทนุ
ต้องเสียภาษีย้อนหลังและเสียเงินเพิ่มที่จะตามมา รวมท้ังทำ�ให้ผู้ลงทุนไม่ได้รับสิทธิประโยชน์
ยกเวน้ ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาจากการขายหนว่ ยลงทนุ มาพอสมควรแลว้ ผเู้ ขยี นจงึ เชอ่ื วา่ ขอ้ มลู
ที่นำ�เสนอมาในบทความนี้คงพอจะเป็นแนวทางช่วยให้ท่านผู้อ่านซึ่งได้ลงทุนในกองทุน RMF
และ LTF มาบา้ งแลว้ หรอื ก�ำ ลงั คดิ วางแผนจะลงทนุ ในกองทนุ RMF และ LTF สามารถตดั สนิ ใจ
ลงทุนได้อย่างม่ันใจยิ่งข้ึน เพราะแม้ว่าในเร่ืองของความเส่ียงในการลงทุนจะมีอยู่บ้างก็เป็น
ธรรมดาที่ผู้ลงทุนจะต้องศึกษาข้อมูลก่อนตัดสินใจลงทุน แต่ถ้าท่านผู้ลงทุนได้เตรียม
ความพรอ้ มและท�ำ ตามเงอ่ื นไขของกฎหมายภาษอี ากรอยา่ งครบถว้ นแลว้ กน็ บั วา่ การลงทนุ
ซ้ือกองทนุ RMF และ LTF มคี วามคุม้ ค่าอยา่ งมากเพราะเป็นการเกบ็ ออมเงนิ ไปพรอ้ ม ๆ
กับการประหยัดภาษีทั้งในปีที่ท่านจ่ายเงินซ้ือหน่วยลงทุน และยังจะได้รับการยกเว้นภาษี
เงินไดบ้ ุคคลธรรมดาในบ้ันปลายเมอ่ื ทา่ นได้ขายหนว่ ยลงทนุ เรยี กได้ว่าได้รบั ค่าตอบแทนอยา่ ง
เป็นกอบเปน็ ก�ำ โดยไมต่ ้องเสยี ภาษีเลยแม้แต่บาทเดยี ว

ดาวนโ์ หลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจันทร์

267

ประเทศไทยควรปฏริ ูปภาษีอยา่ งไร...
เพอื่ รองรับการแข่งขันเสรี

อมรศกั ดิ์ พงศ์พศุตม์

ทศิ ทางการค้าโลกจากน้ไี ปจะเป็นยุคของระบบการค้าเสรี (Free Trade Area) ตาม
กรอบขององค์กรการค้าโลก (WTO) ซ่ึงเป็นแนวโน้มที่ไม่อาจหลีกเลี่ยงผลกระทบได้ ดังนั้น
ประเทศต่าง ๆ จะต้องปรับตัว (Responsive to Change) ขนานใหญ่ เพอื่ สามารถต่อกรกับ
คลืน่ โลกาภิวตั น์อนั เชี่ยวกรากน้ี!

“การปฏิรูป (โครงสร้าง) ภาษี” เป็นเคร่ืองมือหน่ึงในองคาพยพของการปฏิรูป
ประเทศ (ไทย) ซง่ึ แบง่ ไดเ้ ปน็ 2 ระดบั คือ

 การปฏิรูป (โครงสร้าง) ภาษีเพื่อเพ่ิมขีดความสามารถในการแข่งขันของ
ประเทศ (ไทย) ในเวทรี ะดับโลกและ

 การปฏริ ปู (โครงสรา้ ง) ภาษภี ายในประเทศใหเ้ ป็นอารยะ
บทความนี้ จะนำ�เสนอแนวทางปฏิรูป (โครงสร้าง) ภาษี ท้ัง 2 ส่วนดังกล่าวพอ
สังเขป ซงึ่ อาจเปน็ ประโยชนต์ อ่ ผู้ที่เกย่ี วข้องตามสมควร

1. การปฏิรปู (โครงสร้าง) ภาษีเพือ่ เพม่ิ ขีดความสามารถในการแข่งขัน
ของประเทศ (ไทย)

เหตทุ ผ่ี เู้ ขยี นใสเ่ ครอื่ งหมายวงเลบ็ ในค�ำ วา่ “โครงสรา้ ง” เนอื่ งจากในหลายเวทปี ฏริ ปู
ท่ีพบเห็น มักเป็นการมองจากตัวบทกฎหมายในปัจจุบันเป็นตัวต้ัง แล้ววิพากษ์หรือเสนอแนะ
ทางแกไ้ ขเปน็ จดุ ๆ ประปราย เชน่ คณะบคุ คล/หา้ งหนุ้ สว่ นสามญั การหกั ลดหยอ่ นบคุ คลธรรมดา

ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจันทร์

268

ประเทศไทยควรปฏริ ูปภาษีอยา่ งไร...เพ่ือรองรบั การแขง่ ขนั เสรี

การปรบั ลดอัตราภาษีเงนิ ได้ เปน็ ต้น ซงึ่ น่าจะยังมไิ ดต้ อบโจทยท์ ต่ี ้ังหัวเรอ่ื งขา้ งตน้ ไว้
ในความเห็นของผเู้ ขียน วธิ กี ารปฏิรูป (โครงสร้าง) ภาษฯี จะต้องตั้งเปา้ หมาย (เช่น

ต้องการเพิ่มขีดความสามารถในการแข่งขันฯ) + ศึกษาโครงสร้างภาษีของประเทศชั้นนำ�ที่
บรรลเุ ปา้ หมายดงั กลา่ ว (เชน่ สงิ คโปร์ มาเลเซยี ) + วางโครงสรา้ งจ�ำ ลอง (Simulation Model)
เพ่ือวเิ คราะหผ์ ลลัพธ.์ ..เม่ือโครงสรา้ งยตุ ิ จงึ จะเปน็ ขัน้ ตอนการยกรา่ งกฎหมาย

ส�ำ หรบั การปฏริ ปู (โครงสรา้ ง) ภาษี ของไทย ในบรบิ ทนน้ี นั้ จะเกย่ี วโยงกบั โครงสรา้ ง
ภาษีเงนิ ได้เปน็ ด้านหลกั โดยมตี ัวละครมาเกย่ี วข้องทัง้ ในสว่ นของภาครัฐ (ผจู้ ดั เก็บภาษ)ี ของ
ประเทศถน่ิ ทอี่ ยแู่ ละประเทศแหลง่ เงนิ ได้ และภาคเอกชน ซงึ่ เปน็ ผจู้ า่ ยภาษี (และ/หรอื วางแผน
ภาษ)ี ซึง่ ผู้เขยี นมมี มุ มอง ดังนี้

(1) การพิจารณานำ�ระบบ Territory Basis มาใชใ้ นประเทศไทยแทนระบบ Global
Basis ซงึ่ ประเทศที่น�ำ ร่องไปแล้วในอาเซียนก็คือ Singapore และ Malaysia (ใชม้ าประมาณ
10 กวา่ ป)ี

 ระบบภาษแี บบ Territory Basis กค็ อื ระบบจดั เกบ็ ภาษแี บบจ�ำ กดั เขตแดน กลา่ ว
คือ ไม่เก็บภาษีเงินได้ที่เกิดจากแหล่งเงินได้นอกประเทศ กรณีจะต่างจากโครงสร้างของ
ประเทศไทยซงึ่ เปน็ แบบ Global Basis (Residence Rule) คอื ตอ้ งน�ำ เงนิ ไดจ้ ากทว่ั โลกมารวม
ค�ำ นวณภาษี (และขจดั ความซ้ําซอ้ นผ่านอนุสญั ญาภาษซี ้อนฯ)

 ขอ้ เด่นของ Singapore ที่ ฯพณฯ ลี กวน ยู ไดว้ างเอาไว้ก็คือ ใชร้ ะบบภาษแี บบ
Territory Basis + ไมเ่ กบ็ ภาษจี าก Passive Incomes (เชน่ ดอกเบ้ยี คา่ สิทธิ เงนิ ปนั ผล
Capital Gains เปน็ ตน้ เพ่ือส่งเสริมตลาดเงนิ / ตลาดทนุ ) + เปน็ Tax-free Port (เพอื่
ส่งเสริมการทอ่ งเที่ยวฯ)

 สำ�หรบั Malaysia ซ่งึ ฯพณฯ มหาเธร์ โมฮัมหมัด เรมิ่ น�ำ Territory Basis มาใช้
แทนระบบ Global Basis จนสามารถนำ�พาเศรษฐกิจของประเทศมาเลเซียให้แข็งแกร่ง และ
เปน็ แมเ่ หลก็ ดงึ ดูดการลงทุนจากตา่ งประเทศได้ด.ี .. Model ของมาเลเซยี นา่ วเิ คราะห์ศกึ ษายง่ิ
เพราะมีสภาพเศรษฐกิจใกล้เคียงกับประเทศไทยมาก โดยเขาทดลองนำ�ร่องให้เราวิเคราะห์
ผลลัพธ์และปญั หาจากการน�ำ ระบบนีม้ าใช้ถงึ 10 ปแี ลว้

(2) ระบบเศรษฐกจิ แบบ 1 ประเทศ 2 ระบบ ทำ�นองเดียวกบั ประเทศจนี – ฮอ่ งกง
– มาเก๊า ซึ่งประเทศไทยอาจพิจารณาใช้ที่ภูเก็ต พัทยา เชียงใหม่ เป็นต้น เป็นเขตเศรษฐกิจ

ดาวนโ์ หลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจนั ทร์

269

60 ปี สเุ มธาจารย์

พเิ ศษและ Tax – free Port
(3) นโยบายเขตเศรษฐกจิ พเิ ศษ ซ่งึ รฐั บาล พล.อ ประยุทธ์ จนั ทร์โอชา ต้งั เป้าหมาย

ให้เกดิ ขน้ึ ในปี พ.ศ. 2558-2559 ในพนื้ ที่บางส่วนของ 5 จังหวัดชายแดน คือ สงขลา มุกดาหาร
ตาก สระแกว้ และตราด ครอบคลมุ พื้นที่กวา่ 1.8 ล้านไร่ เพ่อื กระตุ้นเศรษฐกิจภูมภิ าค + เขต
เศรษฐกิจพเิ ศษเดิม เชน่ นิคมแหลมฉบัง และ Free Zone ของกรมศุลกากรนั้น

ผู้เขียนมีความเห็นว่า ประเทศไทยต้องวางยุทธศาสตร์ของประเทศให้ชัดเจนเสีย
ก่อนวา่ จะวัดความสำ�เร็จดว้ ย GDP (Gross Domestic Product) (ผลิตภณั ฑ์มวลรวม) หรอื
GNH (Gross National Happiness) แบบภฏู าน ซึง่ มโี ครงสรา้ งประเทศคล้ายกบั ไทยมาก

Bhutan (ภูฏาน) ใช้ GNH เปน็ KPI วดั ความสำ�เร็จ โดยมงุ่ เน้นการรักษาวัฒนธรรม
ขนบธรรมเนียมประเพณี ธรรมชาตแิ ละสงิ่ แวดล้อม คุณภาพชวี ิตของประชาชน เปน็ ต้น โดย
วางโครงสรา้ งเศรษฐกิจของประเทศเปน็ สงั คมเกษตรกรรม

ผลการตั้งเป้าหมายและวัด KPI ของประเทศไทยด้วยการเติบโตของ GDP พิสูจน์
ผลลัพธ์ได้ว่า ได้มีการทำ�ลายรากแก้วของสังคมเกษตร ธรรมชาติ สิ่งแวดล้อม สังคม และ
วฒั นธรรม ซง่ึ เปน็ จดุ แขง็ และจดุ ขายของประเทศไทยไปอยา่ งสน้ิ เชงิ ท�ำ ใหย้ ากตอ่ การแขง่ ขนั ใน
โลกการคา้ เสรี !

(4) นโยบายสง่ เสริมการลงทุน (BOI) ซึง่ ประเทศไทยใช้ได้ผลต้งั แต่ปี พ.ศ. 2497
รวมถงึ 60 ปี ในการดึงดดู เม็ดเงินลงทุนจากตา่ งประเทศ จนประเทศไทยโดดเด่นเป็นพระเอก
ในอาเซียนต่อเนอ่ื งยาวนาน แตผ่ ลข้างเคียง ท�ำ ใหเ้ กิดการปรบั เปล่ียนโครงสรา้ งทางเศรษฐกิจ
และสงั คมของไทยจากเดมิ ทเ่ี ปน็ สงั คมเกษตรกรรมฯ กลายมาเปน็ ฐานการผลติ สนิ คา้ อตุ สาหกรรม
(ของตา่ งชาต)ิ และขายแรงงาน

เนื่องจากการได้รับ BOI (ยกเวน้ ภาษเี งินได้นิติบคุ คล 3-8 ปี) ถอื เป็นการอดุ หนุน
(Subsidy) ภาษที างตรง ซึ่งขดั ตอ่ กฎ Anti-Subsidy ของ WTO ดงั น้ัน บริษทั ทไ่ี ด้ BOI อาจ
มีปัญหาในการส่งออกไปยังประเทศคู่ค้า ซึ่งอาจอ้างไม่ต้องปฏิบัติเท่าเทียมกัน ตามกฎ
Most-Favored-Nation Treatment (MFN)... ซ่ึงเป็นเหตุการณ์ท่ีเคยเกิดขึ้นกับภาคเอกชน
บางส่วนของไทยมาแลว้ !

ทศิ ทางการให้ BOI ในปจั จบุ นั (ถา้ จะพงึ มตี อ่ ไป) กน็ า่ จะปรบั เปลยี่ นมาเกอ้ื หนนุ และ
สง่ เสรมิ ธรุ กรรมรากแกว้ ของไทย เชน่ อตุ สาหกรรมแปรรปู อาหาร (เพอื่ เพมิ่ มลู คา่ สนิ คา้ เกษตรฯ

ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอร่าม ดวงจนั ทร์

270

ประเทศไทยควรปฏริ ปู ภาษอี ย่างไร...เพ่อื รองรับการแขง่ ขันเสรี

ตามนโยบายครวั ของโลก) ธรุ กจิ สเี ขยี ว (เพอื่ รกั ษาธรรมชาตแิ ละคณุ ภาพชวี ติ ของประชาชน)
สนิ ค้าหัตถกรรม (OTOP) เป็นตน้

2. การปฏริ ูป (โครงสร้าง) ภาษีเพ่อื ความเปน็ อารยะ

ซง่ึ เปน็ เรอ่ื งของการปฏริ ปู ภาษตี า่ ง ๆ ภายในประเทศ ซง่ึ ผเู้ ขยี นใชค้ �ำ วา่ ใหเ้ ปน็ อารยะ
เน่ืองจากระบบการค้าเสรี (เช่น FTA&AEC) เป็นแรงกดดันไปสู่การแก้ไขกฎระเบียบการค้า
การลงทุน ฯลฯ เป็นแบบเดียวกัน (Harmonization) โดยเฉพาะในกลุ่มประเทศอาเซียน
10 ประเทศ ซึง่ กำ�หนดการรวมประชาคมเศรษฐกิจอาเซียน (AEC) ต้ังแต่ 31 ธนั วาคม 2558
ในขณะที่กฎเกณฑ์ ระเบียบปฏบิ ัติ โครงสรา้ งภาษี และอตั ราภาษี ฯลฯ มีความแตกต่าง ทำ�ให้
เกดิ การไดเ้ ปรยี บเสยี เปรยี บตอ่ กนั มากมายเชน่ นี้ จะเปน็ แรงผลกั ดนั ใหท้ งั้ 10 ชาติ ตอ้ งปรบั ปรงุ
แก้ไขใหเ้ ป็นกฎเกณฑเ์ ดียวกนั โดยเรว็ อย่างหลกี เล่ียงไมไ่ ด้

กลา่ วส�ำ หรบั ประเทศไทย ในขณะนี้ เราไดม้ คี วามพยายามผลกั ดนั กฎหมายภาษสี ำ�คญั
หลายชนิดออกมาอยา่ งกระจัดกระจาย ตวั อย่างเชน่

(1) ภาษีการรับมรดกและการให้ ซ่ึงภาษีดังกล่าว ได้ก่อกระแสวิพากษ์อย่าง
กวา้ งขวาง โดยฝา่ ยสนบั สนนุ กบ็ อกวา่ เพอ่ื ลดชอ่ งวา่ งการกระจายรายได้ สว่ นฝา่ ยคดั คา้ นกแ็ ยง้
วา่ ปจั จบุ นั ประเทศตา่ ง ๆ ในโลก มแี ตจ่ ะยกเลิกภาษชี นดิ นี้ เพราะจัดเก็บไม่ได้ผลและตน้ ทนุ
สูง อีกทั้งจะท�ำ ให้มีการโยกเงินออกนอกประเทศ (ซึง่ ท�ำ ไดง้ ่ายในยุค AEC) ซ่ึงไม่เปน็ ผลดีต่อ
ประเทศชาติในภาพรวม

(2) ภาษีทดี่ นิ และสิง่ ปลูกสร้าง ความจริง ภาษชี นิดนม้ี ีขอ้ ดมี ากมาย เชน่ ลดการถือ
ครองทด่ี นิ แบบเกง็ ก�ำ ไร และเปน็ การโอนเงนิ ภาษไี ปใหท้ อ้ งถนิ่ จดั เกบ็ และใชเ้ อง เปน็ ตน้ แตอ่ าจ
จะส่ือสารไม่ชัดเจนว่าเป็นการนำ�มาใช้แทน “ภาษีโรงเรือนและบำ�รุงท้องที่” ซ่ึงล้าสมัยและ
เป็น Regressive Tax Rate...จึงเกิดแรงตา้ นจนพระเอกกลายเปน็ ผู้รา้ ยไปแล้ว !

(3) ภาษสี งิ่ แวดลอ้ ม ซง่ึ กลา่ วขวญั กลา่ วขาน กลา่ วประชมุ กนั มาหลาย ๆ รอบ สดุ ทา้ ย
ก็หายเข้ากลีบเมฆ...ความจริงภาษีชนิดนี้ ก็เป็นอีกหน่ึงเครื่องมือในการรักษาส่ิงแวดล้อมและ
มลภาวะ ซึ่งนับวันจะย่ิงก่อปัญหาและทำ�ลายคุณภาพชีวิตของประชาชนคนไทยจนยากจะ
เยียวยา
ดาวน์โหลดจากระบบ TคUวDาCมโจดรยงิ นเารยอื่อรง่ากมาดรวปงจฏันริ ทปู ร์ (โครงสรา้ ง) ภาษี ถอื เปน็ สงิ่ จ�ำ เปน็ เนอ่ื งจากสภาพแวดลอ้ ม

271

60 ปี สุเมธาจารย์

เปล่ียนแปลงไปตามนโยบายการค้าเสรี เพยี งแตร่ ฐั ควรจะต้องช้ีเหตุผล / ปัญหา / ทิศทาง และ
เป้าหมาย (Objectives) ให้ชดั เจน เปน็ รปู ธรรม อาทิ

 เพือ่ ความเป็นอารยะ (ตาม Blueprint ของ AEC)
 เพื่อความเป็นธรรม (ปฏิรูปโครงสร้างภาษีเงินได้ (บุคคล / นิติบุคคล) เช่น
ทบทวนการยกเว้นภาษีสำ�หรับเงินได้ท่ีไม่เกิดจากน้ําพักน้ําแรง (Unearned Incomes) และ
การยกเวน้ ในกรณีอื่น ๆ อีกกว่า 100 รายการ เป็นต้น
 เพ่ือลดช่องว่างการกระจายรายได้ (เช่น ภาษีมรดก เป็นต้น แต่มีผู้รู้ชี้ว่า วิธีลด
ช่องว่าง ต้องทำ�ใหค้ นยากจนมีรายได้เพ่มิ (มใิ ช่ใชว้ ธิ ีเก็บภาษ)ี เปน็ ต้น)
 เพื่ออำ�นวยรายได้ (VAT 10% เป็นตน้ )
 เพอื่ สง่ เสรมิ SMEs (เช่น การปรบั ลดอตั ราภาษี และการหกั รายจ่าย 2-3 เทา่
กรณไี ปรว่ มงานแสดงนทิ รรศการในต่างประเทศ เปน็ ต้น)
แต่ทุกวนั นี้...ยังไมเ่ คยเห็นทิศทาง / แนวทาง และเป้าหมายใด ๆ ... แตก่ ารณ์กลบั
ปรากฏว่า ได้มีการเริ่มกลัดกระดุมเม็ดแรก ด้วยการทยอยให้ข่าวการจัดเก็บภาษีใหม่ ด้วย
หลกั เกณฑ์ที่พลิกผนั ไปมา จนประชาชนสบั สนและตกใจมากกวา่ ที่จะสนับสนนุ !

3. สง่ ท้าย

ภาษติ จนี บอกวา่ ‘หยนิ -หยาง’...สว่ นภาษติ ไทยบอกวา่ “เหรยี ญบาทยอ่ มมสี องดา้ น
เสมอ”...คือ ทุกสรรพส่ิงในโลก ล้วนมีมุมบวกคู่กับมุมลบ ไม่มีทางเลือกใด ดี บริสุทธ์ิ หรือ
เสยี หายจนไรข้ ้อดี !

เพียงแต่ว่า...วันนี้ ยังไม่เห็นท้ังยุทธศาสตร์ และการตั้งผู้ใด (ที่มือถึง ๆ) เป็น
วาทยากรหลกั ท่ีเป็นผ้คู มุ วง...ดูไปประหนึ่งวา่ ในออเครสตรา้ (ประยุกต์) วงน้ี เปน็ วงดนตรีผสม
ทอี่ ู้อีไ้ ปทง้ั ป่ี ขลุย่ ระนาด ฯลฯ เคลา้ ไปกับวง Symphony Orchestra จนไมแ่ นใ่ จวา่ ก�ำ ลังน่งั
ฟงั เพลง (คลาสสคิ ) อยใู่ นโรงละครบอร์ดเวย์ หรอื รัชดาลยั เธียรเ์ ตอร์ กไ็ ม่รู้

ดาวนโ์ หลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจันทร์

272

ปญั หาเกย่ี วกบั การจดั เกบ็ ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดา
จากคณะบคุ คลที่มใิ ชน่ ิติบุคคล

Problems Related to Personal Income Tax Imposition
on the Non-juridical Body of Persons

อานนท์ ทศั น์เอี่ยม1

1. บทน�ำ

บทบญั ญตั แิ หง่ ประมวลรษั ฎากรไดแ้ บง่ ผซู้ งึ่ มหี นา้ ทเี่ สยี ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาออก
เปน็ 5 หนว่ ยภาษ2ี ไดแ้ ก่

1. บคุ คลธรรมดา 
2. ห้างห้นุ ส่วนสามญั
3. คณะบคุ คลที่มใิ ชน่ ิตบิ คุ คล
4. ผถู้ ึงแก่ความตายระหว่างปีภาษ ี
5. กองมรดกท่ียังไมไ่ ดแ้ บง่
ในบรรดาหนว่ ยภาษที ง้ั หมด หนว่ ยภาษคี ณะบคุ คลทมี่ ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลดจู ะเปน็ หนว่ ยภาษี
ทม่ี กี ารพดู ถงึ มากทสี่ ดุ เพราะมกั ถกู กลา่ วหาวา่ เปน็ เครอื่ งมอื ในการเลยี่ งภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดา

1 อัยการผู้ช่วย สำ�นกั งานอัยการสูงสดุ , อดีตอาจารยป์ ระจำ�คณะนิตศิ าสตร์ มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์,
นติ ิศาสตรบัณฑติ (เกียรตนิ ิยมอนั ดับ 2) มหาวทิ ยาลัยธรรมศาสตร์, นิตศิ าสตรมหาบัณฑติ มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์
(สาขากฎหมายภาษ)ี , เนตบิ ัณฑิตไทย

บทความนเ้ี ขยี นเพ่อื เป็นอาจารยิ บชู าแดศ่ าสตราจารย์ ดร. สุเมธ ศริ ิคุณโชติ ในโอกาสครบรอบ 60 ปี
ของท่าน ผู้เป็นอาจารย์วิชากฎหมายภาษีของผู้เขียนในช้ันปริญญาตรีและปริญญาโท ทั้งยังได้กรุณาเป็นที่ปรึกษา
วิทยานิพนธ์ของผู้เขียน หากบทความน้ีมีประโยชน์อย่างใด ผู้เขียนขอมอบให้ท่าน แต่หากมีข้อผิดพลาดประการใด
ผู้เขียนขอนอ้ มรับไว้แต่เพยี งผเู้ ดียว

2 บางกรณีจะแบ่งออกได้เป็น 4 หน่วยภาษี โดยถือห้างหุ้นส่วนสามัญและคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคล
เป็นหน่วยภาษีเดียวกัน และบางกรณีหมายรวมถึงวิสาหกิจชุมชนตามพระราชบัญญัติส่งเสริมวิสาหกิจชุมชน
ดาวนโ์ หลพด.ศจา. ก2ร5ะ4บ8บอTีกUดD้วCยโดย นายอร่าม ดวงจันทร์

273

60 ปี สเุ มธาจารย์

โดยมีผลทำ�ให้บุคคลธรรมดาซึ่งเป็นสมาชิกในคณะบุคคลเสียภาษีเงินได้น้อยลง จนทำ�ให้เกิด
แนวคดิ เปลีย่ นแปลงการจดั เก็บภาษเี งนิ ไดจ้ ากหน่วยภาษีดงั กล่าวหลายกรณี เชน่ จัดเก็บภาษี
เงนิ ไดใ้ นอตั รารอ้ ยละ 20 ของเงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ โดยไมใ่ หห้ กั คา่ ใชจ้ า่ ยหรอื คา่ ลดหยอ่ นได้3 ตลอด
ถึงมีแนวคิดที่จะยกเลิกหน่วยภาษีคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล4 และในที่สุดก็มีการประกาศใช้
พระราชบญั ญตั ิแก้ไขเพม่ิ เติมประมวลรษั ฎากร (ฉบับที่ 39) พ.ศ. 2557 ซง่ึ มีการเปล่ยี นแปลง
ท่ีส�ำ คัญเกีย่ วกบั หนว่ ยภาษีคณะบุคคลท่มี ิใช่นติ บิ ุคคล 2 ประการ คอื เพม่ิ บทนิยามของค�ำ ว่า
“คณะบคุ คลทีม่ ิใช่นติ บิ คุ คล” และยกเลกิ มาตรา 42 (14) แห่งประมวลรัษฎากร

โดยในบทความนี้ผู้เขียนจะอภิปรายปัญหาเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคล
ธรรมดาจากคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคล ทั้งก่อนและหลังมีการประกาศใช้พระราชบัญญัติฉบับ
ดงั กล่าวและเสนอแนะเกยี่ วกบั แนวทางในการแกป้ ญั หาทเ่ี กย่ี วขอ้ งตอ่ ไป

2. ความหมายของ “คณะบุคคลที่มใิ ชน่ ิติบุคคล”

แตเ่ ดิมน้ันไม่มีบทบญั ญัตใิ ดในประมวลรษั ฎากรทไ่ี ด้ให้นยิ ามของคำ�วา่ “คณะบคุ คล
ท่มี ิใช่นติ บิ คุ คล” เอาไวอ้ ยา่ งชดั เจน อยา่ งไรกต็ าม มาตรา 1012 แห่งประมวลกฎหมายแพง่
และพาณชิ ยไ์ ดบ้ ญั ญตั วิ า่ “อนั วา่ สญั ญาจดั ตง้ั หา้ งหนุ้ สว่ นหรอื บรษิ ทั นน้ั คอื สญั ญาซง่ึ บคุ คลตงั้ แต่
สองคนขนึ้ ไปตกลงเขา้ กนั เพอ่ื กระท�ำ กจิ การรว่ มกนั ดว้ ยประสงคจ์ ะแบง่ ปนั ก�ำ ไรอนั จะพงึ ไดแ้ ต่
กจิ การทท่ี �ำ นนั้ ” อนั เปน็ การอธบิ ายวา่ หา้ งหนุ้ สว่ นสามญั หมายความวา่ บคุ คลตงั้ แตส่ องคนขนึ้
ไปตกลงเข้ากันเพ่ือกระทำ�กิจการร่วมกัน โดยมีวัตถุประสงค์ท่ีจะแบ่งปันกำ�ไรอันจะพึงได้จาก
กจิ การท่ีท�ำ นนั้ ดงั นน้ั “คณะบุคคลทีม่ ิใชน่ ติ บิ คุ คล” จึงหมายความว่า บุคคลตง้ั แตส่ องคนขนึ้
ไปตกลงเขา้ กนั เพอ่ื กระท�ำ กจิ การรว่ มกนั โดยไมม่ วี ตั ถปุ ระสงคท์ จี่ ะแบง่ ปนั ก�ำ ไรอนั จะพงึ ไดจ้ าก
กิจการท่ีทำ�น้ัน5 ต่อมา ได้มีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพ่ิมเติมประมวลรัษฎากร
(ฉบบั ที่ 39) พ.ศ. 2557 โดยพระราชบญั ญตั ฉิ บบั ดงั กลา่ วไดเ้ พมิ่ บทนยิ ามของค�ำ วา่ “คณะบคุ คล

3 กลมุ่ สารนิเทศการคลงั สำ�นกั งานปลดั กระทรวงการคลงั , “ข่าวกระทรวงการคลงั ฉบับที่ 76/2556,”
สืบค้นเม่ือวันที่ 26 มกราคม 2558, จาก http://www.mof.go.th/home/Press_release/ News2013/076.
pdfNews2013/076.pdf

4 ผลการประชุมคณะรฐั มนตรี เมื่อวนั ท่ี 21 ตุลาคม 2557
ดาวนโ์ หลดจากระบบ T5 UDหCนงัโดสยอื ตนอาบยอขร้อ่าหมาดรวอื งขจอนั งทกรร์ มสรรพากรท่ี กค 0702/4608 ลงวนั ที่ 28 มถิ ุนายน 2553

274

ปัญหาเกย่ี วกับการจัดเกบ็ ภาษีเงนิ ได้บุคคลธรรมดาจากคณะบุคคลท่มี ใิ ชน่ ติ ิบุคคล

ทม่ี ิใช่นติ บิ ุคคล” วา่ “ ‘คณะบคุ คลทมี่ ใิ ชน่ ติ บิ คุ คล’ หมายความวา่ บุคคลต้ังแตส่ องคนข้นึ ไป
ตกลงกระทำ�การร่วมกัน อันมิใช่เป็นห้างหุ้นส่วนสามัญ” ซึ่งก็ไม่มีผลเปลี่ยนแปลงความหมาย
ของ “คณะบคุ คลท่มี ิใชน่ ิตบิ คุ คล” ตามแนวค�ำ วินจิ ฉยั ของกรมสรรพากรแตอ่ ยา่ งใด

3. ปัญหาเกย่ี วกบั การจัดเก็บภาษีเงินได้จากคณะบคุ คลที่มใิ ชน่ ติ บิ ุคคล

ในสว่ นนผี้ เู้ ขยี นจะอธบิ ายถงึ ปญั หาเกย่ี วกบั การจดั เกบ็ ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาจาก
คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลเป็น 2 ช่วง คือ ช่วงก่อนท่ีพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวล
รษั ฎากร (ฉบับที่ 39) พ.ศ. 2557 มีผลใชบ้ ังคับ และชว่ งหลงั พระราชบัญญตั ฉิ บับดงั กลา่ วได้มี
ผลใช้บังคับแล้ว

3.1 ปัญหาก่อนพระราชบญั ญตั ิแก้ไขเพิ่มเตมิ ประมวลรัษฎากร (ฉบบั ท่ี
39) พ.ศ. 2557 มผี ลใชบ้ ังคับ

เดิมนบั ตง้ั แตม่ กี ารประกาศใชป้ ระมวลรษั ฎากรในปี พ.ศ. 2481 ถงึ ช่วงปี พ.ศ. 2496
คณะบคุ คลทม่ี ิใชน่ ิตบิ ุคคลไม่ถอื เป็นหน่วยภาษแี ตอ่ ยา่ งใด จึงไมไ่ ดม้ กี ารจดั เก็บภาษเี งินไดจ้ าก
คณะบคุ คลทม่ี ใิ ชน่ ติ บิ คุ คล แตจ่ ะมกี ารจดั เกบ็ ภาษเี งนิ ไดจ้ ากบคุ คลซงึ่ เปน็ สมาชกิ ในคณะบคุ คล
ดังกล่าวตามส่วนแบ่งกำ�ไรที่ได้รับ ต่อมาได้มีการแก้ไขเพ่ิมเติมมาตรา 56 ทวิ แห่งประมวล
รษั ฎากร ตามพระราชบัญญตั ิแกไ้ ขเพม่ิ เติมประมวลรษั ฎากร (ฉบบั ที่ 10) พ.ศ. 2496 ให้มกี าร
จัดเก็บภาษีเงินได้จากคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลมาจนถึงปัจจุบัน6 ดังน้ัน ปัญหาท่ีเกิดข้ึน
กอ่ นมกี ารประกาศใช้พระราชบัญญัตแิ ก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับท่ี 39) พ.ศ. 2557
ต่างเป็นปัญหาท่ีเกิดจากการท่ีประมวลรัษฎากรบัญญัติให้คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลเป็น
หนว่ ยภาษแี ยกต่างหากจากบคุ คลซึ่งเปน็ สมาชกิ ในคณะบุคคลท้ังสน้ิ โดยมรี ายละเอียดดังนี้

3.1.1 ปญั หาการเล่ยี งภาษีโดยใช้หน่วยภาษคี ณะบุคคลท่มี ใิ ช่นิติบคุ คล
เนื่องจากการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเป็นการจัดเก็บภาษีในอัตราก้าวหน้า

6 จรยิ าวดี เยย่ี งยงค,์ “การจดั เกบ็ ภาษเี งนิ ไดข้ องหา้ งหนุ้ ส่วนสามญั หรือคณะบคุ คลทีไ่ มใ่ ช่นิติบุคคล :
ศกึ ษาเปรยี บเทยี บกฎหมายประเทศออสเตรเลยี ,” (วทิ ยานพิ นธม์ หาบณั ฑติ คณะนติ ศิ าสตร์ มหาวทิ ยาลยั ธรรมศาสตร,์
ดาวน์โหล2ด5จ5า6ก),ระนบ.บ54T.UDC โดย นายอร่าม ดวงจันทร์

275

60 ปี สเุ มธาจารย์

แบบขั้นบันไดในอัตราร้อยละ 5 ถึงร้อยละ 357 ของเงินได้สุทธิ ดังน้ัน หากบุคคลใดมีเงินได้
พงึ ประเมนิ ในแตล่ ะปีภาษมี าก บุคคลดังกลา่ วก็ย่ิงจะต้องเสยี ภาษีเงนิ ได้บคุ คลธรรมดาในอตั รา
ท่สี งู ข้นึ ตามลำ�ดบั ขัน้ ในบางกรณีบุคคลธรรมดาซง่ึ มรี ายไดส้ งู จงึ มกั ตงั้ หน่วยภาษีแยกออกจาก
ตนเพ่ือกระจายฐานภาษีเงินได้ของตนออกไปยังหน่วยภาษีดังกล่าว ซ่ึงหน่วยภาษีท่ีนิยมมีการ
จัดต้ังเพ่ือวัตถุประสงค์ในการกระจายฐานภาษีเงินได้คือหน่วยภาษีคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล
เพราะสามารถจัดตั้งได้โดยง่ายกว่าการจัดตั้งห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ประกอบด้วยห้างหุ้นส่วน
สามัญจดทะเบียนและหา้ งหนุ้ ส่วนจ�ำ กัด) และบรษิ ทั จำ�กัด โดยเพยี งแต่ยน่ื คำ�รอ้ งขอมีเลขและ
บัตรประจำ�ตัวผู้เสียภาษีอากร ตามแบบ ล.ป.10.2 ต่อสำ�นักงานสรรพากรพ้ืนที่ก็สามารถเสีย
ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาในนามของคณะบุคคลทีม่ ิใช่นิติบุคคลได้แลว้  

นอกจากนี้ เนอ่ื งจากคณะบุคคลท่ีมใิ ชน่ ติ ิบุคคลถอื เปน็ หนว่ ยภาษีอกี หน่วยภาษหี น่ึง
แยกตา่ งหากจากหนว่ ยภาษบี คุ คลธรรมดาซง่ึ เปน็ สมาชกิ ในคณะบคุ คลดงั กลา่ ว ท�ำ ใหห้ นว่ ยภาษี
คณะบคุ คลทมี่ ใิ ชน่ ติ บิ คุ คล ไดร้ บั ยกเวน้ ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาส�ำ หรบั เงนิ ไดส้ ทุ ธสิ ว่ นทไี่ มเ่ กนิ
150,000 บาทแรก8 ทงั้ ยงั สามารถหกั คา่ ใชจ้ า่ ยตามประเภทเงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ 9 และคา่ ลดหยอ่ น
ได้อกี 60,000 บาท10 และเมอ่ื มีการแบ่งก�ำ ไรท่ีคณะบุคคลทีม่ ใิ ชน่ ิตบิ คุ คลไดร้ ับ มาตรา 42 (14)
แหง่ ประมวลรษั ฎากร (เดมิ ) กไ็ ดก้ �ำ หนดใหเ้ งนิ สว่ นแบง่ ของก�ำ ไรดงั กลา่ วไดร้ บั ยกเวน้ ไมต่ อ้ งน�ำ
มารวมค�ำ นวณเปน็ เงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ เพอ่ื เสยี ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาอกี ดว้ ย ซง่ึ สง่ ผลใหบ้ คุ คล
ทตี่ ง้ั หนว่ ยภาษคี ณะบคุ คลทมี่ ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลเสยี ภาษนี อ้ ยกวา่ บคุ คลทไี่ มไ่ ดต้ ง้ั หนว่ ยภาษคี ณะบคุ คล
ท่ีมิใชน่ ิตบิ ุคคล

7 มีการลดอัตราภาษีตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วย
การลดอัตรารษั ฎากร (ฉบับที่ 575) พ.ศ. 2556 เฉพาะเงินไดส้ ทุ ธทิ ่ีได้รับในปี พ.ศ. 2556 และปี พ.ศ. 2557 (คาดว่า
นา่ จะมีการขยายระยะเวลาลดอัตราต่อไป)

8 มาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร
(ฉบับที่ 470) พ.ศ. 2551

9 โดยเฉพาะเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2) (3) และ (8) เฉพาะการแสดงของนักแสดงละคร
ภาพยนตร์ วิทยุหรือโทรทัศน์ นักร้อง นักดนตรี นักกีฬาอาชีพ หรือนักแสดงเพ่ือความบันเทิงใด ๆ  ซึ่งเป็นเงินได้
พึงประเมินซงึ่ จ�ำ กดั จำ�นวนค่าใช้จา่ ยอย่างสงู ไว้ไม่เกิน 60,000 บาท และ 600,000 บาท ทำ�ให้สามารถหกั คา่ ใช้จ่าย
อย่างสูงได้หลายครั้งตามจำ�นวนหน่วยภาษที เี่ พิ่มขึน้
ดาวน์โหลดจากระบบ T10U DมCาตโรดาย 4น7าย(อ6ร)า่ แมหดง่ วปงรจะันมทวรล์ รัษฎากร

276

ปัญหาเกยี่ วกับการจดั เก็บภาษเี งินไดบ้ ุคคลธรรมดาจากคณะบุคคลทีม่ ใิ ชน่ ติ ิบุคคล

ตัวอย่าง นายเอกประกอบอาชีพแพทย์ ได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6)
แหง่ ประมวลรษั ฎากรในปภี าษี 2557 จ�ำ นวน 12,000,000 บาท นายเอกตอ้ งเสียภาษเี งินได้
บุคคลธรรมดา ดังนี้

เงินไดพ้ งึ ประเมินตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร = 12,000,000
หกั คา่ ใชจ้ า่ ยเป็นการเหมา รอ้ ยละ 60 = 7,200,000
เงินไดห้ ลงั หกั คา่ ใช้จ่าย = 4,800,000
หกั ค่าลดหยอ่ น ผ้มู ีเงินได้ = 30,000
เงนิ ไดส้ ทุ ธ ิ = 4,770,000

ภาษี = (150,000 ได้รบั ยกเว้น) + (150,000 X 5%) + (200,000 X 10%)
+ (250,000 X 15%) + (250,000 X 20%) + (1,000,000 X 25%)
+ (2,000,000 X 30%)+ (770,000 X 35%) = 1,234,500

สรุป นายเอกต้องเสียภาษีเงนิ ได้บคุ คลธรรมดาสำ�หรบั เงนิ ไดด้ งั กลา่ วจำ�นวน 1,234,500 บาท

แตห่ ากนายเอกไดจ้ ดั ตง้ั คณะบคุ คลทม่ี ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลขนึ้ มา 3 หนว่ ยภาษี โดยแบง่ เงนิ ได้
พงึ ประเมนิ เปน็ 3 สว่ น ๆ ละ 4,000,000 บาทตอ่ คณะบคุ คลทม่ี ใิ ชน่ ติ บิ คุ คล จะสามารถค�ำ นวณ
ภาษเี งนิ ไดบ้ ุคคลธรรมดาทต่ี อ้ งเสียได้ดังน้ี

เงินไดพ้ งึ ประเมนิ ตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรษั ฎากร = 4,000,000
หัก ค่าใช้จา่ ยเปน็ การเหมา รอ้ ยละ 60 = 2,400,000
เงนิ ไดห้ ลงั หักค่าใชจ้ ่าย = 1,600,000
หกั คา่ ลดหยอ่ น ผ้มู ีเงนิ ได้ = 60,000
เงินได้สุทธิ = 1,540,000

ภาษี = (150,000 ได้รับยกเว้น) + (150,000 X 5%) + (200,000 X 10%)
+ (250,000 X 15%) + (250,000 X 20%) + (540,000 X 25%) = 250,000

สรุป หากนายเอกได้จัดต้งั คณะบุคคลทม่ี ใิ ช่นิติบุคคลขนึ้ มา 3 หน่วยภาษี นายเอกตอ้ งเสียภาษี
เงนิ ไดบ้ ุคคลธรรมดาสำ�หรับเงนิ ได้ดงั กล่าวจำ�นวน 250,000 x 3 = 750,000 บาท
ดาวน์โหลดจากระบบ TจUาDกCตโวั ดอยยนา่างยจอระ่าเมหดน็ ววงจา่ นั หทารก์ นายเอกไดจ้ ดั ตงั้ คณะบคุ คลทมี่ ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลขน้ึ มา 3 หนว่ ย

277

60 ปี สุเมธาจารย์

ภาษี ก็จะท�ำ ใหส้ ามารถประหยดั ภาษเี งนิ ได้เปน็ จำ�นวน 1,234,500 – 750,000 = 484,500
บาท ดงั นนั้ หากยงิ่ มกี ารจดั ตง้ั คณะบคุ คลทม่ี ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลขน้ึ มามากเทา่ ใดกย็ งิ่ จะเสยี ภาษเี งนิ ได้
น้อยลงเท่าน้ัน ซึ่งการกำ�หนดให้คณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลเป็นอีกหน่วยภาษีแยกต่างหาก
จากตัวบุคคลซึ่งเป็นสมาชิกของคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลทำ�ให้เกิดปัญหาการเลี่ยงภาษีขึ้นได้
โดยการตั้งคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลโดยไม่ได้มีการตกลงเข้ากันเพื่อกระทำ�กิจการร่วมกัน
จริง ๆ แต่เป็นเพียงการจัดต้ังคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลเพื่อวัตถุประสงค์ในการกระจาย
ฐานภาษีเท่านั้น ท้ังการจัดต้ังคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลไม่มีกฎหมายบัญญัติจำ�นวนอย่างสูง
ที่สามารถจัดต้ังได้11 เจ้าหน้าที่กรมสรรพากรจึงไม่อาจปฏิเสธไม่รับคำ�ร้องขอมีเลขและบัตร
ประจำ�ตัวผูเ้ สยี ภาษีอากร ตามแบบ ล.ป.10.2 ได้ เพราะเปน็ สิทธขิ ้ันพ้ืนฐานตามกฎหมายท่ีจะ
จัดต้ังคณะบคุ คลดงั กลา่ ว แม้จะทราบว่าผทู้ ีม่ าย่ืนคำ�รอ้ งมชี ื่ออย่ใู นคณะบุคคลกว่า 100 คณะ
แล้ว แตเ่ จา้ หน้าท่ีกรมสรรพากรต้องยอมออกหมายเลขบัตรประจำ�ตัวผเู้ สยี ภาษอี ากรประเภท
คณะบคุ คลท่ีมิใชน่ ิติบคุ คลใหก้ ับผทู้ ี่มายน่ื คำ�รอ้ งทุกราย12

3.1.2 ปญั หาการเสยี ภาษเี งินไดบ้ คุ คลธรรมดาผดิ หน่วยภาษี
เน่ืองจากมาตรา 56 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากรได้กำ�หนดให้ผู้จัดการหรือ
ผอู้ �ำ นวยการของคณะบคุ คลทม่ี ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลมหี นา้ ทย่ี นื่ รายการเกย่ี วกบั เงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ ทไ่ี ดร้ บั
ในระหวา่ งปภี าษที ล่ี ว่ งมาแลว้ และเสยี ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาซงึ่ ค�ำ นวณจากเงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ
ดงั กลา่ วในนามของคณะบคุ คลทม่ี ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลซง่ึ เปน็ หนว่ ยภาษตี ามทป่ี ระมวลรษั ฎากรก�ำ หนด
เพอ่ื วตั ถปุ ระสงคใ์ นการจดั เกบ็ ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดา ในทางปฏบิ ตั จิ งึ มกั เกดิ กรณยี น่ื รายการ
เกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินและเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาผิดหน่วยภาษี กล่าวคือ ย่ืนแบบ
ภ.ง.ด. 90 หรอื แบบ ภ.ง.ด. 94 ในนามของบคุ คลธรรมดาแตล่ ะคนซงึ่ เปน็ สมาชกิ ของคณะบคุ คล
ที่มใิ ชน่ ิติบคุ คลนน้ั เพราะทนั ทีท่ีบคุ คลธรรมดาต้ังแตส่ องคนขน้ึ ไปตกลงกระท�ำ การร่วมกนั โดย
ไม่มีวตั ถปุ ระสงค์ที่จะแบ่งปันก�ำ ไรอันจะพึงได้จากกิจการที่ทำ�นน้ั ก็ถือเป็นการก่อต้ังหนว่ ยภาษี
คณะบุคคลท่มี ิใชน่ ติ บิ ุคคลทนั ทตี ามนัยของประมวลรษั ฎากร เช่น กรณที น่ี าย ก. และนาย ข.

11 หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรท่ี กค 0706/7021 ลงวนั ท่ี 22 สิงหาคม 2548
12 ไทยพับลิกา้ , “โครงสรา้ งภาษีเงินไดบ้ คุ คลธรรมดา (11) : เล็งสอบกลุ่มแพทย์-ผูร้ บั เหมา ตง้ั “คณะ
บุคคล” นับพัน สร้างรายจ่ายเทียมเล่ียงภาษี,” สืบค้นเมื่อวันที่ 20 มกราคม 2558, จาก http://thaipublica.
ดาวนโ์ หลoดrgจ/า2ก0ระ1บ2บ/0T8U/pDeCrsโoดยnaนlา-iยnอcรo่าmม eด-วtงaจxัน-sทtรr์ucture-11/

278

ปัญหาเกยี่ วกับการจัดเก็บภาษเี งนิ ได้บุคคลธรรมดาจากคณะบุคคลทมี่ ใิ ชน่ ิติบคุ คล

เปน็ เจา้ ของกรรมสทิ ธิ์รวมในท่ีดินแปลงหน่งึ 13 หรือ กรณีนาย ก. และนาย ข. มีชอื่ รว่ มกันเป็น
เจ้าของบัญชเี งนิ ฝากธนาคาร14 เมอ่ื มกี ารขายท่ีดินแปลงนั้นไปท้งั แปลง หรือเมื่อไดร้ ับดอกเบย้ี
เงินฝากจากธนาคารก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีในหน่วยภาษีคณะบุคคลท่ี
มิใชน่ ติ ิบคุ คล หาก นาย ก. และนาย ข. ต่างแยกกันยื่นแบบแสดงรายการและเสยี ภาษีในนาม
สว่ นตวั กจ็ ะถือเปน็ การยน่ื แบบแสดงรายการและเสยี ภาษีผดิ หนว่ ยภาษี

อย่างไรก็ตาม กรมสรรพากรก็เคยมีแนววินิจฉัยว่าแม้การท่ีบุคคลซึ่งเป็นสมาชิกใน
คณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลย่ืนแบบแสดงรายการและเสียภาษีในนามส่วนตัวจะถือเป็นการยื่น
แบบแสดงรายการและเสียภาษีผิดหน่วยภาษีก็ตาม แต่ถือเป็นกรณีท่ีตัวแทนได้ชำ�ระภาษีให้
กับคณะบุคคลนั้นในฐานะตัวการไม่เปิดเผยชื่อตามมาตรา 806 แห่งประมวลกฎหมายแพ่ง
และพาณิชย์จึงถือว่าคณะบุคคลดังกล่าวได้ชำ�ระภาษีไว้แล้ว จึงอนุมัติให้แบบแสดงรายการ
ภาษีที่ย่ืนในนามของบคุ คลซง่ึ เปน็ สมาชกิ ในคณะบคุ คลดงั กลา่ วเปน็ แบบแสดงรายการของคณะ
บคุ คลนน้ั 15

3.1.3 ปัญหาการเป็นคู่ความในกระบวนพิจารณาทางศาลของคณะบุคคลท่ีมิใช่
นิตบิ ุคคล

แม้คณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลจะเป็นหน่วยภาษีเพ่ือวัตถุประสงค์ในการเสียภาษี
เงนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาแตก่ ไ็ มไ่ ดม้ ฐี านะเปน็ บคุ คลตามกฎหมายแตอ่ ยา่ งใด กลา่ วคอื ไมม่ ฐี านะเปน็
บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลแยกต่างหากจากบุคคลธรรมดาซ่ึงเป็นสมาชิกของคณะบุคคล
ดังกลา่ ว คณะบคุ คลท่มี ใิ ชน่ ิติบคุ คลจงึ ไม่อาจเป็นคูค่ วามในกระบวนพิจารณาคดีได้ ดงั น้นั หาก
มกี รณที จี่ ะตอ้ งด�ำ เนนิ กระบวนพจิ ารณาทางศาลกจ็ ะตอ้ งใหบ้ คุ คลของคณะบคุ คลทม่ี ใิ ชน่ ติ บิ คุ คล
เป็นผู้ดำ�เนินการในนามส่วนตัวด้วยตนเอง ซ่ึงปัญหาดังกล่าวมักเกิดขึ้นในคดีภาษีอากรซ่ึง
กรมสรรพากรเป็นโจทก์ฟอ้ งคณะบคุ คลทม่ี ิใชน่ ติ ิบคุ คลเป็นจ�ำ เลยเพื่อขอใหช้ �ำ ระหนี้ภาษีอากร
ค้าง หรือเป็นกรณีท่ีคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลเป็นโจทก์ฟ้องกรมสรรพากรเป็นจำ�เลยขอให้
เพกิ ถอนการประเมินของเจา้ พนกั งานประเมิน ซึ่งในทา้ ยทสี่ ดุ ศาลจะตอ้ งมีคำ�สัง่ ไม่รบั ฟ้องหรือ

13 หนังสอื ตอบขอ้ หารอื ที่ กค 0811/04248 ลงวันที่ 8 เมษายน 2541
14 หนงั สอื ตอบขอ้ หารอื ที่ กค 0706/10540 ลงวนั ท่ี 19 ธนั วาคม 2548
ดาวน์โหลดจากระบบ T15U DหCนังโดสยอื ตนอาบยอขรอ้ า่ หมาดรวอื งทจ่ี นั กทคร์0 811/3441 ลงวนั ท่ี 10 เมษายน 2544

279

60 ปี สเุ มธาจารย์

พิพากษายกฟ้องเพราะคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลดังกล่าวไม่อาจเป็นโจทก์ฟ้องคดี16 หรือถูก
ฟ้องเปน็ จำ�เลยได้17

3.2 ปัญหาภายหลังท่ีพระราชบัญญัติแก้ไขเพ่ิมเติมประมวลรัษฎากร
(ฉบับท่ี 39) พ.ศ. 2557 มีผลใชบ้ ังคบั

เม่ือวันท่ี 26 ธันวาคม 2557 ได้มีการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพ่ิมเติม
ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 39) พ.ศ. 2557 โดยพระราชบัญญัติฉบับดังกล่าวได้มีการแก้ไข
เพิ่มเติมบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรทีส่ ำ�คัญเกย่ี วกับหน่วยภาษีคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล
2 ประการ คอื เพม่ิ บทนยิ ามของค�ำ วา่ “คณะบคุ คลทม่ี ใิ ชน่ ติ บิ คุ คล” และยกเลกิ มาตรา 42 (14)
แห่งประมวลรัษฎากร18

3.2.1 ปัญหาการจดั เกบ็ ภาษซี ้อน
ในการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา อาจมีบางกรณีที่มีการจัดเก็บภาษีซ้อนจาก
เงินไดจ้ �ำ นวนเดยี วกัน ซงึ่ การจดั เก็บภาษีซ้อนสามารถแบ่งออกได้เป็น 2 กรณ1ี 9

16 คำ�พิพากษาศาลฎกี าที่ 2095/2543 และค�ำ พพิ ากษาศาลฎีกาท่ี 2401/2543
17 คำ�พิพากษาศาลฎกี าที่ 495/2519       
18 เดิมในการประชมุ คณะรัฐมนตรี เม่อื วนั ที่ 21 ตลุ าคม 2557 นัน้ คณะรฐั มนตรไี ดม้ มี ติอนุมตั หิ ลักการ
ร่างพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับท่ี ..) พ.ศ. .... (มาตรการปรับปรุงการจัดเก็บภาษีเงินได้
ห้างหุ้นส่วนสามัญและคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคล) ตามที่กระทรวงการคลังเสนอ โดยสาระสำ�คัญของร่างพระราช
บญั ญัตดิ งั กล่าว ดงั น้ี
1. กำ�หนดให้คณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลเสียภาษีโดยการให้บุคคลแต่ละคนในคณะบุคคลที่มิใช่
นติ บิ คุ คลน�ำ เงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ ของคณะบคุ คลทม่ี ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลนน้ั ไปถอื เปน็ เงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ ของแตล่ ะคนตามสดั สว่ น
และให้บุคคลแต่ละคนดังกล่าวนำ�เงินได้พึงประเมินไปรวมคำ�นวณกับเงินได้พึงประเมินอื่นของตนเพ่ือเสียภาษีเงินได้
ในนามของแต่ละคน
2. ก�ำ หนดใหห้ า้ งหนุ้ สว่ นสามญั ค�ำ นวณเงนิ ไดส้ ทุ ธดิ ว้ ยวธิ กี ารหกั คา่ ใชจ้ า่ ยตามความจ�ำ เปน็ และสมควร
โดยไม่ใหส้ ิทธิเลือกหักคา่ ใชจ้ ่ายเปน็ การเหมา
น่าสังเกตว่าภายหลังในวาระการประชุมสภานิติบัญญัติแห่งชาติ คร้ังท่ี 26/2557 เม่ือวันที่ 21
พฤศจิกายน 2557 ได้มีการเปลี่ยนแปลงสาระสำ�คัญของร่างพระราชบัญญัติดังกล่าวมาเป็นการแก้ไขตามพระราช
บัญญตั แิ กไ้ ขเพม่ิ เตมิ ประมวลรัษฎากร (ฉบบั ที่ 39) พ.ศ. 2557 โดยยงั คงใหค้ ณะบุคคลที่มิใชน่ ติ ิบคุ คลเปน็ หนว่ ยภาษี
ตอ่ ไป และยังสามารถหกั ค่าใชจ้ ่ายเป็นการเหมาหรือหกั คา่ ใช้ตามความจำ�เป็นและสมควรไดอ้ ีกดว้ ย
ดาวน์โหลดจากระบบ T19U DพCนติโดธยรี นภาายพอวรง่าศม,์ ดภวางษจนัีบทรริษ์ ทั ขา้ มชาติ, (กรงุ เทพมหานคร : ส�ำ นักพิมพ์วิญญชู น, 2552), น. 34-35.

280

ปัญหาเก่ียวกับการจดั เกบ็ ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากคณะบคุ คลท่ีมใิ ช่นิตบิ ุคคล

ภาษซี อ้ นเชิงอ�ำ นาจรัฐ (Juridical Double Taxation)
เปน็ กรณที ม่ี กี ารจดั เกบ็ ภาษจี ากผมู้ หี นา้ ทเ่ี สยี ภาษหี นง่ึ รายส�ำ หรบั เงนิ ไดจ้ �ำ นวนเดยี ว
กันมากกว่าหน่ึงรัฐขึ้นไป เน่ืองจากแต่ละรัฐใช้หลักในการจัดเก็บภาษีเงินได้จากผู้มีหน้าที่
เสยี ภาษตี ่างกนั เช่น ประเทศหนง่ึ เก็บภาษีเงนิ ไดจ้ ากบุคคลหนึง่ ตามหลักแหลง่ เงินได2้ 0 สำ�หรบั
เงินไดจ้ �ำ นวนหนง่ึ แตอ่ กี ประเทศเกบ็ ตามหลักถน่ิ ทอ่ี ย2ู่ 1
อย่างไรก็ตาม ในบทความน้ีจะอธบิ ายถึงการจดั เก็บภาษเี งนิ ได้จากคณะบคุ คลท่ีมใิ ช่
นติ บิ คุ คลภายในประเทศไทยเทา่ นน้ั จงึ ไมม่ ปี ระเดน็ ทจ่ี ะตอ้ งพจิ ารณาถงึ ภาษซี อ้ นเชงิ อ�ำ นาจรฐั
แตอ่ ย่างใด
ภาษซี อ้ นเชงิ เศรษฐกิจ (Economic Double Taxation)
เป็นกรณีท่ีมีการจัดเก็บภาษีจากผู้มีหน้าท่ีเสียภาษีมากกว่าหน่ึงรายสำ�หรับเงินได้
จำ�นวนเดียวกันมากกว่าหนึ่งคร้ังโดยรัฐเดียวหรือหลายรัฐ ซึ่งกรณีท่ีพบได้บ่อยที่สุด คือ
กรณที บ่ี รษิ ทั จา่ ยเงนิ ปนั ผลใหผ้ ถู้ อื หนุ้ ซงึ่ จะมกี ารจดั เกบ็ ภาษเี งนิ ไดน้ ติ บิ คุ คลจากบรษิ ทั ส�ำ หรบั
กำ�ไรสุทธิจากการประกอบกิจการของบริษัทครั้งหนึ่งแล้ว ต่อมาบริษัทได้จ่ายเงินปันผลจาก
ก�ำ ไรสทุ ธทิ เ่ี หลอื ภายหลงั เสยี ภาษเี งนิ ไดน้ ติ บิ คุ คลไปแลว้ ใหแ้ กผ่ ถู้ อื หนุ้ (ซง่ึ อาจเปน็ บคุ คลธรรมดา
หรอื นิติบคุ คลก็ได)้ โดยผูถ้ ือหุ้นก็จะต้องน�ำ เงนิ ปันผลดงั กล่าวมาเสียภาษเี งินได้อกี ครั้งหนึ่ง ใน
ทำ�นองเดียวกันประมวลรัษฎากรก็ได้กำ�หนดให้คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลเป็นหน่วยภาษี
ดงั นน้ั เมอ่ื คณะบคุ คลดงั กลา่ วมเี งนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ กจ็ ะตอ้ งน�ำ มาค�ำ นวณเพอื่ เสยี ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คล
ธรรมดาและเมื่อคณะบุคคลได้แบ่งเงินกำ�ไรภายหลังเสียภาษีแล้วให้แก่บุคคลซ่ึงเป็นสมาชิกใน
คณะบุคคลดังกล่าว ก็ย่อมถือเป็นเงินได้พึงประเมินท่ีบุคคลนั้นต้องนำ�มาเสียภาษีเงินได้บุคคล
ธรรมดาต่อไป
ปัญหาภาษีซ้อนเชิงเศรษฐกิจในกรณีดังกล่าวเกิดขึ้นเน่ืองจากประเทศไทยมีการจัด
เกบ็ ภาษเี งนิ ไดจ้ ากหนว่ ยของธรุ กจิ (Business Entities) แยกออกจากผเู้ ปน็ เจา้ ของหนว่ ยธรุ กจิ
ดังกลา่ วตามระบบหนว่ ยแยกจากกนั (Classical System)22 อย่างไรก็ตาม เพือ่ ขจัดภาษีซอ้ น

20 เปน็ การจดั เกบ็ ภาษเี งินได้โดยรฐั ท่ไี ด้มกี ารท�ำ กิจการหรือมีทรัพยส์ ินทกี่ อ่ ให้เกดิ เงนิ ได้ในรัฐนั้น
21 เปน็ การจดั เกบ็ ภาษเี งนิ ไดโ้ ดยรฐั ทผี่ มู้ หี นา้ ทเ่ี สยี ภาษมี ถี น่ิ ทอี่ ยใู่ นขณะเกดิ เงนิ ไดน้ นั้ ขนึ้ โดยไมไ่ ดม้ กี าร
ทำ�กิจการหรอื มที รัพยส์ ินทก่ี ่อให้เกิดเงินได้ในรฐั นัน้
ดาวน์โหลดจากระบบ T22U DพCนิตโดธยรี นภาายพอวรง่าศม์,ดอว้างงจแันลทว้ ร์เชิงอรรถที่ 19, น.67.

281

60 ปี สุเมธาจารย์

เชิงเศรษฐกจิ ในกรณีดงั กล่าวจึงได้มกี ารก�ำ หนดบทบัญญตั ิในการขจัดภาษีซ้อนเชงิ เศรษฐกจิ ใน
กรณีดงั กลา่ วในหลายกรณ2ี 3 ดังน2้ี 4

1. กรณที ่ีบรษิ ทั จ�ำ กัดที่ต้งั ขนึ้ ตามกฎหมายไทยเป็นผจู้ ่ายเงนิ ปนั ผล
1.1) หากผู้ไดร้ ับเงินปนั ผล (ผ้ถู อื ห้นุ ) เป็นบุคคลธรรมดา จะไดร้ ับเครดิตในการ
ค�ำ นวณภาษี ทงั้ น้ี ตามหลกั เกณฑแ์ ละเงอื่ นไขทก่ี �ำ หนดตามมาตรา 47 ทวิ แหง่ ประมวลรษั ฎากร
1.2) หากผู้ได้รับเงินปันผลเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ต้ังขึ้นตาม
กฎหมายไทยจะได้รับยกเว้นไม่ต้องนำ�เงินปันผลดังกล่าวจำ�นวนก่ึงหน่ึงหรือท้ังหมดมารวม
คำ�นวณเปน็ รายได้เพ่อื เสยี ภาษเี งนิ ได้นติ ิบคุ คล ทง้ั นี้ ตามหลกั เกณฑ์และเงอ่ื นไขทีก่ �ำ หนดตาม
มาตรา 65 ทวิ (10) แห่งประมวลรัษฎากร
2. กรณีท่ีห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ต้ังข้ึนตามกฎหมายไทยเป็นผู้จ่ายเงินส่วนแบ่ง
ก�ำ ไร
หากผู้ได้รับเงินส่วนแบ่งกำ�ไร (หุ้นส่วน) เป็นบุคคลธรรมดาจะได้รับเครดิตในการ
ค�ำ นวณภาษี ทง้ั นี้ ตามหลกั เกณฑแ์ ละเงอ่ื นไขทกี่ �ำ หนดตามมาตรา 47 ทวิ แหง่ ประมวลรษั ฎากร
3. กรณีทก่ี จิ การร่วมค้าเป็นผู้จา่ ยเงนิ ส่วนแบง่ ก�ำ ไร
หากผไู้ ดร้ บั เงนิ สว่ นแบง่ ก�ำ ไรเปน็ บรษิ ทั หรอื หา้ งหนุ้ สว่ นนติ บิ คุ คลทตี่ งั้ ขน้ึ ตามกฎหมาย
ไทย หรือบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งข้ึนตามกฎหมายของต่างประเทศและประกอบ
กจิ การในประเทศไทยผไู้ ด้รบั เงินส่วนแบ่งกำ�ไรได้รบั ยกเว้นไมต่ ้องนำ�เงนิ สว่ นแบง่ กำ�ไรดงั กล่าว
ท้ังจ�ำ นวนมารวมคำ�นวณเปน็ รายได้เพ่อื เสียภาษเี งินได้นติ บิ ุคคล ท้ังน้ี ตามมาตรา 5 ทวิ แห่ง

23 ปัจจุบนั มีระบบการขจดั ภาษีซ้อนเชงิ เศรษฐกจิ 5 ระบบ ได้แก่ ระบบหนว่ ยแยกจากกนั (Classical
System) ระบบก่ึงหนว่ ยแยกจากกัน (Semi-classical Schedular System) ระบบบรรเทาภาษซี อ้ นระดบั ใดระดับ
หนึง่ (Either/or System) ระบบก่ึงบรรเทาภาษีซ้อนระดบั ใดระดับหนง่ึ โดยการหักภาษี ณ ทีจ่ ่าย (Semi-either/
or System : Final Withholding Tax) และระบบเครดติ ภาษี (Imputation System) รายละเอยี ดโปรดดู ศริ ิธร
แสงจันทร์, “ปัญหาภาษีเงินได้ระหว่างประเทศเก่ียวกับเงินปันผล,” (วิทยานิพนธ์มหาบัณฑิต คณะนิติศาสตร์
มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์, 2554), น.25-29.

24 กรณกี องทนุ รวมทจี่ ดั ตง้ั ขนึ้ ตามกฎหมายวา่ ดว้ ยหลกั ทรพั ยแ์ ละตลาดหลกั ทรพั ยจ์ า่ ยเงนิ สว่ นแบง่ ก�ำ ไร
ใหแ้ กผ่ ถู้ อื หนว่ ยลงทนุ เนอื่ งจากกองทนุ รวมทจี่ ดั ตงั้ ขน้ึ ตามกฎหมายวา่ ดว้ ยหลกั ทรพั ยแ์ ละตลาดหลกั ทรพั ยไ์ มม่ หี นา้ ที่
ตอ้ งเสยี ภาษเี งนิ ไดแ้ ตอ่ ยา่ งใด เพราะไมถ่ อื เปน็ ผมู้ หี นา้ ทเี่ สยี ภาษเี งนิ ได้ จงึ ไมเ่ กดิ ภาษซี อ้ นเชงิ เศรษฐกจิ ในกรณดี งั กลา่ ว
ดาวน์โหลแดตจอ่ ายกา่รงะใบดบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจันทร์

282

ปญั หาเกี่ยวกบั การจดั เกบ็ ภาษเี งินได้บคุ คลธรรมดาจากคณะบคุ คลทมี่ ิใช่นิตบิ คุ คล

พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับท่ี 10)
พ.ศ. 2500

สำ�หรับกรณีท่ีคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลจ่ายเงินส่วนแบ่งกำ�ไรให้แก่บุคคลซ่ึงเป็น
สมาชกิ ในคณะบคุ คลดงั กลา่ วซง่ึ ไดเ้ สยี ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาในหนว่ ยภาษคี ณะบคุ คลไปแลว้
เดิมได้มีการขจัดภาษีซ้อนเชิงเศรษฐกิจโดยกำ�หนดให้เงินส่วนแบ่งกำ�ไรดังกล่าวเป็นเงินได้พึง
ประเมินท่ีได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 42 (14) แห่งประมวลรัษฎากร อย่างไรก็ตาม
เนื่องจากมีการยกเลกิ มาตรา 42 (14) แหง่ ประมวลรษั ฎากร ตามพระราชบญั ญตั แิ ก้ไขเพิ่มเติม
ประมวลรัษฎากร (ฉบับท่ี 39) พ.ศ. 2557 ทำ�ให้บุคคลซ่ึงเป็นสมาชิกในคณะบุคคลดังกล่าว
ที่ได้รับเงินส่วนแบ่งกำ�ไรดังกล่าวตั้งแต่วันท่ี 1 มกราคม 2558 จะต้องนำ�เงินส่วนแบ่งกำ�ไร
ดงั กลา่ วมาเสยี ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาดว้ ย การแกไ้ ขดงั กลา่ วท�ำ ใหเ้ กดิ ภาษซี อ้ นเชงิ เศรษฐกจิ 25
เพราะส่งผลให้คณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลและบุคคลซ่ึงเป็นสมาชิกในคณะบุคคลดังกล่าวต้อง
เสยี ภาษเี งนิ ไดส้ �ำ หรบั เงนิ ไดจ้ �ำ นวนเดยี วกนั มากกวา่ หนง่ึ ครง้ั โดยรฐั เดยี ว ท�ำ ใหต้ อ้ งเสยี ภาษเี งนิ ได้
มากขน้ึ ซง่ึ ปญั หาดงั กลา่ วเกดิ จากการทพ่ี ระราชบญั ญตั แิ กไ้ ขเพม่ิ เตมิ ประมวลรษั ฎากร (ฉบบั ท่ี 39)
พ.ศ. 2557 ยังคงก�ำ หนดให้คณะบุคคลทมี่ ใิ ช่นิติบุคคลเปน็ หนว่ ยภาษซี งึ่ มหี น้าที่เสียภาษีเงนิ ได้
บุคคลธรรมดาตอ่ ไป พร้อมท้ังกบั การทม่ี กี ารยกเลกิ มาตรา 42 (14) แห่งประมวลรัษฎากร

ซึ่งเหตุทม่ี กี ารยกเลกิ มาตรา 42 (14) แห่งประมวลรษั ฎากรกเ็ นอื่ งจากเดมิ มีการเลย่ี ง
ภาษโี ดยการจดั ตงั้ คณะบคุ คลทม่ี ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลตามทไ่ี ดอ้ ธบิ ายในหวั ขอ้ 3.1.1 จงึ ไดย้ กเลกิ มาตรา
ดงั กลา่ วเพอ่ื ใหค้ ณะบคุ คลทมี่ ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลจะตอ้ งรบั ภาระภาษมี ากกวา่ หนว่ ยภาษใี นรปู แบบอน่ื
โดยต้องรับภาระภาษีท้ังในช้ันของคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลและในช้ันท่ีคณะบุคคลได้รับ
ส่วนแบ่งดว้ ยอนั จะมผี ลเป็นการจูงใจใหใ้ ช้รูปแบบอน่ื ในการประกอบธรุ กจิ แทน26

25 ทง้ั บคุ คลธรรมดาซง่ึ เปน็ สมาชกิ ในคณะบคุ คลทมี่ ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลดงั กลา่ วกไ็ มไ่ ดร้ บั เครดติ ภาษตี าม 47 ทวิ
แห่งประมวลรัษฎากร เพราะกรณีดังกล่าวต้องเป็นกรณีท่ีบุคคลธรรมดาได้รับเงินส่วนแบ่งกำ�ไรหรือประโยชน์อื่นใด
ทไี่ ดจ้ ากหา้ งหนุ้ สว่ นนติ บิ คุ คล กองทนุ รวม หรอื สถาบนั การเงนิ ทม่ี กี ฎหมายโดยเฉพาะของประเทศไทยจดั ตงั้ ขนึ้ สำ�หรบั
ใหก้ ยู้ มื เงนิ เพอ่ื สง่ เสรมิ เกษตรกรรม พาณชิ ยกรรมหรอื อตุ สาหกรรมซงึ่ ถอื เปน็ เงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ ตามมาตรา 40 (4) (ข)
แห่งประมวลรัษฎากรเท่านั้น ไม่รวมถึงเงินส่วนแบ่งกำ�ไรจากคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลซึ่งถือเป็นเงินได้พึงประเมิน
ตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร

26 บันทึกวิเคราะห์สรุปสาระสำ�คัญของร่างพระราชบัญญัติแก้ไขเพ่ิมเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่..)
ดาวน์โหลพด.จศา.ก..ร.ะ(บมบาตTรUกDาCรปโรดับยปนราุงยกอารร่าจมัดดเกวง็บจภันาทษรเี์ งนิ ไดห้ ้างห้นุ ส่วนสามญั และคณะบุคคลทม่ี ใิ ชน่ ิติบคุ คล)

283

60 ปี สเุ มธาจารย์

3.2.2 ปัญหาการไม่แบ่งเงินกำ�ไรของคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลให้แก่บุคคล
ธรรมดาซ่งึ เปน็ สมาชกิ ของคณะบุคคล

เนื่องจากมีการยกเลิกมาตรา 42 (14) แห่งประมวลรัษฎากร ทำ�ให้กรณีท่ีบุคคล
ธรรมดาซ่ึงเป็นสมาชิกของคณะบุคคลที่ได้รับเงินส่วนแบ่งกำ�ไรจากคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคล
บคุ คลนน้ั ตอ้ งน�ำ เงนิ สว่ นแบง่ ก�ำ ไรดงั กลา่ วมาถอื เปน็ เงนิ ไดพ้ งึ ประเมนิ เพอื่ เสยี ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คล
ธรรมดาด้วย ดังนน้ั ตราบใดท่ียงั ไม่มกี ารจ่ายเงนิ ส่วนแบง่ กำ�ไรดงั กลา่ วกจ็ ะไมม่ ีหน้าทีต่ อ้ งเสีย
ภาษีเงินได้แต่อย่างใด บุคคลดังกล่าวก็อาจเล่ียงภาษีโดยตกลงไม่แบ่งเงินกำ�ไรของคณะบุคคล
ดังกล่าวเลย หรืออาจเป็นกรณีเลี่ยงภาษีโดยไม่นำ�เงินส่วนแบ่งกำ�ไรดังกล่าวมาเสียภาษีเงินได้
ในนามบุคคลธรรมดาซ่งึ เปน็ สมาชิกของคณะบุคคล

นอกจากนี้ แม้จะมีการแบ่งกำ�ไรให้แก่บุคคลธรรมดาซ่ึงเป็นสมาชิกของคณะบุคคล
น้ัน แต่เน่ืองจากไม่มีกฎหมายบัญญัติให้คณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลท่ีจ่ายเงินส่วนแบ่งกำ�ไรมี
หนา้ ทตี่ อ้ งหกั ภาษี ณ ทจ่ี า่ ยแตอ่ ยา่ งใด27 ท�ำ ใหอ้ าจไมม่ ขี อ้ มลู เกย่ี วกบั การจา่ ยเงนิ สว่ นแบง่ ก�ำ ไร
ดงั กลา่ ว จงึ อาจท�ำ ใหก้ ารตรวจสอบวา่ คณะบคุ คลทมี่ ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลไดจ้ า่ ยเงนิ สว่ นแบง่ ก�ำ ไรใหแ้ ก่
บุคคลธรรมดาซ่งึ เป็นสมาชกิ ของคณะบคุ คลดงั กล่าวหรอื ไม่28

4. ขอ้ เสนอแนะ

เนื่องจากการประกาศใชพ้ ระราชบัญญัติแก้ไขเพิม่ เตมิ ประมวลรษั ฎากร (ฉบับที่ 39)
พ.ศ. 2557 ทำ�ให้ปัญหาการเล่ียงภาษีโดยใช้หน่วยภาษีคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลหมดไปโดย

27 ส่วนแบ่งก�ำ ไรดงั กลา่ ว ถือเปน็ เงินไดพ้ งึ ประเมนิ ตามมาตรา 40 (8) แหง่ ประมวลรัษฎากร ไมใ่ ชเ่ งินได้
พงึ ประเมนิ ตามมาตรา 40 (4) (ข) แหง่ ประมวลรษั ฎากร จงึ ไมอ่ ยใู่ นบงั คบั ทจ่ี ะตอ้ งหกั ภาษี ณ ทจ่ี า่ ยตามมาตรา 50 (2)
แหง่ ประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด

28 แม้จะมีการกำ�หนดให้คณะบุคคลท่ีมิใชน่ ิติบุคคลจดั ทำ�บญั ชหี รอื รายงานแสดงยอดเงินคงเหลือยกมา
จำ�นวนรวมของยอดรายได้และยอดรายจ่ายท่ีได้มีการรับมาหรือจ่ายไปในระหว่างปีภาษี และยอดเงินคงเหลือยกไป
ตามประกาศอธบิ ดกี รมสรรพากร เกยี่ วกบั ภาษเี งนิ ได้ (ฉบบั ที่ 249) เรอื่ ง ก�ำ หนดใหห้ า้ งหนุ้ สว่ นสามญั หรอื คณะบคุ คล
ท่ีมิใช่นิติบุคคล จัดทำ�บัญชีหรือรายงานแสดงรายได้และรายจ่าย (ซ่ึงใช้บังคับสำ�หรับการย่ืนแบบ ภ.ง.ด. 90 หรือ
ภ.ง.ด. 91 ซึ่งจะต้องยืน่ รายการตัง้ แต่วันที่ 1 มกราคม 2558 เป็นต้นไป) แตเ่ นอ่ื งจากการจัดท�ำ บญั ชีหรือรายงาน
แสดงรายได้และรายจ่ายต้องยน่ื ตอ่ เจา้ พนกั งานประเมินพร้อมกบั การย่นื แบบ ภ.ง.ด. 90 หรอื ภ.ง.ด. 91 ของทกุ ปี
ภาษี ดงั นน้ั หากคณะบุคคลดงั กล่าวไม่มีหนา้ ที่ตอ้ งยน่ื แบบ ภ.ง.ด. 90 หรือ ภ.ง.ด. 91 (กล่าวคือ คณะบคุ คลดงั กลา่ ว
ไดร้ ับเงินได้พึงประเมนิ ในปีภาษีน้นั ไม่เกิน 30,000 บาท ทงั้ นี้ ตามมาตรา 56 แห่งประมวลรษั ฎากร) กจ็ ะไมต่ ้องยื่น
ดาวน์โหลบดัญจชากหี รระือบรบายTงUาDนCแสโดดยงรนาายยไอดร้แ่าลมะดรวางยจจนั ่าทยรท์ ีต่ อ้ งจดั ทำ�ตอ่ เจ้าพนกั งานประเมนิ แตอ่ ย่างใด

284

ปญั หาเกยี่ วกบั การจดั เกบ็ ภาษเี งินได้บคุ คลธรรมดาจากคณะบุคคลท่ีมใิ ชน่ ติ บิ คุ คล

ปริยาย เพราะมีการยกเลกิ มาตรา 42 (10) แหง่ ประมวลรัษฎากร ทำ�ใหบ้ คุ คลซ่ึงเปน็ สมาชกิ ใน
คณะบคุ คลไมไ่ ดร้ บั ยกเวน้ ภาษเี งนิ ไดส้ �ำ หรบั เงนิ สว่ นแบง่ ก�ำ ไรจากคณะบคุ คลทม่ี ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลอกี
ตอ่ ไป อยา่ งไรกต็ าม การแกป้ ญั หาดว้ ยวธิ ดี งั กลา่ วกท็ ำ�ใหเ้ กดิ ปญั หาทสี่ ำ�คญั คอื การจดั เกบ็ ภาษี
ซอ้ นเชงิ เศรษฐกจิ ดงั ท่กี ลา่ วไป

นอกจากน้ี การประกาศใช้พระราชบัญญัติดังกลา่ วโดยเห็นวา่ เป็นการปอ้ งกันปญั หา
การเลย่ี งภาษกี อ็ าจท�ำ ใหบ้ คุ คลหลายคนทไ่ี ดร้ วมตวั กนั กระท�ำ กจิ การใด ๆ โดยไมไ่ ดม้ วี ตั ถปุ ระสงค์
ในการเล่ียงภาษีแต่อย่างใดได้รับผลกระทบ เนื่องจากหน่วยภาษีคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคล
อาจเกิดข้ึนจากการที่บุคคลธรรมดาซึ่งเป็นสมาชิกในคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลมีเจตนาท่ีจะ
จัดต้ังคณะบุคคลดังกล่าว หรือไม่มีเจตนาที่จะตั้งคณะบุคคลดังกล่าวข้ึนก็ได้ เช่น กรณีบุคคล
หลายคนมีชื่อเป็นเจ้าของกรรมสิทธ์ิรวมในที่ดิน หรือมีช่ือร่วมกันเป็นเจ้าของบัญชีเงินฝาก
ธนาคาร เปน็ ตน้ ซงึ่ อาจสง่ ผลใหไ้ มม่ กี ารรวมตวั กระท�ำ กจิ การใด ๆ ในลกั ษณะคณะบคุ คลทมี่ ใิ ช่
นิติบคุ คลอีกต่อไป

ด้วยเหตุผลท่ีได้กล่าวไปข้างต้น ผู้เขียนจึงเห็นว่าควรมีการแก้ปัญหาเก่ียวกับการจัด
เกบ็ ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาจากคณะบคุ คลทม่ี ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลโดยการยกเลกิ หนว่ ยภาษคี ณะบคุ คล
ที่มิใช่นิติบุคคล เพราะนอกจากจะเป็นการป้องกันไม่ให้เกิดการเล่ียงภาษีโดยใช้หน่วยภาษี
คณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลแล้ว ยังไม่ทำ�ให้เกิดปัญหาการจัดเก็บภาษีซ้อนเชิงเศรษฐกิจด้วย
นอกจากนี้ยังทำ�ใหป้ ัญหาท่เี กดิ ข้นึ จากการก�ำ หนดให้คณะบคุ คลที่มใิ ชน่ ิติบคุ คลเปน็ หน่วยภาษี
คือ ปัญหาการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาผิดหน่วยภาษี และปัญหาการเป็นคู่ความใน
กระบวนพจิ ารณาทางศาลของคณะบคุ คลทมี่ ิใชน่ ติ บิ ุคคลหมดไปอีกดว้ ย

ทงั้ นี้ ในบางประเทศ เชน่ ประเทศสหรัฐอเมริกา29 กไ็ มม่ กี ารจดั เกบ็ ภาษเี งนิ ไดจ้ าก
การที่บุคคลธรรมดารวมกลมุ่ ประกอบกิจการในลักษณะคณะบุคคลทมี่ ใิ ช่นิตบิ ุคคลแต่อยา่ งใด

5. บทสรุป

ผเู้ ขยี นรสู้ กึ แปลกใจไมน่ อ้ ยเกยี่ วกบั การแกไ้ ขเพมิ่ เตมิ บทบญั ญตั ขิ องประมวลรษั ฎากร
ตามพระราชบญั ญัติแก้ไขเพม่ิ เติมประมวลรัษฎากร (ฉบบั ท่ี 39) พ.ศ. 2557 เพราะไมไ่ ด้มีการ

29 Karen C. Burke, Federal Income Taxation of Partners and Partnerships, (Minnesota :
ดาวน์โหลWดeจsาtกรGะrบoบupT,U1D9C9โ9ด),ยpน.2าย-3อ.รา่ ม ดวงจันทร์

285

60 ปี สเุ มธาจารย์

ยกเลิกหน่วยภาษีคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลตามแนวทางการแก้ไขเดิมแต่อย่างใด ซ่ึงแม้การ
แก้ไขดังกล่าวจะทำ�ให้ปัญหาการเล่ียงภาษีโดยใช้หน่วยภาษีคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลหมดไป
อย่างส้ินเชิง (เพราะหากมีการก่อตั้งคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลแล้วจะทำ�ให้ต้องเสียภาษี
เงนิ ไดม้ ากขนึ้ ) แตก่ ไ็ มไ่ ดท้ �ำ ใหป้ ญั หาการเสยี ภาษเี งนิ ไดบ้ คุ คลธรรมดาผดิ หนว่ ยภาษแี ละปญั หา
การเปน็ คคู่ วามในกระบวนพจิ ารณาทางศาลของคณะบคุ คลทม่ี ใิ ชน่ ติ บิ คุ คลซงึ่ เปน็ ปญั หากอ่ นท่ี
จะมีการแก้ไขเพ่ิมเติมบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรตามพระราชบัญญัติดังกล่าวหมดไป
แต่อย่างใด ย่ิงไปกว่าน้นั การแกไ้ ขเพ่มิ เตมิ ดังกล่าวยงั ท�ำ ให้เกดิ ปัญหาตา่ ง ๆ ตามมาภายหลัง
ดงั ทไี่ ดอ้ ธบิ ายในหวั ขอ้ 3.2 สง่ ผลใหบ้ คุ คลธรรมดาไมอ่ ยากจะรว่ มมอื กนั ท�ำ กจิ การใด ๆ รว่ มกนั
อกี ทงั้ ยงั เปน็ การแกไ้ ขบทบญั ญตั ขิ องกฎหมายซง่ึ ท�ำ ใหบ้ คุ คลทมี่ คี วามประสงคจ์ ะกระท�ำ กจิ การ
ร่วมกันโดยไม่ได้มีวัตถุประสงค์ในการเล่ียงภาษีได้รับผลกระทบด้วย เปรียบเสมือนการใช้
อวนตาถ่ีในการจับปลาขนาดใหญ่ (บุคคลธรรมดาซ่ึงจัดต้ังคณะบุคคลท่ีมิใช่นิติบุคคลเพื่อ
วัตถุประสงค์ในการเลี่ยงภาษี) ซึ่งทำ�ให้ปลาเล็ก (บุคคลธรรมดาซึ่งจัดตั้งคณะบุคคลที่มิใช่
นิติบุคคลโดยไม่ได้มีวัตถุประสงค์ในการเล่ียงภาษี) พลอยติดร่างแหไปด้วย ซึ่งผู้เขียนหวังว่า
ในทา้ ยท่สี ุดจะมีการแกไ้ ขบทบญั ญัตดิ งั กลา่ วในภายภาคหน้าตอ่ ไป

ดาวนโ์ หลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจันทร์

286

ขอ้ สงั เกตบางประการเกยี่ วกบั ภาษเี งนิ ไดก้ รณกี ารลงทนุ
ในทรัสตเ์ พอ่ื การลงทุนในอสังหารมิ ทรพั ย์ (REIT) :
ศึกษากรณีผลประโยชนท์ ่ที รัสตีจา่ ยจาก REIT
และผลประโยชนท์ ี่ได้รับจากการโอนใบทรัสต์
(Trust Certificate) ตามแนวการตีความของ
กรมสรรพากรและ OECD Commentaries1

อวยชยั สุขวงค2์

ทรสั ตเ์ พอื่ การลงทนุ ในอสงั หารมิ ทรพั ย์ (Real Estate Investment Trusts (“REIT”))
เกดิ ขึน้ ครัง้ แรกในประเทศสหรฐั อเมริกา ในชว่ งปี 19603 (หรือชว่ งปี พ.ศ. 2503) รูปแบบการ
ลงทุนในทรัสต์ในประเทศไทยเกิดข้ึนภายหลังการตรากฎหมายว่าด้วยทรัสต์เพื่อธุรกรรมใน
ตลาดทุน พ.ศ. 2550 อย่างไรก็ดี ส�ำ หรบั ทรสั ต์เพ่อื การลงทนุ ในอสงั หารมิ ทรพั ย์ คณะกรรมการ
กำ�กับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ออกหลักเกณฑ์เก่ียวกับการเป็นผู้ก่อต้ังทรัสต์และการ
เป็นทรสั ตีของทรัสต์เพอื่ การลงทุนในอสงั หาริมทรัพย์ ในเดือนพฤศจกิ ายน 25554 เปน็ ตน้ มา

อน่ึง ในบทความน้ี หากผู้เขียนได้กล่าวถึงมาตราใดโดยมิได้ระบุชัดเจน ให้หมายถึง
บทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร และหากได้กล่าวถึงข้อบทใดในอนุสัญญาภาษีซ้อน เพ่ือ
ประโยชนใ์ นการอธบิ าย ใหห้ มายความถงึ ขอ้ บท ตาม Model Convention with respect to

1 บทความน้ี เปน็ บทความเนอ่ื งในโอกาสเกษยี ณอายรุ าชการ 60 ปี ศาสตราจารย์ ดร. สเุ มธ ศริ คิ ณุ โชติ
(ตลุ าคม 2558)

2 น.บ., น.ม. มหาวทิ ยาลยั ธรรมศาสตร,์ LL.M. (adv.) in International Tax Law, Leiden University,
the Netherlands

3 OECD, Tax Treaty Issues Related to REITs (Public Discussion Draft) dated 30 October
2007, p. 3.

4 ประกาศคณะกรรมการก�ำ กบั หลักทรัพย์และตลาดหลักทรพั ย์ท่ี กร.14/2555 เร่ือง หลักเกณฑเ์ ก่ยี ว
กับการเปน็ ผกู้ อ่ ต้ังทรัสตแ์ ละการเป็นทรสั ตีของทรัสต์เพอื่ การลงทุนในอสังหาริมทรพั ย์ ฉบับลงวันที่ 20 พฤศจิกายน
ดาวนโ์ หล2ด5จ5า5กระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจนั ทร์

287

60 ปี สเุ มธาจารย์

Taxes on Income and on Capital ของ Organization for Economic Co-operation
and Development (“OECD”) ปี 2014 (พ.ศ. 2557) หรือ “OECD Model Convention
2014” ดจุ กัน

ลักษณะท่วั ไปของทรสั ต5์

ทรัสต์เกิดขึ้นครั้งแรกในระบบกฎหมายของอังกฤษ ซ่ึงมีต้นกำ�หนดมาจากกฎหมาย
คอมมอนลอว์ (Common Law)6 โดยทรสั ต์เป็นภาระผูกพันทีเ่ กิดข้นึ โดยสัญญา7 ระหว่างผกู้ ่อ
ตง้ั ทรสั ต์ (Settler) กบั ทรสั ตี (Trustee) โดยมกี ารแยกความแตกตา่ งระหวา่ งเจา้ ของทรพั ยต์ าม
กฎหมาย (Legal Owner) และเจา้ ของทรพั ยต์ ามหลักกฎหมายอคิ ิวต้ี (Equity Law)8 ซง่ึ ตาม
สญั ญาทรสั ต์ จะมบี คุ คลหนง่ึ เรยี กวา่ “ทรสั ตี (Trustee)” เปน็ ผมู้ สี ทิ ธหิ รอื เปน็ เจา้ ของกรรมสทิ ธิ์
ในทรัพย์สินที่ตกลงตามสัญญา ซึ่งทรัพย์สินดังกล่าวจะแยกต่างหากจากทรัพย์สินของตน โดย
ทรสั ตมี อี �ำ นาจในการจดั การ (รวมทงั้ มอบอ�ำ นาจในการจดั การ) ทรพั ยส์ นิ ดงั กลา่ วเพอื่ ประโยชน์
ของบคุ คลอกี ฝา่ ยทเ่ี รยี กวา่ “ผรู้ บั ประโยชน์ (Beneficiary)”9 ซง่ึ ผรู้ บั ประโยชนอ์ าจจะเปน็ บคุ คล
เดยี วกับผู้ก่อตงั้ ทรัสตห์ รือไมก่ ็ตาม ลักษณะของทรสั ตป์ รากฏตามแผนภาพตอ่ ไปข้างล่างนี้

5 ทรัสต์เกิดขึ้นครั้งแรกในช่วงสงครามครูเสด (Crusades) ตามคำ�ตัดสินของ Lord Chancellor
ผ้พู ิพากษาในศาล Courts of Chancery (ตัวแทนของกษัตรยิ ์ (The King’s Representative)) พร้อมกบั การนำ�หลกั
อิคิวต้ีลอว์ (Equity Law) มาใช้ ซึ่งเกิดขึ้นคร้ังแรกในคดีที่เจ้าของที่ดิน (Landowner) โอนกรรมสิทธ์ิท่ีดินให้กับ
ทรสั ตบี รหิ ารในชว่ งทตี่ นเองไปท�ำ สงคราม โดยทรสั ตสี ญั ญาวา่ จะตอ้ งคนื ทด่ี นิ ทนั ทเี มอื่ เจา้ ของทด่ี นิ กลบั มา ซง่ึ ขอ้ ตกลง
ดังกล่าวบังคับไม่ได้ ทำ�ให้ขาดความเป็นธรรม ศาล Lord Chancellor จึงพิจารณาตัดสินให้เจ้าของที่ดินเป็นผู้รับ
ผลประโยชน์ (Beneficiary) แทน ในฐานะเจ้าของเดิม (True Owner) โดยไมจ่ �ำ ต้องมกี ารโอนทีด่ นิ จากหลกั การ
ดงั กล่าวจงึ เปน็ แนวคิดและบรรทัดฐานของ “ทรสั ต์” ในปัจจุบนั

6 ส�ำ หรบั ระบบกฎหมายซวี ิลลอว์ (Civil law) ไม่ไดม้ แี นวคดิ “ทรสั ต”์ เหมอื นเช่นระบบกฎหมายคอม
มอนล์ อว์ (Common Law) แนวความคดิ ทางกฎหมายซีวิลลอว์ (Civil law) ทใ่ี กล้เคียงกบั “ทรสั ต”์ ได้แก่ แนวคิด
เกี่ยวกับสิทธิเก็บกิน (Usufruct) (Julie Rogers-Glabush, IBFD International Tax Glossary, revised 6th
edition, IBFD, 2009, p. 456)

7 Article 2 of the 1985 Hague Convention
8 Julie Rogers-Glabush, IBFD International Tax Glossary, revised 6th edition, IBFD, 2009,
p. 456.
ดาวนโ์ หลดจากระบบ T9 UDACrtโicดlยeน1ายoอfรtา่ hมeดPวrงiจnันcทipรl์es of European Trust Law

288

ขอ้ สงั เกตบางประการเกี่ยวกบั ภาษีเงนิ ได้กรณีการลงทุนในทรัสต์เพอื่ การลงทนุ ในอสังหาริมทรัพย์ (REIT)ฯ

ผกู้ ่อตัง้ ทรัสต์ ผู้รับผลประโยชน์

สัญญาทรสั ต์ ผลประโยชน์จากกองทรัสต์

ทรสั ตี

ทรพั ย์สินส่วนตัว
ของทรสั ตี

ทรพั ยส์ ิน
ภายใต้
สัญญาทรสั ต์

สำ�หรับประเทศไทย “ทรัสต์” ตามกฎหมายว่าด้วยทรัสต์เพื่อธุรกรรมในตลาดทุน
พ.ศ. 2550 ได้แก่ นิตสิ มั พนั ธ์ท่เี กดิ ข้นึ ตามสัญญาก่อต้งั ทรัสต์ ซง่ึ เป็นสัญญาซ่ึงบุคคลฝ่ายหนึง่
เรียกว่า “ผ้กู อ่ ตัง้ ทรัสต”์ โดยโอนหรือก่อทรพั ยสทิ ธหิ รอื สทิ ธิใด ๆ ในทรัพย์สินใหแ้ ก่บุคคลอกี
ฝา่ ยหนงึ่ เรยี กวา่ “ทรสั ต”ี ดว้ ยความไวว้ างใจใหท้ รสั ตจี ดั การทรพั ยส์ นิ เพอ่ื ประโยชนข์ องบคุ คล
อีกฝ่ายหนึ่งเรียกว่า “ผู้รับประโยชน์”10 โดยทรัสต์ย่อมก่อตั้งขึ้นเมื่อมีการทำ�สัญญาเป็น
หนงั สอื และผกู้ อ่ ตง้ั ทรสั ตไ์ ดโ้ อนทรพั ยส์ นิ หรอื กอ่ ทรพั ยสทิ ธหิ รอื สทิ ธใิ ด ๆ ทจี่ ะใหเ้ ปน็ กองทรสั ต์
แก่ทรัสตีแล้ว11เท่านั้น และเม่ือก่อตั้งทรัสต์แล้ว ทรัสตีจะมีสิทธิตามกฎหมายเหนือกองทรัสต์
ในฐานะผู้เป็นเจ้าของทรัพย์สินหรือมีสิทธิเหนือทรัพย์สิน รวมท้ังมีหน้าท่ีจัดการกองทรัสต์
ดงั กลา่ ว12

10 มาตรา 3 แหง่ พระราชบญั ญัตทิ รสั ต์เพอื่ ธรุ กรรมในตลาดทนุ พ.ศ. 2550
11 มาตรา 11 แห่งพระราชบญั ญตั ิทรัสตเ์ พือ่ ธุรกรรมในตลาดทนุ พ.ศ. 2550
ดาวน์โหลดจากระบบ T12U DมCาตโดรยา น18าย(อ2ร)่าแมหด่งวพงรจะนั รทารช์ บัญญตั ิทรัสตเ์ พอ่ื ธุรกรรมในตลาดทนุ พ.ศ. 2550

289

60 ปี สุเมธาจารย์

รปู แบบการลงทนุ และประเภทเงินได้

ส�ำ หรับทรสั ต์เพื่อการลงทุนในอสงั หารมิ ทรัพย์ (REIT) นั้น มักใช้เป็นเคร่ืองมอื ในการ
ลงทนุ ในอสังหารมิ ทรัพย์ เช่น ที่ดิน อาคาร โรงแรม หรือทรัพยส์ นิ ที่เกีย่ วข้อง เช่น ทรัพยสทิ ธิ
ตา่ ง ๆ สิทธกิ ารเชา่ เพ่อื ประโยชนข์ องนักลงทุนรายย่อย (Widely Held Vehicle) โดย REIT
อาจก�ำ หนดจำ�นวนผลู้ งทนุ ขั้นตํ่าเอาไว้ เชน่ ต้องไมน่ อ้ ยกว่า 100 ราย (เชน่ ในสหรฐั อเมริกา)13
ส�ำ หรบั ประเทศไทย REIT ต้องมจี ำ�นวนผู้ลงทุนไม่นอ้ ยกว่า 250 ราย14 เปน็ ตน้ โดย REIT อาจ
จัดต้ังในลักษณะของสัญญา ทรัสต์ หรือบริษัทจำ�กัด (Closed Ended Company)15 ก็ได้
เงินไดข้ อง REIT ขน้ึ อยกู่ ับรูปแบบการลงทุน ซ่ึงอาจมาจากการลงทนุ ทางตรงหรอื ทางอ้อมใน
อสังหาริมทรัพย์ก็ได้ เช่น การเป็นเจ้าของอสังหารมิ ทรพั ย์ (Equity REIT) หรอื การใหก้ ู้ยมื เพ่อื
ซอื้ หรือเช่าซอ้ื อสังหารมิ ทรพั ย์ (Mortgage REIT) หรือลงทุนผา่ นบรษิ ัทหรือ REIT อนื่ เปน็ ตน้
ท้ังท่ีเป็นอสังหาริมทรัพย์ในประเทศหรือต่างประเทศ ผลตอบแทนจึงได้แก่ ค่าเช่า ค่าบริการ
เกี่ยวกับอสงั หารมิ ทรพั ย์ เงินปนั ผลหรอื ผลประโยชน์ทีจ่ า่ ยจาก REIT อื่น รวมทงั้ ผลกำ�ไรจาก
การขายทรพั ยส์ นิ หรือหลกั ทรัพยจ์ ากการท่ี REIT เปน็ เจา้ ของ เปน็ ต้น

หนว่ ยภาษแี ละการเสียภาษีของทรัสต์

โดยท่ัวไปแล้ว ทรสั ตี (Trustee of REIT) จะมหี น้าทใ่ี นการจา่ ยเงนิ หรอื ผลประโยชน์
ออกจากกองทรสั ตใ์ หก้ บั ผรู้ บั ประโยชนห์ รอื ผถู้ อื ใบทรสั ต์ การเสยี ภาษสี �ำ หรบั REIT มคี วามแตกตา่ ง
กันข้นึ อยูก่ ับกฎหมายภายในของแตล่ ะประเทศ ซึง่ โดยส่วนมาก REIT มักจะได้รบั ยกเวน้ ภาษี
ขนึ้ อยกู่ บั มาตรการทางภาษที นี่ �ำ มาใชใ้ นประเทศนน้ั ๆ เชน่ การหกั เงนิ ปนั ผล (หรอื ผลประโยชน์
ทจ่ี ่ายจาก REIT) เปน็ รายจา่ ย หรอื กำ�หนดใหก้ ิจการของ REIT เปน็ กิจการทไ่ี ด้รบั ยกเวน้ ภาษี

13 Deloitte, introduction to the taxation of foreign investment in U.S. real estate,
February 2010, p. 8

14 คณะกรรมการก�ำ กบั หลกั ทรพั ยแ์ ละตลาดหลกั ทรพั ยแ์ หง่ ประเทศไทย, เอกสารเผยแพรเ่ กยี่ วกบั REIT
ทรัสต์เพื่อการลงทุนในอสังหาริมทรัพย์ (Real Estate Investment Trust) ท่ีมา: http://www.set.or.th/th/
products/listing/files/Brochure_REIT.pdf (ขอ้ มลู เม่อื วันท่ี 19 พฤษภาคม 2558)

15 Julie Rogers-Glabush, IBFD International Tax Glossary, revised 6th edition, IBFD, 2009,
ดาวน์โหลpด.จ3า4ก4ร.ะบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจนั ทร์

290

ข้อสังเกตบางประการเกีย่ วกบั ภาษีเงนิ ได้กรณกี ารลงทุนในทรัสตเ์ พอื่ การลงทนุ ในอสังหารมิ ทรพั ย์ (REIT)ฯ

หรือเงินได้ของ REIT เปน็ เงินได้ทไ่ี ดร้ ับยกเว้นภาษี เป็นต้น16 อาทิ ในสหรฐั อเมรกิ า REIT จดั ต้ัง
ในรูปของบริษัท (US Corporation) และมีหน้าที่เสียภาษีแบบเช่นเดียวกับบริษัททั่วไป
(Conventional U.S. Corporation)17 อยา่ งไรก็ดี REIT อาจเลอื กใชส้ ิทธิหักเงินปนั ผลทจ่ี ่าย
เป็นรายจ่าย (Dividend Paid Deduction) ในการคำ�นวณกำ�ไรสุทธิได้ ภายใต้เงื่อนไข เช่น
เงินไดส้ ุทธิท่ีจ่ายให้กบั ผูถ้ อื ห้นุ จะตอ้ งไม่น้อยกว่ารอ้ ยละ 90 ของเงนิ ได้สทุ ธิ (Net Income)18
แต่ทั้งนี้ไม่รวมผลกำ�ไรจากทุน19 ถ้า REIT ใช้สิทธิหักเงินปันผลที่จ่ายเงินท้ังหมด REIT ก็ไม่มี
ภาระภาษีท่ีต้องเสียในระดับทรัสต์แต่อย่างใด (อัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลในสหรัฐอเมริกา คือ
รอ้ ยละ 15 ถึงรอ้ ยละ 35)20

ส่วนบางประเทศ เช่น สิงคโปร์ REIT เป็นหน่วยภาษีเดียวกับทรัสตี (เพราะผู้เป็น
เจ้าของกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินภายใต้สัญญาก่อตั้งทรัสต์) ทรัสตี (Trustee of REIT) มีหน้าท่ี
เสียภาษีจากทรัพย์สินซ่ึงเป็นกองทรัสต์ที่ตนเป็นเจ้าของ21 อย่างไรก็ดี ตามกฎหมายทรัสตี
สามารถเลือกให้ REIT เสียภาษีแบบ Pass-through ภายใต้หลัก Fiscal Transparency
Treatment22 ได้ กล่าวคือ ให้ผู้รับประโยชน์หรือผู้ถือใบทรัสต์เป็นผู้มีหน้าท่ีเสียภาษีจากผล
ประโยชนท์ ่ไี ดร้ บั จาก REIT โดยตรง โดยทรสั ตีจะตอ้ งจำ�หน่ายเงินได้ท่เี กดิ ขึน้ และตอ้ งเสียภาษี

16 OECD, Tax Treaty Issues Related to REITs, Public Discussion Draft 30 October 2007,
paragraph 9, p. 4

17 Supra Note 13, p. 5.
18 Department of Treasury, Internal Revenue Service, 2014 Instructions for Form
1120-REIT, U.S. Income Tax Return for Real Estate Investment Trusts. Source: http://www.irs.gov/
pub/irs-pdf/i1120rei.pdf (ข้อมลู เมือ่ วนั ที่ 19 พฤษภาคม 2558)
19 Supra Note 13, p. 8.
20 KPMG, Comparing REITs – U.S. vs. Canada, January 2013,
source: http://www.kpmg.com/Ca/en/industry/BuildingConstructionRealEstate/
Documents/1090-comparing-reits-us-vs-canada-v2.pdf (ข้อมูลเม่ือวันท่ี 19 พฤษภาคม 2558)
21 IRAS e-Tax Guide, Income Tax Treatment of Real Estate Investment Trusts,
1 October 2012, clause 5.1, p. 4.
22 มกั ใชก้ บั กรณบี รษิ ทั หรอื หา้ งหนุ้ สว่ นนติ บิ คุ คลทมี่ กี ารแยกความรบั ผดิ ระหวา่ งสมาชกิ หรอื ผถู้ อื หนุ้ กบั
บรษิ ทั หรอื หา้ งหนุ้ สว่ นดงั กลา่ วออกจากกนั ในทางกฎหมาย แตใ่ นทางภาษอี ากรแลว้ จะถอื วา่ รายไดห้ รอื เงนิ ไดท้ บ่ี รษิ ทั
หรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวท่ีได้รับจากการประกอบกิจการ (Disregard Entity) เป็นเงินได้หรือรายได้ของ
สมาชิกหรือผู้ถือหุ้นโดยตรง เสมือนว่าสมาชิกหรือผู้ถือหุ้นดังกล่าวประกอบกิจการเอง (Julie Rogers-Glabush,
ดาวน์โหลIBดFจDากIรnะtบeบrnTaUtDioCnโaดlยTนaาxยอGรlา่ oมsดsaวงryจัน, ทreรv์ ised 6th edition, IBFD, 2009, p. 450-451)

291

60 ปี สเุ มธาจารย์

ไม่นอ้ ยกวา่ รอ้ ยละ 90 เฉพาะเงินได้ทไี่ ดร้ ับสิทธิ (Special Income) ไปยังผถู้ อื หนว่ ยทรัสต์ใน
ปภี าษเี ดียวกัน กรณีดังกลา่ วผรู้ บั ประโยชนห์ รือถือใบทรสั ต์จะมีหนา้ ที่เสยี ภาษีจากเงนิ ท่ี REIT
ท�ำ มาหาไดเ้ อง23 เงนิ ไดท้ ไี่ ดร้ บั สทิ ธิ (Special Income) ไดแ้ ก่ คา่ เชา่ คา่ บรหิ ารอสงั หารมิ ทรพั ย์
เงนิ ปันผลจาก Sub-trust of REIT24

ส�ำ หรับประเทศไทย เนือ่ งจากทรสั ตเ์ ปน็ กองทรพั ยส์ ิน ทรสั ตี (Trustee of REIT) จึง
มีสิทธิตามกฎหมายเหนือกองทรัสต์ในฐานะเป็นเจ้าของทรัพย์สินหรือผู้มีสิทธิเหนือทรัพย์สิน25
กจิ การของ REIT ถอื เปน็ กจิ การหนึง่ (Business Unit) ของทรัสตี จงึ ต้องน�ำ ไปรวมกบั รายได้
จากการประกอบกิจการปกติของทรสั ตแี ละเสยี ภาษใี นฐานะเจา้ ของ และทรสั ตี (Trustee of
REIT) มหี น้าท่ีจดทะเบยี นภาษีมูลค่าเพม่ิ ใหก้ ับกองทรัสต2์ 6 นอกจากน้ี ทรสั ตจี ะตอ้ งจัดทำ�บญั ชี
ทรัพย์สินของกองทรัสต์แยกต่างหากจากบัญชีอ่ืน ๆ ของทรัสตีรวมท้ังทรัพย์สินที่เป็นส่วนตัว
ของทรัสตีและทรพั ย์สนิ อืน่ ที่ทรสั ตคี รอบครองอย2ู่ 7 ให้ถกู ตอ้ งครบถว้ นและเป็นปจั จบุ ัน28 โดย
ตามประมวลรัษฎากร กำ�หนดให้เงินได้ที่ได้จาก REIT อันได้แก่ ค่าเช่า ค่าบริการ เงินปันผล
ดอกเบ้ีย ได้รับยกเว้นภาษี ทรัสตีจึงไม่ต้องนำ�มารวมคำ�นวณเพื่อเสียภาษีในนามของตนเอง29
ในขณะที่ทรัสตีมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย หากมีการจ่ายผลประโยชน์จาก REIT ให้กับผู้ถือ
ใบทรสั ตใ์ นอัตราร้อยละ 10 แทน โดยผูถ้ ือใบทรสั ต์ สามารถเลอื กเสยี ภาษีหัก ณ ที่จา่ ยในอัตรา
รอ้ ยละ 10 ส�ำ หรับผลประโยชนท์ ไี่ ดร้ ับในกรณีดังตอ่ ไปนี้ เช่น

ก. ผลประโยชน์ทีท่ รัสตจี า่ ยจาก REIT (กรณีทั่วไป) เขา้ ลกั ษณะเปน็ เงนิ ไดท้ ่เี ป็น
ประโยชน์อนื่ ใดทีไ่ ด้จากบริษัทหรือหา้ งห้นุ สว่ นนิติบคุ คล ตามมาตรา 40 (4) (ข)
ตามประมวลรัษฎากร30 บุคคลธรรมดาผู้รับเงินได้ดังกล่าว มีสิทธิเลือกคำ�นวณ
ตามมาตรา 48 (3) วรรคสอง ประกอบกบั มาตรา 50 (2) (จ) แหง่ ประมวลรษั ฎากร

23 Supra Note 21, clause 5.1 and 6.1, p. 4-5.
24 Ibid, clause 3.4, p. 2-3
25 มาตรา 18 (2) แห่งพระราชบญั ญตั ิทรัสต์เพ่ือธุรกรรมในตลาดทุน พ.ศ. 2550
26 หนังสอื ตอบข้อหารอื กรมสรรพากรที่ กค. 0702/9720 ฉบบั ลงวันที่ 13 พฤศจกิ ายน 2556
27 มาตรา 34 วรรคหนง่ึ และวรรคสอง แหง่ พระราชบัญญตั ทิ รสั ต์เพ่อื ธรุ กรรมในตลาดทุน พ.ศ. 2550
28 มาตรา 34 วรรคหน่ึงและวรรคสอง แห่งพระราชบญั ญตั ทิ รสั ต์เพ่อื ธรุ กรรมในตลาดทุน พ.ศ. 2550
29 มาตรา 5 แหง่ พระราชกฤษฎกี า ออกตามความในประมวลรษั ฎากร วา่ ดว้ ยการยกเวน้ รษั ฎากร (ฉบบั
ท่ี 533) พ.ศ. 2555
ดาวน์โหลดจากระบบ T30U DหCนงัโดสยอื ตนอายบอขรอ้ ่าหมาดรวืองกจรนั มทสรร์ รพากรท่ี กค. 0702/10007 ลงวนั ที่ 20 ธันวาคม 2554

292

ข้อสงั เกตบางประการเกย่ี วกับภาษีเงนิ ได้กรณีการลงทุนในทรสั ต์เพือ่ การลงทนุ ในอสงั หาริมทรพั ย์ (REIT)ฯ

ข. ผลประโยชนท์ ่ีจา่ ยจาก REIT อนั เน่ืองมาจากบรษิ ัทผู้ออกหุน้ ได้จ่ายเงนิ ปันผล
ของหนุ้ ในระหวา่ งทท่ี รสั ตถี อื หนุ้ นน้ั ไวต้ ามสญั ญากอ่ ตง้ั ทรสั ต์ (หรอื เงนิ ชดเชยเงนิ
ปันผล) ผถู้ ือใบทรัสต์ มีสทิ ธเิ ลือกคำ�นวณเพอื่ เสยี ภาษเี งินได้ในอตั รารอ้ ยละ 10
หากไม่ขอรับเงินภาษีท่ีถูกหักไว้นั้นคืนหรือไม่ขอเครดิตเงินภาษีที่ถูกหักไว้น้ันไม่
วา่ ทั้งหมดหรอื บางสว่ น31 เปน็ ต้น

การเสียภาษขี องผู้ถือใบทรัสต์

การเสยี ภาษีของผู้ถอื ใบทรัสต์ สามารถแยกพิจารณา ตามประเภทเงนิ ได้ดังนี้
ก. เงินปันผลหรอื ผลประโยชน์ท่ที รสั ตจี า่ ยจาก REIT (Distribution)
โดยปกติแล้วเงินปนั ผลหรอื ผลประโยชน์ทีท่ รสั ตจี ่ายจาก REIT จะเสียภาษที ่ตี วั ผูร้ บั
ประโยชน์ ในสหรัฐอเมริกา ผลประโยชน์ทจ่ี ่ายจาก REIT เข้าลักษณะเปน็ เงินปันผล ผู้ถือห้นุ ท่ี
มิได้มีถ่ินที่อยู่เพ่ือการรัษฎากร ในอัตราร้อยละ 30 สำ�หรับเงินปันผลทั่วไป และร้อยละ 35
สำ�หรับเงินปันผลท่ีมาจากการผลกำ�ไรจากทุน (Capital Gain Dividend) (เว้นแต่จะลดหรือ
ยกเวน้ ตามอนุสญั ญาภาษีซอ้ น)32
ส�ำ หรับสงิ คโปร์ ผลประโยชนท์ จ่ี า่ ยจาก REIT ให้กับบคุ คลธรรมดาไม่ต้องน�ำ มาเสีย
ภาษ3ี 3 แตจ่ ดั เกบ็ ภาษใี นอตั รารอ้ ยละ 17 ส�ำ หรบั กรณผี รู้ บั ประโยชนเ์ ปน็ บรษิ ทั หรอื หา้ งหนุ้ สว่ น
นิติบุคคล34 สำ�หรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต่างประเทศ อาจได้รับลดหรือยกเว้น
ตามอนสุ ญั ญาภาษีซ้อน อนง่ึ กรณที รสั ตีไดเ้ สียภาษจี ากเงินไดข้ อง REIT แล้ว ผ้รู ับประโยชน์
ไมต่ อ้ งเสยี ภาษเี งนิ ได้จากผลประโยชนท์ ่จี ่ายจาก REIT อกี ท้ังน้ี ไม่สามารถใชเ้ ครดิตภาษีจาก
เงนิ กำ�ไรท่ที รสั ตีเสยี ภาษีไปด้วยเช่นกนั 35

31 มาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร
(ฉบับที่ 533) พ.ศ. 2555

32 Supra Note 20.
33 Supra Note 21, clause 8.3, p.7-8
34 Ibid, clause 8.3, p.7-8
ดาวน์โหลดจากระบบ T35U DIbCidโด, ยclนauายsอeร8่าม.4,ดวpง.8จันทร์

293

60 ปี สุเมธาจารย์

สำ�หรับประเทศไทย เงินที่จ่ายจาก REIT ให้กับผู้รับประโยชน์ (หรือผู้ถือใบทรัสต์)
มภี าระภาษีเงินได้สรปุ ได้ ดงั น3้ี 6

ผลประโยชนท์ จ่ี ่ายจากทรสั ต์ บคุ คลธรรมดา บรษิ ัทหรือหา้ งห้นุ ส่วนนิตบิ ุคคล

ก. ผู้มีถนิ่ ท่อี ยูเ่ พ่อื การรัษฎากร รอ้ ยละ 10 รอ้ ยละ 20 (อัตราภาษีเงินได้นติ ิบคุ คล
ในประเทศไทย ในปัจจุบนั )37
ร้อยละ 10
ข. ผูม้ ไิ ดม้ ถี นิ่ ทอ่ี ย่เู พ่ือการ รอ้ ยละ 1038
รษั ฎากรในประเทศไทย

ข. ผลก�ำ ไรจากการโอนผลประโยชน์ใน REIT หรือใบทรสั ต์
โดยปกตแิ ล้ว ผลประโยชนใ์ น REIT สามารถโอนเปล่ียนมือได้ ผลก�ำ ไรท่ีได้จากการ
เปลย่ี นมอื ส�ำ หรบั ผลประโยชนใ์ น REIT อาจถอื เปน็ เงนิ ไดแ้ ละเสยี ภาษี ในสหรฐั อเมรกิ า ผลก�ำ ไร
จากการโอนขายผลประโยชนใ์ น REIT บรษิ ทั หรอื บคุ คลธรรมดาทมี่ ถี น่ิ ทอี่ ยเู่ พอื่ การรษั ฎากรจะ
ต้องนำ�มาเสียภาษีเชน่ เดียวกับเงนิ ได้ทั่วไป39 ในกรณีบริษทั หรือบุคคลตา่ งประเทศ จะเสียภาษี
หัก ณ ที่จา่ ยในอัตราร้อยละ 10 บนฐานรายไดจ้ ากการโอน (Sale Proceed) หรอื เสียในอัตรา
ร้อยละ 35 บนผลกำ�ไรที่ได้จากการโอนดังกล่าว (ซ่ึงอาจลดหรือยกเว้นได้ตามอนุสัญญา

36 คณะกรรมการก�ำ กบั หลกั ทรพั ยแ์ ละตลาดหลกั ทรพั ยแ์ หง่ ประเทศไทย, เอกสารเผยแพรเ่ กย่ี วกบั REIT
ทรัสตเ์ พื่อการลงทนุ ในอสังหารมิ ทรพั ย์ (Real Estate Investment Trust) ทีม่ า: http://www.set.or.th/th/prod-
ucts/listing/files/Brochure_REIT.pdf (ขอ้ มลู เม่อื วนั ท่ี 19 พฤษภาคม 2558)

37 มาตรา 3 แห่ง พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร
(ฉบับที่ 577) พ.ศ. 2557

38 ตามมาตรา 48 (3) วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร กำ�หนดให้เฉพาะผู้มีเงินได้ซ่ึงเป็นผู้อยู่ใน
ประเทศไทยเท่าน้ัน ท่ีมสี ทิ ธเิ ลอื กเสียภาษใี นอตั ราร้อยละ 10 ส�ำ หรับเงนิ ได้ตามมาตรา 40 (4) (ข) โดยไม่ต้องน�ำ ไป
รวมค�ำ นวณกบั เงนิ ไดเ้ พอื่ เสยี ภาษบี คุ คลธรรมดาปลายปี ดงั นน้ั ผทู้ ม่ี ใิ ชผ่ อู้ ยใู่ นประเทศไทยหรอื ผทู้ ม่ี ไิ ดเ้ ปน็ ผมู้ ถี น่ิ ทอ่ี ยู่
เพ่ือการรัษฎากรในประเทศไทย จึงไม่ไดร้ ับสทิ ธิดงั กลา่ ว อยา่ งไรก็ดี ในทางปฏิบตั ิ บทบญั ญตั ิดังกลา่ วอาจใชบ้ ังคบั
มไิ ด้ หากผมู้ ไิ ดม้ ถี นิ่ ทอี่ ยใู่ นประเทศไทยมไิ ดเ้ ขา้ มาในประเทศไทยเลย จงึ ไมส่ ามารถบงั คบั ใหย้ นื่ แบบแสดงรายการและ
เสียภาษีเชน่ กรณีตามที่กฎหมายกำ�หนดได้

39 John G. Rienstra, IBFD Corporation Tax : the United States of America, p. 17.
ดาวน์โหลSดoจuาrกcรeะบ: wบ wTUwD.ICBFโDดย.oนrgาย(ขอ้อร่ามมูลดเมวอ่ืงจวนัันททร่ี ์19 พฤษภาคม 2558)

294

ขอ้ สังเกตบางประการเกี่ยวกบั ภาษีเงินได้กรณีการลงทุนในทรสั ต์เพ่อื การลงทนุ ในอสงั หาริมทรัพย์ (REIT)ฯ

ภาษซี อ้ น)40 ส�ำ หรบั สงิ คโปรไ์ มม่ กี ารจดั เกบ็ ภาษจี ากผลก�ำ ไรจากทนุ ดงั นนั้ การโอนผลประโยชน์
ใน REIT จงึ ไมต่ ้องเสียภาษีแตอ่ ยา่ งใด41

สำ�หรับประเทศไทย เงินได้จากการโอนผลประโยชน์ในทรัสต์หรือใบทรัสต์ (Trust
Certificate) ถอื เปน็ เงนิ ไดต้ ามมาตรา 40 (4) (ช) ตามประมวลรษั ฎากร42 ส�ำ หรบั บคุ คลธรรมดา
ไดร้ บั ยกเวน้ ภาษเี งนิ ได4้ 3 ในขณะทบี่ รษิ ทั หรอื หา้ งหนุ้ สว่ นนติ บิ คุ คลทจี่ ดั ตง้ั ขนึ้ ตามกฎหมายไทย
เสียภาษีเช่นเดียวกับเงินได้ท่ัวไป แต่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลท่ีจัดตั้งขึ้นตามกฎหมาย
ต่างประเทศ การโอนใบทรัสต์ เสียภาษีหัก ณ ท่ีจ่ายในอัตราร้อยละ 10 ของผลกำ�ไรที่ได้
จากการโอนขายหลกั ทรพั ย์ดังกล่าว ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ซงึ่ ภาษี ณ ทีจ่ ่าย
ดงั กล่าว อาจลดหรอื ยกเวน้ ตามอนุสญั ญาภาษีซ้อนที่เกี่ยวข้องก็ได้ตามแตก่ รณ4ี 4

การตีความเงินได้ตามอนสุ ัญญาภาษีซ้อน และ OECD Commentaries

ประเดน็ ผลประโยชนท์ ไ่ี ดร้ บั จาก REIT เปน็ อกี ประเดน็ ทมี่ กี ารถกเถยี งกนั อยา่ งมากวา่
ประโยชน์ท่ีจ่ายน้นั ถอื วา่ เป็นเงนิ ไดป้ ระเภทใดและเข้าข้อบทใดในอนุสัญญาภาษีซ้อน รวมไป
ถึงสถานะของ REIT ภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อน เพื่อประโยชน์ในการอธิบาย ผู้เขียนขอแยก
รายละเอยี ดเปน็ ดังต่อไปน้ี

ก. สิทธใิ นการใช้อนสุ ญั ญาภาษซี ้อนของ REIT

จากรูปแบบการลงทุนของทรัสต์เพ่ือการลงทุนในอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งลงทุนใน
อสังหาริมทรัพย์น้ัน เงินได้ท่ี REIT ได้รับ เช่น เป็นค่าเช่า หรือเป็นเงินได้ท่ีเกี่ยวข้องกับ
อสงั หาริมทรัพย์ ในกรณีท่ี REIT มใิ ช่นิตบิ คุ คลหรือหน่วยภาษี (Transparent Entity) การจดั
เก็บภาษอี าจมีลักษณะเปน็ Pass-through ซงึ่ ผูร้ ับผลประโยชน์ ในฐานะเจ้าของผลประโยชน์
ทางเศรษฐกจิ (Economic Owner) มหี นา้ ทใี่ นการเสยี ภาษี กรณดี งั กลา่ วผรู้ บั ประโยชนส์ ามารถ

40 Supra Note 20
41 http://www.iras.gov.sg/irashome/page04.aspx?id=152 (ขอ้ มลู เมอื่ วนั ที่ 19 พฤษภาคม 2558)
42 หนงั สือตอบข้อหารือกรมสรรพากรท่ี กค. 0702/10007 ลงวันท่ี 20 ธันวาคม 2554
43 ขอ้ 2 (23) แหง่ กฎกระทรวงฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากร วา่ ดว้ ยการ
ยกเว้นรัษฎากร
ดาวน์โหลดจากระบบ T44U DSCupโดraย Nนาoยtอeร3า่ ม6 ดวงจนั ทร์

295

60 ปี สเุ มธาจารย์

ใช้สิทธิในอนุสัญญาภาษซี อ้ นไดโ้ ดยตรง45 ในทางกลบั กัน หาก REIT เป็นนติ บิ คุ คลหรอื หนว่ ย
ภาษี หรือมิไดม้ ลี กั ษณะเป็น Transparent Entity กรณดี ังกล่าว REIT กค็ วรใช้สทิ ธอิ นุสัญญา
ภาษีซ้อนได้เช่นกัน ซึ่ง OECD ยอมรับว่า REIT อาจถือว่าเป็นบุคคลที่สิทธิใช้อนุสัญญาภาษี
ซ้อนได้46 ในฐานะเป็นเจา้ ของทรัพยส์ นิ ไม่ว่าจะการถือทรพั ย์สินจะถือโดยทรัสตี (Trustee of
REIT) หรือโดย REIT ในฐานะท่ีเปน็ บรษิ ทั (Corporation) เปน็ ต้น ทงั้ น้ี ประเทศซึง่ เป็นถ่ินท่ี
อยู่ (Residence Country) ของ REIT ต้องใหเ้ ครดติ ภาษตี ่างประเทศ (Foreign Tax Credit)
สำ�หรับในกรณีทรัสตีและหรือกองทรัสต์ดังกล่าว หรือยกเว้นเงินได้ (Income Exemption)
หรือภาษจี ากเงนิ ได้ดงั กลา่ ว (Tax Exemption) ตามแตก่ รณี

ข. สิทธใิ นการใช้อนสุ ัญญาภาษีซ้อนผ้รู ับประโยชน์

ข.1 เงินปนั ผลหรอื ผลประโยชนท์ ที่ รสั ตจี ่ายจากกองทรัสต์ (Distribution)
ผลประโยชนจ์ า่ ยจาก REIT ตามอนสุ ญั ญาภาษซี ้อนอาจมองไดว้ า่ เปน็ เงินได้จาก
อสังหาริมทรัพย์ตามข้อบท 6 ซ่ึงประเทศท่ีเป็นแหล่งเงินได้ (Source Country) หรือที่
อสังหาริมทรัพยต์ ง้ั อยู่ (Situs Country) มอี ำ�นาจในการจัดเก็บภาษแี บบไมจ่ �ำ กัด อยา่ งไรก็ดี
เนื่องจาก REIT อาจมองได้ว่าผลตอบแทนจาก REIT มีลักษณะเป็นเงินกำ�ไรที่บริษัทจ่ายคืน
ซงึ่ อาจถอื วา่ REIT เปน็ รปู แบบการระดมทนุ หรอื การลงทนุ ในตลาดทนุ แบบหนง่ึ ท�ำ นองเดยี วกบั
บรษิ ัทก็ได้
ตามรายงานของ OECD จึงมีความเห็นเกี่ยวกับผลประโยชน์ที่จา่ ยจาก REIT ทัง้
ท่ีมาจาก REIT ท่ีเป็นบรษิ ทั หรอื ทรสั ต์ หรือโดยสัญญา เป็น 2 ฝ่าย47 ดงั นี้
ก. ความเหน็ ฝา่ ยทหี่ นง่ึ มองวา่ ผลประโยชนท์ จ่ี า่ ยดงั กลา่ วมลี กั ษณะเชน่ เดยี ว
กบั เงนิ ปนั ผล ซงึ่ เงนิ ไดท้ จี่ า่ ยจากทรสั ต์ ถอื เปน็ เงนิ ไดป้ ระเภทเงนิ ปนั ผล เชน่ เดยี วกบั ผลประโยชน์
ทล่ี งทนุ ในหนุ้ บรษิ ทั ฯ หรอื หลกั ทรพั ยท์ นุ ในตลาดหลกั ทรพั ย์ เงนิ ไดด้ งั กลา่ ว จงึ เขา้ ลกั ษณะเปน็
เงินปันผล ตามข้อบท 10 แหง่ อนุสัญญาภาษซี ้อน

45 Supra Note 16, para. 14-15, p. 5
46 Ibid, para. 9, p. 4
ดาวน์โหลดจากระบบ T47U DIbCidโด, ยpaนrาaย.อ2ร2่า-ม24ด,วงpจ.ัน6ท ร์

296

ขอ้ สงั เกตบางประการเกย่ี วกบั ภาษีเงนิ ได้กรณีการลงทนุ ในทรสั ต์เพ่อื การลงทุนในอสงั หารมิ ทรพั ย์ (REIT)ฯ

ข. ความเหน็ ฝา่ ยทีส่ อง มองวา่ ผลประโยชน์ท่จี า่ ยดังกล่าวควรมลี ักษณะเชน่
เดยี วกบั เงนิ ไดท้ ี่ REIT ไดร้ บั (Underlying Income) เชน่ คา่ เชา่ หรอื เงนิ ไดจ้ ากอสงั หารมิ ทรพั ย์
เป็นต้น โดยเงินท่ีจ่ายจึงต้องจัดสรรตามสัดส่วนของผู้ถือหน่วยลงทุนในทรัสต์ เสมือนว่าผู้ถือ
หนว่ ยทรสั ตล์ งทนุ ในอสงั หารมิ ทรพั ยด์ งั กลา่ วโดยตรง เงนิ ไดด้ งั กลา่ ว จงึ อาจเขา้ ลกั ษณะเปน็ เงนิ
ได้จากอสังหารมิ ทรัพยต์ ามขอ้ บท 6 แหง่ อนสุ ัญญาภาษีซอ้ น

ตามความเหน็ ข้างตน้ OECD มีความเห็นตรงกบั การตคี วามตามความเห็นที่หนง่ึ
โดยเฉพาะการลงทุนใน REIT สำ�หรับผู้ลงทุนรายย่อย ซึ่งมีสัดส่วนการลงทุนในกองทรัสต์
ดังกล่าว เชน่ ไมถ่ งึ รอ้ ยละ 1048 และไม่มีอ�ำ นาจควบคุมหรือบรหิ ารในอสงั หารมิ ทรพั ยท์ ีท่ รสั ตี
ถือครองอยู่ แม้ว่าจะมีข้อโต้เถียงว่า เงินได้จาก REIT ว่ามีความแตกต่างจากกรณีเงินปันผล
ทจ่ี า่ ยจากบรษิ ทั ทว่ั ไป กลา่ วคอื เงนิ ปนั ผลโดยปกตมิ กั เปน็ การจา่ ยจากผลก�ำ ไรหลงั หกั ภาษแี ลว้
(After-tax Distribution) ในขณะท่ีเงินท่ีจ่ายจาก REIT อาจเป็นเงินได้ที่จ่ายก่อนเสียภาษี
(Before-tax Income) OECD ก็มีความเห็นว่าก็มิได้ทำ�ให้สาระสำ�คัญของการของการเป็น
เงินปันผลเสยี ไป หากเปน็ กรณีทป่ี ราศจากการเสียภาษรี ะดับบริษทั เทา่ นน้ั 49 ดงั นน้ั การลงทนุ
ใน REIT จึงควรเป็นเงินได้ในลักษณะทำ�นองเดียวกับการลงทุนในบริษัท (Portfolio Equity
Investment) มากกว่าการลงทุนในอสังหาริมทรัพย์โดยตรง50 สำ�หรับการลงทุนเกินกว่า
ร้อยละ 10 เงนิ ไดค้ วรมีลักษณะเชน่ เดียวกับเงินไดท้ ่ี REIT ไดร้ บั (Underlying Income) เชน่
ค่าเช่า ซง่ึ ประเทศแหลง่ เงินได้มีอำ�นาจในการจัดเก็บภาษแี บบไมจ่ ำ�กัด51

ผลประโยชนห์ รือผลก�ำ ไรจากการโอนใบทรัสต์

การโอนใบทรัสต์ก็เช่นกัน โอนใบทรัสต์อาจมองได้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์
โดยตรง ตามอนุสัญญาภาษซี อ้ นตามข้อบท 13 วรรค 152 ซง่ึ ใหอ้ �ำ นาจกับประเทศแหล่งเงนิ ได้

48 Ibid, para. 28, p. 7
49 Ibid, para. 25, p. 6-7
50 Ibid, para. 27, p.7
51 Ibid, para. 35, p.10
52 Article 13 para. 1 states that “Gains derived by a resident of a Contracting State from
the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting
ดาวน์โหลSดtaจtาeกรmะบaบy TbUeDtCaxโeดdย นinายthอaร่าtมoดthวeงจrนั Sทtaร์te”

297

60 ปี สุเมธาจารย์

(Source Country) หรอื ประเทศทอ่ี สงั หารมิ ทรพั ยต์ ง้ั อยู่ (Situs Country) จดั เกบ็ แบบไมจ่ ำ�กดั
กต็ าม หรอื อาจมองวา่ เปน็ การขายหลกั ทรพั ย์ ตามอนสุ ญั ญาขอ้ บท 13 วรรค 453 ซง่ึ มคี วามเหน็
แตกเปน็ 2 ฝา่ ย54 ซึง่ มรี ายละเอียด ดงั นี้ คอื

ความเหน็ ฝ่ายทหี่ น่ึง : มองวา่ การโอนขายใบทรสั ต์ โดยถือว่าการโอนขายใบทรสั ต์
อาจเข้าลกั ษณะเปน็ การโอนขายห้นุ ในบรษิ ัทท่ีมมี ูลคา่ มากกว่ารอ้ ยละ 50 ของมลู คา่ ทรพั ย์สิน
ไมว่ า่ จะทางตรงหรอื ทางออ้ มจากอสงั หารมิ ทรพั ย์ ซง่ึ ประเทศทเ่ี ปน็ แหลง่ เงนิ ไดม้ อี ำ�นาจในการ
จดั เก็บ (Source Country)

ความเห็นฝา่ ยที่สอง : มองว่าการโอนขายใบทรัสต์นนั้ ไมค่ วรถือวา่ เป็นการโอนขาย
หนุ้ ในบริษทั ท่ีมมี ูลค่ามากกวา่ ร้อยละ 50 ของมูลคา่ ทรพั ย์สนิ หรอื การโอนอสงั หาริมทรพั ยท์ าง
อ้อม (Indirect Holding in Immovable Property) แตค่ วรถอื วา่ เป็นการโอนเชน่ เดียวกับ
การโอนหุ้นท่ัวไปมากกว่า ดังนั้น ประเทศที่เป็นถิ่นที่อยู่ของผู้รับเงินจึงมีอำ�นาจในการจัดเก็บ
(Residence Country)

จากขา้ งตน้ OECD เหน็ ดว้ ยกบั การตคี วามตามความเหน็ ทสี่ อง อยา่ งไรกด็ ี การตคี วาม
ตามความเห็นท่ีสองอาจทำ�ให้เกิดภาระการไม่จัดเก็บภาษีทั้งสองประเทศ (Double Tax
Exemption)55 ซ่ึงประเทศคู่สัญญาควรจะพิจารณาทำ�ความตกลงหรือแก้ไขปัญหาดังกล่าว
ตอ่ ไป

ส�ำ หรบั ประเทศไทยเอง ยงั ไมพ่ บแนวขอ้ หารอื ของกรมสรรพากรเกย่ี วกบั การจา่ ยเงนิ
ไดจ้ ากทรสั ตใ์ หก้ บั ผถู้ อื ใบทรสั ต์ ภายใตอ้ นสุ ญั ญาภาษซี อ้ นแตอ่ ยา่ งใด อยา่ งไรกด็ ี จากการตคี วาม
ประเภทเงินไดท้ ่จี ่ายจากทรสั ต์ ว่าเป็นเงินไดต้ ามมาตรา 40 (4) (ข) นนั้ ซ่งึ ผ้เู ขยี นเข้าใจไดว้ ่า
หากมีการใช้อนุสัญญาภาษีซ้อน เงินได้ดังกล่าวน่าจะตีความเข้าลักษณะเป็นเงินปันผลตาม
ข้อบท 10 ตามแนวการตีความของ OECD เช่นกัน เนื่องจากการตีความดังกล่าวเป็นสากล
และเป็นที่ยอมรับในกลุ่มประเทศสมาชิก OECD ซ่ึงมีอิทธิพลต่อการตีความและใช้อนุสัญญา

53 Article 13 para. 4 states that “Gains derived by a resident of a Contracting State from
the alienation of shares deriving more than 50 per cent of their value directly or indirectly from
immovable property situated in the other Contracting State may be taxed in that other State”.

54 Supra Note 16, para. 39-40, p. 11
ดาวนโ์ หลดจากระบบ T55U DIbCidโด, ยpaนrาaย4อ1รา่,มp.ด1วง1จนั ทร์

298

ข้อสังเกตบางประการเกย่ี วกบั ภาษเี งนิ ไดก้ รณกี ารลงทนุ ในทรัสต์เพือ่ การลงทนุ ในอสงั หาริมทรัพย์ (REIT)ฯ

ภาษีซ้อนระหว่างประเทศ อย่างไรก็ดี กรมสรรพากรอาจพิจารณาแก้ไขอนุสัญญาภาษีซ้อน
ทีเ่ ก่ยี วข้องเพอ่ื ทำ�ให้เกดิ ความชัดเจนโดยเฉพาะตคี วามเงินไดจ้ าก REIT ในขอ้ บท 10 (2) (ข)56
อาจกำ�หนดสิทธิสำ�หรับผู้ถือใบทรัสต์ท่ีมีสัดส่วนการลงทุนน้อยกว่าร้อยละ 10 เท่านั้น เพื่อ
เป็นการปอ้ งกันการใชช้ อ่ งทางของทรสั ต์เพอ่ื หนหี รอื เลีย่ งภาษอี ากร กย็ ิ่งเปน็ การดี

ส�ำ หรบั กรณกี ารโอนใบทรสั ต์ หรอื ผลประโยชนใ์ น REIT ผลก�ำ ไรจากทนุ ดงั กลา่ วอาจ
เข้าข้อบท 13 อย่างไรกด็ ี กต็ อ้ งพิจารณาเปน็ กรณี ๆ ไปรายอนุสญั ญาภาษซี ้อนเหมือนกันวา่
เงนิ ไดด้ งั กลา่ ว ประเทศไทยมอี �ำ นาจในการจดั เกบ็ หรอื ไม่ ซงึ่ ในกรณที ม่ี เี งอ่ื นไขเกย่ี วกบั การโอน
ขายหนุ้ ในบรษิ ทั ทม่ี มี ลู คา่ มากกวา่ รอ้ ยละ 50 ของมลู คา่ ทรพั ยส์ นิ ไมว่ า่ จะทางตรงหรอื ทางออ้ ม
จากอสงั หารมิ ทรพั ยแ์ ลว้ เชน่ อนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นระหวา่ งประเทศไทยกบั ฮอ่ งกง อาจตอ้ งมกี าร
แก้ไขให้มีความชัดเจนขึ้น เพื่อป้องกันปัญหาการตีความตามที่กล่าวข้างต้น57 สำ�หรับบาง

56 ข้อบทที่ 10 (1) และ (2) ท่แี นะน�ำ ใหม้ ีแก้ไขใหม่ โดยเพิม่ ขอ้ ความดังต่อไปนี้
“1. Dividends paid by a company which is a resident, or a REIT organized under the
laws, of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that
other State.
2. However, such dividends may also be taxed in, and according to the laws of, the
Contracting State of which the company paying the dividends is a resident or, in the case of a
REIT, under the laws of which it has been organized, but if the beneficial owner of the dividends is
a resident of the other Contracting State (other than a beneficial owner of dividends paid by
a company which is a REIT in which such person holds, directly or indirectly, capital that represents
at least 10 per cent of the value of all the capital in that company), the tax so charged shall not
exceed :
a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is
a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 per cent of the capital of
the company paying the dividends (other than a paying company that is a REIT) ;
b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases” หรือ
ข้อความตอ่ ไปนี้ ในข้อบท 1 วรรคสองวา่ “For the purpose of this Convention, where a REIT organized
under the laws of a Contracting State makes a distribution of income to a resident of the
other Contracting State who is the beneficial owner of that distribution, the distribution of
that income shall be treated as a dividend paid by a company resident of the first-mentioned
State” เปน็ ต้น
57 ข้อบท 13 วรรค 4 ที่มีการแก้ไขใหม่ โดยเพ่มิ ข้อความดังต่อไปน้ี
ดาวน์โหลดจากระบบ T UD“C4.โดGยaiนnาsยdอeรา่riมveดdวงbจนัyทaร์resident of a Contracting State from the alienation of shares

299