60 ปี สเุ มธาจารย์
2. หากสามารถออกประกาศกระทรวงการคลงั ยอ้ นหลังตามขอ้ 1 ได้ การที่
บรษิ ทั ฯ ผนู้ �ำ ของเขา้ ขอคนื เงนิ อากรจะถอื วา่ เปน็ การใชส้ ทิ ธเิ รยี กรอ้ งขอคนื เงนิ อากรเพราะเหตุ
ท่ีได้เสียไว้เกินจำ�นวนท่ีพึงต้องเสียจริง อันต้องด้วยบทบัญญัติของมาตรา 10 วรรคห้า แห่ง
พระราชบญั ญัติศลุ กากร พระพุทธศกั ราช 2469 หรอื ไม่ และในสว่ นของการขอคืนอากรเพราะ
เหตอุ นั เก่ยี วกับอตั ราอากรส�ำ หรับของใด ๆ บรษิ ัทฯ จะตอ้ งแจ้งความไวต้ ่อพนักงานเจ้าหน้าที่
ก่อนการส่งมอบวา่ จะยืน่ คำ�เรยี กรอ้ งดังกลา่ วหรือไม่
ทั้งนี้ อธิบดีกรมศลุ กากรมคี วามเห็นว่า การลดอตั ราอากรย้อนหลังหลายกรณี
มีความจำ�เป็น ซ่ึงมีตัวอย่างในอดีต เช่น การปรึกษาหารือของรัฐบาลเพ่ือลดอัตราอากรหรือ
ยกเว้นอากรทำ�ให้ผูป้ ระกอบธุรกิจคาดหมายวา่ จะมีการลดหรอื ยกเว้นอากร และชะลอการน�ำ
เข้าหรอื สง่ ออก เพ่ือรอผลการพิจารณา ท�ำ ใหก้ ารค้าหยุดชะงักและเสียหายไปถึงการผลติ ภาค
การเกษตร รัฐมนตรีต้องแถลงขอให้ทำ�การค้าตามปกติ โดยสัญญาว่าถ้าตกลงลดหรือยกเว้น
อากรแลว้ จะใหผ้ ลยอ้ นหลงั ไปถงึ วนั ทอ่ี อกมาแถลงขอรอ้ งหรอื กรณที ปี่ ระกาศกระทรวงการคลงั
ระบปุ ระเภทพกิ ดั อตั ราศลุ กากรในอตั ราลดอากรแกอ่ ตุ สาหกรรมทตี่ อ้ งการสง่ เสรมิ ปรากฏภาย
หลังว่า ประเภทพิกัดอัตราในประกาศน้ันผิดจากของจริงท่ีต้องใช้ในอุตสาหกรรมที่ส่งเสริมน้ัน
ผู้ประกอบการได้ลดอัตราอากรไปแล้วจะต้องถูกประเมินอากรในพิกัดอัตราประเภทที่ถูกต้อง
กระทรวงการคลงั เคยออกประกาศใหมต่ ามประเภทพกิ ดั อตั ราทถี่ กู ตอ้ ง โดยใหม้ ผี ลยอ้ นหลงั ไป
เทา่ กบั เวลาประกาศแรก เปน็ ตน้ การประกาศยอ้ นหลงั เชน่ นม้ี ผี ลใหพ้ กิ ดั อตั ราศลุ กากรฯ ณ วนั
ท่ีนำ�เข้าเปล่ียนไป หาได้ทำ�ให้เป็นการขัดต่อมาตรา 10 ทวิ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร
พระพุทธศกั ราช 2469 แต่อยา่ งใดไม1่ 7
2.4.2.1 คณะกรรมการกฤษฎกี า (คณะพเิ ศษ) ไดพ้ จิ ารณาประเดน็ ขอ้ หารอื ดงั
กลา่ วข้างต้นแล้ว มีความเห็นโดยมติเสยี งขา้ งมาก ดังน้ี
โดยท่วั ไป การออกกฎหมายโดยฝ่ายนิติบัญญตั ิเพ่ือใหม้ ีผลบงั คบั เปล่ยี นแปลง
สทิ ธหิ รอื หนา้ ทข่ี องบคุ คลทม่ี อี ยตู่ ามกฎหมายเปน็ การยอ้ นหลงั ยอ่ มกระท�ำ ไดเ้ สมอ หากจ�ำ เปน็
และสมควรทจี่ ะตอ้ งออกกฎหมายใหม้ ผี ลยอ้ นหลงั ซงึ่ การออกกฎหมายทมี่ ผี ลใชบ้ งั คบั ยอ้ นหลงั
ในทางทเี่ ปน็ คณุ โดยปกตยิ อ่ มท�ำ ได้ แตว่ ธิ กี ารทจี่ ะก�ำ หนดใหก้ ฎหมายมผี ลยอ้ นหลงั อยา่ งไรและ
17 เพงิ่ อ้าง, น.47-48.
ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอร่าม ดวงจนั ทร์
100
ความรับผิดในคา่ ภาษีศลุ กากรขาเขา้ ตามกฎหมายวา่ ด้วยศุลกากร
เพียงใดนั้น เป็นเรื่องที่จะต้องพิจารณาปัจจัย ผลดีและผลเสียท่ีเกี่ยวข้องทั้งหมดของกฎหมาย
ในแตล่ ะเรื่อง และต้องพจิ ารณาเป็นรายกรณดี ว้ ย
สำ�หรับกฎหมายว่าด้วยภาษีอากรซ่ึงเป็นกฎหมายเก่ียวกับการจัดเก็บรายได้
และนโยบายการคลังของรัฐนั้น โดยหลักแล้ว หากกฎหมายมีผลใช้บังคับย้อนหลังเป็นคุณแก่
ผู้เสียภาษีอากรย่อมกระทำ�ได้ ซ่ึงการที่กฎหมายมีผลย้อนหลังนี้ย่อมเป็นธรรมดาท่ีจะมีผล
เป็นการเปล่ียนแปลงสิทธิหนา้ ท่ที ไี่ ดเ้ กดิ ข้นึ แลว้ ในตวั
กรณีตามข้อหารือน้ี เป็นกรณีการออกประกาศกระทรวงการคลังตามมาตรา
12 หรอื มาตรา 14 แหง่ พระราชก�ำ หนดพกิ ดั อตั ราศลุ กากร พ.ศ. 2530 ซงึ่ คณะกรรมการกฤษฎกี า
(คณะพเิ ศษ) พจิ ารณาแลว้ เหน็ วา่ มาตรา 12 แหง่ พระราชก�ำ หนดพกิ ดั อตั ราศลุ กากร พ.ศ. 2530
เป็นบัญญัตทิ ก่ี ำ�หนดหลกั เกณฑ์ วธิ ีการ และเง่ือนไขในการออกประกาศกระทรวงการคลังเพอ่ื
ลดอตั ราอากร ยกเวน้ อากร หรอื เรยี กเกบ็ อากรพเิ ศษเพม่ิ ขนึ้ ส�ำ หรบั ของใด ๆ จากอตั ราทก่ี �ำ หนด
ไว้ในพิกัดอัตราศุลกากรได้ ทั้งนี้ โดยจะกำ�หนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขใด ๆ ไว้ด้วยก็ได้ ส่วน
มาตรา 14 แหง่ พระราชก�ำ หนดดงั กลา่ ว ซ่ึงแกไ้ ขเพิม่ เติมโดยพระราชบญั ญตั ิแกไ้ ขเพิ่มเตมิ พระ
ราชก�ำ หนดพกิ ดั อัตราศลุ กากร พ.ศ. 2530 (ฉบับที่ 1) พ.ศ. 2537 เป็นบทบญั ญตั ทิ ีก่ �ำ หนดหลกั
เกณฑ์ วิธีการ และเงือ่ นไขในการออกประกาศกระทรวงการคลงั เพอ่ื ยกเวน้ ลด หรอื เพ่มิ อากร
จากอตั ราทกี่ �ำ หนดไวใ้ นพกิ ดั อตั ราศลุ กากรหรอื เพอ่ื เรยี กเกบ็ อากรตามอตั ราทกี่ �ำ หนดไวใ้ นพกิ ดั
อัตราศุลกากร เพ่ือปฏิบัติตามข้อผูกพันตามสัญญาหรือความตกลงระหว่างประเทศที่เป็น
ประโยชน์แก่เศรษฐกิจของประเทศ สำ�หรับของที่มีถ่ินกำ�เนิดจากประเทศที่ร่วมลงนามหรือมี
ลกั ษณะตามทรี่ ะบไุ วใ้ นสญั ญาหรอื ความตกลงดงั กลา่ ว การออกประกาศกระทรวงการคลงั ตาม
มาตรา 12 และมาตรา 14 แหง่ พระราชก�ำ หนดพิกัดอตั ราศุลกากรฯ จงึ เปน็ กรณีทีก่ ฎหมายให้
อำ�นาจแก่รัฐมนตรวี ่าการกระทรวงการคลังทจ่ี ะกำ�หนดเปล่ยี นแปลงพิกัดอัตราศลุ กากรทใ่ี ชใ้ น
การคำ�นวณคา่ ภาษี เพื่อประโยชนแ์ กเ่ ศรษฐกิจของประเทศหรือเพื่อความผาสุกของประชาชน
หรอื เพอื่ ความม่นั คงของประเทศ ส�ำ หรบั กรณีของมาตรา 12 และเพ่ือปฏิบัตติ ามความผกู พนั
ตามสัญญาหรือความตกลงระหว่างประเทศสำ�หรับกรณีตามมาตรา 14 ทั้งน้ี ตามหลักเกณฑ์
และเง่ือนไขของบทบัญญัติแต่ละมาตรา ซ่ึงในบางคร้ังการประกาศ การยกเลิก หรือการ
เปลยี่ นแปลงเพอื่ ยกเวน้ หรอื ลดอากรจากอตั ราทกี่ �ำ หนดไวห้ รอื ทเี่ รยี กเกบ็ อาจไมส่ ามารถด�ำ เนนิ
การเป็นการล่วงหน้าได้ ก็จ�ำ เป็นท่จี ะตอ้ งออกประกาศเพอ่ื ให้มีผลบังคับย้อนหลงั
ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจนั ทร์
101
60 ปี สุเมธาจารย์
ส่วนมาตรา 10 ทวิ วรรคหน่ึงและวรรคสอง แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร
พระพุทธศักราช 2469 ซึ่งแกไ้ ขเพ่มิ เติมโดยพระราชบญั ญัติศุลกากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2543
น้ันเป็นบทบัญญัติซึ่งกำ�หนดให้ความรับผิดในการเสียค่าภาษีสำ�หรับของที่นำ�เข้าน้ันเกิดข้ึนใน
เวลาทนี่ ำ�ของเข้าส�ำ เรจ็ เป็นการกำ�หนดเวลาส�ำ หรับค�ำ นวณว่าคา่ ภาษีทจ่ี ะต้องเสียเทา่ นน้ั ดงั
นนั้ การทปี่ ระกาศกระทรวงการคลงั มผี ลใชบ้ งั คบั อตั ราศลุ กากรยอ้ นหลงั ส�ำ หรบั ของทนี่ �ำ เขา้ จงึ
มผี ลใหต้ อ้ งค�ำ นวณคา่ ภาษใี หมต่ ามอตั ราอากรใหมต่ งั้ แตเ่ วลาทมี่ งุ่ หมายใชบ้ งั คบั อตั ราอากรใหม่
เป็นตน้ ไป แต่มิได้มีผลเป็นการเปลยี่ นแปลงความรบั ผิดในการเสียค่าภาษีอากร หากจะได้เกิด
ข้ึนตามมาตรา 10 ทวิ เพราะเหตอุ ่ืนแต่อยา่ งใด
ดงั นัน้ คณะกรรมการกฤษฎีกา (คณะพเิ ศษ) โดยมตเิ สยี งขา้ งมากเห็นวา่ การ
ออกประกาศกระทรวงการคลังตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำ�หนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.
2530 หรือมาตรา 14 แห่งพระราชกำ�หนดฯ ซ่งึ แก้ไขเพิ่มเตมิ โดยพระราชบญั ญัตแิ ก้ไขเพ่มิ เตมิ
พระราชก�ำ หนดพิกดั อัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 (ฉบับที่ 1) พ.ศ. 2537 ให้มผี ลย้อนหลงั ไปใน
ทางท่เี ปน็ คุณแก่ผู้มีหน้าทีต่ ้องเสียคา่ ภาษสี ามารถกระทำ�ได1้ 8
ในเร่อื งนี้ผู้เขียนมขี ้อวเิ คราะหด์ งั นี้
1) การออกประกาศกระทรวงการคลงั ตามมาตรา 12 และมาตรา 14 แหง่ พระ
ราชกำ�หนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ให้มีผลย้อนหลังจะทำ�ได้หรือไม่ คณะกรรมการ
กฤษฎกี าเคยวนิ จิ ฉยั ไวว้ า่ ท�ำ ไมไ่ ด้ (เรอื่ งเสรจ็ ท่ี 224/2544) ดงั กลา่ วไวใ้ นขอ้ 2.4.1 ขา้ งหนา้ แลว้
ซ่ึงผู้เขียนเห็นพ้องด้วย อย่างไรก็ตาม คณะกรรมการกฤษฎีกาก็มาเปล่ียนแนวทางวินิจฉัยเป็น
วา่ การออกประกาศกระทรวงการคลังตามมาตรา 12 หรอื มาตรา 14 แหง่ พระราชกำ�หนดพิกดั
อตั ราศลุ กากร พ.ศ. 2530 ใหม้ ผี ลยอ้ นหลงั ในทางทเี่ ปน็ คณุ แกผ่ มู้ หี นา้ ทตี่ อ้ งเสยี คา่ ภาษี สามารถ
กระท�ำ ได้ (เรือ่ งเสรจ็ ท่ี 193/2545) ดังกล่าว ในขอ้ 2.4.2 ซ่ึงผ้เู ขียนไม่เห็นพอ้ งต้องดว้ ย เพราะ
ตามมาตรา 12 และมาตรา 14 แห่งพระราชกำ�หนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ให้ออก
ประกาศกระทรวงการคลัง จุดมงุ่ หมายกเ็ พื่อให้ใช้บงั คบั ไปในภายหนา้ การออกประกาศก็เพ่ือ
ให้บุคคลต่าง ๆ ทราบลว่ งหน้าจะไดป้ ฏิบัติตนได้ถกู ต้องตามประกาศ มาตรา 12 และมาตรา 14
18 บันทึก เรือ่ ง การทบทวนขอ้ หารอื กรณกี ารใช้บังคบั ประกาศกระทรวงการคลัง ตามมาตรา 12 และ
มาตรา 14 แห่งพระราชกำ�หนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.2530 (สำ�นักงานคณะกรรมการกฤษฎีกา, เร่ืองเสร็จท่ี
ดาวน์โหล1ด9จ3า/ก2ร5ะ4บ5บใTนUเDพC่งิ อโ้าดงย, นนา.4ย8อร-4า่ 9ม.ดวงจนั ทร์
102
ความรบั ผิดในค่าภาษศี ุลกากรขาเขา้ ตามกฎหมายว่าด้วยศลุ กากร
จงึ ก�ำ หนดให้มกี ารออกประกาศ การยกเลิก หรอื การเปล่ยี นแปลงประกาศ ให้ประกาศในราช
กจิ จานุเบกษา
หากเป็นการออกประกาศตามมาตรา 12 หรอื มาตรา 14 เป็นครัง้ แรก กไ็ ม่มี
อะไรทจ่ี ะยอ้ นหลงั และใชบ้ งั คบั ไปขา้ งหนา้ บคุ คลซงึ่ ทราบประกาศกป็ ฏบิ ตั ไิ ปตามนนั้ ซง่ึ เหมาะ
สมและเป็นธรรมถูกต้องตามหลักกฎหมายดีแล้ว แต่หากมีการนำ�เข้าและเสียภาษีไปตามปกติ
แลว้ ต่อมามีการออกประกาศใหม้ ผี ลยอ้ นหลังโดยอา้ งว่า “ในบางครั้งการประกาศ การยกเลกิ
หรือการเปลี่ยนแปลงเพื่อยกเว้นหรือลดอากรจากอัตราที่กำ�หนดไว้หรือท่ีเรียกเก็บ อาจไม่
สามารถดำ�เนินการเป็นการล่วงหน้าได้ ก็จำ�เป็นท่ีจะต้องออกประกาศเพ่ือให้มีผลบังคับย้อน
หลัง” การอ้างเช่นนี้ผู้เขียนไม่เห็นพ้องด้วย ด้วยเหตุผลต่าง ๆ ดังกล่าวแล้วประกอบกับหาก
กฎหมายประสงค์จะให้มผี ลย้อนหลงั ก็ชอบทจ่ี ะบญั ญตั ไิ ว้ใหช้ ัดเจน เม่ือกฎหมายมิไดบ้ ัญญัติไว้
เชน่ นน้ั แต่มาตรา 12 และมาตรา 14 กลบั บัญญัตใิ ห้มีการออกประกาศ การเปลย่ี นแปลง หรอื
การยกเลิกประกาศให้ประกาศในราชกิจจานุเบกษา ก็เพ่ือให้ประชาชนทราบล่วงหน้าจะได้
ปฏบิ ตั ใิ ห้ถกู ตอ้ ง ผ้เู ขียนจึงเหน็ ว่าคำ�วินิจฉยั ของคณะกรรมการกฤษฎกี าขัดต่อกฎหมาย หากมี
ความจำ�เป็นต้องออกประกาศให้มีผลย้อนหลังก็ชอบที่จะแก้ไขมาตรา 12 และมาตรา 14 ให้
ชดั เจน มฉิ ะนั้นจะเป็นการแปลขยายความบทบญั ญตั มิ าตรา 12 และมาตรา 14 ออกไป ซึง่ ไม่
ชอบด้วยหลกั การตีความกฎหมาย19
2) หลักกฎหมายในเรื่องความรับผิดในค่าภาษีศุลกากรขาเข้าและการออก
ประกาศกระทรวงการคลงั ซง่ึ จะมผี ลยอ้ นหลงั ไมไ่ ดน้ น้ั ยงั มเี หตผุ ลสนบั สนนุ ทส่ี �ำ คญั อกี ประการ
หนงึ่ คือ การใช้บังคับพระราชบญั ญตั ศิ ลุ กากร พระพุทธศักราช 2469 ต้องใช้บังคับบทบญั ญัติ
ตา่ ง ๆ ของพระราชบญั ญัติต่าง ๆ ไปดว้ ยกนั โดยแต่ละบทบญั ญตั ติ ้องมสี ภาพบังคบั ใช้ได้ตามที่
บญั ญตั ไิ ว้ ซง่ึ ในประเดน็ น้ี ความรบั ผดิ ในคา่ ภาษขี าเขา้ ยอ่ มเกย่ี วพนั กบั ความรบั ผดิ ทางอาญาใน
คดีอาญาศลุ กากรตามพระราชบญั ญตั ิศุลกากร พระพุทธศักราช 2469 และสทิ ธิของผมู้ สี ิทธไิ ด้
รับเงินสนิ บนและเงินรางวัลตามมาตรา 102 ตรี แหง่ พระราชบัญญตั ิศลุ กากร พระพุทธศกั ราช
246920 ด้วย
19 ชูชาติ อัศวโรจน์, อ้างแล้ว, เชงิ อรรถ 11, น.49-50.
ดาวน์โหลดจากระบบ T20U DมCาโตดรยาน1า0ย2อรตา่ รมีนดไี้ วดง้บจัญันทญรัต์ ิข้นึ โดยมาตรา 9 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร (ฉบับท่ี 12) พ.ศ. 2497
103
60 ปี สเุ มธาจารย์
กรณีทบ่ี ุคคลหน่งึ เชน่ นาย ก. หากนำ�โคมีชวี ติ เขา้ มาส�ำ หรบั ทำ�พนั ธุ์ จดั เปน็
ของตามประเภทยอ่ ยท่ี 0102.10 พระราชก�ำ หนดพกิ ดั อตั ราศลุ กากร พ.ศ. 2530 ภาค 2 ก�ำ หนด
อตั ราอากรไวว้ า่ “ไมต่ อ้ งเสยี อากร” แตห่ ากน�ำ เขา้ โคดงั กลา่ วเพอื่ วตั ถปุ ระสงคอ์ ยา่ งอนื่ นอกจาก
ส�ำ หรบั ทำ�พนั ธ์ุ จดั เปน็ ของตามประเภทยอ่ ยที่ 0102.90 ใช้อัตราอากรตามราคาคอื ร้อยละ 40
ของราคาโคกระบอื น้ัน21 ดงั นี้ หากนาย ก. นำ�โคมีชีวิตเข้ามาในราชอาณาจักรโดยมเี จตนามา
ต้ังแต่ก่อนนำ�เขา้ ตลอดจนเมื่อนำ�เขา้ แลว้ ก็มไิ ดใ้ ช้ทำ�พันธุ์ จ�ำ นวน 10 ตวั ราคาตัวละ 100,000
บาท ไม่ต้องเสียอากร ดังน้ี หากนาย ก. กระทำ�ความผิดฐานสำ�แดงเท็จหลีกเลี่ยงอากร โดย
เจตนาฉอ้ คา่ ภาษที จ่ี ะตอ้ งเสยี ววั 10 ตวั ราคา 10x100,000 บาท หารดว้ ยอตั ราอากรตามราคา
40% ดงั น้ี นาย ก. จะต้องเสียคา่ ภาษเี ป็นเงิน 400,000 บาท ดังน้ี เมือ่ นาย ก. สำ�แดงเท็จดัง
กล่าวจึงเป็นเจตนาฉ้อค่าภาษี 400,000 บาท อันเป็นความผิดตามมาตรา 99 และตาม
มาตรา 27 แห่งพระราชบญั ญตั ศิ ลุ กากร พระพทุ ธศักราช 2469 ประกอบกบั มาตรา 16 แห่ง
พระราชบัญญัติศุลกากร (ฉบับที่ 9) พทุ ธศกั ราช 248222
21 ชูชาติ อศั วโรจน,์ อา้ งแล้ว, เชิงอรรถ 5, น.513.
22 พระราชบัญญตั ศิ ลุ กากร พระพทุ ธศักราช 2469 มาตรา 99 ซึง่ ได้รับการแกไ้ ขอัตราโทษโดยมาตรา
4 แห่งพระราชบญั ญตั ศิ ุลกากร (ฉบับที่ 19) พ.ศ. 2548 บัญญตั ิว่า
“มาตรา 99 ผู้ใดกระทำ�หรือจัดหรือยอมให้ผู้อ่ืนกระทำ� หรือยื่นหรือจัดให้ผู้อื่นยื่นซ่ึงใบขนสินค้า
คำ�แสดง ใบรับรอง บันทึกเรื่องราว หรือตราสารอย่างอื่นต่อพนักงานเจ้าหน้าท่ีในเร่ืองใด ๆ อันเกี่ยวด้วยพระราช
บญั ญัติน้ี หรอื อนั พระราชบญั ญตั นิ ้ีบังคบั ให้กระท�ำ น้ันเปน็ ความเทจ็ กด็ ี เป็นความไม่บรบิ รู ณก์ ด็ ี หรือเปน็ ความชักพา
ใหผ้ ดิ หลงในรายการใด ๆ กด็ ี หรอื ถ้าผใู้ ดซงึ่ พระราชบัญญตั นิ ี้บงั คบั ให้ตอบคำ�ถามอันใดของพนกั งานเจา้ หนา้ ท่มี ไิ ด้
ตอบค�ำ ถามอนั นน้ั โดยสตั ยจ์ รงิ กด็ ี หรอื ถา้ ผใู้ ดไมย่ อม หรอื ละเลยไมท่ ำ�ไมร่ กั ษาไวซ้ งึ่ บนั ทกึ เรอื่ งราว หรอื ทะเบยี น หรอื
สมุดบัญชี หรือเอกสาร หรือตราสารอย่างอื่น ๆ ซึ่งพระราชบัญญัตินี้บังคับไว้ก็ดี หรือถ้าผู้ใดปลอมแปลงหรือใช้
เมื่อปลอมแปลงแล้วซ่ึงเอกสารบันทึกเร่ืองราว หรือตราสารอย่างอ่ืนท่ีพระราชบัญญัตินี้บังคับไว้ให้ทำ� หรือที่ใช้ใน
กจิ การใด ๆ เก่ยี วด้วยพระราชบัญญตั ิน้ีก็ดี หรอื แก้ไขเอกสารบันทกึ เร่ืองราว หรือตราสารอย่างอน่ื ภายหลงั ทีไ่ ด้ออก
ไปแล้วในทางราชการก็ดี หรือปลอมดวงตรา ลายมือชื่อ ลายมือช่ือย่อหรือเคร่ืองหมายอย่างอ่ืนของพนักงานกรม
ศุลกากร หรอื ซง่ึ พนักงานกรมศลุ กากรใช้เพ่ือการอยา่ งใด ๆ อนั เก่ียวด้วยพระราชบญั ญตั ิน้กี ็ดี ทา่ นว่าผ้นู นั้ มคี วามผิด
ตอ้ งระวางโทษปรบั ไม่เกนิ หา้ หมน่ื บาทหรือจ�ำ คุกไมเ่ กินหกเดือน”
พระราชบัญญัติศุลกากร พระพุทธศักราช 2469 มาตรา 27 ซึ่งได้รับการแก้ไขอัตราโทษโดย
มาตรา 3 แหง่ พระราชบญั ญัตศิ ุลกากร (ฉบบั ท่ี 11) พ.ศ. 2490 บัญญตั วิ ่า
“มาตรา 27 ผใู้ ดหรือพาของทีย่ งั มิได้เสยี คา่ ภาษี หรอื ของตอ้ งจำ�กัด หรอื ของตอ้ งหา้ ม หรอื ที่ยงั มไิ ด้
ผ่านศุลกากรโดยถูกต้องเข้ามาในพระราชอาณาจักรสยามก็ดี หรือส่ง หรือพาของเช่นว่าน้ีออกไปนอกพระราช
ดาวนโ์ หลอดาจณาากจรักะบรกบด็ Tี UหDรอืCชโ่วดยยเหนาลยืออดรว้ า่ ยมปดรวะงกจานั รทใรด์ ๆ ในการน�ำ ของเชน่ ว่านเ้ี ข้ามา หรือสง่ ออกไปก็ดีหรือย้ายถอนไป หรอื
104
ความรบั ผิดในค่าภาษศี ุลกากรขาเขา้ ตามกฎหมายวา่ ด้วยศุลกากร
เหตุผลที่เป็นความผิดดังกล่าวก็เพราะความรับผิดในค่าภาษีขาเข้าเกิดขึ้นเม่ือ
น�ำ โคเขา้ มาส�ำ เรจ็ เมอ่ื มไิ ดน้ �ำ โคทมี่ ชี วี ติ ไปใชท้ �ำ พนั ธุ์ นาย ก. จะตอ้ งส�ำ แดงใบขนขาเขา้ เพอื่ เสยี
อากร ดงั น้ี การสำ�แดงพกิ ัดอตั ราเป็นเทจ็ เพอ่ื เจตนาหลีกเลย่ี งการเสียคา่ ภาษโี ดยเจตนาฉ้อค่า
ภาษขี องรฐั จงึ เปน็ ความผดิ ดงั กลา่ ว หากคดนี มี้ สี ายลบั แจง้ ความวา่ นาย ก. กระทำ�ความผดิ และ
ประสงค์จะได้รับเงินสินบนตามกฎหมาย เจ้าหน้าท่ีศุลกากรผู้จับกุมเป็นผลสำ�เร็จ ตลอดจน
ผ้เู กยี่ วขอ้ งทีม่ สี ิทธไิ ดร้ บั เงินรางวัลตามกฎหมาย บุคคลดังกล่าวย่อมมสี ทิ ธิไดร้ บั เงินสินบนและ
เงินรางวัล ตามมาตรา 102 ตรี อนุมาตรา 2 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พระพุทธศักราช
246923 ดังนี้ เม่ือได้สิทธิรับเงินสินบนของผู้แจ้งควานนำ�จับและสิทธิได้รับเงินรางวัลของเจ้า
หนา้ ทศี่ ุลกากร เปน็ ไปตามพระราชบัญญตั ศิ ุลกากร พระพทุ ธศกั ราช 2469 ซงึ่ ใชบ้ ังคบั ควบคู่
ช่วยเหลือใหย้ ้ายถอนไปซึ่งของดังกลา่ วนั้นจากเรอื ก�ำ ป่นั ท่าเทียบเรอื โรงเก็บสนิ คา้ คลงั สินค้า ท่ีมั่นคง หรอื โรงเก็บ
ของ โดยไมไ่ ด้รับอนญุ าตกด็ ี หรือใหท้ ่ีอาศยั เกบ็ หรอื เก็บ หรือซ่อนของเช่นว่านี้ หรอื ยอม หรือจดั ใหผ้ ู้อ่นื ท�ำ การเชน่
วา่ นน้ั กด็ ี หรอื เกย่ี วขอ้ งดว้ ยประการใด ๆ ในการขนหรอื ยา้ ยถอน หรอื กระท�ำ อยา่ งใดแกข่ องเชน่ วา่ นนั้ กด็ ี หรอื เกยี่ วขอ้ ง
ดว้ ยประการใด ๆ ในการหลกี เลยี่ ง หรอื พยายามหลกี เลยี่ งการเสยี คา่ ภาษศี ลุ กากร หรอื ในการหลกี เลย่ี งหรอื พยายาม
หลกี เลย่ี งบทกฎหมายและขอ้ จำ�กดั ใด ๆ อนั เกยี่ วแกก่ ารนำ�ของเขา้ สง่ ของออก ขนของขน้ึ เกบ็ ของในคลงั สนิ คา้ และ
การสง่ มอบของโดยเจตนาจะฉอ้ คา่ ภาษีของรฐั บาลของพระบาทสมเดจ็ พระเจา้ อย่หู ัว ที่จะต้องเสียสำ�หรบั ของนน้ั ๆ
กด็ ี หรือหลกี เลย่ี งขอ้ ห้าม หรือข้อจ�ำ กัดอนั เกย่ี วแก่ของน้ันก็ดสี �ำ หรับความผิดครงั้ หนึง่ ๆ ให้ปรบั เป็นเงินสเ่ี ทา่ ราคา
ของซงึ่ ไดร้ วมคา่ อากรเขา้ ดว้ ยแล้ว หรือจำ�คกุ ไมเ่ กนิ สบิ ปี หรอื ทงั้ ปรบั ทั้งจำ�”
พระราชบญั ญตั ศิ ลุ กากร (ฉบบั ท่ี 9) พทุ ธศกั ราช 2482 มาตรา 16 บญั ญตั วิ า่ “มาตรา 16 การกระท�ำ
ทบ่ี ญั ญตั ิไวใ้ นมาตรา 27 และมาตรา 99 แห่งพระราชบัญญตั ิศุลกากร พุทธศกั ราช 2469 นัน้ ใหถ้ อื วา่ เป็นความผดิ
โดยมพิ กั ตอ้ งค�ำ นึงว่าผกู้ ระท�ำ มเี จตนาหรือกระทำ�โดยประมาทเลนิ เลอ่ หรือหาไม่”
23 พระราชบญั ญตั ิศลุ กากร พระพุทธศกั ราช 2469 มาตรา 102 ตรี ซ่งึ บญั ญตั ขิ ้ึนโดยมาตรา 9 แห่ง
พระราชบัญญัตศิ ลุ กากร (ฉบับที่ 12) พ.ศ. 2497 บญั ญตั วิ ่า
“มาตรา 102 ตรี ให้อธิบดมี ีอ�ำ นาจสั่งจ่ายเงินสนิ บนและรางวัลตามระเบยี บที่อธบิ ดีกำ�หนด โดยได้
รบั อนุมัตจิ ากรฐั มนตรี ในกรณีต่อไปน้ี
1. ความผดิ ฐานลกั ลอบหนศี ลุ กากร หรือของตอ้ งห้ามตอ้ งกำ�กดั ในการน�ำ เขา้ มาใน หรอื สง่ ออกไป
นอกราชอาณาจกั ร ใหห้ กั จา่ ยเปน็ เงนิ สนิ บนและรางวลั รอ้ ยละ 55 จากเงนิ คา่ ขายของกลาง แตก่ รณที ม่ี ไิ ดร้ บิ ของกลาง
หรอื ของกลางไม่อาจจำ�หนา่ ยได้ ใหห้ ักจา่ ยจากเงนิ คา่ ปรบั สว่ นรายที่ไม่มผี แู้ จง้ ความนำ�จบั ใหห้ กั จา่ ยเปน็ เงินรางวลั
รอ้ ยละ 30
2. ความผิดฐานสำ�แดง ใหห้ ักจ่ายเป็นเงินสนิ บนและรางวลั รอ้ ยละ 55 จากเงินค่าปรับ แตใ่ นรายที่
ไม่มีผู้แจ้งความน�ำ จับ ใหห้ ักจา่ ยเป็นเงนิ รางวัลรอ้ ยละ 30
3. กรณที ่ีมกี ารตรวจเกบ็ อากรขาด และเจ้าหนา้ ท่ผี ูส้ ำ�รวจเงินอากรตรวจพบ เป็นผลให้เรียกอากร
ดาวน์โหลเพด่มิจาเตกริมะไบดบ้ ใหTจ้Uา่ DยCเงโนิ ดรยานงวาลัยอร้อรา่ยมละดว1ง0จันขทอรง์ เงินอากรทก่ี รมศลุ กากรเรียกเก็บเพิ่มเตมิ ได้”
105
60 ปี สเุ มธาจารย์
กันไปกับบทบัญญัติส่วนอ่ืน ๆ ของพระราชบัญญัติดังกล่าว คือ เร่ืองความรับผิดในค่าภาษี
ศุลกากรขาเข้าอันเป็นกฎหมายระดับพระราชบัญญัติ ดังนี้ จะออกประกาศกระทรวงการคลัง
อันเป็นกฎหมายลำ�ดับรองออกโดยอาศัยอำ�นาจของพระราชกำ�หนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ.
2530 อันมีผลทำ�ให้สิทธิของผู้แจง้ ความน�ำ จบั และสิทธิของเจา้ หนา้ ทีศ่ ุลกากรผูจ้ ับกุมคดอี าญา
ศุลกากรเสียหาย โดยมไิ ดม้ กี ฎหมายระดบั พระราชบัญญตั ิบัญญัตไิ ว้โดยชดั แจง้ ใหท้ ำ�เช่นนั้นได้
เช่นน้ีประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวย่อมออกมาโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย และไม่มีผลใช้
บังคบั
ดังนี้ การทค่ี ณะกรรมการกฤษฎกี า (คณะพิเศษ) โดยมตเิ สยี งข้างมากในกรณี
ปญั หานม้ี คี วามเหน็ วา่ การออกประกาศกระทรวงการคลงั ใหม้ ผี ลยอ้ นหลงั เปน็ คณุ แกผ่ เู้ สยี ภาษี
อากรย่อมกระท�ำ ได้ โดยเปน็ เรอื่ งท่จี ะต้องพจิ ารณาปจั จัย ผลดี และผลเสยี ทเ่ี กย่ี วข้องท้งั หมด
ของกฎหมายในแต่ละเร่ือง และต้องพิจารณาเป็นรายกรณีด้วย แต่ตามข้อเท็จจริงของเรื่องนี้
คณะกรรมการกฤษฎกี ากม็ ไิ ดน้ �ำ ประเดน็ เรอื่ งสทิ ธขิ องผแู้ จง้ ความน�ำ จบั และสทิ ธขิ องเจา้ หนา้ ท่ี
ศุลกากรผู้จับกุมคดีน้ีอันมีสิทธิท่ีจะได้รับเงินสินบนและเงินรางวัลตามลำ�ดับมาพิจารณาเลย
ท่ีเป็นเช่นน้ีอาจเป็นเพราะข้อกฎหมายในส่วนนี้ กรมศุลกากรมิได้นำ�เสนอต่อคณะกรรมการ
กฤษฎกี า (คณะพเิ ศษ) แต่อยา่ งใด
3. บทสรปุ
ความรบั ผดิ ในคา่ ภาษศี ลุ กากรขาเขา้ ทเี่ กดิ ขน้ึ ในขณะทนี่ �ำ เขา้ ส�ำ เรจ็ และการใชบ้ งั คบั
กฎหมายเพอ่ื จดั เกบ็ อากรขาเขา้ ดงั กลา่ วตอ้ งเปน็ ไปตามพระราชบญั ญตั ศิ ลุ กากร พระพทุ ธศกั ราช
2469 ประกอบกับพระราชกำ�หนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ท้ังน้ี การออกประกาศ
กระทรวงการคลังอนั เป็นกฎหมายลำ�ดับรองออกตามมาตรา 12 และมาตรา 14 แหง่ พระราช
ก�ำ หนดพกิ ดั อตั ราศลุ กากร พ.ศ. 2530 จะออกเกนิ กรอบอำ�นาจของกฎหมายดงั กลา่ วไมไ่ ด้ และ
จะออกขดั แยง้ ต่อพระราชบัญญัติศุลกากร พระพทุ ธศักราช 2469 อันเป็นกฎหมายระดับพระ
ราชบัญญัติและมีศักดก์ิ ฎหมายสงู กวา่ มไิ ด้ นอกจากน้ี การตีความกฎหมายศุลกากร กฎหมาย
พิกัดอัตราศุลกากรและการออกประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวนั้น จะต้องพิจารณาถึง
บทบัญญัติอื่น ๆ ของกฎหมายดังกล่าวด้วย คือ บทบัญญัติในเรื่องเงินสินบนและรางวัลใน
พระราชบัญญัติศุลกากร พระพุทธศักราช 2469 ด้วย การออกประกาศกระทรวงการคลังซ่ึง
ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจนั ทร์
106
ความรับผดิ ในคา่ ภาษศี ลุ กากรขาเข้าตามกฎหมายว่าด้วยศลุ กากร
เป็นกฎหมายลำ�ดับรองอันมีผลเป็นการเปล่ียนแปลงบทบัญญัติของพระราชบัญญัติศุลกากร
พระพุทธศักราช 2469 อันเป็นกฎหมายระดับพระราชบัญญัติในเร่ืองความรับผิดในค่าภาษี
ศุลกากรขาเข้าตลอดจนมีผลเป็นการเปลี่ยนแปลงบทบัญญัติในเร่ืองสิทธิการได้รับเงินสินบน
ของผู้แจ้งความนำ�จับ และสิทธิการได้รับเงินรางวัลของเจ้าหน้าที่ศุลกากรผู้จับกุมคดีอาญา
ศุลกากรยอ่ มทำ�มไิ ด้
ท้ายสุดนี้ ผเู้ ขียนเห็นว่าการออกประกาศกระทรวงการคลงั ให้มีผลย้อนหลังจะทำ�ได้
โดยชอบดว้ ยกฎหมายหรอื ไม่ จะตอ้ งใครค่ รวญถงึ บทบญั ญตั ขิ องกฎหมายทจี่ ะน�ำ มาใชบ้ งั คบั ให้
ถถ่ี ว้ นกวา่ นี้ โดยค�ำ นงึ ถงึ เจตนารมณข์ องกฎหมายทนี่ �ำ มาพจิ ารณาทงั้ ฉบบั และค�ำ นงึ ถงึ สทิ ธติ าม
กฎหมายของผเู้ ก่ยี วขอ้ งดว้ ย
ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจนั ทร์
107
ปญั หา “บางประการ” ของกฎหมาย
ว่าดว้ ยภาษีเงินไดร้ ะหวา่ งประเทศ
พนติ ธีรภาพวงศ1์
บทนำ�
สว่ นตวั ผมร้จู กั อาจารยส์ เุ มธ (หรือถา้ เรียกขานทางวิชาการ คอื ทา่ น ศ. ดร. สเุ มธ
ศิริคุณโชติ อน่ึง สำ�หรับบทความน้ี ขออนุญาตเอ่ยถึงท่านด้วยคำ�สั้น ๆ ว่า “ท่านอาจารย์”)
มาตัง้ แตค่ รั้งเรียนจบกลบั มาใหม่ ๆ (ปลายปี พ.ศ. 2542) เนอ่ื งจากท่านอาจารย์ได้กรุณาตดิ ต่อ
ผมทางโทรศัพท์ โดยแนะนำ�ตนว่า ท่านเป็นอาจารย์ประจำ�ที่คณะนิติศาสตร์ มหาวิทยาลัย
ธรรมศาสตร์ และได้อ่านหนงั สือ “ภาษบี ริษทั ข้ามชาต”ิ ของผม (ณ เวลานนั้ เปน็ การจดั พมิ พ์
ครัง้ แรกโดยสำ�นกั พมิ พว์ ญิ ญูชน ในปี พ.ศ. 2541) จึงมีความสนใจขอใหผ้ มมารว่ มเปน็ อาจารย์
พิเศษที่มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์ เพ่ือสอนนักศึกษาในระดับปริญญาโท สาขากฎหมายภาษี
อากร แน่นอนว่าบทสรุปของการสนทนาในวันน้ันคือ ผมตอบตกลง และได้ทำ�หน้าท่ีดังกล่าว
ตงั้ แตบ่ ัดนน้ั เปน็ ต้นมา
ต่อมา ผมได้แนะนำ�ภรรยา คือ ดร. เพชรรัตน์ ให้มาช่วยสำ�หรับการสอนนักศึกษา
ในวิชาภาษีบริโภคของสาขาดังกล่าวอีกท่านหน่ึงด้วย ซ่ึงท่านอาจารย์ก็ได้กรุณาให้คำ�แนะนำ�
ดูแลเราทั้งคู่เป็นอย่างดี และนับจากปี พ.ศ. 2542 จนถึงปัจจุบัน ท่ีได้ทำ�งานร่วมกัน เป็นท่ี
ประจกั ษช์ ัดแจง้ วา่ ท่านอาจารย์ คอื ผซู้ ่งึ อุทิศตนดว้ ยความทุ่มเทสำ�หรบั การพัฒนาการศึกษา
ในสาขากฎหมายภาษีอากรให้แก่มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์อย่างเต็มกำ�ลัง เป็นที่น่าชื่นชม
สมควรถอื เป็นแบบอย่างของ “คร”ู ผใู้ ห้ความรทู้ ่ีประเสริฐอยา่ งย่ิง
1 ผู้อ�ำ นวยการกลุม่ กฎหมาย ส�ำ นกั งานปลัดกระทรวงการคลงั (นิติกรเช่ียวชาญ) / อดีตหวั หนา้ กลมุ่
ดาวน์โหลงดานจากกฎรหะบมบายTแUลDะCหโัวดหยนน้าาทยีมอกร่าฎมหดมวางยจภนั าทษรรี์ ะหว่างประเทศ สำ�นักกฎหมาย กรมสรรพากร
108
ปัญหา “บางประการ” ของกฎหมายวา่ ด้วยภาษีเงนิ ไดร้ ะหว่างประเทศ
ดงั นัน้ เม่อื ไดแ้ จง้ จากคณะผจู้ ดั ท�ำ หนงั สือท่ีระลึกในวยั ครบ 60 ปี ของท่านอาจารย์
สุเมธ ถึงความประสงค์ให้ผมร่วมเขียนบทความในหนังสือท่ีระลึกดังกล่าว ผมจึงตอบรับด้วย
ความยนิ ดแี ละเตม็ ใจเปน็ อยา่ งยง่ิ ทง้ั นี้ ผมจงึ ไดห้ ยบิ ยกบางเรอื่ ง บางประเดน็ จากวชิ า “กฎหมาย
ภาษีระหวา่ งประเทศ” ซ่ึงเป็นวิชาท่ผี มและทา่ นอาจารยไ์ ดบ้ รรยายรว่ มกนั มาตลอดระยะเวลา
กวา่ 15 ปที ผี่ า่ นมา (เดมิ จะมผี บู้ รรยาย 3 ทา่ น อกี ทา่ น คอื อาจารยธ์ นภณ แกว้ สถติ ย์ ซงึ่ ปจั จบุ นั
ท่านได้วางมือจากการสอนไป เน่ืองจากภารกิจท้ังทางโลกและทางธรรมเม่ือสักสองสามปีท่ี
ผ่านมา) ทงั้ น้ี แม้พัฒนาการทางการศกึ ษาของกฎหมายภาษรี ะหวา่ งประเทศของประเทศไทย
โดยเฉพาะในชว่ ง 10 ปที ผ่ี า่ นมา ดจู ะมคี วามเตบิ โต มผี สู้ นใจศกึ ษาอยา่ งจรงิ จงั มากขน้ึ กต็ าม แต่
ต้องยอมรับว่า ทิศทางพัฒนาการของการแก้ไข ปรับปรุงกฎหมายภาษีอากรในประเทศไทย
เฉพาะในสว่ นท่ีเกี่ยวกับบรบิ ททางภาษีระหว่างประเทศ ยังขับเคล่ือนไปด้วยความเฉ่ือยชา การ
ตคี วามกฎหมายกเ็ ปน็ ไปตามหลกั การเดมิ ๆ อกี ยงั ปรากฏบทบญั ญตั หิ ลายเรอื่ งทลี่ า้ สมยั ไมเ่ ปน็
ปัจจบุ นั จนกลายเปน็ “ช่องโหว่ ชอ่ งวา่ ง” อีกไมน่ ้อย อยา่ งไรกด็ ี ค�ำ วา่ “บางประการ” ท่ีใช้
รว่ มกบั ค�ำ วา่ “ปญั หา” ในชอื่ ของบทความนี้ คอื การสะทอ้ นปญั หาเพยี งสว่ นนอ้ ย เปน็ เพยี งการ
เลา่ ถงึ ปญั หาพนื้ ฐานบางเรอื่ งจากเรอ่ื งทมี่ อี ยมู่ ากมายในปจั จบุ นั ดงั ทอ่ี ธบิ ายมาขา้ งตน้ ดว้ ยหาก
รวบรวมกนั ใหห้ มดส้ินในคราวเดยี ว คงอาจตอ้ งสรุปเป็นตำ�ราเป็นเลม่ ๆ ทง้ั น้ี ปัญหาเหล่านที้ ี่
หยบิ ยกข้นึ มา หากทา่ นใดอ่านพิจารณาแล้ว มขี อ้ คิดเห็นตา่ ง หรอื ทา่ นเองมอง คิดไปไกลกวา่
น้ัน สามารถส่งความเห็นดังกล่าวมาร่วมเสวนากันได้ทาง email “[email protected]”
ผมยินดีน้อมรับในทุกความเห็น เพ่ือจะได้นำ�ไปปรับปรุงในส่วนของการสอนวิชากฎหมายภาษี
ระหวา่ งประเทศใหม้ คี วามเขม้ ขน้ ข้ึน ขอบคุณอย่างยงิ่ ครบั
ปัญหาที่ 1 อำ�นาจรฐั ในการจดั เกบ็ ภาษี (Jurisdiction to Tax) – ความ
สบั สนของกฎหมายไทยทีเ่ กย่ี วกับภาษเี งินได้บคุ คลธรรมดา
ผทู้ ีเ่ รยี นวชิ าภาษรี ะหว่างประเทศ จะต้องเริ่มต้นศกึ ษาหลกั การของอ�ำ นาจรัฐในการ
จดั เกบ็ ภาษี (หรอื Jurisdiction to Tax) ให้ถอ่ งแทเ้ ปน็ ลำ�ดบั แรก เพราะน่ีคอื พื้นฐานส�ำ คัญ
สำ�หรับการตอ่ ยอดความคิด และสร้างความเขา้ ใจถึงประเด็นความขัดแยง้ ของการใชอ้ ำ�นาจรัฐ
ในการจัดเก็บภาษีของประเทศต่าง ๆ (Conflict of Jurisdictions) จากเงินได้กรณีธุรกรรม
ดาวนโ์ หลรดะจหากวร่าะงบปบรTะUเDทCศโดยอันนาเยปอ็นร่าสมาดเวหงตจันุสทำ�รค์ ัญที่นำ�ไปสู่ปัญหาการจัดเก็บภาษีซํ้าซ้อนระหว่างประเทศ
109
60 ปี สุเมธาจารย์
(International Double Taxation) ในทางปฏบิ ตั ิ วธิ แี กไ้ ขปญั หาการจดั เกบ็ ภาษซี าํ้ ซอ้ นระหวา่ ง
ประเทศท่ีแพร่หลายมากที่สุด คือ การตกลงทำ�สนธิสัญญาทางภาษี เพื่อการเว้นการเก็บภาษี
ซ้อนระหว่างประเทศในระดบั ทวภิ าคี (Bilateral Tax Treaties) น่ันเอง
กรณหี ลกั การอ�ำ นาจรฐั ในการจดั เกบ็ ภาษี พงึ ทราบวา่ การทป่ี ระเทศหนงึ่ ๆ จะบญั ญตั ิ
กฎหมายส�ำ หรบั การจดั เกบ็ ภาษเี งนิ ไดข้ นึ้ ตอ้ งมอี งคป์ ระกอบทเ่ี ปน็ จดุ เชอื่ มโยง (Nexus) ระหวา่ ง
ประเทศนน้ั ๆ และผเู้ สยี ภาษี เปน็ ฐานการใชอ้ �ำ นาจดงั กลา่ วนนั้ ดว้ ย โดยอาจจ�ำ แนกเปน็ รปู แบบ
หลกั ๆ ไดส้ องรปู แบบ ดงั น้ี
(1) การใชอ้ �ำ นาจรัฐในการจดั เก็บภาษี โดยพิจารณาจากสถานภาพทางบคุ คลของผู้
เสยี ภาษี (Personal Attachment) เป็นสำ�คญั เช่น การมสี ัญชาติ (Nationality) หรือการมี
ภมู ิลำ�เนา (Fiscal Domicile) หรือการมถี นิ่ ทีอ่ ยู่ (Residence) ของผเู้ สยี ภาษนี ้นั ๆ โดยหาก
ปรากฏขอ้ เท็จจริงวา่ สถานภาพของบุคคลดงั กลา่ ว เขา้ ลักษณะตามทีบ่ ญั ญัติไวว้ า่ เปน็ ผมู้ ถี ิ่นที่
อยู่ หรือมีสญั ชาติ หรอื มภี ูมลิ �ำ เนาตามกฎหมายภาษีของประเทศน้นั ๆ แล้ว เงนิ ได้ของบคุ คลผู้
นั้นที่เกิดข้ึนในช่วงระยะเวลาหนึ่ง ๆ (อาทิ ปีภาษี หรือรอบระยะเวลาบัญชี) ไม่ว่าจะเกิดขึ้น
ภายในเขตแดนของประเทศนน้ั หรอื ไม่ ยอ่ มตอ้ งถอื วา่ อยใู่ นอ�ำ นาจของรฐั นน้ั ทจี่ ะบงั คบั จดั เกบ็
ภาษีจากเงินได้ของบุคคลผู้น้ันได้ตามกฎหมาย ท้ังน้ี สำ�หรับหลักเกณฑ์ในการพิจารณากรณี
สถานภาพทางบคุ คลของบริษัทหรอื หา้ งหนุ้ สว่ นนิตบิ ุคคล หลกั การพน้ื ฐานคอื การพิจารณาวา่
มี “ถนิ่ ทอี่ ย”ู่ ของนติ บิ คุ คลจากสถานทจี่ ดทะเบยี นจดั ตง้ั นติ บิ คุ คลนนั้ ๆ (Place of Incorpora-
tion) ว่าไดจ้ ดทะเบยี นจดั ตงั้ ขน้ึ ตามกฎหมายของรฐั ดงั กล่าวหรอื ไม่ (โปรดเข้าใจด้วยวา่ กรณีนี้
เป็นคนละกรณีกับการจดทะเบียนสาขา) นอกจากนี้ ในบางประเทศ อาจพิจารณาว่า มีการ
บริหาร และการจดั การท่ีแทจ้ ริงของธุรกจิ ของนิตบิ ุคคลน้ัน ๆ (Place of Effective Manage-
ment) ในรฐั ดังกลา่ วหรือไม่เป็นแนวทางพจิ ารณาประกอบกับหลกั Place of Incorporation
ข้างต้นด้วย
(2) การเชอ่ื มโยงจากประโยชน์เชงิ เศรษฐศาสตรใ์ นประเทศนนั้ ของผ้เู สียภาษี (Eco-
nomic Attachment) ในกรณที ีส่ ถานภาพของบคุ คลดังกล่าว ไมเ่ ขา้ ลกั ษณะตามทบี่ ญั ญัติไว้
วา่ เปน็ ผมู้ ถี นิ่ ทอ่ี ยู่ หรอื มสี ญั ชาติ หรอื มภี มู ลิ �ำ เนาตามกฎหมายภาษขี องประเทศนนั้ ๆ ยอ่ มถอื วา่
เป็นผู้ไมม่ ีถิ่นที่อยู่ (Non-residents) ในประเทศดงั กลา่ ว ดงั น้ี หากพิจารณาตาม (1) แล้ว เงนิ
ไดข้ องบุคคลผนู้ ั้น ยอ่ มไม่อยู่ในบงั คบั ทีร่ ัฐน้ันจะบังคับจัดเกบ็ ได้ อย่างไรกต็ าม หากบุคคลผนู้ นั้
ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอร่าม ดวงจนั ทร์
110
ปญั หา “บางประการ” ของกฎหมายว่าดว้ ยภาษเี งินไดร้ ะหว่างประเทศ
เงินได้ซ่ึงมีแหล่งที่มา หรือมีสถานที่รับ-จ่ายเงินได้อยู่ภายในอาณาเขตของรัฐดังกล่าว เงินได้
ในส่วนนี้ อาจตกภายใต้อำ�นาจอธิปไตย (State Sovereignty) ภายในอาณาเขตบริเวณ
(Territory) ของรัฐนน้ั ๆ ท่จี ะบังคบั จัดเก็บภาษจี ากเงินได้ในสว่ นนัน้ ได้ โดยการจัดเกบ็ ภาษีใน
กรณดี งั กลา่ ว จะมไิ ดม้ งุ่ พจิ ารณาวา่ สถานภาพทางบคุ คลของผเู้ สยี ภาษเี ปน็ อยา่ งไรอกี ตอ่ ไป เพยี ง
แตอ่ าศยั การเชอื่ มโยงจากประโยชนเ์ ชงิ เศรษฐศาสตรข์ องผเู้ สยี ภาษภี ายในอาณาเขตของรฐั นนั้
เปน็ ส�ำ คญั เพราะเมอ่ื บคุ คลใดเขา้ มาท�ำ ประโยชน์ ไดใ้ ชท้ รพั ยากร หรอื ท�ำ ธรุ กรรมในเขตดนิ แดน
ของรฐั ดงั กล่าวแล้ว และต่อมาได้ก่อให้เกิดมีการไดร้ บั หรือเกดิ เงินไดข้ ึ้น บุคคลผนู้ ้นั ยอ่ มมหี นา้
ท่เี สียภาษีใหร้ ัฐนั้น ๆ เชน่ เดียวกัน เพียงแตก่ ารจัดเก็บภาษใี นกรณี (2) น้ี กระท�ำ โดยมขี ้อจำ�กดั
เฉพาะเงนิ ไดซ้ ง่ึ มแี หลง่ ทม่ี า หรอื มสี ถานทร่ี บั -จา่ ยเงนิ ไดอ้ ยภู่ ายในอาณาเขตของรฐั ดงั กลา่ วเปน็
ส�ำ คญั มิอาจขยายไปจัดเก็บจากเงินได้อ่นื ๆ ทเี่ กิดขน้ึ นอกเขตแดนของตนได้
ในประเทศไทย บทบัญญัติในประมวลรัษฎากรในส่วน 3 ที่ว่าด้วยการจัดเก็บภาษี
จากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (หมวด 3 ภาษีเงินได้) มีความเห็นว่า เป็นการบัญญัติท่ี
ก�ำ หนดอ�ำ นาจรฐั ในการจดั เกบ็ ภาษไี วอ้ ยา่ งสอดคลอ้ งกบั หลกั การทเ่ี ปน็ สากลของนานาประเทศ
ท้ังนี้ เนื่องจากกฎหมายได้มุ่งพิจารณาจากสถานภาพทางบุคคลของผู้เสียภาษี (Personal
Attachment) เปน็ ล�ำ ดับแรก หากปรากฏว่า เปน็ ผู้มีถนิ่ ที่อย่ใู นประเทศไทย จะมีการจัดเกบ็
ภาษีจากเงินได้โดยไม่พิจารณาถึงแหล่งที่มาว่าเกิดข้ึนในประเทศไทยหรือต่างประเทศ แต่ต้อง
น�ำ มารวมค�ำ นวณเสียภาษใี นประเทศไทยทั้งหมด (หลักการ Worldwide Taxation) ส่วนกรณี
ผู้ไม่มีถ่ินที่อยู่ในประเทศไทย หากพบว่ามีรายได้จากการกระทำ�กิจการในประเทศไทย หรือ
มีรายได้จากกรณีท่ีถือว่าประกอบกิจการในประเทศไทย หรือมีเงินได้ท่ีได้รับจากการจ่ายจาก
หรือในประเทศไทย แล้ว กรณีน้ีจะจัดเก็บภาษีโดยถือหลักการของ “แหล่งเงินได้ (Source
Taxation)” กล่าวคือ เงนิ ไดด้ งั กล่าว ถอื วา่ มีแหล่งเงินได้ในประเทศไทย และต้องเสยี ภาษใี น
ประเทศไทย แต่ไม่รวมเงินไดท้ ม่ี แี หล่งทีม่ าเกิดจากนอกประเทศไทย
มาตรา 66 วรรคแรก แห่งประมวลรัษฎากร ได้กำ�หนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วน
นติ บิ คุ คลทตี่ งั้ ขนึ้ ตามกฎหมายไทย หรอื ทตี่ ง้ั ขน้ึ ตามกฎหมายของตา่ งประเทศ และกระท�ำ กจิ การ
ในประเทศไทยต้องเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนน้ี เป็นการบ่งช้ีถึงหลักเกณฑ์สำ�หรับ
การพิจารณาของการมี “ถ่ินที่อยู่” จากสถานท่ีจดทะเบียนจัดต้ังนิติบุคคลนั้น ๆ (Place of
Incorporation) ว่าได้จัดต้ังข้นึ ท่ีประเทศใด ดงั น้นั หากเป็นบรษิ ทั หรือหา้ งห้นุ ส่วนนิติบคุ คลท่ี
ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจันทร์
111
60 ปี สุเมธาจารย์
ต้ังข้ึนตามกฎหมายไทย พิจารณาได้ว่ามีสถานภาพทางบุคคลของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วน
นิติบุคคลที่ “เช่ือมโยง” กับอำ�นาจในการจัดเก็บภาษีของประเทศไทยแล้ว (และถึงแม้ว่าใน
บทบญั ญตั ิ จะไมป่ รากฏคำ�วา่ “ถน่ิ ที่อยู”่ แตอ่ ย่างใดก็ตาม) บรษิ ัทหรอื หา้ งหุ้นส่วนนติ ิบคุ คล
น้ัน ๆ มีหน้าท่ีเสียภาษีในกำ�ไรสุทธิ โดยคำ�นวณจากรายได้ที่ได้จากการประกอบกิจการ หรือ
เน่ืองจากการประกอบกิจการ ที่ได้กระทำ�ในรอบระยะเวลาบัญชี (รายได้จากกิจการท้ังใน
ประเทศไทยและนอกประเทศไทยท้ังหมด) ตามนยั มาตรา 65 แหง่ ประมวลรษั ฎากร อย่างไรก็
ดี ในทางกลบั กนั หากเปน็ กรณบี รษิ ทั หรอื หา้ งหนุ้ สว่ นนติ บิ คุ คลทตี่ ง้ั ขน้ึ ตามกฎหมายตา่ งประเทศ
ย่อมถือว่าเข้าลักษณะเป็นผู้ไม่มีถิ่นที่อยู่ (Non-residents) ในประเทศไทย กรณีดังกล่าว
ประเทศไทยย่อมยากท่ีจะเชื่อมโยงอำ�นาจรัฐในการจัดเก็บภาษีสำ�หรับเงินได้ของบริษัทหรือ
ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลน้ัน เว้นแต่มีรายได้จากการกระทำ�กิจการในประเทศไทย ย่อมเข้ากรณี
มาตรา 66 วรรคแรก ประกอบวรรคสอง บริษทั หรือหา้ งหุ้นส่วนนิติบคุ คลน้ัน ๆ มหี น้าทเี่ สยี
ภาษใี นก�ำ ไรสทุ ธิ โดยค�ำ นวณจากรายไดท้ ไี่ ดจ้ ากการประกอบกจิ การ หรอื เนอ่ื งจากการประกอบ
กจิ การในประเทศไทย ทไ่ี ดก้ ระท�ำ ในรอบระยะเวลาบญั ชี (รายไดจ้ ากกจิ การทงั้ ในประเทศไทย)
เชน่ เดยี วกบั กรณมี ีรายได้จากการถูกถือว่าประกอบกิจการในประเทศไทย ตามมาตรา 76 ทวิ
แหง่ ประมวลรษั ฎากร ซ่งึ ต้องรับรรู้ ายไดเ้ พือ่ เสยี ภาษีในก�ำ ไรสุทธิตามนัยมาตรา 66 วรรคสอง
เชน่ เดยี วกนั หรอื แมแ้ ตห่ ากปรากฏวา่ เปน็ บรษิ ทั หรอื หา้ งหนุ้ สว่ นนติ บิ คุ คลทตี่ งั้ ขน้ึ ตามกฎหมาย
ต่างประเทศ มิได้ประกอบกจิ การในประเทศไทย แตไ่ ดร้ ับเงนิ ได้พงึ ประเมนิ บางประเภทตามท่ี
กฎหมายก�ำ หนด ทจ่ี ่ายจาก หรอื ในประเทศไทย กรณดี ังกลา่ วประเทศไทยกม็ ีการก�ำ หนดการ
หักภาษีสดุ ท้าย (Final Withholding Taxes) โดยถอื เป็นหน้าทขี่ องผจู้ า่ ยในประเทศไทยท่ตี ้อง
ดำ�เนนิ การหักภาษี และย่นื แบบแสดงรายการ ตามมาตรา 70 แหง่ ประมวลรษั ฎากรตอ่ ไป
ที่บรรยายมาเสียยืดยาวข้างต้น ด้วยเจตนาเพื่อแสดงให้ท่านผู้อ่านเห็นชัดเจนว่า
อำ�นาจรัฐในการจัดเก็บภาษีเงินได้จากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่บัญญัติไว้ในประมวล
รัษฎากรน้ัน ถูกกำ�หนดไว้โดยเป็นไปอย่างมีลำ�ดับ มีข้ันตอน มีความชัดเจนในหลักการที่
สอดคลอ้ งกบั แนวทางปฏบิ ตั สิ ากลของนานาประเทศ และเปน็ ไปในทว่ งท�ำ นองเดยี วกนั สอดรบั
กบั โครงสรา้ งของแบบร่างอนสุ ัญญาเพ่อื การเว้นการเก็บภาษซี อ้ น (Model Tax Convention)
ทป่ี ระเทศไทยใชใ้ นการเจรจากบั ประเทศคสู่ ญั ญาตา่ ง ๆ อกี ดว้ ย ทสี่ �ำ คญั ตอ้ งการแสดงใหผ้ อู้ า่ น
ไดเ้ ห็นถึงความสบั สน ยามเม่ือนำ�มาเปรียบเทียบกบั บทบญั ญัติท่ีวา่ ดว้ ยอ�ำ นาจรัฐในการจัดเกบ็
ดาวน์โหลภดาจษากกี ระรบณบีเTงUินDไCดข้โดอยงนบาุคยอครล่ามธรดรวงมจดนั ทารข์ องประเทศไทย จะเหน็ ไดถ้ งึ ความสับสน และปญั หาที่แตก
112
ปัญหา “บางประการ” ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงนิ ไดร้ ะหวา่ งประเทศ
ย่อยจากความสับสนดงั กลา่ วท่ตี ามมามากมาย
ความสับสนดังกล่าวนั้น มาจากมาตรา 41 แห่งประมวลรัษฎากร โดยมาตราน้ีมี
เนอื้ ความอยทู่ ง้ั สิ้น 3 วรรค เทา่ ทสี่ ดับรบั ฟังมาจากผ้ศู กึ ษาภาษอี ากรส่วนใหญ่ จะมคี �ำ อธบิ าย
เปน็ ทเ่ี ขา้ ใจกนั วา่ วรรคแรก เปน็ เรอื่ งของหลกั “แหลง่ เงนิ ได้ (Source Rule)” ซง่ึ อา่ นดกู เ็ หน็
ด้วยว่าจริง ด้วยเป็นการจัดเก็บโดยอาศัยการพิจารณา “ท่ีมาของเงินได้” ไม่ว่าจะเป็นกรณี
หน้าที่งาน หรือกิจการท่ีทำ�ในประเทศไทย หรือจากทรัพย์สินท่ีอยู่ในประเทศไทย โดยไม่
สนใจวา่ เกบ็ จากใคร (Residents หรอื non-residents จะเปน็ คนสญั ชาตไิ ทย หรือคนสัญชาติ
อนื่ ใด ๆ) และไมส่ นใจวา่ รบั เงนิ (จา่ ย) กนั ในประเทศไทยหรอื ไม่ ซง่ึ กถ็ กู ตอ้ ง เพราะค�ำ วา่ “แหลง่
เงินได้” ย่อมพิจารณาจาก “ที่มา” มิใช่ “ที่ไป” ของเงินได้นั้น ๆ ท้ังน้ี แม้ส่วนตัวจะรู้สึก
แปร่ง ๆ กับการตีความกรณี ท่ีมาของเงนิ ไดต้ ามมาตรา 41 วรรคแรก เก่ยี วกบั เงินได้เน่ืองจาก
กิจการของนายจ้างในประเทศไทย ท่ีได้ตีความให้รวมไปถึงกรณีเงินได้จากการจ้างแรงงานที่
เก่ียวกบั การทำ�งาน ณ ส�ำ นกั งานสาขาในตา่ งประเทศของบรษิ ัทไทยอีกดว้ ย (เงินได้จากหน้าที่
ในต่างประเทศ ?) โดยให้ถือว่า เข้าลักษณะแหล่งเงินได้ในประเทศไทยและพึงต้องเสียภาษี
ตามวรรคน้ีอีกด้วย น่ีคือการขยายไปรวมเอาเงินได้จากการปฏิบัติหน้าที่ลูกจ้างที่กระทำ�ใน
นอกประเทศไทย (การตีความเช่นน้ี แม้ในทางตวั บทลายลกั ษณอ์ ักษรจะเปดิ ช่องให้ด�ำ เนินการ
จัดเก็บภาษีได้ก็ตาม แต่ก็ดูจะไม่เข้ากับหลัก Source Taxation เท่าใดนัก) แต่ในภาพรวม
สว่ นตวั ผมเอง ยอมรบั ไดห้ ากใครจะกล่าววา่ มาตรา 41 วรรคแรก นเ้ี ปน็ เรื่องของหลัก “แหล่ง
เงนิ ได้ (Source Rule)” ในการจัดเกบ็ ภาษีเงนิ ไดจ้ ากบุคคลธรรมดา
แต่กรณีที่กล่าวต่อไปว่า มาตรา 41 วรรคสอง และวรรคสามน้ัน คือ หลักถิ่นที่อยู่
(Residence Rule) ผมเองกลบั ไมเ่ ห็นพ้องดว้ ยสกั เทา่ ใด เพราะจรงิ อยู่ ทีม่ าตรา 41 วรรคสอง
กำ�หนดการจดั เก็บภาษีจากเงินได้ทเ่ี กดิ ขึน้ จากแหลง่ นอกประเทศไทย ซง่ึ ดเู ผนิ ๆ จะสอดคลอ้ ง
กับหลัก Residence ในกรณีท่ีอำ�นาจการจัดเก็บภาษีสามารถบังคับจากเงินได้นอกประเทศ
นั้น ๆ ได้ประกอบกับมาตรา 41 วรรคสองเอง สำ�ทับด้วยการข้ึนต้นวรรคน้ีว่า “ผู้อยู่ใน
ประเทศไทย….” ซงึ่ นิยามของคำ�ดงั กล่าว ถูกขยายความดว้ ยมาตรา 41 วรรคสาม ทกี่ �ำ หนด
ระยะเวลาของการอย่ใู นประเทศไทย ให้หมายถึงการอยู่ 180 วันหรือมากกว่าในปภี าษนี ้นั ๆ
หากพิจารณาเบื้องต้นเพียงเท่านี้ ก็ทำ�ให้น่าจะเข้าใจไปได้ว่า เป็นรูปแบบของการพิจารณาถึง
สถานภาพทางบุคคลที่ “เชื่อมโยง” กับอำ�นาจในการจัดเก็บภาษีของประเทศไทยในฐานะ
ดาวน์โหล“ดผจาู้อกยระ่ใู บนบปTรUะDเCทศโดไยทนยา”ยอรไา่ดม้ ดวงจนั ทร์
113
60 ปี สุเมธาจารย์
เม่ืออ่านมาถึงตรงน้ี ท่านผู้อ่านอาจมีคำ�ถามว่า “อาจารย์พนิต ท่ีว่าไม่เห็นพ้องนั้น
เพราะเหตใุ ดกันเลา่ ”
หากทา่ นผอู้ ่านพจิ ารณาที่มาตรา 41 ท้ังสองวรรค คือ วรรคแรก และวรรคสอง จะ
พบว่า แท้จริงแล้ว ทั้งสองวรรคกลับเน้นท่ี “แหล่งท่ีมาของเงินได้” เป็นหลักสำ�คัญในการ
พจิ ารณาจดั เกบ็ ภาษี ทง้ั นี้ มาตรา 41 เรมิ่ จากการพจิ ารณาทมี่ าของเงนิ ไดท้ เ่ี กดิ ขน้ึ ในประเทศไทย
ในวรรคแรกเปน็ ส�ำ คญั กอ่ น และตามมาดว้ ยวรรคสอง ทว่ี า่ ดว้ ยเงนิ ไดท้ เี่ กดิ ขนึ้ นอกประเทศไทย
ดงั นน้ั การทมี่ ผี กู้ ลา่ ววา่ วรรคสอง เปน็ การพจิ ารณาถงึ สถานภาพทางบคุ คลท่ี “เชอื่ ม
โยง” กบั อ�ำ นาจในการจัดเก็บภาษีของประเทศไทยในฐานะ “ผอู้ ยู่ในประเทศไทย” ตามหลัก
“Residence Rule” แล้ว ผมกลับคดิ ว่าไมม่ คี วามจำ�เปน็ ใด ๆ เลย ทต่ี ้องอ้างถึงการพิจารณา
แหล่งเงินได้ในต่างประเทศไว้เป็นการเฉพาะเช่นวรรคสองของบทบัญญัติปัจจุบัน ก็ในเมื่อตาม
หลัก Residence Rule แท้จริง ประเทศไทยเม่ือสามารถเช่ือมโยงอำ�นาจรัฐของตนด้วย
สถานภาพของบคุ คลไดแ้ ลว้ ยอ่ มมอี �ำ นาจจดั เกบ็ ภาษจี ากเงนิ ไดข้ องคนผนู้ นั้ จากทกุ แหลง่ ทงั้ ใน
และนอกประเทศไทยท้ังส้นิ มิใชห่ รือ โดยเฉพาะอยา่ งยิ่ง หากบทบัญญตั วิ รรคสองเปน็ ไปตาม
หลกั Residence Rule จรงิ บทบญั ญัติวรรคสอง สมควรต้องถกู นำ�มาบญั ญตั ิไว้เป็นบทหลัก
(วรรคแรก) ของมาตรา 41 เสียด้วยซํ้า (ท่านผู้อ่านลองเปรียบเทียบโครงสร้างกับมาตรา 66
วรรคแรก และมาตรา 65 ที่อธิบายไปแล้ว) แต่บทบัญญัติแห่งมาตรา 41 ในปัจจุบัน กลับ
กำ�หนดเรอื่ ง Source Taxation หรือแหล่งเงินได้ในประเทศไทยเปน็ วรรคแรก โดยถือเปน็ บท
หลักสำ�คัญของมาตรานี้ แลว้ ใหก้ รณีการจดั เกบ็ ภาษีจากแหลง่ นอกประเทศไทย เป็นวรรคสอง
เสมือนเป็นบทรองรับการจัดเก็บภาษีจากเงินได้นอกเหนือจากวรรคแรก น่ันคือ เงินได้ท่ีมี
แหล่งจากนอกประเทศไทย เท่าน้นั
ผมมคี วามเหน็ วา่ การวางเรยี งล�ำ ดับของบทบญั ญัติในมาตรา 41 ดูจะมีความสบั สน
และไมส่ อดคลอ้ งเท่าที่ควรกบั หลักสากลเลย กรณีมาตรา 41 นน้ั แท้จริงเปน็ เพียงเรื่องของการ
วางหลกั ของอ�ำ นาจรฐั ทใ่ี หค้ วามส�ำ คญั ในกรณี “แหลง่ เงนิ ไดใ้ นประเทศไทย” เปน็ หลกั แตย่ าม
ทตี่ อ้ งพจิ ารณาจดั เกบ็ จากแหลง่ เงนิ ไดใ้ นกรณจี ากตา่ งประเทศ ทงั้ จาก “หนา้ ทงี่ าน กจิ การ หรอื
ทรัพยส์ นิ ในต่างประเทศ” ก็เพยี งแต่เพ่ิมเตมิ ค�ำ ว่า “ผอู้ ยใู่ นประเทศไทย” มาประกอบ เพอื่
อ้างเหตใุ นการเก็บภาษีจากเงนิ ได้เหล่านี้อย่างไม่ขดั เขนิ เทา่ นน้ั แตท่ ้งั นี้ กรณีการขยายขอบเขต
การจดั เกบ็ ภาษตี ามมาตรา 41 วรรคสอง ด้วยคำ�เฉพาะทกี่ ำ�หนดขึน้ นัน้ กห็ าไดต้ ่างจากกรณี
ดาวนโ์ หลดจากระบบ TUDC โดย นายอร่าม ดวงจนั ทร์
114
ปญั หา “บางประการ” ของกฎหมายวา่ ดว้ ยภาษีเงนิ ไดร้ ะหว่างประเทศ
“กิจการของนายจ้างในประเทศไทย” ตามมาตรา 41 วรรคแรก ท่ีก็เป็นการขยายขอบเขตไป
เก็บเงนิ ได้ของลกู จา้ งที่ปฏบิ ัตหิ น้าทใ่ี นต่างประเทศให้นายจ้างในประเทศไทยเช่นกนั การอาศยั
ถ้อยคำ�ในบทบัญญัติเพียงเพื่อขยายไปครอบคลุมกรณีเฉพาะของแหล่งเงินได้จากต่างประเทศ
เช่นน้ี สำ�หรับผมแลว้ ยังไมห่ นกั แนน่ เพยี งพอท่ีจะกล่าวสรุปไปไดว้ ่า มาตรา 41 วรรคสอง เปน็
ไปตามหลกั การ Residence Rule ที่แท้จรงิ แตอ่ ย่างใด
นอกจากนี้ ทา่ นผอู้ า่ นลองสงั เกต ทา้ ยของมาตรา 41 วรรคสอง ทกี่ �ำ หนดเงอ่ื นไขนอก
เหนอื จากการทต่ี อ้ ง “เปน็ ผอู้ ย่ใู นประเทศไทย” ตามนัยมาตรา 41 วรรคสามแลว้ ผนู้ ั้นจะต้อง
น�ำ เงนิ ไดน้ ้นั กลบั เข้ามาในประเทศไทยด้วย (และกรมสรรพากร โดยมติ กพอ. ตคี วามว่า การ
นำ�กลับเข้ามาในประเทศไทยนั้น ต้องนำ�เข้ามาในประเทศไทยในปีภาษีเดียวกันกับที่ได้รับ)
แปลว่า เงินได้จากแหล่งนอกประเทศที่จะต้องนำ�มาเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยตามมาตรา
41 วรรคสอง น้ัน ต้อง “รับในประเทศไทย” เสียก่อนด้วย หลักการนี้ยิ่งไกลห่างจากหลัก
Residence Rule แตก่ ลบั ไปใกล้เคียงกับหลัก Territorial Principle ซ่งึ เน้นการเก็บภาษีจาก
การรับ จ่าย เงินได้ที่ผ่านเข้ามาอาณาเขตของรัฐนั้น ๆ เป็นหลัก (เป็นรูปแบบอำ�นาจรัฐใน
การจัดเก็บภาษีที่เช่ือมโยงจากประโยชน์เชิงเศรษฐศาสตร์ในประเทศน้ันของผู้เสียภาษี
(Economic Attachment) มีความคล้ายคลงึ กับ Source Taxation เปน็ อยา่ งมาก เพยี งแต่
หลกั Territorial Principle ไมแ่ ค่สนใจวา่ เงินไดน้ นั้ เกดิ ข้ึนในดินแดนของตนหรือไมอ่ ย่างเดยี ว
แตส่ นใจวา่ หากเปน็ เงนิ ไดท้ เี่ กดิ ขน้ึ จากแหลง่ นอกประเทศตนแตร่ บั จา่ ยผา่ นดนิ แดนของตนแลว้
ย่อมตอ้ งเสียภาษเี ชน่ กัน) เมื่ออ่านมาถงึ จดุ น้ี เราคงยากท่ีจะสรุปว่า มาตรา 41 วรรคสอง เป็น
หลกั ใดกนั แน่ แต่ทพี่ อสรุปไดค้ อื มาตรา 41 วรรคสองดังกล่าว ยอ่ มไม่สามารถถือได้ว่า เปน็
หลกั Residence Rule แท้จรงิ
ด้วยความ “สับสน” ในการกำ�หนดหลักการวา่ ด้วยอ�ำ นาจรฐั ในการจัดเกบ็ ภาษีของ
มาตรา 41 ทเี่ กย่ี วขอ้ งกบั เงนิ ไดข้ องบคุ คลธรรมดาดงั กลา่ วขา้ งตน้ ผมคดิ วา่ บทบญั ญตั นิ ไ้ี ดส้ รา้ ง
ปัญหาท้ิงไว้หลายเรื่อง อย่างน้อยท่ีสุด คือกรณีการให้สิทธิหักลดหย่อนหรือการหักค่าใช้จ่าย
ทำ�ให้ทั้ง residents และ non-residents ในระบบกฎหมายภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของ
ประเทศไทยแทบไมม่ คี วามแตกตา่ งกนั เลย (เนอื่ งจากถอื หลกั Source Taxation ในการจดั เกบ็
จากบุคคลธรรมดาผู้มเี งินได้ในประเทศไทยทกุ รายเชน่ เดยี วกัน ไมว่ า่ จะเข้าลกั ษณะเปน็ ผู้อยู่ใน
ประเทศไทยหรอื ไม่ก็ตาม) ท้งั ท่หี ลกั ปฏบิ ัติในต่างประเทศน้นั สมควรมีความแตกตา่ งกัน ด้วย
ดาวนโ์ หลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจันทร์
115
60 ปี สุเมธาจารย์
เหตุผเู้ สยี ภาษีในสองกรณจี ะมีสถานภาพทแ่ี ตกต่างกนั ยิ่งไม่ตอ้ งกล่าวถึงการเกิดชอ่ งวา่ ง (จาก
วรรคสอง) ที่ทำ�ให้บุคคลธรรมดาสามารถวางแผนภาษีได้อย่างง่ายดาย สำ�หรับเงินได้นอก
ประเทศไทย ด้วยการไม่นำ�กลับเข้าประเทศไทยในปภี าษที ไี่ ดร้ บั ไม่จำ�ต้องกงั วลกับปัญหาการ
เสยี ภาษซี า้ํ ซอ้ นอกี ครงั้ ในประเทศไทยหรอื พบปญั หาความยงุ่ ยากในการยนื่ เอกสารเพอ่ื ขอเครดติ
ภาษใี นประเทศไทยแต่อยา่ งใด
เห็นได้วา่ มาตรา 41 มีขอ้ บกพร่อง และไม่เป็นปัจจบุ ัน เมือ่ พิจารณาในมมุ ของวชิ า
กฎหมายภาษีระหว่างประเทศ จึงเป็นเร่ืองที่คณะปฏิรูปภาษีอากรของกรมสรรพากรและ
กระทรวงการคลังพึงให้ความสำ�คัญเป็นลำ�ดับแรก ๆ และสมควรให้มีการทบทวนแก้ไขโดย
มิชักช้า เพียงแต่เมื่อแก้ไขมาตรา 41 น้ัน พึงระวังเพราะอาจส่งผลกระทบต่อเน่ืองไปถึง
การปรบั ปรงุ กฎหมายวา่ ดว้ ยการคำ�นวณภาษเี งินไดบ้ คุ คลธรรมดาทง้ั ระบบด้วย
ปญั หาที่ 2 ปญั หาการอนวุ ตั กิ ารอนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นทปี่ ระเทศไทยลงนาม
ในทางปฏบิ ตั ิ วธิ แี กไ้ ขปญั หาการจดั เกบ็ ภาษซี า้ํ ซอ้ นระหวา่ งประเทศทแี่ พรห่ ลายมาก
ที่สุด คือ การตกลงทำ�สนธิสัญญาทางภาษี เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนระหว่างประเทศใน
ระดบั ทวภิ าคี (Bilateral Tax Treaties)
ตลอดระยะเวลายาวนานกวา่ ครง่ึ ศตวรรษ ประเทศไทยไดล้ งนามสนธสิ ญั ญาทางภาษี
ดงั กล่าวไปแลว้ กับประเทศมากกว่า 50 ประเทศคสู่ ญั ญา สนธสิ ญั ญาทางภาษนี ้ีเรารจู้ กั กันดีใน
ช่ือทเี่ รียกวา่ อนุสญั ญาภาษซี ้อน (Double Tax Agreements หรอื DTAs) โดยมีวัตถุประสงค์
เพื่อเป็นการบรรเทา หรือขจัดภาระจากการจัดเก็บภาษีซํ้าซ้อนระหว่างสองประเทศคู่สัญญา
ซ่ึงครอบคลุมกรณีการจัดเก็บภาษีเงินได้ตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร และพระราช
บัญญัติภาษเี งนิ ได้ปโิ ตรเลยี ม พ.ศ. 2514 กรณีการบรรเทา หรือขจัดภาระจากการจัดเกบ็ ภาษี
ซ้ําซ้อนระหว่างประเทศคู่สัญญา อาจกล่าวได้ว่า บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร หรือตาม
พระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียมฯ ถือได้ว่าเป็นกฎหมายการจัดเก็บภาษี และอนุสัญญา
ภาษีซอ้ น เปน็ กฎหมายเฉพาะทใ่ี ห้สทิ ธปิ ระโยชน์บรรเทาภาระภาษจี ากกฎหมายจดั เก็บนนั่ เอง
ปจั จบุ นั กรณีของประมวลรษั ฎากร จะมเี พียงพระราชกฤษฎกี าฯ (ฉบบั ท่ี 18) พ.ศ.
2505 ซึ่งเป็นกฎหมายล�ำ ดับรองที่ออกโดยอาศยั อ�ำ นาจตามมาตรา 3 แหง่ ประมวลรษั ฎากร ที่
ดาวนโ์ หลดจากระบบ TUDC โดย นายอร่าม ดวงจนั ทร์
116
ปัญหา “บางประการ” ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินไดร้ ะหว่างประเทศ
รองรับการมีผลใช้บังคับของอนุสัญญาภาษีซ้อน ในแต่ละฉบับ (สำ�หรับภาษีเงินได้ตาม
พระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียมฯ นั้น มาตรา 15 แห่งพระราชบัญญัติภาษีเงินได้
ปโิ ตรเลยี มฯ บญั ญตั วิ า่ “ใหล้ ดหรอื ยกเวน้ ภาษตี ามพระราชบญั ญตั นิ แ้ี กบ่ คุ คลตามสญั ญาวา่ ดว้ ย
การเว้นการเก็บภาษีซ้อนท่ีรัฐบาลไทยได้ทำ�กับรัฐบาลต่างประเทศ”) ซึ่งพระราชกฤษฎีกา
ฉบับดงั กล่าว เปน็ เพียงการรองรับผลใช้บังคบั ของอนสุ ัญญาภาษีซอ้ น เฉพาะกรณกี ารลดอตั รา
หรอื ยกเวน้ ภาษภี ายใตป้ ระมวลรษั ฎากร แตม่ ไิ ดค้ รอบคลมุ ถงึ พนั ธกรณปี ระเดน็ อนื่ ๆ ทไ่ี ดก้ �ำ หนด
ไว้ภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อน เช่น
- การคำ�นวณกำ�ไรธุรกิจของสถานประกอบการถาวร ซ่ึงในอนุสัญญาภาษีซ้อน ที่
ก�ำ หนดไวแ้ ตกตา่ งไปจากกรณกี ารค�ำ นวณก�ำ ไรสทุ ธิ ตามนยั มาตรา 65 และ 65 ทวิ แหง่ ประมวล
รัษฎากร
- การแลกเปลี่ยนข้อมูล (เนื่องจากกฎหมายภายใน คือ มาตรา 10 แห่งประมวล
รัษฎากร คุม้ ครองข้อมูลของผู้เสยี ภาษไี ว้ ซ่งึ มีผลตอ่ การปฏิบตั ิตามพันธกรณใี นอนสุ ญั ญาภาษี
ซอ้ น กรณแี ลกเปลย่ี นขอ้ มลู อยา่ งยง่ิ ) วธิ คี วามตกลงรว่ มกนั (โดยเฉพาะในสว่ นการปรบั ปรงุ ก�ำ ไร
สุทธกิ รณกี ารตั้งราคาโอนของกลมุ่ บริษัทข้ามชาติ) การไม่เลอื กปฏบิ ตั ิ เป็นต้น
นอกจากนี้ ยังมีประเดน็ การตีความของการให้ “Tax Credit” ตามขอ้ วธิ กี ารขจัด
ภาษซี ้อน วา่ เปน็ การด�ำ เนนิ การขจัดภาษีซอ้ นที่ไมม่ ีอำ�นาจตามกฎหมายภายในท่ีรองรับไว้หรอื
ไม่ เนอ่ื งจาก มาตรา 3 แหง่ ประมวลรัษฎากร บัญญัตวิ ่า “ให้ลดอตั รา หรอื ยกเว้น….” โดยไม่
ปรากฏคำ�ว่า “เครดิตภาษี” แม้จะมีความพยายามที่จะอธิบายว่า การเครดิตภาษี คือการ
“ยกเวน้ ” ประเภทหนงึ่ เพยี งแต่ไม่ใชก่ ารยกเวน้ ตัวเงนิ ได้ แตย่ กเว้นทีภ่ าษซี ึ่งเรียกเก็บจากเงนิ
ได้ดงั กล่าวแทน ประกอบกับกรมสรรพากร เคยมกี ารตราพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบบั ท่ี 300) ซง่ึ
มีลักษณะเป็นการให้เครดิตภาษีในทำ�นองเดียวกันกับอนุสัญญาภาษีซ้อน สำ�หรับเงินได้ท่ีเกิด
ขนึ้ และเสยี ภาษไี ปแลว้ ในตา่ งประเทศของบรษิ ทั หรอื หา้ งหนุ้ สว่ นนติ บิ คุ คลทตี่ งั้ ขนึ้ ตามกฎหมาย
ไทย แต่ผมเองมีข้อสังเกตว่า หากคำ�ว่า “ยกเว้น” ในบทบัญญัติตามมาตรา 3 แห่งประมวล
รษั ฎากร สามารถนำ�มาปรบั ใช้ใหค้ รอบคลุมรวมถงึ การเครดิตภาษดี ังคำ�อธิบายข้างตน้ เหตุใด
จงึ มคี �ำ เฉพาะ คอื ค�ำ วา่ “การเครดติ ภาษ”ี แยกตา่ งหากออกมาอกี ในมาตรา 47 ทวิ แหง่ ประมวล
รษั ฎากร จงึ เปน็ ขอ้ นา่ สงสยั อกี ประการวา่ การมผี ลบงั คบั ใชข้ องพนั ธกรณภี ายใตบ้ ทบญั ญตั แิ หง่
อนุสญั ญาภาษซี อ้ นฯ ภายในบริบทของระบบกฎหมายไทยนนั้ มไี ด้มากน้อยเพียงใด ดงั น้ัน จงึ
ดาวนโ์ หลดจากระบบ TUDC โดย นายอร่าม ดวงจันทร์
117
60 ปี สุเมธาจารย์
เปน็ ท่นี ่ากังวลวา่ การใหไ้ ด้รับเครดิตภาษตี ามทถ่ี กู กำ�หนดไว้ในอนุสัญญาภาษีซอ้ น แต่หากไมม่ ี
บทบัญญัติรองรับตามกฎหมายของไทย อาจเป็นการดำ�เนินการที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายมาโดย
ตลอดหรอื ไม่
อย่างไรกด็ ี เนื่องจากการดำ�เนนิ การดงั กลา่ ว แมอ้ าจมคี ำ�ถามเรอ่ื งการมอี ำ�นาจตาม
กฎหมายที่รองรับ แต่ก็เป็นการดำ�เนินการไปตามพันธกรณีของอนุสัญญาภาษีซ้อน และมีผล
ท�ำ ใหผ้ เู้ สยี ภาษเี ปน็ ฝา่ ยทไี่ ดร้ บั สทิ ธปิ ระโยชน์ จงึ ไมม่ กี ารหยบิ ยกปญั หาเหลา่ นขี้ น้ึ มาโตแ้ ยง้ หรอื
รอ้ งขอให้ดำ�เนนิ การแก้ไขใหเ้ กิดความสมบรู ณ์ทางกฎหมาย หากแตถ่ า้ พิจารณาในแง่วิชาภาษี
ระหวา่ งประเทศแล้ว ความไมส่ มบูรณเ์ ชน่ น้ี สะท้อนใหเ้ ห็นถงึ บรบิ ท และขอบเขตการพฒั นาท่ี
ออ่ นแอของระบบกฎหมายภาษขี องประเทศไทยทเ่ี กย่ี วกบั การจดั เกบ็ ภาษเี งนิ ไดร้ ะหวา่ งประเทศ
เปน็ อยา่ งยง่ิ วา่ มไิ ดป้ ฏบิ ตั ใิ หเ้ ปน็ ไปตามหลกั กฎหมายระหวา่ งประเทศใหถ้ กู แบบแผน ทง้ั น้ีทางแกไ้ ข
งา่ ย ๆ คือการยกรา่ งพระราชบัญญัตอิ นุวัตกิ ารข้ึนเปน็ กรณีเฉพาะ เพ่ือรองรับพนั ธกรณีภายใต้
อนสุ ญั ญาภาษซี อ้ น ซงึ่ คงเหลอื แตเ่ พยี งรอความกลา้ หาญจากภาครฐั วา่ จะยอมรบั และเดนิ หนา้
แก้ไขส่ิงที่บกพร่องไมส่ มบรู ณ์เหลา่ นี้ (ซ่ึงมีมายาวนานกวา่ ครึ่งศตวรรษแล้ว) ไดเ้ มื่อใด
ปัญหาท่ี 3 ปัญหาการไม่สอดคล้องในการขจัดภาระภาษีซํ้าซ้อนภายใต้
อนุสัญญาภาษีซ้อนและมาตรการขจัดภาษีซ้อนฝ่ายเดียว (Unilateral
Tax Relief)
ดังทผี่ มไดก้ ล่าวไวใ้ นบทน�ำ วา่ บทความนี้ สะท้อนปญั หาเพยี งส่วนนอ้ ย โดยเป็นแค่
การเล่าถึงปญั หาพนื้ ฐานบางเรื่องจากเร่ืองท่ีมีอย่มู ากมายในปจั จุบัน ทา่ นผู้อ่านทีต่ ิดตามมาถึง
ยอ่ หน้าน้ี คงพบวา่ ท่ีเลา่ มามากมายก่อนหนา้ น้ที ้ังหมด สรุปแล้วเพิง่ ผา่ นประเดน็ ปัญหาหลัก ๆ
มาแค่เพียงสองปัญหาเท่าน้ันเอง ดังน้ัน หากจะรวบรวมกันให้หมดสิ้นในคราวเดียว คงอาจ
ต้องขอนำ�ไปรวมเขยี นเปน็ ต�ำ รากันได้อีกหลายเล่มกนั ทีเดียว
สำ�หรับปัญหาที่สาม ซึ่งถือว่าเป็นปัญหาสุดท้ายของบทความน้ี เป็นปัญหาที่เกิดขึ้น
จริง และสมควรได้รับการแก้ไขโดยเร่งด่วน กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ต้ังขึ้นตาม
กฎหมายไทย ได้รับรายได้จากการประกอบกิจการในต่างประเทศและได้เสียภาษีเงินได้ใน
ต่างประเทศไปแล้ว เมื่อนำ�รายได้ที่ได้รับดังกล่าวมารวมคำ�นวณกำ�ไรสุทธิเพ่ือเสียภาษีเงินได้
ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจันทร์
118
ปญั หา “บางประการ” ของกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ระหว่างประเทศ
นติ บิ คุ คลในประเทศไทยตามมาตรา 65 แหง่ ประมวลรษั ฎากร บรษิ ทั หรอื หา้ งหนุ้ สว่ นนติ บิ คุ คล
ดังกลา่ ว อาจพิจารณาเลือกวธิ กี ารเพื่อบรรเทาภาระการเสียภาษที ่ซี ้ําซอ้ นวธิ กี ารใดวธิ กี ารหนึ่ง
ส�ำ หรบั แตล่ ะรอบระยะเวลาบญั ชนี อกเหนอื จากสทิ ธติ ามหลกั เกณฑท์ กี่ �ำ หนดภายใตบ้ ทบญั ญตั ิ
แหง่ อนสุ ัญญาภาษซี ้อนฯ ดังน้ี
1. บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลท่ีต้ังข้ึนตามกฎหมายไทย อาจมีสิทธิได้รับการ
ยกเว้นภาษีอากรตามเง่ือนไขและหลักเกณฑ์ท่ีกำ�หนดในพระราชกฤษฎีกาออกตามความใน
ประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 300) หรือตามเงื่อนไขและหลักเกณฑ์
ที่กำ�หนดในพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร
(ฉบบั ท่ี 442) (ในกรณีท่เี ป็นเงนิ ปันผล) หรอื
2. บรษิ ัทหรือหา้ งหนุ้ สว่ นนิติบคุ คลทีต่ ั้งข้ึนตามกฎหมายไทย มีสิทธินำ�รายจา่ ยภาษี
เงินได้นิติบุคคลที่เสียในต่างประเทศท้ังจำ�นวนมาถือเป็นรายจ่ายในการคำ�นวณกำ�ไรสุทธิเพ่ือ
เสยี ภาษเี งนิ ไดน้ ติ บิ คุ คล หากรายจา่ ยดงั กลา่ วไมเ่ ขา้ ลกั ษณะเปน็ รายจา่ ยตอ้ งหา้ มในการค�ำ นวณ
กำ�ไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี แหง่ ประมวลรัษฎากร
เหน็ ไดว้ า่ การบรรเทาภาระภาษซี าํ้ ซอ้ นระหวา่ งประเทศ มไิ ดจ้ ำ�กดั ในรปู แบบการขจดั
ปัญหาภาษีซํ้าซ้อนระหว่างประเทศโดยผ่านอนุสัญญาภาษีซ้อน ซึ่งเป็นรูปแบบความตกลง
ระหว่างประเทศแบบทวิภาคี (Bilateral Relief) อยา่ งเดยี ว แต่ผู้เสยี ภาษีเองนั้น ยงั มสี ทิ ธทิ ี่จะ
เลอื กรปู แบบการขจัดปัญหาภาษซี า้ํ ซอ้ นระหว่างประเทศโดยการยกเว้น หรอื แม้แต่เครดติ ภาย
ใต้บทบัญญัติของกฎหมายของประเทศไทย คือ ประมวลรษั ฎากร ซึ่งนบั เปน็ รูปแบบการขจัด
ภาระภาษซี อ้ นฝ่ายเดียว (Unilateral Relief) ก็ย่อมสามารถที่จะกระทำ�ได้
ในเม่ือเป็นสิทธิ บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลท่ีตั้งข้ึนตามกฎหมายไทยจึงอาจ
พจิ ารณาเลือกอย่างหนึง่ อย่างใดในการบรรเทาภาระภาษีซ้าํ ซ้อนของตนได้ เพยี งแตว่ ่า ไม่อาจ
ใช้สิทธิซํ้ากันสองคราในการขจัดภาระภาษีซ้ําซ้อนดังกล่าว เช่น หากเลือกที่จะนำ�ภาระภาษี
ที่เสียในต่างประเทศมาถือเป็นรายจ่ายในการคำ�นวณกำ�ไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล
แล้ว กจ็ ะไม่สามารถนำ�วิธกี ารหักเปน็ เครดิตภาษมี าใช้ ส�ำ หรบั ภาษที ่เี สยี แลว้ ในตา่ งประเทศได้
อีก ซ่ึงในการบังคับว่าจะเลือกใช้เครดิตภาษี หรือบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในการคำ�นวณกำ�ไร
สุทธิน้ัน ได้มีการตราเป็นบทบัญญัติไว้ในพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 300) อย่างชัดแจ้ง โดย
มาตรา 3 (2) บญั ญัตวิ ่า
ดาวนโ์ หลดจากระบบ TUDC โดย นายอร่าม ดวงจันทร์
119
60 ปี สุเมธาจารย์
“(2) ตอ้ งไม่นำ�ภาษเี งินไดท้ ี่ได้เสยี ไปในต่างประเทศ ซ่งึ ไม่เกินจำ�นวนภาษที ่ตี ้องเสีย
ในประเทศไทย ส่วนทค่ี ำ�นวณจากเงินไดจ้ ากการประกอบกจิ การในตา่ งประเทศแตล่ ะประเทศ
หรือจากเงินได้ท่ีได้จากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ต้ังข้ึนตามกฎหมายของต่างประเทศ
แตล่ ะประเทศ ไปถือเป็นรายจา่ ยในการคำ�นวณก�ำ ไรสุทธิ”
แลว้ ปัญหาทสี่ ามคืออะไร ?
ขอเล่าดว้ ยกรณีศกึ ษาเสยี กอ่ น เพือ่ ใหเ้ หน็ ภาพปญั หาทสี่ ามน้ีได้อยา่ งชัดเจน สมมติ
วา่ มบี ริษทั หนงึ่ ช่ือบรษิ ทั ก เป็นนิติบุคคลที่จดั ตง้ั ขึ้นตามกฎหมายของประเทศไทย บรษิ ทั ก
ท�ำ ธรุ กิจใหค้ �ำ ปรึกษาผ่าน email ทเี่ กี่ยวกับการบรหิ ารจัดการดา้ นธุรกิจให้แก่กลมุ่ ธุรกิจ SME
ในประเทศเวยี ดนาม และเมอื่ บรษิ ทั ก ไดร้ บั เงนิ ไดค้ า่ บรกิ ารทปี่ รกึ ษาทจี่ า่ ยโดยลกู คา้ ในประเทศ
เวียดนามนั้น ตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยและประเทศเวียดนาม พิจารณาได้
ว่า บริษัท ก ไม่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศเวียดนาม และถือได้ว่าเงินค่าบริการดัง
กล่าวเปน็ ก�ำ ไรธรุ กจิ ซึ่งจะไดร้ บั ยกเวน้ ภาษเี งินได้ในประเทศเวียดนามทง้ั จ�ำ นวน
อยา่ งไรก็ตาม เม่ือมีการจ่ายเงินไปให้ บริษัท ก นน้ั ลูกคา้ ในประเทศเวียดนามกลับ
ดำ�เนินการหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย ตามกฎหมายภาษีของประเทศตน (เพราะขาดความรู้ ความ
เข้าใจท่ีถูกต้องในเร่ืองของสิทธิประโยชน์ตามอนุสัญญาภาษีซ้อน) และเม่ือหักภาษีนำ�ส่ง
สรรพากรที่ประเทศเวียดนามเรยี บร้อยแล้ว กไ็ ด้ขอหนังสอื รบั รองการหกั ภาษี ณ ท่ีจา่ ย จัดสง่
ไปใหบ้ รษิ ทั ก เพอื่ ขอเครดติ ภาษีในประเทศไทยต่อไปด้วย
แท้จริงแล้ว ภาษีที่ถูกหักไว้ท่ีประเทศเวียดนามดังกล่าว เป็นภาษีที่ บริษัท ก ไม่มี
หนา้ ทตี่ อ้ งเสยี เนอ่ื งจากไดร้ บั การยกเวน้ ตามอนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นฯ ดงั นนั้ บรษิ ทั ก จงึ ไมส่ ามารถ
นำ�ภาษีที่เสียไปดังกล่าวในต่างประเทศ มาเป็นเครดิตหักออกจากภาษีท่ีตนต้องเสียใน
ประเทศไทยแตอ่ ยา่ งใด เจา้ พนักงานกรมสรรพากรย่อมมีสทิ ธิปฏเิ สธการให้ Tax Credit ตาม
อนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นระหวา่ งประเทศไทยและประเทศเวยี ดนามได้ และดเู หมอื นบรษิ ทั ก จะเหลอื
ทางเลือกเพียงประการเดียว คือ การกลับไปทำ�เรื่องขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ คือจากทางกรม
สรรพากรของประเทศเวียดนามโดยตรง แต่หากบริษัท ก ขอใช้สิทธินำ�ภาษีที่ตนได้เสียไป
ดังกล่าวในต่างประเทศ มาเป็นเครดิตหักออกจากภาษีท่ีตนต้องเสียในประเทศไทยตาม
พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 300) โดยกลา่ วอ้างวา่ ตนมิได้ปฏบิ ัตติ นผดิ เงื่อนไขท่ีก�ำ หนดไว้ใน
มาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎกี าฉบบั ดงั กล่าวแต่อย่างใดแล้ว (กลา่ วคือ มไิ ด้น�ำ ภาระภาษีที่เสีย
ในต่างประเทศถือเป็นรายจ่ายในการคำ�นวณกำ�ไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล) ดังน้ี
ดาวนโ์ หลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจันทร์
120
ปญั หา “บางประการ” ของกฎหมายว่าดว้ ยภาษีเงนิ ได้ระหวา่ งประเทศ
บรษิ ทั ก ย่อมได้รับสทิ ธิในการน�ำ ภาษที ต่ี นได้เสียไปดงั กลา่ วในต่างประเทศ มาเป็นเครดิตหัก
ออกจากภาษีทตี่ นต้องเสยี ในประเทศไทยได้ในทันที
แลว้ ใครจะรบั รองไดว้ า่ ตอ่ มา บรษิ ทั ก จะไมก่ ลบั ไปท�ำ เรอื่ งขอคนื ภาษที ถี่ กู หกั ไว้ คอื
จากทางกรมสรรพากรของประเทศเวยี ดนามโดยตรงอกี ครง้ั หนง่ึ ภายหลงั จากการใชส้ ทิ ธเิ ครดติ
ภาษตี ามพระราชกฤษฎกี าฯ (ฉบบั ที่ 300) เรยี บรอ้ ยแลว้ ? และดเู หมอื นวา่ หากสรรพากรประเทศ
เวยี ดนามไมไ่ ดม้ กี ารแลกเปลย่ี นขอ้ มลู ไวใ้ นราย บรษิ ทั ก กบั ทางสรรพากรประเทศไทย กม็ คี วาม
เป็นไปได้สูง ที่จะคืนภาษีให้บริษัท ก ตามท่ีร้องขอ เน่ืองจากเหตุว่าบทบัญญัติแห่งอนุสัญญา
ภาษซี อ้ นฯ ไดก้ ำ�หนดใหป้ ระเทศเวยี ดนามตอ้ งยกเวน้ ภาษใี ห้ (การหกั ภาษี ณ ทจี่ า่ ยไปกอ่ นหนา้
จึงเปน็ การด�ำ เนินการทผี่ ดิ จากพันธกรณขี องอนสุ ญั ญาภาษีซ้อนฯ น่ันเอง)
สรปุ คอื บรษิ ทั ก ไมใ่ ชแ่ คไ่ มม่ ี Double Taxation แตก่ ลบั ไดส้ ทิ ธิ Double Exemption
ในทงั้ สองประเทศคสู่ ญั ญาอกี ดว้ ย เพราะบรษิ ทั ก เลอื กใชส้ ทิ ธปิ ระโยชนข์ อง Unilateral Relief
ในประเทศไทย ขณะทเ่ี ลอื กใชส้ ทิ ธปิ ระโยชนข์ อง Bilateral Relief ในประเทศเวยี ดนามในเวลา
ไล่เลี่ยกัน ใช่หรือไม่ และในกรณีน้ี ใครท่ีไร้เดียงสา ใครที่ซ่ือจนตามกลโกงเช่นนี้ไม่ทันกันแน่
ประเทศไทย หรอื ประเทศเวียดนาม ?
ท่ีแน่ ๆ หากพิจารณาจากสิทธิในการจัดเก็บภาษีท่ีตกลงตามพันธกรณีระหว่าง
ประเทศไทยกบั ประเทศเวยี ดนามแลว้ อ�ำ นาจรฐั ในการจดั เกบ็ เมด็ เงนิ ภาษเี ปน็ ของประเทศไทย
ท้ังจำ�นวน แต่แล้วภาษีท่ีประเทศไทยมีสิทธิจัดเก็บจำ�นวนน้ีทั้งหมดหายไปไหน ? และเพราะ
เหตุใด ?
ดงั นนั้ เมอื่ พจิ ารณาถงึ ระบบการขจดั ปญั หาภาษซี าํ้ ซอ้ นระหวา่ งประเทศของกฎหมาย
ประเทศไทย ทีเ่ ปน็ ระบบคขู่ นานกบั สิทธิประโยชน์ผา่ นทางอนสุ ัญญาภาษซี ้อนในปจั จุบนั ย่อม
จะเกดิ คำ�ถามท่ีตามมา น่นั คือ ระบบกฎหมายในปจั จบุ นั มกี ารวางระบบทีส่ อดประสานอย่างดี
ไรช้ อ่ งวา่ งแลว้ หรอื ยงั ดงั เชน่ กรณี มาตรา 3 (2) แหง่ พระราชกฤษฎกี าฯ (ฉบบั ท่ี 300) นน้ั เพยี ง
พอท่ีจะป้องกันเล่ห์กลอันแยบยลของผู้ละโมบได้พอแล้วหรือยัง ผมคิดว่าคำ�ตอบดูเหมือนว่า
“ยงั ” ดังนั้น สมควรมกี ารศึกษาถึง “วิถ”ี ของการอยู่รว่ มกันระหว่าง Bilateral Relief และ
Unilateral Relief ในประเทศไทยใหด้ ี แลว้ หาทางป้องกนั แกไ้ ข ให้เกดิ ประโยชนใ์ นการขจัด
ภาระภาษซี ํา้ ซ้อนระหวา่ งประเทศไดอ้ ย่างแท้จรงิ เสยี ที
ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจนั ทร์ ขอบคุณมากครับ
121
ประเดน็ ร้อนอธิบดกี รมสรรพากร
แกก้ ฎหมายคมุ เข้มเลง็ เกบ็ อากรแสตมป์
จากสัญญาเช่าและสัญญาจา้ งทำ�ของเพิม่
พุทธมิ า เกิดศิร1ิ
การแก้กฎหมายประเด็นร้อน ๆ เรื่องอากรแสตมป์ คงจะกระทบถึงผู้เสียภาษีกัน
อยา่ งถว้ นหนา้ เพราะทผ่ี า่ นมาผเู้ สยี ภาษมี กั จะไมใ่ หค้ วามส�ำ คญั กบั การเสยี อากรแสตมปใ์ นขณะ
ท�ำ สญั ญากันมากนักเพราะคดิ ว่าเปน็ ภาษอี ากรที่สามารถหลีกเลี่ยงได้ เอาไว้รอลุ้นใหเ้ จ้าหนา้ ท่ี
สรรพากรมาตรวจสอบหรือว่าเป็นคดีความกันแล้วค่อยมาปิดอากรแสตมป์ในสัญญาต่าง ๆ ก็
คงทัน กรมสรรพากรเองก็มองเห็นจุดอ่อนตรงนี้มาตลอดและเพ่งเล็งรอจะจัดการกับเร่ืองนี้
อยา่ งไรดเี พอื่ ใหไ้ ดเ้ มด็ เงนิ ภาษเี พมิ่ ขน้ึ จนในทสี่ ดุ จงึ ไดม้ กี ฎหมายแกไ้ ขในประเดน็ ทเ่ี กยี่ วกบั อากร
แสตมปท์ นี่ า่ จะกระทบตอ่ ผเู้ สยี ภาษใี นวงกวา้ ง แตก่ อ่ นทผี่ เู้ ขยี นจะไปพดู ถงึ กฎหมายทแ่ี กไ้ ขใหม่
ว่าเป็นอย่างไร ผเู้ ขียนขออธบิ ายรายละเอยี ดเก่ียวกับอากรแสตมป์ให้ทราบเปน็ ล�ำ ดับดงั นี้
ประมวลรษั ฎากรก�ำ หนดใหก้ ารกระท�ำ ตราสาร (ท�ำ สญั ญาหรอื เอกสารเปน็ ลายลกั ษณ์
อกั ษรและลงช่อื ) 28 ลกั ษณะในบัญชีอากรแสตมปท์ ้ายประมวลรษั ฎากร ต้องเสยี อากรแสตมป์
ตามอัตราที่ก�ำ หนด เช่น
- ตราสารเชา่ ท่ดี นิ โรงเรอื น สิ่งปลกู สรา้ งอย่างอ่นื หรอื แพ
- ตราสารกยู้ มื เงิน
- ตราสารจ้างทำ�ของ
- ตราสารใบมอบอ�ำ นาจ
- ตราสารคู่ฉบบั หรอื คู่ฉีกแหง่ ตราสาร
- ฯลฯ
ดาวน์โหลดจากระบบ T1 UDนCติ ศิ โดายสตนรามยหอราา่บมัณดฑวิตงจปันีท2ร5์ 53
122
ประเดน็ รอ้ นอธิบดกี รมสรรพากรแก้กฎหมายคมุ เขม้ เลง็ เกบ็ อากรแสตมปจ์ ากสัญญาเชา่ และสญั ญาจ้างทำ�ของเพิ่ม
คำ�ว่า “กระทำ�”2 หมายความว่า การลงลายมือช่ือ ตามบทบัญญัติแห่งประมวล
กฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งในการเสียอากรแสตมป์สำ�หรับการทำ�ตราสาร เรียก “การปิด
แสตมปบ์ รบิ ูรณ์” แบง่ เป็น 3 กรณดี ังน้ี
1) แสตมปป์ ดิ ทบั หรอื การปดิ อากรแสตมปแ์ ลว้ ขดี ฆา่ แสตมปท์ เ่ี ราใชก้ นั อยใู่ นปจั จบุ นั
โดยท่านจะต้องหาซื้ออากรแสตมปจ์ ากกรมสรรพากรไมใ่ ชจ่ ากทท่ี �ำ การไปรษณีย์แต่อย่างใด มี
ตวั อยา่ งดงั น้ี
2) แสตมปด์ นุ เปน็ การเสยี อากรโดยใช้กระดาษทม่ี แี สตมป์ดนุ เปน็ มลู ค่าไมน่ ้อยกว่า
อากรท่ตี ้องเสียและขดี ฆา่ หรือโดยการย่นื ตราสารให้พนกั งานเจ้าหน้าทป่ี ระทบั แสตมปด์ ุนและ
ชำ�ระเงนิ เป็นจำ�นวนไม่นอ้ ยกว่าอากรท่ีต้องเสยี และขีดฆา่ ซ่ึงแสตมป์ดุนไมม่ ีใชใ้ นปจั จุบันแล้ว
3) กรณีชำ�ระเป็นตัวเงิน คือการนำ�สัญญาหรือตราสารท่ีลงนามไปยังสำ�นักงาน
สรรพากรหรือสถานที่ใดท่ีสรรพากรมอบหมาย3 เพ่ือชำ�ระค่าอากรเป็นตัวเงินตามอัตรา และ
ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำ�หนดไว้
มิใช่ว่าผู้เสียภาษีซึ่งเป็นผู้กระทำ�ตราสารหรือทำ�สัญญาท่ีกำ�หนดไว้ 28 ลักษณะจะ
เลือกเสียอากรแสตมป์โดยซ้ืออากรมาปิดทับหรือนำ�สัญญาไปชำ�ระอากรเป็นตัวเงินที่กรม
สรรพากรก็ได้ เพราะบางกรณีมีกฎหมายกำ�หนดให้ตราสารบางประเภทผู้เสียภาษีต้องชำ�ระ
อากรเปน็ ตวั เงนิ เทา่ นนั้ จงึ เทา่ กบั วา่ การกระท�ำ ตราสารบางกรณผี เู้ สยี ภาษไี มม่ สี ทิ ธเิ ลอื กซอื้ อากร
แสตมป์มาปิดเองในภายหลังได้ ซ่ึงผู้เขียนจะขอนำ�มากล่าวถึงการเสียอากรเป็นตัวเงินเฉพาะ
กรณกี ารแกไ้ ขประกาศอธบิ ดีกรมสรรพากรเก่ยี วกบั อากรแสตมป์ (ฉบับที่ 37) ดังน้ี
2 ประมวลรษั ฎากร มาตรา 103 “กระท�ำ ”
3 ตัวอย่าง เช่น ในการทำ�สัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องจดทะเบียนต่อเจ้าพนักงานที่ดินและทำ�
ดาวน์โหลนดิตจกิ ารกรรมะตบาบมTปUรDะCมวโลดยกฎนหายมอารยา่ ทม่ีดดนิ วงกจรันมทสรร์ รพากรจะมอบหมายให้เจา้ พนกั งานทดี่ ินมหี นา้ ที่เก็บอากรแสตมป์
123
60 ปี สเุ มธาจารย์
เดมิ ทีประกาศอธบิ ดกี รมสรรพากรเกี่ยวกบั อากรแสตมป์ (ฉบับที่ 37)
ไดก้ �ำ หนดตราสาร 12 กลุ่มดังต่อไปน้ใี หต้ ้องเสียอากรเป็นตัวเงินเทา่ นั้น
(1) เช่าท่ีดิน โรงเรือน ส่ิงปลูกสร้างอย่างอ่ืนหรือแพ เฉพาะที่รัฐบาล องค์การของ
รัฐบาล เทศบาล สุขาภิบาล หรือองค์การบริหารราชการส่วนท้องถ่ิน เป็นผู้เช่า และเช่า
อสงั หารมิ ทรพั ย์ เฉพาะทต่ี อ้ งจดทะเบยี นตอ่ พนกั งานเจา้ หนา้ ทผ่ี รู้ บั จดทะเบยี นสทิ ธแิ ละนติ กิ รรม
ตามประมวลกฎหมายที่ดนิ
(2) เช่าซ้ือทรัพย์สิน เฉพาะที่นิติบุคคลหรือสถาบันการเงินหรือผู้ประกอบธุรกิจสิน
เชอ่ื ส่วนบคุ คลภายใตก้ ารก�ำ กบั เปน็ ผ้ใู ห้เช่าซ้อื ทรพั ยส์ ินนนั้
(3) จา้ งท�ำ ของ เฉพาะทร่ี ฐั บาล องคก์ ารของรฐั บาล เทศบาล สขุ าภบิ าล หรอื องคก์ าร
บริหารราชการส่วนทอ้ งถน่ิ เปน็ ผูว้ า่ จ้างและมสี นิ จา้ งต้งั แต่ 200,000 บาทขน้ึ ไป
(4) กู้ยมื เงิน หรือการตกลงให้เบิกเงนิ เกนิ บญั ชีจากธนาคาร
(5) กรมธรรมป์ ระกันภยั
(6) ตัว๋ สัญญาใชเ้ งินหรอื ตราสารท�ำ นองเดยี วกันท่ใี ช้อยา่ งตั๋วสญั ญาใชเ้ งิน
(7) เลตเตอรอ์ อฟเครดติ
(8) ใบรับของ เฉพาะกิจการรับขนส่งทางอากาศท่ีกระทำ�โดยผู้ประกอบการที่เป็น
นิติบคุ คลท่ีจดั ต้งั ขน้ึ ตามกฎหมายไทย
(9) คา้ํ ประกนั เฉพาะทส่ี ถาบนั การเงนิ แตไ่ มร่ วมถงึ บริษัทประกันภัยเป็นคูส่ ญั ญา
(10) คู่ฉบับหรือคู่ฉีกแห่งตราสาร เฉพาะท่ีต้นฉบับแห่งตราสารนั้น ต้องชำ�ระอากร
แสตมป์เปน็ ตัวเงินแทนการปดิ แสตมป์อากร
(11) ใบรบั ส�ำ หรับการขาย ขายฝาก ใหเ้ ช่าซ้อื หรือโอนกรรมสทิ ธิ์ ยานพาหนะ ท้ังนี้
เฉพาะยานพาหนะซงึ่ มกี ารจดทะเบยี นตามกฎหมายวา่ ดว้ ยยานพาหนะนน้ั ๆ เฉพาะทน่ี ติ บิ คุ คล
เป็นผขู้ ายและผใู้ หเ้ ชา่ ซ้ือยานพาหนะนัน้ ท้งั นี้ ไมร่ วมถึงยานพาหนะทีใ่ ชแ้ ลว้
(12) ใบรับส�ำ หรบั การขายเรอื ก�ำ ป่นั เรอื ท่ีมรี ะวางตั้งแต่หกตนั ข้ึนไป เรอื กลไฟ หรือ
เรือยนตท์ ม่ี ีระวางตัง้ แต่หา้ ตนั ขน้ึ ไป
ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอร่าม ดวงจนั ทร์
124
ประเด็นร้อนอธบิ ดีกรมสรรพากรแกก้ ฎหมายคุมเข้มเล็งเกบ็ อากรแสตมป์จากสญั ญาเชา่ และสญั ญาจ้างทำ�ของเพิ่ม
ล่าสดุ นไ้ี ด้มีประกาศอธบิ ดีกรมสรรพากรเกี่ยวกบั อากรแสตมป์ (ฉบับที่ 54)
แก้ไขเพิม่ เติม ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเก่ียวกับอากรแสตมป์ (ฉบับท่ี 37)
ในกรณีดงั ตอ่ ไปน้ี
1. กรณีท�ำ ตราสารเชา่ ทดี่ ินตาม (1)
การเช่าท่ีดิน โรงเรือน ส่ิงปลูกสร้างอย่างอ่ืน หรือแพ ดังต่อไปน้ีต้องเสียอากร
แสตมป์เปน็ ตวั เงนิ
(ก) มคี า่ เชา่ ต้ังแต่ 1 ลา้ นบาทขนึ้ ไป
(ข) รัฐบาล องค์การของรฐั เทศบาล สขุ าภบิ าล หรอื องคก์ ารบริหารราชการสว่ น
ท้องถิ่นเปน็ ผ้เู ช่า หรือ
(ค) ตอ้ งจดทะเบียนต่อพนกั งานเจา้ หนา้ ท่ีผ้รู ับจดทะเบียนสทิ ธแิ ละนิตกิ รรมตาม
ประมวลกฎหมายทด่ี ิน
ดงั นน้ั เดมิ ทคี สู่ ญั ญาเชา่ ทเ่ี ปน็ เอกชนกบั เอกชนท�ำ สญั ญาเชา่ กนั โดยไมไ่ ดจ้ ดทะเบยี น
การเชา่ ตอ่ เจา้ พนกั งานทดี่ นิ เพราะท�ำ สญั ญาเชา่ กนั ไมเ่ กนิ 3 ปี4 สามารถช�ำ ระอากรแสตมปด์ ว้ ย
การปิดทับได้หรือเสียเป็นตัวเงินก็ได้ อย่างไรก็ตามนับแต่วันท่ี 4 เมษายน 2558 เป็นต้นไป5
หากสัญญาเช่าดังกล่าวมีค่าเช่ารวมกันตลอดอายุสัญญาตั้งแต่ 1 ล้านบาทข้ึนไป ผู้ให้เช่ามี
หน้าท่ีต้องเสียอากรแสตมป์ด้วยวิธีเสียเป็นตัวเงินในอัตราค่าเช่า 1,000 ละ 1 บาท6 เช่น
หากคา่ เชา่ ตลอดอายสุ ัญญา 3 ปี เปน็ เงิน 3 ลา้ น ตอ้ งเสยี อากรแสตมป์ 3,000 บาท (3,000,000
÷ 1,000)
4 ประมวลกฎหมายแพง่ และพาณิชย์
มาตรา 538 เชา่ อสงั หาริมทรัพย์นั้น ถา้ มิได้มีหลกั ฐานเป็นหนงั สืออย่างหน่ึงอย่างใดลงลายมือชื่อฝ่าย
ทตี่ อ้ งรบั ผดิ เปน็ ส�ำ คญั ทา่ นวา่ จะฟอ้ งรอ้ งใหบ้ งั คบั คดหี าไดไ้ ม่ ถา้ เชา่ มกี �ำ หนดกวา่ สามปขี นึ้ ไป หรอื ก�ำ หนดตลอดอายุ
ของผเู้ ชา่ หรอื ผใู้ หเ้ ชา่ ไซร้ หากมไิ ดท้ �ำ เปน็ หนงั สอื และจดทะเบยี นตอ่ พนกั งานเจา้ หนา้ ท่ี ทา่ นวา่ การเชา่ นนั้ จะฟอ้ งรอ้ ง
บังคบั คดีได้แตเ่ พยี งสามปี
5 ประกาศอธบิ ดีกรมสรรพากร เกยี่ วกบั อากรแสตมป์ (ฉบับท่ี 54)
ขอ้ 8 ประกาศนใ้ี ห้ใช้บังคบั ตั้งแตเ่ มือ่ พ้นหกสิบวันนับแต่วนั ถัดจากวันประกาศในราชกิจจานเุ บกษา
เปน็ ตน้ ไป (ร.จ. ฉบบั ประกาศและงานท่วั ไป เล่ม 132 ตอนพเิ ศษ 28 ง วนั ท่ี 3 กมุ ภาพนั ธ์ 2558)
ดาวน์โหลดจากระบบ T6 UDตCราโสดายรนลาักยษอณร่าะม1ดวตงาจมันบทญั ร์ชีอัตราอากรแสตมปท์ ้ายประมวลรษั ฎากร
125
60 ปี สเุ มธาจารย์
2. กรณที �ำ ตราสารจ้างท�ำ ของตาม (3)
การจา้ งท�ำ ของดงั ตอ่ ไปน้ีตอ้ งเสยี อากรแสตมปเ์ ป็นตวั เงนิ
(ก) มสี นิ จ้างตัง้ แต่ 1 ล้านบาทขึ้นไปหรอื
(ข) รัฐบาล องค์การของรฐั บาล เทศบาล สุขาภบิ าล หรอื องคก์ ารบรหิ ารราชการ
ส่วนท้องถิน่ เปน็ ผู้วา่ จา้ งและมีสินจา้ งตั้งแต่ 200,000 บาทขน้ึ ไป
กรณีนี้ก็เช่นกัน จากเดิมท่ีคู่สัญญาท่ีเป็นเอกชนกับเอกชนทำ�สัญญาจ้างทำ�ของก็
สามารถเสียอากรแสตมป์โดยวิธีปิดหรือจะเลือกเสียเป็นตัวเงินก็ได้ อย่างไรก็ดี นับตั้งแต่วันที่
4 เมษายน 2558 เป็นต้นไปหากสัญญาจ้างทำ�ของมีค่าตอบแทนหรือสินจ้างตามสัญญาต้ังแต่
1 ล้านบาทข้ึนไป ต้องเสียอากรแสตมป์เป็นตัวเงินเท่านั้น โดยผู้รับจ้างเป็นผู้มีหน้าที่เสีย
อากรแสตมป์ 1,000 ละ 1 บาท เชน่ หากสญั ญาจ้างทำ�ของมมี ูลคา่ ของค่าตอบแทน 1,124,500
บาท ต้องเสยี อากรแสตมป์ 1,125 บาท (1,124,500 ÷ 1,000 = 1,124.50 เศษของ 1,000
เสีย 1 บาท)
วธิ กี ารเสียอากรเปน็ ตวั เงนิ ต้องทำ�อยา่ งไร
ประกาศอธบิ ดกี รมสรรพากรเกย่ี วกับอากรแสตมป์ (ฉบบั ท่ี 37)
ซง่ึ แก้ไขโดยประกาศอธิบดีฯ เกยี่ วกบั อากรแสตมป์ (ฉบบั ที่ 54) กำ�หนดไว้ดังน้ี
1. ตราสารการเช่าท่ีดนิ โรงเรือน ส่ิงปลกู สรา้ งอย่างอน่ื หรอื แพ
(ก) กรณีเช่าทด่ี นิ โรงเรือน สิ่งปลูกสร้างอย่างอ่ืนหรอื แพ ทีม่ คี า่ เช่าต้ังแต่ 1 ลา้ น
บาทข้ึนไป หรือรัฐบาล องคก์ ารของรัฐบาล เทศบาล สุขาภบิ าล หรอื องค์การบรหิ ารราชการ
สว่ นทอ้ งถนิ่ เปน็ ผเู้ ชา่ ใหผ้ ใู้ หเ้ ชา่ ช�ำ ระอากรเปน็ ตวั เงนิ แทนการปดิ แสตมปต์ อ่ พนกั งานเจา้ หนา้ ที่
อากรแสตมป์ โดยตอ้ งน�ำ ตราสารมาสลกั หลงั ตามระเบยี บของกรมสรรพากรกอ่ นกระท�ำ ตราสาร
หรือภายใน 15 วันนับแต่วนั ถดั จากวันกระทำ�ตราสารนนั้
(ข) กรณีเชา่ อสงั หาริมทรพั ย์ เฉพาะที่ตอ้ งจดทะเบยี นต่อพนักงานเจ้าหน้าทีผ่ รู้ ับ
จดทะเบยี นสทิ ธแิ ละนิตกิ รรมตามประมวลกฎหมายที่ดนิ ใหช้ �ำ ระอากรเปน็ ตัวเงนิ ต่อพนักงาน
เจา้ หนา้ ทผ่ี รู้ บั จดทะเบยี นสทิ ธแิ ละนติ กิ รรมนนั้ ๆ กอ่ นหรอื ในวนั ทมี่ กี ารรบั จดทะเบยี นดงั กลา่ ว
ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอรา่ ม ดวงจันทร์
126
ประเด็นรอ้ นอธบิ ดีกรมสรรพากรแกก้ ฎหมายคุมเข้มเลง็ เกบ็ อากรแสตมป์จากสัญญาเชา่ และสญั ญาจ้างท�ำ ของเพิ่ม
และให้พนักงานเจ้าหน้าที่ดังกล่าวนำ�เงินค่าอากรแสตมป์ท่ีได้รับชำ�ระไว้น้ันส่งเป็นรายได้แผ่น
ดินตามระเบียบของทางราชการ โดยถือว่าปิดแสตมป์บริบูรณ์ต่อเม่ือพนักงานเจ้าหน้าที่อากร
แสตมป์ได้บันทึกข้อความไว้ในตราสารนั้นว่า “ได้ชำ�ระค่าอากรแสตมป์เป็นตัวเงิน...บาทแล้ว
ตามใบเสรจ็ รบั เงนิ เลม่ ท.ี่ .. เลขท.ี่ .. ลงวนั ท.่ี ..” แลว้ ลงลายมอื ชอื่ พนกั งานเจา้ หนา้ ทอี่ ากรแสตมป์
และวันเดือนปีที่บนั ทกึ ขอ้ ความดงั กลา่ ว
2. ตราสารการเชา่ ซ้อื ทรัพย์สนิ
(ก) กรณนี ติ บิ คุ คลเปน็ ผใู้ หเ้ ชา่ ซอื้ ทรพั ยส์ นิ เฉพาะทเี่ ปน็ อสงั หารมิ ทรพั ย์ และยาน
พาหนะที่มีการจดทะเบียนตามกฎหมายว่าด้วยยานพาหนะน้ัน ๆ แต่ไม่รวมถึงยานพาหนะใช้
แลว้ ใหช้ ำ�ระอากรเปน็ ตัวเงนิ แทนการปดิ แสตมป์
(ข) กรณีสถาบันการเงินหรือผู้ประกอบธุรกิจสินเชื่อส่วนบุคคลภายใต้การกำ�กับ
เป็นผูใ้ หเ้ ช่าซื้อทรพั ยส์ ิน ใหช้ ำ�ระอากรเป็นตัวเงินแทนการปิดแสตมป์
3. ตราสารการจ้างทำ�ของ ให้ผู้รับจ้างชำ�ระอากรเป็นตัวเงิน แทนการปิดแสตมป์
ต่อพนักงานเจ้าหน้าท่ีอากรแสตมป์ โดยต้องนำ�ตราสารมาสลักหลังตามระเบียบของกรม
สรรพากรก่อนกระท�ำ ตราสาร หรือภายใน 15 วันนบั แต่วนั ถัดจากวนั กระท�ำ ตราสารน้ัน
4. ตราสารการกู้ยืมเงินหรือเบิกเกินบัญชีจากธนาคาร ให้สถาบันการเงินหรือผู้
ประกอบธุรกิจสินเชื่อส่วนบุคคลภายใต้การกำ�กับ ผู้ให้กู้หรือตกลงให้เบิกเงินเกินบัญชีจาก
ธนาคาร ชำ�ระอากรเป็นตวั เงินแทนการปิดแสตมป์
5. ตราสารกรมธรรมป์ ระกนั ภยั ใหผ้ รู้ บั ประกนั ภยั ช�ำ ระอากร เปน็ ตวั เงนิ แทนการปดิ
แสตมป์
6. ตราสารตวั๋ สญั ญาใชเ้ งนิ หรอื ตราสารทำ�นองเดยี วกนั ให้สถาบนั การเงนิ แตไ่ ม่รวม
ถงึ บริษัทประกนั ภัย และธนาคารผู้ออกตวั๋ ช�ำ ระอากรเป็นตัวเงินแทนการปิดแสตมป์
7. ตราสารเลตเตอร์ออฟเครดติ
(ก) กรณอี อกในประเทศไทย ใหธ้ นาคารผอู้ อกตราสาร ช�ำ ระอากรเปน็ ตวั เงนิ แทน
การปิดแสตมป์
(ข) กรณีออกในต่างประเทศ และให้ชำ�ระเงินในประเทศไทย ให้ธนาคารที่เป็น
ผู้ทรงคนแรกในประเทศไทยชำ�ระอากรเปน็ ตวั เงินแทนการปิดแสตมป์
ดาวน์โหลดจากระบบ TUDC โดย นายอร่าม ดวงจันทร์
127
60 ปี สเุ มธาจารย์
8. ตราสารใบรับของ ให้ผู้ออกใบรับชำ�ระอากรเป็นตวั เงนิ แทนการปิดแสตมป์
9. ตราสารคํ้าประกนั ใหผ้ ูค้ า้ํ ประกนั ช�ำ ระอากรเป็นตวั เงินแทนการปิดแสตมป์ โดย
ชำ�ระไวต้ อ่ สถาบันการเงนิ แตไ่ ม่รวมถึงบรษิ ัทประกันภยั ทเี่ ป็นคูส่ ญั ญา
10. ตราสารคู่ฉบับหรอื คู่ฉีกตราสาร ให้ค่สู ญั ญาหรือผกู้ ระทำ�ตราสาร ช�ำ ระอากรเป็น
ตัวเงนิ แทนการปิดแสตมป์ โดยให้ปฏิบตั เิ ช่นเดียวกับต้นฉบบั
กรณีน้ีจะเป็นผลให้คู่สัญญาตามสัญญาเช่าและสัญญาจ้างทำ�ของระหว่างเอกชน
กับเอกชนที่มีมูลค่าการเช่าหรือสินจ้างเกินกว่า 1 ล้านบาท และได้ทำ�คู่ฉบับสัญญาต้องนำ�
คฉู่ บบั มาเสียอากรเปน็ ตวั เงิน จำ�นวน 5 บาท7 โดยฝ่ายผู้เช่าและผู้รบั จ้างเป็นคนเสยี จากคู่ฉบบั
สัญญาทท่ี �ำ
11. ใบรับสำ�หรับการขาย ขายฝาก ให้เช่าซื้อ หรือโอนกรรมสิทธ์ิยานพาหนะ ให้
นิติบุคคลผู้ออกใบรับชำ�ระอากรเป็นตัวเงินแทนการปิดแสตมป์ ก่อนหรือในวันท่ีมีการรับจด
ทะเบยี นดังกลา่ ว
โดยการเสียอากรแสตมป์ตามข้อ 2 – 11 ข้างต้น ยกเว้นกรณีจ้างทำ�ของและ
คาํ้ ประกัน ผทู้ ต่ี ้องชำ�ระอากรต้องระบุข้อความวา่ “ช�ำ ระอากรแล้ว”
สำ�หรบั สถาบันการเงินแต่ไม่รวมถึงบรษิ ัทประกนั ภยั ท่ีรับช�ำ ระคา่ อากรจากผ้ตู อ้ ง
เสียอากรจากการท�ำ ตราสารคาํ้ ประกันตอ้ งระบุขอ้ ความในตราสารนัน้ ว่า “ช�ำ ระอากรแลว้ ”
12. ใบรับส�ำ หรบั การขายเรือกำ�ป่นั เรือมีระวางตัง้ แต่หกตันขึ้นไป เรอื กลไฟ หรือเรือ
ยนต์ที่มีระวางตั้งแต่ห้าตันขึ้นไป ให้ผู้ออกใบรับชำ�ระอากรเป็นตัวเงินแทนการปิดแสตมป์ต่อ
พนกั งานเจา้ หนา้ ทอ่ี ากรแสตมป์ โดยตอ้ งน�ำ ตราสารมาสลกั หลงั ตามระเบยี บของกรมสรรพากร
กอ่ นกระทำ�ตราสาร หรอื ภายใน 15 วนั นบั แตว่ นั ถดั จากวนั กระทำ�ตราสารนน้ั เวน้ แตอ่ ธบิ ดกี รม
สรรพากรจะก�ำ หนดเป็นอย่างอ่นื
ส�ำ หรบั การจา้ งท�ำ ของตามประมวลกฎหมายแพง่ และพาณชิ ย์ ไมไ่ ดก้ �ำ หนดใหต้ อ้ ง
มีแบบหรอื สัญญาเป็นลายลกั ษณอ์ ักษร กม็ ีผลบงั คบั ไดต้ ามกฎหมาย8 ดังนัน้ หากคสู่ ญั ญาไม่ได้
7 บญั ชอี ตั ราอากรแสตมปท์ า้ ยประมวลรษั ฎากร
ตราสารลักษณะ 23 คฉู่ บบั หรือคู่ฉีกแหง่ ตราสาร (2) ถ้าเกนิ 5 บาทเสยี ค่าอากรแสตมป์ 5 บาท
ดาวน์โหลดจากระบบ T8 UDปCระโมดวยลนกาฎยหอรม่าามยแดพวงง่ จแันลทะรพ์ าณิชย์
128
ประเดน็ ร้อนอธิบดกี รมสรรพากรแก้กฎหมายคมุ เข้มเลง็ เกบ็ อากรแสตมปจ์ ากสญั ญาเชา่ และสญั ญาจ้างทำ�ของเพมิ่
จัดทำ�สัญญาและลงนามกันเป็นลายลักษณ์อักษรก็ไม่ถือว่าเป็นการกระทำ�ตราสาร เป็นผลให้
ผรู้ บั จา้ งไมต่ อ้ งเสยี อากรแสตมปด์ งั กลา่ วแตอ่ ยา่ งใด แตท่ า่ นทเ่ี ปน็ คสู่ ญั ญากค็ งจะตอ้ งชง่ั นา้ํ หนกั
ดวู า่ การไมท่ ำ�สญั ญาแล้วเกดิ มปี ญั หาพิพาทตอ้ งฟอ้ งร้องเปน็ คดีความขึ้นภายหลงั นนั้ จะท�ำ ให้
ท่านเสียหายมากกว่าคา่ อากรแสตมป์เพียงนอ้ ยนิดทตี่ ้องจ่ายใหแ้ กภ่ าครัฐหรอื ไม่ เพราะในการ
ทำ�ธุรกิจนั้นควรจะต้องมุ่งปัจจัยสำ�คัญที่จะทำ�ให้ธุรกิจสำ�เร็จลุล่วงได้ยิ่งกว่าปัจจัยทางด้านภาษี
อากร เพราะโดยหลกั คดิ ทถี่ กู ตอ้ งแลว้ ภาษอี ากรนบั เปน็ ปจั จยั ล�ำ ดบั ทา้ ย ๆ ทที่ า่ นควรนกึ ถงึ แต่
ภาษีก็เป็นส่ิงจำ�เป็นที่ท่านจะต้องดำ�เนินการให้ถูกต้องมิเช่นน้ันแล้ว ท่านอาจจะต้องเสียหาย
มากมายในภายหลังได้
สำ�หรับอากรแสตมป์น้ันนับเป็นภาษีทางอ้อม เพราะคู่สัญญาฝ่ายท่ีกฎหมาย
ก�ำ หนดใหต้ อ้ งเปน็ ผรู้ บั ภาระเสยี อากรแสตมปอ์ าจผลกั ภาระอากรแสตมปไ์ ปใหค้ สู่ ญั ญาอกี ฝา่ ย
หนง่ึ ได้ หากฝา่ ยทา่ นเปน็ ผมู้ อี �ำ นาจตอ่ รองทมี่ ากกวา่ เชน่ ทา่ นเปน็ ผปู้ ระกอบกจิ การทเี่ ชย่ี วชาญ
ในการผลิตเหล็กหล่อตามแบบ และมีผู้ว่าจ้างผลิตหลายรายมารอเข้าคิวจะสั่งจ้างจากท่าน
ท่านก็อาจจะระบุในสญั ญาให้ผู้ว่าจ้างเปน็ ผมู้ ีหนา้ ทจ่ี า่ ยค่าอากรแสตมป์ก็ได้ ทง้ั นไี้ ม่ใช่เพยี งแค่
ระบภุ าระหน้าที่ไวใ้ นสัญญาเฉย ๆ จำ�เป็นอย่างยง่ิ ทีจ่ ะตอ้ งเก็บเงินค่าอากรแสตมป์มาจากผวู้ ่า
จา้ งใหค้ รบถว้ นแลว้ มาด�ำ เนนิ การช�ำ ระอากรเปน็ ตวั เงนิ ใหถ้ กู ตอ้ งตามกฎหมาย เพราะหากปลอ่ ย
ให้ระยะเวลาล่วงเลยไป ต่อมาภายหลังเมื่อกิจการท่านถูกตรวจสอบ เจ้าหน้าที่สรรพากรก็จะ
ต้องเรียกเก็บเอาจากกิจการของท่านก่อนตามที่กฎหมายกำ�หนดไว้ แต่ท่านอาจบรรเทาความ
เสียหายได้โดยดำ�เนินการฟ้องร้องดำ�เนินคดีกับคู่สัญญาของท่านเพ่ือเรียกเก็บค่าอากรแสตมป์
ตามสัญญา อย่างไรกด็ ี มลู คา่ ของค่าอากรแสตมปท์ ี่ทา่ นผลักภาระไปให้ผู้ว่าจ้างดงั กลา่ ว ทา่ นก็
จะตอ้ งนำ�กลับมาถือเปน็ สว่ นหน่ึงของรายได้ทผ่ี ู้รบั จา้ งทำ�ของได้รบั ด้วย
มขี ้อควรทราบอกี ประการเกีย่ วกับการท�ำ ตราสารนอกประเทศ เชน่ กิจการทา่ น
เป็นผวู้ ่าจา้ งทำ�ของกบั บรษิ ทั A ซ่งึ เป็นบริษัทต่างประเทศใหเ้ ขา้ มารบั จ้างท�ำ ของใหบ้ รษิ ัทท่าน
แต่ท่านไม่ได้เรียกเก็บค่าอากรแสตมป์จากการทำ�ตราสารน้ัน ต่อมาท่านได้นำ�ตราสารที่ทำ�ขึ้น
นอกประเทศดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทย ประมวลรัษฎากรกำ�หนดให้เป็นหน้าที่ของผู้ทรง
มาตรา 587 อันว่าจ้างทำ�ของน้ัน คือสัญญาซึ่งบุคคลหน่ึงเรียกว่าผู้รับจ้าง ตกลงรับจะทำ�การงาน
สิ่งใดสิ่งหน่ึงจนสำ�เร็จให้แก่บุคคลอีกคนหนึ่ง เรียกว่าผู้ว่าจ้าง และผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำ�เร็จแห่งการ
ดาวน์โหลทดี่ทจำ�านกั้นระบบ TUDC โดย นายอร่าม ดวงจนั ทร์
129
60 ปี สเุ มธาจารย์
ตราสารคนแรกในไทยต้องเสียอากร โดยต้องปิดแสตมป์ให้ครบจำ�นวนอากรและขีดฆ่าภายใน
30 วนั นบั แตว่ นั ทไี่ ดร้ บั ตราสารนน้ั 9 ในกรณนี ผี้ เู้ ขยี นเหน็ วา่ ผทู้ รงตราสารในไทยยงั ไดร้ บั สทิ ธปิ ดิ
อากรแสตมปแ์ มว้ ่าตราสารจ้างท�ำ ของทน่ี ำ�เข้ามาในประเทศไทยจะมีมลู ค่าสินจ้างตั้งแต่ 1 ลา้ น
บาทข้นึ ไปกต็ าม เพราะประกาศอธบิ ดกี รมสรรพากร เกีย่ วกับอากรแสตมป์ (ฉบบั ท่ี 37) ไมไ่ ด้
ถูกแก้ไขเพิ่มเติมในส่วนของวิธีการเสียอากรเป็นตัวเงิน ให้ครอบคลุมไปถึงกรณีท่ีผู้ว่าจ้างนำ�
ตราสารจา้ งท�ำ ของจากตา่ งประเทศเขา้ มาวา่ ตอ้ งอยใู่ นบงั คบั ทต่ี อ้ งช�ำ ระอากรเปน็ ตวั เงนิ โดยวธิ ี
การเสยี อากรเปน็ ตวั เงนิ ของสญั ญาจา้ งท�ำ ของท่มี มี ูลค่าตงั้ แต่ 1 ล้านบาทขนึ้ ไปกำ�หนดเพียงวา่
“ใหผ้ รู้ บั จา้ งช�ำ ระอากรเปน็ ตวั เงนิ แทนการปดิ อากรแสตมปต์ อ่ พนกั งานเจา้ หนา้ ทอ่ี ากรแสตมป์
โดยต้องนำ�ตราสารมาสลักหลังตามระเบียบของกรมสรรพากรก่อนกระทำ�ตราสารหรือภายใน
15 วนั นบั แตว่ นั ถดั จากวนั กระท�ำ ตราสารนนั้ ”10 ดงั นน้ั หากคสู่ ญั ญาซงึ่ เปน็ ฝา่ ยผวู้ า่ จา้ งน�ำ ตราสาร
ดงั กลา่ วเขา้ มาในประเทศไทยแมจ้ ะเขา้ ลกั ษณะเปน็ ผทู้ รงตราสารทต่ี อ้ งเสยี อากรแสตมปภ์ ายใน
30 วันนับแต่วันนำ�ตราสารเข้ามา ก็สามารถชำ�ระอากรแสตมป์โดยใช้วิธีแสตมป์ปิดทับหรือ
วิธีชำ�ระเป็นตัวเงินก็ได้ หรือจะนำ�ตราสารนั้นไปชำ�ระอากรเป็นตัวเงินต่อเจ้าหน้าที่สรรพากร
ภายใน 30 วันนับแต่วันนำ�ตราสารเข้ามาก็เป็นอีกทางเลือกหน่ึงที่ท่านสามารถกระทำ�ได้ แต่
ถ้าหากท่านเป็นฝ่ายผู้รับจ้างแล้วละก็ แม้จะทำ�ตราสารจ้างทำ�ของนอกประเทศท่ีมีมูลค่าเกิน
1 ล้านบาทก็อยู่ในบังคับต้องชำ�ระอากรเป็นตัวเงินตามประกาศอธิบดีที่แก้ไขใหม่นี้ต้ังแต่
ขณะกระทำ�ตราสารน้ันอยู่ดีจะมาอ้างว่าต้องเสียภายหลังจากที่นำ�เข้าตราสารในฐานะผู้ทรงก็
คงจะฟงั ไมข่ น้ึ
แตส่ �ำ หรบั สญั ญาจา้ งท�ำ ของนอกประเทศไทย มขี อ้ ยกเวน้ ทไี่ มต่ อ้ งเสยี อากรแสตมป์
หากเปน็ กรณที กี่ ารปฏบิ ัตติ ามสญั ญานั้นมไิ ด้ท�ำ ในประเทศไทย เช่น บรษิ ทั ทา่ นจ้างใหบ้ รษิ ัท A
ในต่างประเทศดำ�เนนิ การตรวจสอบคณุ ภาพสนิ คา้ ในต่างประเทศแล้วส่งรายงานกลบั เข้ามาใน
ประเทศไทยเทา่ นนั้ สญั ญาจา้ งในลกั ษณะนไ้ี ดร้ บั ยกเวน้ ไมต่ อ้ งเสยี อากรแสตมปต์ ามบญั ชอี ตั รา
อากรแสตมปใ์ นวรรคทา้ ยของตราสารลกั ษณะ 4 ผเู้ ขยี นเหน็ วา่ เมอ่ื บรษิ ทั ทา่ นน�ำ ส�ำ เนาตราสาร
ทไ่ี ดร้ บั ยกเวน้ อากรนนั้ เขา้ มาในประเทศไทยกไ็ มต่ อ้ งเสยี อากรแสตมปใ์ นฐานะผทู้ รงตราสารคน
แรกในประเทศไทยแตอ่ ยา่ งใด เนอ่ื งจากตราสารหลกั ไดร้ บั ยกเวน้ แลว้ ไมว่ า่ จะน�ำ ตน้ ฉบบั คฉู่ บบั
9 ประมวลรัษฎากร มาตรา 111
ดาวน์โหลดจากระบบ T10U DปCระโกดยาศนอาธยิบอดรา่ีกมรมดสวรงจรันพทากร์ร เกย่ี วกับอากรแสตมป็ (ฉบบั ท่ี 37) ข้อ 3 (3)
130
ประเดน็ ร้อนอธบิ ดกี รมสรรพากรแกก้ ฎหมายคุมเข้มเลง็ เก็บอากรแสตมป์จากสัญญาเช่าและสัญญาจ้างทำ�ของเพม่ิ
หรือส�ำ เนาเข้ามาในประเทศไทยก็ยอ่ มได้รับยกเวน้ เชน่ กนั
ประการตอ่ มา ในเรอ่ื งของอากรแสตมป์ท่านทราบหรือไมว่ า่ เจา้ พนักงานตรวจการ
ช�ำ ระอากรแสตมป์ สามารถตรวจการเสียภาษขี องกจิ การทา่ นไดจ้ ากอะไรบา้ ง
1. การบันทึกรายการทางบัญชีที่แสดงว่าบริษัทท่านได้จ่ายชำ�ระค่าอากรในปีภาษี
นั้น ๆ เปรยี บเทยี บกบั การทำ�ตราสาร
2. เจา้ หนา้ ทสี่ รรพากรมที มี เจา้ พนกั งานตรวจอากรแสตมป์ โดยสามารถตรวจลายนา้ํ
ในอากรแสตมปไ์ ดว้ ่าเป็นอากรแสตมป์ท่ีผลิตในปใี ด
หากท่านไม่ให้ความสำ�คัญกับการชำ�ระค่าอากรแสตมป์และคิดว่าจะดำ�เนินการ
ภายหลังโดยซ้ืออากรแสตมป์มาปิดและขีดฆ่าเม่ือถูกเรียกตรวจก็คงทัน ผู้เขียนขอเรียนว่าหาก
เจ้าหน้าท่ีสรรพากรเอาจริงเม่ือน้ันอาจจะสายเกินไปและเป็นผลให้กิจการของท่านถูกปรับ
จากการชำ�ระอากรไม่ครบถ้วนภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำ�หนดได้
โทษของการชำ�ระอากรแสตมป์ไม่ครบถ้วนมดี ังนี้
1. กรณีกิจการท่านตรวจพบเองและได้ทำ�การแก้ไขให้ถูกต้องก่อนถูกเจ้าหน้าท่ี
สรรพากรตรวจพบ11 โดยผู้มีหน้าท่ีเสียอากรหรือผู้ทรงตราสารหรือผู้ถือเอาประโยชน์สามารถ
ยน่ื ตราสารนนั้ ต่อพนกั งานเจา้ หนา้ ที่เพื่อขอเสียอากรไดด้ งั น้ี
1.1 ยื่นตราสาร12 น้ันต่อพนักงานเจ้าหน้าท่ีเพื่อเสียอากรภายใน 15 วันนับแต่
วันตอ้ งปิดแสตมป์บรบิ รู ณ์ ตอ้ งเสยี เพียงเทา่ จ�ำ นวนอากรตามอัตราในบัญชที า้ ยหมวด
1.2 ยนื่ ตราสารเกนิ 15 วันแตไ่ ม่เกนิ 90 วัน ตอ้ งเสียเงินเพิม่ อากร 2 เทา่ จำ�นวน
อากร หรอื เปน็ เงิน 4 บาท แลว้ แต่อยา่ งใดจะมากกวา่
1.3 ย่นื ตราสารเกินกว่า 90 วนั ตอ้ งเสยี เงนิ เพ่ิมอากร 5 เท่าจำ�นวนอากร หรอื
เป็นเงนิ 10 บาท แลว้ แต่อยา่ งใดจะมากกว่า
11 ประมวลรัษฎากร มาตรา 113
ดาวน์โหลดจากระบบ T12UเDฉCพาโดะยตรนาาสยาอรรทา่ มท่ี �ำ ดขวึน้ งจในันปทรร์ะเทศไทย
131
60 ปี สเุ มธาจารย์
ตวั อยา่ ง เชน่ บรษิ ัท ก. เปน็ ผรู้ ับจา้ งท�ำ สัญญารบั จา้ งทำ�ของมูลคา่ 100,000 บาท
ตอ้ งปิดอากร 100 บาท ดังนน้ั ตอ้ งเสียอากรและเงินเพมิ่ ตามกรณีขา้ งตน้ ดงั นี้
1.1 อากรแสตมปจ์ ำ�นวน 100 บาท
1.2 อากรแสตมป์จำ�นวน 100 บาท เงินเพม่ิ 2 เทา่ อกี 200 รวมเป็น 300 บาท
1.3 อากรแสตมป์จำ�นวน 100 บาท เงนิ เพิ่ม 5 เทา่ อีก 500 รวมเปน็ 600 บาท
2. ถูกเจ้าหน้าทส่ี รรพากรตรวจพบ13 หรือโดยการแจ้งความของบุคคลใด
2.1 ไมไ่ ดอ้ อกใบรับเจา้ หน้าที่มีอ�ำ นาจเรียกเก็บอากรจนครบและเงนิ เพิ่ม 6 เทา่
ของอากร หรอื เป็นเงนิ 25 บาท แลว้ แต่อย่างใดจะมากกวา่
2.2 ตราสารไม่ไดป้ ิดแสตมป์บรบิ ูรณใ์ นกรณีดงั นี้
2.2.1 ไมป่ ิดแสตมป์เลย ตอ้ งเสียเงินอากรจนครบและเงนิ เพ่มิ อกี 6 เท่าหรือ
เป็นเงิน 25 บาท แลว้ แต่อยา่ งใดจะมากกว่า
2.2.2 ปดิ แสตมปน์ อ้ ยกวา่ ทต่ี อ้ งเสยี ตอ้ งเสยี เงนิ อากรจนครบและเงนิ เพมิ่ อกี
6 เท่าของเงนิ อากรท่ีขาด หรอื เป็นเงนิ 25 บาท แลว้ แตอ่ ย่างใดจะมากกวา่
2.2.3 ในกรณอี ื่น ใหพ้ นักงานเจา้ หน้าทีม่ ีอ�ำ นาจเรียกเกบ็ เงินเพ่ิมอากร เปน็
จำ�นวน 1 เท่า ของเงนิ อากรทต่ี ้องเสยี หรือเป็นเงิน 25 บาท แลว้ แตอ่ ยา่ งใดจะมากกว่า
เม่ือทราบกันแลว้ วา่ ภาระภาษีจากอากรแสตมปเ์ ป็นอย่างไรบ้าง กรมสรรพากรแก้ไข
กฎหมายมาเพื่อให้เจ้าหน้าท่ีตรวจสอบมีเคร่ืองมือในการจัดการกับการเสียอากรแสตมป์ของ
ผู้เสียภาษีได้อย่างเต็มที่ ท่านก็อาจจะต้องกลับไปทบทวนและตรวจสอบถึงการทำ�ตราสารท่ี
ตอ้ งเสยี อากรแสตมปใ์ นกจิ การของทา่ น เพอื่ จะไดเ้ ตรยี มไวร้ บั มอื กบั การถกู ตรวจสอบทจี่ ะมขี นึ้
ในอนาคตต่อไป ดงั ค�ำ ที่ว่าทองแท้ไม่กลัวไฟ ผูเ้ สยี ภาษีท่ดี ตี อ้ งยินดีต้อนรับเจา้ หนา้ ท่ีสรรพากร
ทุกเม่ือเชื่อวัน เพราะเจ้าหน้าท่ีสรรพากรเองก็ตั้งใจทำ�งานเพ่ือเก็บเงินภาษีไปพัฒนาประเทศ
ชาติต่อไป เรียกไดว้ า่ ต่างคนตา่ งทำ�หน้าทีข่ องตนไปอย่างดที ่ีสดุ
ดาวนโ์ หลดจากระบบ T13U DปCระโมดยวลนราัษยฎอารา่กมร ดมวางตจรันาท1ร์14
132
การจดทะเบยี นภาษีมลู ค่าเพ่ิม
ของผูป้ ระกอบการขายสนิ ค้าในต่างประเทศ
วิชดุ า พงศาปาน1
ในปจั จบุ นั คนไทยมคี า่ นยิ มในการบรโิ ภคสนิ คา้ ของผขู้ ายสนิ คา้ ในตา่ งประเทศเพม่ิ มาก
ขน้ึ การตดิ ตอ่ เรอื่ งการขายสนิ คา้ ระหวา่ งผบู้ รโิ ภคชาวไทยกบั ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศจงึ มใี ห้
เห็นอยู่เป็นการทั่วไป อย่างไรก็ตาม ในหลายกรณีที่สินค้าท่ีผู้ประกอบการในต่างประเทศขาย
ให้กับผู้ซื้อสินค้าชาวไทยอาจผลิตข้ึนโดยผู้ประกอบการภายในประเทศไทย เช่น ธุรกรรมการ
ขายชิ้นส่วนของเครื่องจักรหรือรถยนต์ เป็นต้น ด้วยเหตุน้ี ในบางธุรกรรมการซ้ือสินค้าจาก
ผู้ประกอบการต่างประเทศ (“ผู้ประกอบการต่างประเทศ”) เม่ือผู้ซื้อสินค้าในประเทศไทย
(“ผ้ซู อ้ื ”) สงั่ ซอ้ื สนิ ค้าจากผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศแล้ว ผ้ปู ระกอบการต่างประเทศดังกล่าว
อาจส่งั ซอื้ สินคา้ จากผูป้ ระกอบการในประเทศไทย (“ผู้ประกอบการในประเทศ”) อีกทอดหนง่ึ
เพื่อนำ�ไปขายต่อให้กับผู้ซ้ือในประเทศไทย และเพ่ือเป็นการลดต้นทุนของสินค้าท่ีอาจเพ่ิมขึ้น
จากการขนสง่ สนิ คา้ และลดเวลาในการสง่ มอบสนิ คา้ ใหก้ บั ผซู้ อื้ ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศอาจ
เลือกท่ีจะให้ผู้ประกอบการในประเทศส่งสินค้าดังกล่าวน้ันให้กับผู้ซื้อในประเทศไทยโดยตรง
โดยสง่ มอบในนามของผ้ปู ระกอบการตา่ งประเทศ
การทำ�ธุรกรรมในรูปแบบดังกล่าวข้างต้น มีประเด็นท่ีน่าสนใจคือ ภาระภาษีมูลค่า
เพิม่ ทีอ่ าจเกิดข้ึนจากการทำ�ธุรกรรมขายสินคา้ ของผู้ประกอบการขายสินคา้ ในตา่ งประเทศ
1 นิติศาสตรบัณฑิต และนิติศาสตรมหาบัณฑิต (สาขากฎหมายภาษี) มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์
โดยมีศาสตราจารย์ ดร. สเุ มธ ศิริคุณโชติ เป็นอาจารยท์ ปี่ รึกษาในการท�ำ วิทยานิพนธ์ เรื่อง “มาตรการกฎหมายภาษี
อากรเกี่ยวกับการควบรวมกิจการของสถาบันการเงิน” พ.ศ. 2555 ปัจจุบันเป็นท่ีปรึกษาด้านภาษีอากรท่ีบริษัท
ดาวน์โหลPดriจcาeกwระaบteบrhToUuDsCeโCดยooนpาeยอrsร่าLมegดaวlงจaันnทdรT์ ax Consultants จ�ำ กดั
133
60 ปี สุเมธาจารย์
1. ธุรกรรมการขายสินค้าระหว่างผู้ประกอบการต่างประเทศกับผู้ซ้ือใน
ประเทศไทยอย่ใู นบงั คับต้องเสยี ภาษีมลู คา่ เพิม่ หรือไม่
ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ คอื ภาษที างออ้ มประเภทหนงึ่ ซง่ึ เรยี กเกบ็ จากบคุ คลซงึ่ ซอ้ื สนิ คา้ หรอื
รบั บริการ โดยจัดเกบ็ เฉพาะจากมลู ค่าส่วนท่ีเพ่มิ ข้นึ ในแต่ละขั้นตอนของการผลิต การจำ�หนา่ ย
หรือการให้บริการ ซึ่งตามมาตรา 77/22 แหง่ ประมวลรัษฎากร กำ�หนดให้การขายสินคา้ 3 หรือ
ให้บริการ4 ในราชอาณาจักรไทยหรอื การน�ำ เข้าสนิ คา้ ต้องอย่ใู นบังคับต้องเสียภาษีมลู ค่าเพิม่ ใน
ประเทศไทย
โดยท่ัวไปบุคคลผู้มีหน้าท่ีเสียภาษีมูลค่าเพ่ิม5 ได้แก่ ผู้ประกอบการ6 หรือผู้นำ�เข้า
สินคา้ 7 หรอื บุคคลอ่ืน ๆ ซ่ึงกฎหมายก�ำ หนดให้มหี น้าทใ่ี นการเสียภาษมี ลู คา่ เพ่ิม8 เช่น ตวั แทน
2 มาตรา 77/2 แห่งประมวลรษั ฎากร บญั ญตั วิ า่
“การกระทำ�กิจการดงั ตอ่ ไปนี้ในราชอาณาจกั ร ใหอ้ ยใู่ นบังคบั ตอ้ งเสียภาษีมลู คา่ เพมิ่ ตามบทบญั ญตั ิ
ในหมวดนี้
(1) การขายสินคา้ หรอื การให้บรกิ ารโดยผ้ปู ระกอบการ
(2) การน�ำ เข้าสินค้าโดยผ้นู �ำ เข้า
การใหบ้ ริการในราชอาณาจกั ร ให้หมายถงึ บรกิ ารท่ีท�ำ ในราชอาณาจกั รโดยไม่ค�ำ นึงว่าการใชบ้ ริการ
นั้นจะอย่ใู นต่างประเทศหรอื ในราชอาณาจักร
การใหบ้ รกิ ารทที่ �ำ ในตา่ งประเทศและไดม้ กี ารใชบ้ รกิ ารนนั้ ในราชอาณาจกั รใหถ้ อื วา่ การใหบ้ รกิ ารนน้ั
เป็นการให้บริการในราชอาณาจักร”
3 มาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรษั ฎากร
4 มาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร
5 มาตรา 82 แหง่ ประมวลรัษฎากร บัญญตั ิว่า
“ให้บุคคลดงั ต่อไปนี้ เปน็ ผูม้ ีหน้าท่เี สยี ภาษีมลู คา่ เพม่ิ ตามบทบญั ญัตใิ นหมวดนี้
(1) ผูป้ ระกอบการ
(2) ผนู้ ำ�เข้า”
6 มาตรา 77/1 (5) แหง่ ประมวลรษั ฎากร
7 มาตรา 77/1 (11) แหง่ ประมวลรษั ฎากร
8 มาตรา 82/1 แห่งประมวลรษั ฎากร บัญญัติวา่
“เพ่ือประโยชน์ในการจดั เกบ็ ภาษมี ลู ค่าเพ่ิมใหบ้ ุคคลดังต่อไปน้ีเปน็ ผู้มหี นา้ ทเ่ี สยี ภาษมี ลู คา่ เพิ่มดว้ ย
(1) ในกรณีท่ีผู้ประกอบการอยู่นอกราชอาณาจักรและได้ขายสินค้าหรือให้บริการในราชอาณาจักร
เปน็ ปกติธุระโดยมีตวั แทนอยูใ่ นราชอาณาจกั ร ไดแ้ ก่ตัวแทนดงั กลา่ ว
(2) ในกรณีการขายสินค้าหรือการให้บริการท่ีได้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา
ดาวน์โหล8ด0จ/า1กร(ะ5บ)บถT้าUภDาCยหโดลยังนไดา้ยมอีกราา่ รมโอดนวงกจรนั รทมรส์ ิทธ์ิในสินค้าหรือโอนสิทธิในบริการน้ันไปให้กับบุคคลท่ีมิใช่องค์การ
134
การจดทะเบียนภาษมี ูลคา่ เพิม่ ของผปู้ ระกอบการขายสนิ ค้าในต่างประเทศ
ในประเทศไทยของผู้ประกอบการต่างประเทศซึ่งขายสินค้าหรือให้บริการในประเทศไทยเป็น
ปกตธิ รุ ะ เป็นตน้
กรณีที่ผู้ประกอบการต่างประเทศได้ขายสนิ ค้าให้กับผู้ซื้อ โดยทก่ี ารส่งมอบสนิ ค้าให้
กบั ผซู้ อ้ื เกดิ ขนึ้ ในตา่ งประเทศผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศยอ่ มไมอ่ ยใู่ นบงั คบั ตอ้ งเสยี ภาษมี ลู คา่
เพ่ิมในประเทศไทยตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร หากต่อมาผู้ซ้ือได้นำ�สินค้าที่
ซื้อเข้ามาในประเทศไทย ผู้ซ้ือย่อมอยู่ในฐานะเป็นผู้นำ�เข้าสินค้าซ่ึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่า
เพม่ิ ในประเทศไทย ตามมาตรา 77/2 (2) แหง่ ประมวลรัษฎากร
อยา่ งไรกต็ าม หากผู้ประกอบการต่างประเทศไดข้ ายสนิ ค้าให้กับผูซ้ ้ือ โดยผูป้ ระกอบ
การต่างประเทศได้สั่งซ้ือสินค้าจากผู้ประกอบการในประเทศและให้ผู้ประกอบการในประเทศ
ดังกล่าวเป็นผู้ส่งมอบสินค้าให้กับผู้ซื้อในประเทศไทยโดยตรงแทนตนเอง กรณีดังกล่าว
ผู้ประกอบการในประเทศย่อมมีสถานะเป็น “ตัวแทน9” ของผู้ประกอบการต่างประเทศ ซึ่ง
มหี นา้ ทรี่ บั ผดิ ชอบในการสง่ มอบสนิ คา้ ใหก้ บั ผซู้ อื้ ในประเทศไทยแทนผปู้ ระกอบการในประเทศ
ตามมาตรา 77/1 (7) แหง่ ประมวลรัษฎากร
เมื่อผู้ประกอบการต่างประเทศขายสินค้าให้กับผู้ซื้อในประเทศไทย ซึ่งสินค้าท่ี
ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศขายใหก้ บั ผซู้ อ้ื นน้ั จะถกู สง่ มอบโดยตรงใหก้ บั ผซู้ อ้ื โดยผปู้ ระกอบการ
ในประเทศ (ในฐานะตัวแทนของผู้ประกอบการต่างประเทศ) กรณีนี้ถือได้ว่าผู้ประกอบการ
ต่างประเทศได้ประกอบกิจการขายสินค้าในประเทศไทยโดยผ่านตัวแทน (ผู้ประกอบการ
ในประเทศ) ดงั นนั้ การขายสนิ คา้ ใหก้ บั ผซู้ อ้ื ประเทศไทยยอ่ มอยใู่ นบงั คบั ตอ้ งเสยี ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ
ในประเทศไทยตามมาตรา 77/2 (1) แหง่ ประมวลรัษฎากรโดยตวั แทนของผู้ประกอบการต่าง
สหประชาชาติ ทบวงการชำ�นัญพิเศษของสหประชาชาติ สถานเอกอัครราชทูต สถานทูต สถานกงสุลใหญ่ สถาน
กงสุล ได้แก่ ผรู้ บั โอนสนิ คา้ หรอื ผูร้ ับโอนสทิ ธิในบรกิ ารดงั กลา่ ว
(3) ในกรณีสินค้านำ�เข้าท่ีจำ�แนกประเภทไว้ในภาคว่าด้วยของท่ีได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมายว่า
ด้วยพกิ ดั อัตราศลุ กากรซ่งึ ไดร้ ับยกเวน้ ภาษีมูลคา่ เพมิ่ ตามมาตรา 81 (2) (ค) ถ้าภายหลังสนิ คา้ นัน้ ต้องเสียอากรตาม
กฎหมายว่าด้วยพกิ ัดอัตราศุลกากรได้แก่
(ก) ผู้ทม่ี คี วามรบั ผิดตามกฎหมายวา่ ด้วยพกิ ัดอัตราศุลกากร
(ข) ผู้รบั โอนสนิ คา้ ถ้ามีการโอนสินค้าดังกลา่ ว
(4) ในกรณที ่ีมีการควบเขา้ กันได้แกผ่ ทู้ ่คี วบเขา้ กนั และผู้ประกอบการใหม่
(5) ในกรณีโอนกจิ การได้แกผ่ โู้ อนและผูร้ บั โอน”
ดาวนโ์ หลดจากระบบ T9 UDมCาตโรดาย 7น7า/ย1อร(า่7ม) แดหวงง่ จปนั รทะรม์ วลรัษฎากร
135
60 ปี สุเมธาจารย์
ประเทศ (ผปู้ ระกอบการในประเทศ) จะเปน็ ผมู้ หี นา้ ทใี่ นการยนื่ แบบแสดงรายการและช�ำ ระภาษี
แทนผ้ปู ระกอบการต่างประเทศ ตามมาตรา 82/1 (1) ประกอบกับมาตรา 83/2 แห่งประมวล
รษั ฎากร (เทยี บเคยี งหนงั สอื ตอบขอ้ หารอื ของกรมสรรพากร เลขท่ี กค 0706 (กม. 08)/741
ลงวันท่ี 8 มถิ นุ ายน 254910) ทัง้ น้ี ภาระภาษมี ลู ค่าเพมิ่ ในประเทศไทย (ตามประมวลรษั ฎากร)
ของผู้ประกอบการต่างประเทศจะข้ึนอยู่กับข้อเท็จจริงเกี่ยวกับลักษณะของการประกอบ
กิจการขายสนิ ค้าในประเทศไทยของผปู้ ระกอบการต่างประเทศ กลา่ วคอื กรณีตอ้ งพิจารณาว่า
(1) ผู้ประกอบการต่างประเทศได้ประกอบกิจการขายสินค้าในประเทศไทยเป็นปกติธุระโดย
ผ่านตัวแทนซ่ึงอยู่ในประเทศไทย หรือ (2) ผู้ประกอบการต่างประเทศได้ประกอบกิจการขาย
สินค้าในประเทศไทยเป็นการชว่ั คราวโดยผา่ นตัวแทนซึ่งอยใู่ นประเทศไทย
2. ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศอยใู่ นบงั คบั ตอ้ งจดทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพมิ่
ในประเทศไทยหรือไม่
ตามท่ีกล่าวไว้ในข้อ 1. ดังกล่าวข้างต้น ภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในประเทศไทยของ
ผู้ประกอบการต่างประเทศ ซ่ึงได้แก่ วิธีการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และหน้าที่ในการจดทะเบียน
ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ นนั้ จะขน้ึ อยกู่ บั ขอ้ เทจ็ จรงิ ทเ่ี กย่ี วกบั ลกั ษณะของการประกอบกจิ การขายสนิ คา้
ในประเทศไทยของผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศ กล่าวคือ กรณีต้องพจิ ารณาว่า (1) ผู้ประกอบ
การต่างประเทศได้ขายสินค้าในประเทศไทยเป็นปกติธุระโดยผ่านตัวแทนซ่ึงอยู่ในประเทศไทย
หรอื (2) ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศไดข้ ายสนิ คา้ ในประเทศไทยเปน็ การชว่ั คราวโดยผา่ นตวั แทน
ซง่ึ อยใู่ นประเทศไทย ดงั น้ี
10 หนังสอื ตอบข้อหารอื ของกรมสรรพากร เลขที่ กค 0706 (กม.08)/741 ลงวนั ที่ 8 มถิ นุ ายน 2549
“...บริษัท น. เป็นผปู้ ระกอบการในเขตอตุ สาหกรรมสง่ ออกประกอบกิจการประเภทโรงพักสนิ คา้ มีหนา้ ทีร่ ับผดิ ชอบ
ในการเก็บรักษาสินค้าและจัดส่งสินค้าให้แก่ลูกค้าในเขตอุตสาหกรรมส่งออกของบริษัท ก. ซึ่งเป็นผู้ขายสินค้าใน
ตา่ งประเทศเขา้ ลกั ษณะเปน็ ตวั แทนตามมาตรา 77/1 (7) แหง่ ประมวลรษั ฎากร มหี นา้ ทเ่ี สยี ภาษตี ามมาตรา 82/1 (1)
แห่งประมวลรัษฎากรและมีหน้าที่รับผิดชอบในการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มของบริษัท ก. ผู้ประกอบการใน
ต่างประเทศตามมาตรา 85/2 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อบริษัท ก. ขายสินค้าซ่ึงอยู่ในโรงพักสินค้าดังกล่าวให้แก่
ดาวน์โหลผดู้ผจลาติ กใรนะปบรบะTเทUศDถCอื โไดดย้วา่นบารยษิอรัท่ามก.ดไวดงเ้จขนั ้าทมรา์ ประกอบกิจการในราชอาณาจกั รโดยมบี รษิ ัท น. เป็นตวั แทนของตน...”
136
การจดทะเบียนภาษมี ลู ค่าเพมิ่ ของผปู้ ระกอบการขายสนิ ค้าในต่างประเทศ
(1) ผู้ประกอบการต่างประเทศได้ประกอบกิจการขายสินค้าในประเทศไทยเป็น
ปกตธิ ุระโดยผา่ นตัวแทนซึง่ อยใู่ นประเทศ
เนอื่ งจากประมวลรษั ฎากรตลอดจนกฎหมายหรอื กฎเกณฑอ์ นื่ ๆ ทเี่ กย่ี วขอ้ งกบั ภาษี
มูลค่าเพิ่ม มิได้มีบทบัญญัติที่ให้คำ�จำ�กัดความของคำ�ว่า “ประกอบกิจการขายสินค้าใน
ประเทศไทยเปน็ ปกตธิ รุ ะ” เมอ่ื เปน็ เชน่ นใี้ นการพจิ ารณาวา่ ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศประกอบ
กิจการขายสนิ ค้าในประเทศไทยเป็นปกตธิ ุระหรือไมน่ ั้นต้องนำ�หลักกฎหมายท่ัวไปมาใช้ในการ
พจิ ารณาและการตีความ อยา่ งไรกต็ าม มคี วามเห็นของอาจารยท์ างดา้ นกฎหมาย ให้คำ�จำ�กัด
ความของคำ�ว่า “เปน็ ปกติธรุ ะ” ไว้ เชน่
ศาสตราจารย์ ดร. หยดุ แสงอุทยั อธบิ ายว่า คำ�วา่ “ปกตธิ รุ ะ” หมายความว่า การ
กระทำ�ซาํ้ ๆ กนั ในลักษณะที่จะเป็นการกระทำ�เชน่ นนั้ ต่อ ๆ ไป โดยต้องดเู จตนาของผ้กู ระท�ำ
ถึงแมจ้ ะกระทำ�ครง้ั แรก แต่ถา้ มเี จตนาจะกระท�ำ เป็นปกติธุระ คือ จะกระทำ�อย่างสมํา่ เสมอใน
เวลาภายหนา้ กถ็ ือว่าเป็นปกตธิ รุ ะแล้ว
ศาสตราจารย์ จติ ติ ติงศภัทยิ ์ อธบิ ายวา่ ค�ำ วา่ “ปกตธิ ุระ” หมายความวา่ การกระ
ท�ำ ท่แี ม้ท�ำ เพียงสองครงั้ กถ็ อื วา่ เป็นปกติธุระแล้ว
ทั้งน้ี ในแง่มุมของการประกอบกิจการขายสินค้าในประเทศไทยเป็นปกติธุระ น้ัน
นา่ จะพิจารณาไดว้ า่ ต้องเปน็ กรณที ่ีผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศมุ่งประสงค์ท่ีจะขายสนิ คา้ ใหก้ บั
ผู้ซอื้ ในประเทศไทยโดยผา่ นตัวแทนในประเทศไทยอยา่ งสม่ําเสมอตอ่ ๆ ไปในหลาย ๆ ครัง้ โดย
อาจขายให้กับผู้ซ้ือรายเดียวกันหรือต่างรายกันก็ได้ ดังนั้น หากถือได้ว่าผู้ประกอบการต่าง
ประเทศไดป้ ระกอบกจิ การขายสนิ คา้ ในประเทศไทยเปน็ ปกตธิ รุ ะแลว้ ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศ
ดงั กลา่ วยอ่ มอยใู่ นบงั คบั ตอ้ งจดทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพม่ิ 11 โดยตวั แทนในประเทศไทย (ผปู้ ระกอบ
11 ขอ้ ยกเวน้ ส�ำ หรบั กรณที ผี่ ปู้ ระกอบการทอี่ ยนู่ อกราชอาณาจกั รและไดข้ ายสนิ คา้ ในราชอาณาจกั รเปน็
ปกติธุระโดยผา่ นตวั แทนในราชอาณาจกั รโดยไดร้ ับยกเว้นไม่ต้องจดทะเบียนภาษีมลู ค่าเพิ่ม มกี ำ�หนดไวใ้ น ประกาศ
อธิบดีกรมสรรพากรเก่ยี วกบั ภาษมี ลู คา่ เพิ่ม (ฉบับที่ 169)ฯ กล่าวคือ ผ้ปู ระกอบการที่อย่นู อกราชอาณาจักรและได้
ขายสินค้าในราชอาณาจกั รเป็นปกติธรุ ะโดยมีผู้ประกอบการในเขตปลอดอากรเปน็ ตัวแทนตามมาตรา 77/1 (7) แหง่
ประมวลรัษฎากร ซ่ึงตัวแทนเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ต้อง
จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพ่ิม เฉพาะการขายสินคา้ ในราชอาณาจกั รโดยมีตวั แทนในการขายสนิ ค้าในกรณดี ังตอ่ ไปน้ี
(1) การขายสนิ คา้ โดยการสง่ สนิ คา้ จากเขตปลอดอากรออกนอกราชอาณาจกั รเพอ่ื สง่ ไปตา่ งประเทศ
ดาวนโ์ หลซดงึ่ จเขา้ากลระักบษบณTะUเปDน็ Cกโาดรยสน่งอายออกรา่ ม ดวงจนั ทร์
137
60 ปี สเุ มธาจารย์
การในประเทศ) มีหน้าที่รับผิดชอบในการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพ่ิมให้กับผู้ประกอบการต่าง
ประเทศ ตามมาตรา 85/2 แหง่ ประมวลรัษฎากร
(2) ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศไดป้ ระกอบกจิ การขายสนิ คา้ ในประเทศไทยเปน็ การ
ช่วั คราวโดยผา่ นตวั แทนซึง่ อยใู่ นประเทศไทย
ประมวลรษั ฎากรตลอดจนกฎหมายหรอื กฎเกณฑอ์ น่ื ๆ ทเ่ี กย่ี วขอ้ งกบั ภาษมี ลู คา่ เพมิ่
มิได้มีบทบัญญัติท่ีให้คำ�จำ�กัดความของคำ�ว่า “ประกอบกิจการขายสินค้าในประเทศไทย
เป็นการช่ัวคราว” ไวเ้ ชน่ เดียวกนั ดังนนั้ การพจิ ารณาวา่ ผปู้ ระกอบการต่างประเทศประกอบ
กิจการขายสินค้าในประเทศไทยเป็นการชั่วคราวหรือไม่น้ันต้องนำ�หลักกฎหมายทั่วไปมาใช้ใน
การพิจารณาและการตีความ
ตามมาตรา 85/3 (1) แหง่ ประมวลรัษฎากรกำ�หนดให้ ผู้ประกอบการท่ีอยู่นอกราช
อาณาจักร (ผ้ปู ระกอบการต่างประเทศ) และเข้ามาประกอบกจิ การขายสนิ ค้าในราชอาณาจักร
โดยผ่านตัวแทนในประเทศไทยเป็นคร้ังคราว ผู้ประกอบการต่างประเทศดังกล่าวจะไม่อยู่ใน
บังคับต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม อย่างไรก็ตาม หากผู้ประกอบการต่างประเทศดังกล่าว
ประสงคท์ จ่ี ะจดทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพม่ิ กอ็ าจกระทำ�ได้ ถา้ ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศมกี ำ�หนด
เวลาในการประกอบกิจการขายสินค้าในประเทศไทยเกิน 1 ปี แต่ไมเ่ กิน 3 ปี ซ่งึ ผปู้ ระกอบการ
ต่างประเทศจะมีสิทธิย่ืนคำ�ขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพ่ิมในประเทศไทยเป็นการช่ัวคราวก่อน
วันเรมิ่ ประกอบกจิ การขายสนิ ค้าได้ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกย่ี วกบั ภาษมี ลู คา่ เพ่มิ
(ฉบบั ที่ 43) ทงั้ น้ี หากผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศมกี �ำ หนดเวลาในการประกอบกจิ การขายสนิ คา้
ในประเทศไทยไมเ่ กนิ 1 ปแี ลว้ ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศดงั กลา่ วยอ่ มไมม่ สี ทิ ธจิ ดทะเบยี นภาษี
มลู คา่ เพ่ิมได้ดังนน้ั จะเห็นได้ว่า กรณขี องผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศซ่ึงเขา้ มาประกอบกิจการ
(2) การขายสนิ คา้ ทอี่ ยใู่ นเขตปลอดอากรใหแ้ กผ่ ปู้ ระกอบการทปี่ ระกอบกจิ การอยใู่ นเขตปลอดอากร
ไมว่ า่ จะอย่ใู นเขตปลอดอากรเดยี วกนั หรือไม่ หรอื การขายสนิ ค้าทีอ่ ย่ใู นเขตปลอดอากรใหแ้ ก่คลงั สนิ ค้าทัณฑ์บนตาม
กฎหมายวา่ ดว้ ยการศุลกากร
(3) การขายสินค้าในเขตปลอดอากรให้แก่ผู้ซื้อสินค้าในราชอาณาจักรที่ได้รับสิทธิไม่ต้องนำ�ค่า
ตอบแทนทีไ่ ด้รบั หรือพงึ ไดร้ บั จากการขายสินคา้ ดงั กล่าวมารวมเป็นมลู คา่ ของฐานภาษี
อย่างไรก็ตาม ผู้ประกอบการที่อยู่นอกราชอาณาจักรและได้รับยกเว้นไม่ต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่า
เพม่ิ ดงั กลา่ วขา้ งตน้ หากมคี วามประสงคจ์ ะจดทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพม่ิ กส็ ามารถกระท�ำ ได้ โดยการยน่ื ค�ำ ขอจดทะเบยี น
ดาวน์โหลภดาจษาีมกลูระคบ่าบเพTม่ิ UชDว่ั Cครโาดวยตนาามยแอบรบ่ามที่อดธวิบงจดันกี ทรรม์ สรรพากรกำ�หนด
138
การจดทะเบียนภาษมี ูลค่าเพิ่มของผ้ปู ระกอบการขายสนิ ค้าในต่างประเทศ
ขายสินค้าในประเทศไทยโดยผ่านตัวแทนในประเทศไทยเป็นคร้ังคราว มีสิทธิท่ีจะเลือก
จดทะเบยี นภาษมี ูลคา่ เพม่ิ ชัว่ คราวหรือไมจ่ ดทะเบียนภาษีมลู คา่ เพ่ิมกไ็ ด้
กรณที ผ่ี ปู้ ระกอบการตา่ งประเทศเลอื กทจ่ี ะไมจ่ ดทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ชว่ั คราวหรอื
กรณที ผ่ี ปู้ ระกอบการตา่ งประเทศประกอบกจิ การขายสนิ คา้ ในประเทศไทยเปน็ เวลาไมเ่ กนิ 1 ปี
เม่ือผู้ประกอบการต่างประเทศขายสินค้าให้กับผู้ซื้อในประเทศไทย ผู้ซ้ือในฐานะผู้จ่ายเงินค่า
สินค้าให้กับผู้ประกอบการต่างประเทศมีหน้าที่ต้องนำ�ส่งภาษีมูลค่าเพ่ิม (ตามที่ผู้ประกอบการ
ต่างประเทศมหี น้าท่ีตอ้ งเสยี ตามมาตรา 77/2 (1) แหง่ ประมวลรษั ฎากร) ในอตั รารอ้ ยละ 7
ให้กับกรมสรรพากรภายใน 7 วันนับจากวันส้ินเดือนที่มีการจ่ายเงินค่าสินค้าให้กับผู้ประกอบ
การตา่ งประเทศ ตามมาตรา 83/6 (1) แหง่ ประมวลรษั ฎากร ท้งั น้ี ใบเสรจ็ รบั เงนิ ค่าภาษีมูลคา่
เพ่ิมที่ผู้ซ้ือนำ�ส่งซึ่งออกโดยกรมสรรพากร ถือเป็นใบกำ�กับภาษี12 ซ่ึงหากผู้ซื้อสินค้าเป็น
ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพ่ิมในประเทศไทยแล้วผู้ซื้อสามารถนำ�ภาษีมูลค่าเพิ่ม
(ภาษีซือ้ ) ตามใบเสรจ็ รบั เงนิ ดงั กลา่ วไปใชเ้ ปน็ เครดิตภาษใี นการค�ำ นวณภาษมี ลู คา่ เพิ่ม13 ของ
ผ้ซู อื้ ได้
กรณีที่ผู้ประกอบการต่างประเทศเลือกท่ีจะจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพ่ิมชั่วคราวใน
ประเทศไทย ตวั แทนของผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศในประเทศไทย (ผปู้ ระกอบการในประเทศ)
มหี นา้ ทรี่ บั ผดิ ชอบในการจดทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ใหก้ บั ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศ ตามมาตรา
85/2 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อผู้ประกอบการต่างประเทศได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว
ผู้ประกอบการต่างประเทศจะมีสถานะเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มใน
ประเทศไทย ซ่ึงผู้ประกอบการต่างประเทศจะมีหน้าท่ีในการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อ
สินค้าและออกใบก�ำ กบั ภาษสี ่งมอบให้กับผู้ซ้ือสินค้าเม่ือความรบั ผิดในการเสียภาษีมูลคา่ เพ่มิ 14
12 มาตรา 86/14 แห่งประมวลรษั ฎากร
13 มาตรา 82/3 แห่งประมวลรษั ฎากร
14 ตามมาตรา 78 แหง่ ประมวลรษั ฎากร ก�ำ หนดให้ ความรบั ผดิ ในการเสยี ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ส�ำ หรบั การขาย
สินค้าเกิดข้ึนเมื่อส่งมอบสินค้า เว้นแต่กรณีที่มีการกระทำ�ดังต่อไปน้ี เกิดข้ึนก่อนการส่งมอบสินค้า ก็ให้ถือว่าความ
รบั ผดิ ในการเสยี ภาษีมลู ค่าเพม่ิ เกิดขึ้นเมอื่ มกี ารกระท�ำ นัน้ ๆ
(1) การโอนกรรมสทิ ธใ์ิ นสนิ คา้ หรือ
(2) ไดร้ บั ชำ�ระราคาสินคา้ หรือ
ดาวน์โหลดจากระบบ T UD(3C) โดไดยอ้ นอากยใอบรก่ามำ�กดับวภงจาันษที ร์
139
60 ปี สเุ มธาจารย์
เกิดข้ึนนอกจากน้ี ผู้ประกอบการต่างประเทศยังมีหน้าท่ีต้องจัดทำ�รายงานทางภาษี ได้แก่
รายงานภาษีซ้ือ รายงานภาษีขาย รายงานสินค้าและวัตถุดิบ ตลอดจนเก็บและรักษารายงาน
ใบก�ำ กับภาษสี �ำ เนาใบกำ�กบั ภาษพี รอ้ มท้ังเอกสารประกอบการลงรายงานดงั กลา่ วหรอื เอกสาร
อ่นื ตามท่ีกฎหมายกำ�หนด15 ทงั้ นี้ ผปู้ ระกอบการต่างประเทศสามารถแต่งตงั้ ผ้ปู ระกอบการใน
ประเทศให้เป็นตัวแทนของตนเพ่อื ใหด้ ำ�เนนิ การทางด้านการจัดการและจัดทำ�เอกสารทางด้าน
ภาษมี ลู ค่าเพิ่มท่ีเกีย่ วขอ้ งได้
เอกสารประกอบการจดทะเบยี นภาษมี ูลคา่ เพ่มิ 16
ส�ำ หรบั ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศทป่ี ระสงคจ์ ะจดทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ชว่ั คราวใน
ประเทศไทย ผู้ประกอบการต่างประเทศต้องจัดเตรียมเอกสารดังต่อไปน้ี เพ่ือใช้สำ�หรับย่ืน
ประกอบการจดทะเบยี นภาษมี ลู ค่าเพ่มิ ชว่ั คราวต่อกรมสรรพากร
1. แบบค�ำ ขอเพื่อจดทะเบียนภาษมี ลู ค่าเพิ่มช่วั คราว (แบบ ภ.พ. 01.2)
2. ภาพถา่ ยหนังสือตง้ั ตวั แทน (ผูป้ ระกอบการในประเทศ) เป็นลายลักษณ์อกั ษรซงึ่
มีการรับรองโดยสถานทูตหรือสถานกงสุลหรือบุคคลอื่นที่ได้รับความเห็นชอบจากอธิบดีกรม
สรรพากร
3. ภาพถา่ ยบัตรประชาชนหรือหนงั สือรบั รองนิตบิ ุคคลหรือหนงั สอื สำ�คัญเพอ่ื แสดง
ตนซึง่ ออกโดยราชการของผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศ (ผู้มอบอ�ำ นาจ)
4. ภาพถา่ ยบตั รประชาชนหรอื หนงั สอื รบั รองนติ บิ คุ คลของผปู้ ระกอบการในประเทศ
(ผรู้ บั มอบอ�ำ นาจ)
5. ภาพถา่ ยเอกสารการด�ำ เนนิ กิจการร่วมคา้ (ถ้ามี)
6. ภาพถา่ ยสญั ญาเชา่ อสงั หารมิ ทรัพย์ (กรณีเช่า) หรอื ภาพถา่ ยหนงั สอื ยนิ ยอมให้ใช้
อสงั หารมิ ทรพั ยเ์ ปน็ ทต่ี งั้ สถานประกอบการ (กรณเี จา้ ของอสงั หารมิ ทรพั ยย์ นิ ยอมใหผ้ ปู้ ระกอบ
การต่างประเทศใชอ้ สงั หารมิ ทรัพยเ์ พื่อเป็นท่ตี ัง้ ของสถานประกอบการโดยไม่มคี า่ ตอบแทน)
7. แผนทซ่ี ง่ึ แสดงทต่ี งั้ ของสถานประกอบการ (โดยสงั เขป) พรอ้ มภาพถา่ ยของสถาน
ประกอบการนั้น
15 มาตรา 87/3 แห่งประมวลรษั ฎากร
ดาวน์โหลดจากระบบ T16U DwCwโwดย.rdน.าgยoอ.tรhา่ ม ดวงจันทร์
140
การจดทะเบียนภาษมี ูลคา่ เพิม่ ของผปู้ ระกอบการขายสนิ ค้าในตา่ งประเทศ
8. ภาพถา่ ยใบอนุญาตประกอบธุรกจิ กรณเี ปน็ นิติบคุ คลตง้ั ขนึ้ ตามกฎหมายของต่าง
ประเทศและไดร้ บั อนุญาตให้ประกอบกจิ การในประเทศไทย ตามพระราชบัญญตั ิการประกอบ
ธรุ กิจของคนต่างด้าว
9. ภาพถา่ ยสัญญาหรอื โครงการทีแ่ สดงถงึ ค่สู ญั ญา มลู ค่าของสัญญา ระยะเวลาของ
สัญญา หรอื โครงการที่เรม่ิ ตน้ และสิ้นสุด
3. หนา้ ทขี่ องผปู้ ระกอบการในประเทศไทยในฐานะตวั แทนของผปู้ ระกอบ
การตา่ งประเทศ
ผู้ประกอบการต่างประเทศซึ่งจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพ่ิมในประเทศไทย โดยมี
ผู้ประกอบในประเทศเป็นตัวแทนดำ�เนินการทางด้านภาษีมูลค่าเพิ่มให้กับผู้ประกอบการ
ต่างประเทศน้ัน ผู้ประกอบการในประเทศในฐานะตวั แทนจะมหี นา้ ทด่ี ังตอ่ น้ี
(ก) หน้าทใ่ี นการออกใบกำ�กบั ภาษี
เม่ือผู้ประกอบการต่างประเทศต้องการมอบอำ�นาจให้ผู้ประกอบการในประเทศเป็น
ตัวแทนในการออกใบกำ�กับภาษีส่งมอบให้กับผู้ซ้ือสินค้าในนามของตน ผู้ประกอบการต่าง
ประเทศจะต้องดำ�เนินการย่ืนคำ�ขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากร17 เมื่ออธิบดีกรมสรรพากร
อนุมัติให้ผู้ประกอบการในประเทศเป็นตัวแทนในการออกใบกำ�กับภาษีให้กับผู้ซื้อในนามของผู้
ประกอบการตา่ งประเทศแลว้ ผปู้ ระกอบการในประเทศจะต้องออกใบก�ำ กบั ภาษสี ่งมอบให้กับ
ผซู้ ื้อสินค้าจากผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศเมอ่ื ความรบั ผิดในการเสียภาษีมูลคา่ เพิม่ เกดิ ขึน้ ตาม
หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงอ่ื นไขทอี่ ธบิ ดกี รมสรรพากรก�ำ หนด ดงั น1้ี 8
(1) ผู้ประกอบการในประเทศต้องเป็นตัวแทนท่ีจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแทน
ผู้ประกอบการตา่ งประเทศ
(2) ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศและผู้ประกอบการในประเทศต้องเป็นผ้ปู ระกอบ
การจดทะเบยี นภาษีมลู ค่าเพ่มิ
(3) ผู้ประกอบการต่างประเทศต้องมอบอำ�นาจให้ผู้ประกอบการในประเทศขอ
17 มาตรา 86/2 แหง่ ประมวลรัษฎากร
ดาวน์โหลดจากระบบ T18U DปCระโกดยาศนอาธยบิ อดรา่ีกมรมดสวรงจรนัพทากร์ร เกีย่ วกบั ภาษมี ูลค่าเพิ่ม (ฉบับท่ี 5)ฯ
141
60 ปี สุเมธาจารย์
อนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพื่อให้ผู้ประกอบการในประเทศเป็นตัวแทนในการออกใบกำ�กับ
ภาษใี นนามของผ้ปู ระกอบการตา่ งประเทศ
(4) ผ้ปู ระกอบการในประเทศในฐานะตัวแทนตอ้ งออกใบก�ำ กับภาษีซง่ึ มีรายการ
ครบถ้วนตามทีก่ ฎหมายกำ�หนด19
ท้ังน้ี ผูป้ ระกอบการในประเทศจะมหี น้าท่แี ละความรบั ผดิ ชอบเชน่ เดยี วกับและร่วม
กับผปู้ ระกอบการต่างประเทศซ่ึงเป็นตัวการในส่วนท่เี กี่ยวข้องกับใบก�ำ กบั ภาษี
(ข) หน้าท่ใี นการจดั ทำ�รายงานภาษมี ูลคา่ เพมิ่
ผู้ประกอบการในประเทศในฐานะตัวแทนของผู้ประกอบการต่างประเทศต้องจัด
เตรียมเอกสารทางภาษีมูลค่าเพิ่ม20 ให้กับผู้ประกอบการต่างประเทศในฐานะตัวการ ได้แก่
รายงานภาษีซื้อ รายงานภาษีขาย รายงานสินค้าและวัตถุดิบ โดยมีหลักเกณฑ์ วิธีการ และ
เงอ่ื นไข ตามที่อธิบดกี รมสรรพากรกำ�หนด21 นอกจากน้ี ผปู้ ระกอบการในประเทศยงั มีหนา้ ทใ่ี น
การเกบ็ ใบก�ำ กบั ภาษแี ละเอกสารหลกั ฐานอน่ื ๆ ดงั กลา่ วไว้ ณ สถานประกอบการทจ่ี ดั ท�ำ เอกสาร
ทางภาษีเหล่าน้ันเป็นเวลาไม่น้อยกว่าห้าปีนับแต่วันท่ีได้ย่ืนแบบแสดงรายการหรือวันที่จัดทำ�
เอกสารทางภาษนี ้ัน22
19 ตามมาตรา 86/4 แหง่ ประมวลรษั ฎากร ก�ำ หนดให้ ใบก�ำ กบั ภาษตี อ้ งระบรุ ายการอยา่ งนอ้ ย ดงั ตอ่ ไปน้ี
(1) คำ�วา่ “ใบกำ�กับภาษี” ในท่ที เ่ี หน็ ได้ชัด
(2) ชื่อ ที่อยู่ และเลขประจำ�ตัวผู้เสียภาษีอากรของผู้ประกอบการจดทะเบียนท่ีออกใบกำ�กับภาษี
และในกรณีทีต่ ัวแทนเปน็ ผอู้ อกใบกำ�กับภาษีในนามของผปู้ ระกอบการจดทะเบยี น ให้ระบชุ ื่อ ทีอ่ ยู่ และเลขประจำ�
ตวั ผเู้ สยี ภาษอี ากรของตัวแทนดว้ ย
(3) ชื่อ ทอี่ ยู่ ของผซู้ ้ือสินคา้
(4) หมายเลขล�ำ ดับของใบกำ�กบั ภาษี และหมายเลขลำ�ดบั ของเล่ม (ถา้ มี)
(5) ชอ่ื ชนดิ ประเภท ปริมาณ และมูลคา่ ของสนิ ค้า
(6) จ�ำ นวนภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ทคี่ �ำ นวณจากมลู คา่ ของสนิ คา้ โดยแยกออกจากมลู คา่ ของสนิ คา้ ใหช้ ดั แจง้
(7) วัน เดอื น ปี ทอ่ี อกใบกำ�กับภาษี
(8) ข้อความอื่น ๆ ทอี่ ธิบดีก�ำ หนด เชน่ เลขประจำ�ตัวผ้เู สยี ภาษีอากรของผซู้ ้อื สถานประกอบการ
ของผู้ซ้อื เปน็ ตน้
20 มาตรา 87 แหง่ ประมวลรัษฎากร
ดาวน์โหลดจากระบบ T21U DปCระโกดายศนอาธยิบอดรา่ีกมรมดสวรงจรพนั ทกรร์ เก่ยี วกบั ภาษีมลู คา่ เพิ่ม (ฉบับที่ 89)ฯ
142
การจดทะเบียนภาษมี ูลคา่ เพิม่ ของผูป้ ระกอบการขายสนิ คา้ ในต่างประเทศ
(ค) หน้าทีใ่ นการย่นื แบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม
ผปู้ ระกอบการในประเทศในฐานะตวั แทนของผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศมหี นา้ ทต่ี อ้ ง
ยน่ื แบบแสดงรายการภาษแี ละช�ำ ระภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ใหก้ บั กรมสรรพากรในนามของผปู้ ระกอบการ23
4. การออกใบกำ�กับภาษีโดยใช้ภาษาต่างประเทศและระบุเงินตราต่าง
ประเทศ
ในการทำ�ธุรกรรมการซื้อขายสินค้าระหว่างผู้ขายสินค้าซ่ึงเป็นผู้ประกอบการต่าง
ประเทศกบั ผซู้ อื้ สนิ คา้ ในประเทศอาจมกี ารทำ�สญั ญาซอ้ื ขาย หรอื การตดิ ตอ่ เจรจาซอ้ื ขายสนิ คา้
เป็นภาษาต่างประเทศ ซ่ึงรวมถึงการคิดราคาสินค้าโดยใช้อัตราแลกเปล่ียนเป็นเงินตราต่าง
ประเทศด้วย ซ่งึ ในการจัดทำ�ใบก�ำ กบั ภาษนี ัน้ ผปู้ ระกอบการในประเทศ (ในฐานะตัวแทนของ
ผู้ประกอบการต่างประเทศ) สามารถจัดทำ�ใบกำ�กับภาษีเป็นภาษาอังกฤษได้24 โดยต้องระบุ
ราคาของสินค้าเป็นเงินตราไทย (บาท) หากการซ้ือขายสินค้าได้ตกลงซื้อขายกันเป็นเงินตรา
ตา่ งประเทศแลว้ ผปู้ ระกอบการในประเทศจะตอ้ งค�ำ นวณเงนิ ตราตา่ งประเทศนนั้ ใหเ้ ปน็ เงนิ ตรา
ไทย โดยใช้อัตราแลกเปล่ียนเงินตราตามที่กระทรวงการคลังกำ�หนด25 อัตราใดอัตราหน่ึง
ดังต่อไปนี้
(1) อัตราแลกเปล่ียนเงินตราของธนาคารพาณิชย์ท่ีตั้งขึ้นตามกฎหมายว่าด้วย
การธนาคารพาณิชย์ที่ได้ประกาศไว้ในการคำ�นวณเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยใน
แตล่ ะวัน หรือ
(2) อตั ราแลกเปลยี่ นเงนิ ตราตามอตั ราอา้ งองิ ประจ�ำ วนั ทธี่ นาคารแหง่ ประเทศไทย
ประกาศไวใ้ นการค�ำ นวณเงนิ ตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยในแต่ละวนั
ท้งั นี้ การใช้อตั ราแลกเปล่ยี นเงนิ ตราตาม (1) หรอื (2) ข้างต้น เมือ่ ผู้ประกอบการใน
ประเทศไดเ้ ลอื กใชอ้ ตั ราแลกเปลยี่ นตามวธิ กี ารใดวธิ กี ารหนงึ่ แลว้ ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศจะ
22 มาตรา 87/3 แห่งประมวลรัษฎากร
23 มาตรา 82/1 (1) ประกอบกบั มาตรา 83/2 แหง่ ประมวลรษั ฎากร
24 ประกาศอธบิ ดกี รมสรรพากร เกี่ยวกบั ภาษมี ูลค่าเพิ่ม (ฉบับท่ี 92)ฯ
25 มาตรา 9 แหง่ ประมวลรัษฎากร ประกอบกบั ประกาศกระทรวงการคลงั เรอื่ ง อัตราแลกเปลย่ี นเงิน
ดาวน์โหลตดรจาาตกา่ รงะปบรบะเTทUศDเปCน็ โดเงยนิ นตารยาอไทร่ายมตดาวมงมจานั ตทรรา์ 9 แหง่ ประมวลรัษฎากร
143
60 ปี สุเมธาจารย์
ต้องใช้อัตราแลกเปล่ียนเงินตรานั้นตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรจึง
จะเปล่ยี นแปลงวิธกี ารไดน้ อกจากน้ี หากผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศประสงคจ์ ะจดั ทำ�ใบกำ�กับ
ภาษีเป็นภาษาต่างประเทศอื่นที่ไม่ใช่ภาษาอังกฤษหรือประสงค์จะระบุราคาของสินค้าในใบ
ก�ำ กบั ภาษใี หเ้ ปน็ เงนิ ตราตา่ งประเทศกส็ ามารถกระท�ำ ไดโ้ ดยขออนมุ ตั จิ ากอธบิ ดกี รมสรรพากร26
(เทียบเคียงหนังสือตอบขอ้ หารือของกรมสรรพากร เลขท่ี กค 0702/7642 ลงวนั ที่ 14 ตุลาคม
255727)
5. ความเสีย่ งเร่อื งการมี “สถานประกอบการถาวร” ของผปู้ ระกอบการ
ตา่ งประเทศ
กรณที ถี่ อื วา่ ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศประกอบกจิ การขายสนิ คา้ ในประเทศไทยโดย
ผ่านผู้ประกอบการในประเทศ (ในฐานะตัวแทน) และผ้ปู ระกอบการตา่ งประเทศดังกลา่ วไดจ้ ด
ทะเบียนเป็นผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมในประเทศไทยนั้น มีความเสี่ยงท่ีจะถูกกรม
สรรพากรพิจารณาว่าผู้ประกอบการตา่ งประเทศมี “สถานประกอบการถาวร” (Permanent
Establishment (PE)) ในประเทศไทย
ตามมาตรา 76 ทวิ แหง่ ประมวลรษั ฎากร ก�ำ หนดวา่ บรษิ ทั หรอื หา้ งหนุ้ สว่ นนติ บิ คุ คล
ซึ่งต้ังขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมีลูกจ้าง หรือผู้ทำ�การแทน หรือผู้ทำ�การติดต่อในการ
ประกอบกิจการในประเทศไทยซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินหรือผลกำ�ไรในประเทศไทย ให้ถือว่า
บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นประกอบกิจการในประเทศไทยและให้ถือว่าบุคคลผู้เป็น
ลกู จา้ งหรอื ผทู้ �ำ การแทนหรอื ผทู้ �ำ การตดิ ตอ่ เชน่ วา่ นน้ั ไมว่ า่ จะเปน็ บคุ คลธรรมดาหรอื นติ บิ คุ คล
เป็นตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซ่ึงต้ังขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และ
ให้บุคคลน้ันมีหน้าท่ีและความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลใน
ประเทศไทยเฉพาะในสว่ นท่ีเกย่ี วกับเงินไดห้ รอื ผลกำ�ไรทเี่ กดิ ขนึ้ ในประเทศไทย
แนวทางการพิจารณาว่าผู้ประกอบการต่างประเทศประกอบกิจการขายสินค้าใน
ประเทศไทยโดยผา่ นตวั แทน (ผปู้ ระกอบการในประเทศ) หรอื ไมน่ น้ั เนอ่ื งจากประมวลรษั ฎากร
มิได้กำ�หนดความหมายของคำ�ว่า “ตัวแทน” ในส่วนของหมวดภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้อย่าง
ชดั เจน กรณีจึงต้องอาศัยการตคี วามของ ค�ำ วา่ “ตัวแทน” ตามหลักการทวั่ ไปของการใช้และ
ดาวน์โหลดจากระบบ T26U DขCอ้ โ4ดยแลนะาขย้ออร5่ามแดหว่งงปจรนั ะทกรา์ ศอธิบดีกรมสรรพากร เก่ียวกบั ภาษมี ลู ค่าเพิ่ม (ฉบับท่ี 92)ฯ
144
การจดทะเบยี นภาษีมลู ค่าเพมิ่ ของผปู้ ระกอบการขายสนิ ค้าในตา่ งประเทศ
การตีความกฎหมาย ซึ่งกรมสรรพากรได้มีแนวทางการพิจารณาจากกิจกรรมท่ีผู้ประกอบการ
ในประเทศกระทำ� (ในประเทศไทย) ในฐานะที่เป็นตัวแทนของผู้ประกอบการต่างประเทศ
กล่าวคือ หากผู้ประกอบกิจการในประเทศได้ทำ�การเจรจาทำ�คำ�ส่ังซื้อสินค้ากับผู้ซ้ือแทน
ผู้ประกอบการต่างประเทศ หรือทำ�การลงนามในสัญญาซ้ือขายสินค้ากับผู้ซ้ือในนามของ
ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศ หรอื ทำ�การสง่ มอบสนิ คา้ ใหก้ บั ผซู้ อื้ แทนผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศ
กรณีดังกล่าวถือได้ว่าผู้ประกอบการต่างประเทศประกอบกิจการขายสินค้าในประเทศไทยโดย
ผู้ประกอบการในประเทศเป็นตัวแทน ดังนั้น หากผู้ประกอบการต่างประเทศได้รับเงินหรือผล
ก�ำ ไรจากการประกอบกจิ การขายสนิ คา้ ดงั กลา่ วแลว้ ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศยอ่ มตอ้ งน�ำ เงนิ
ท่ไี ดร้ บั นั้นมาเสยี ภาษีเงนิ ได้นติ ิบุคคลในประเทศไทย ตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรษั ฎากร
(เทยี บเคยี งหนงั สอื ตอบขอ้ หารอื ของกรมสรรพากร เลขท่ี กค 0702/1382 ลงวนั ที่ 2 กมุ ภาพนั ธ์
255828 หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากร เลขที่ กค0811/962 ลงวันท่ี 2 กุมภาพันธ์
254429 และหนงั สอื ตอบขอ้ หารอื ของกรมสรรพากร เลขที่ กค 0802/5150 ลงวนั ท่ี 3 เมษายน
253330)
27 หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากร เลขที่ กค 0702/7642 ลงวันท่ี 14 ตุลาคม 2557
“...ผู้ประกอบการจดทะเบียนซ่ึงมีความประสงค์ท่ีจะจัดทำ�รายการในใบกำ�กับภาษีเป็นภาษาต่างประเทศอื่นท่ีไม่ใช่
ภาษาอังกฤษและหรือเป็นหน่วยเงินตราต่างประเทศจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อนท้ังน้ีตาม
มาตรา 86/4 และมาตรา 86/6 แหง่ ประมวลรัษฎากรและต้องเปน็ ไปตามหลักเกณฑข์ ้อ 4 และข้อ 5 (1) (2) ของ
ประกาศอธบิ ดกี รมสรรพากรเกย่ี วกบั ภาษมี ูลค่าเพิม่ (ฉบับท่ี 92) เรือ่ งกำ�หนดหลักเกณฑก์ ารขออนุมัตจิ ัดทำ�รายการ
ในใบกำ�กับภาษีเป็นภาษาต่างประเทศหรือเป็นหน่วยเงินตราต่างประเทศตามมาตรา 86/4 และมาตรา 86/6 แห่ง
ประมวลรัษฎากรลงวนั ที่ 21พฤษภาคม พ.ศ. 2542...”
28 หนงั สอื ตอบขอ้ หารอื ของกรมสรรพากร เลขที่ กค 0702/1382 ลงวนั ท่ี 2 กมุ ภาพนั ธ์ 2558 “...บรษิ ทั
A เป็นนิติบุคคลท่ีจัดตั้งข้ึนตามกฎหมายของประเทศญ่ีปุ่นไม่มีสาขาในประเทศไทยเมื่อบริษัท A เป็นผู้ทำ�สัญญา
ซื้อขายกบั ผู้จดั จ�ำ หนา่ ยโดยตรงหากบริษทั ก. ซ่ึงเปน็ บริษัทโลจสิ ตกิ ส์มิไดม้ ีการกระทำ�ใด ๆ อนั จะเป็นเหตุกอ่ ใหเ้ กิด
รายได้ในประเทศไทยให้แก่บริษทั A เช่น มิไดต้ ิดตอ่ ซือ้ ขายแนะน�ำ สินคา้ หรือจดั หาคำ�ส่งั ซ้อื ในประเทศไทย เปน็ ต้น
กรณียงั ไม่ถอื วา่ บรษิ ทั ก. เปน็ ผูท้ ำ�การแทนหรอื ผ้ทู ำ�การติดต่อของบรษิ ทั A ในการประกอบกิจการในประเทศไทย
ซ่ึงเป็นเหตใุ ห้บริษทั A ได้รบั เงนิ ไดห้ รอื ผลก�ำ ไรในประเทศไทยตามมาตรา 76 ทวิแหง่ ประมวลรัษฎากร…”
29 หนังสอื ตอบข้อหารือของกรมสรรพากร เลขท่ี กค 0811/962 ลงวันท่ี 2 กุมภาพันธ์ 2544 “...บริษัท
น. มิได้ดำ�เนินการเป็นผู้ทำ�การแทนหรือผู้ทำ�การติดต่อในการขายสินค้าในประเทศไทยของบริษัท x ซึ่งเป็นบริษัท
สงิ คโปรโ์ ดยบรษิ ทั น. เพยี งแตร่ บั ช�ำ ระคา่ สนิ คา้ ทขี่ ายใหก้ บั บรษิ ทั x จากลกู คา้ ของบรษิ ทั สงิ คโปรเ์ ทา่ นน้ั กรณดี งั กลา่ ว
ไมถ่ อื วา่ บรษิ ัท x ประกอบกจิ การในประเทศไทยโดยมบี ริษทั น. เป็นผู้ท�ำ การแทนหรือผู้ท�ำ การตดิ ต่อในการประกอบ
กิจการตามมาตรา 76 ทวิ แหง่ ประมวลรษั ฎากรแตอ่ ยา่ งใด…”
ดาวน์โหลดจากระบบ T30U DหCนังโสดยอื ตนอาบยอขร้อ่าหมาดรอืวงขจอนั งทกรร์ มสรรพากร เลขท่ี กค 0802/5150 ลงวนั ท่ี 3 เมษายน 2533 “...กรณี
145
60 ปี สุเมธาจารย์
อยา่ งไรกต็ าม หากผปู้ ระกอบการในประเทศเปน็ ผตู้ วั แทนทเี่ ปน็ อสิ ระจากผปู้ ระกอบ
การตา่ งประเทศ เชน่ มไิ ดเ้ ปน็ ตวั แทนในการสง่ มอบสนิ คา้ ใหก้ บั ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศเพยี ง
รายเดยี ว เปน็ ตน้ และท�ำ หนา้ ทเ่ี ปน็ เพยี งผแู้ นะน�ำ ผซู้ อ้ื ใหก้ บั ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศแลว้ โดย
ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศจะไดเ้ จรจาท�ำ สญั ญาซอ้ื ขายสนิ คา้ กบั ผซู้ อ้ื เองโดยตรง กรณดี งั กลา่ ว
ยังไม่ถือว่าผู้ประกอบการในประเทศเป็นตัวแทนของผู้ประกอบการต่างประเทศท้ังน้ี ตามคำ�
วนิ จิ ฉยั ของคณะกรรมการวนิ จิ ฉยั ภาษอี ากรที่ 2/2526ฯ31 (เทยี บเคยี งหนงั สอื ตอบขอ้ หารอื ของ
กรมสรรพากร เลขที่ กค 0706/521 ลงวนั ท่ี 17 มกราคม 254632 หนงั สอื ตอบขอ้ หารือของ
ผซู้ อื้ ไดซ้ อ้ื เครอื่ งยนตจ์ ากบรษิ ทั ตา่ งประเทศโดยบรษิ ทั ตา่ งประเทศแตง่ ตงั้ ใหบ้ รษิ ทั อ. เปน็ ผแู้ นะน�ำ รวมทงั้ เปน็ ตวั แทน
ในการลงนามในสญั ญาซอ้ื ขายและบรษิ ทั ตา่ งประเทศซงึ่ เปน็ ผขู้ ายด�ำ เนนิ การสง่ มอบสนิ คา้ ทซี่ อ้ื ตามสญั ญาใหก้ บั ผซู้ อื้
ในประเทศไทยถอื ไดว้ า่ เปน็ กรณที บี่ รษิ ทั ตา่ งประเทศไดป้ ระกอบกจิ การในประเทศไทยบรษิ ทั ตา่ งประเทศซง่ึ เปน็ ผขู้ าย
จงึ มีหนา้ ท่ตี อ้ งเสียภาษีเงนิ ไดน้ ิติบุคคลตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรโดยบริษัท อ. ในประเทศไทยซง่ึ เปน็
ตัวแทนมหี น้าทต่ี ้องยืน่ รายการและเสยี ภาษเี งนิ ไดน้ ิติบุคคลแทนบริษัทต่างประเทศ...”
31 คำ�วินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรท่ี 2/2526ฯ วินิจฉัยว่า กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วน
นติ บิ คุ คลในตา่ งประเทศขายสนิ คา้ ใหแ้ กผ่ ซู้ อื้ ในประเทศโดยบคุ คลในประเทศเปน็ ผดู้ �ำ เนนิ การแนะน�ำ ใหผ้ สู้ งั่ ซอ้ื สนิ คา้
จากต่างประเทศถ้าบุคคลในประเทศได้ประกอบธุรกิจอย่างเป็นอิสระจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลในต่าง
ประเทศดังกลา่ วโดยปรากฏว่า
(1) ในทางปฏิบัติบุคคลในประเทศได้กระทำ�การเป็นนายหน้าหรือตัวแทนเพ่ือการขายสินค้าให้แก่
บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต่าง ๆ ในต่างประเทศเป็นการทั่วไปโดยมิได้กระทำ�ให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วน
นติ ิบคุ คลในตา่ งประเทศแห่งใดแห่งหนง่ึ หรือกลมุ่ ใดกลุ่มหน่งึ โดยเฉพาะหรือเปน็ สว่ นใหญ่ และ
(2) ไม่มีสัญญาหรือข้อตกลงระหว่างบุคคลในประเทศกับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลในต่าง
ประเทศท่ีมีผลเป็นการจำ�กัดสิทธิบุคคลในประเทศในการกระทำ�การเป็นนายหน้าหรือตัวแทนเพื่อการขายสินค้า
ประเภทเดยี วกนั กบั บุคคลอืน่ ในต่างประเทศและในทางปฏิบัติไมเ่ คยปรากฏว่ามกี ารจำ�กดั สทิ ธเิ ชน่ น้ันและ
(3) ในการประกอบธุรกิจดังกล่าวบุคคลในประเทศมิได้รับประโยชน์อย่างอ่ืนจากบริษัทหรือห้างหุ้น
ส่วนนติ ิบคุ คลในตา่ งประเทศเว้นแตค่ า่ นายหน้าสำ�หรบั การซ้อื ขายสินคา้ แต่ละคราวเทา่ นน้ั และ
(4) ในการซื้อขายสินค้าผู้ซ้ือสินค้าได้ชำ�ระหรือจะได้ชำ�ระเงินค่าสินค้าให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วน
นติ ิบุคคลในตา่ งประเทศซ่ึงเป็นผขู้ ายสนิ ค้านัน้ โดยตรง
กรณเี ชน่ นี้ พงึ เขา้ ใจไดว้ า่ บคุ คลในประเทศมใิ ชเ่ ปน็ ลกู จา้ งหรอื ผทู้ �ำ การแทนหรอื ผทู้ �ำ การตดิ ตอ่ ทบี่ รษิ ทั
หรอื ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลในต่างประเทศ “มี” ในการประกอบกิจการในประเทศไทยตามความในมาตรา 76 ทวิ แหง่
ประมวลรษั ฎากร
32 หนังสือตอบขอ้ หารือของกรมสรรพากร เลขท่ี กค 0706/521 ลงวนั ที่ 17 มกราคม 2546 “...กรณี
บริษัทประกอบกิจการให้บริการรับจัดการขนส่งสินค้าระหว่างประเทศ (Freight Forwarding) และจะให้บริการ
เพ่ิมเติมโดยการนำ�สินค้าซ่ึงส่งมาจากบริษัทผู้ขายในต่างประเทศเข้าเก็บไว้ในคลังสินค้าทัณฑ์บนเพ่ือส่งมอบให้แก่
ดาวน์โหลลดูกจคา้ากใรนะปบรบะTเทUศDไCทยโดตยามนคายำ�สอรงั่ ่าขมองดบวรงจษิ ันทั ทผร้ขู ์ ายในตา่ งประเทศน้นั จะถือว่าบริษทั อยู่ภายใตบ้ ังคบั มาตรา 76 ทวิ แหง่
146
การจดทะเบยี นภาษีมูลค่าเพ่ิมของผูป้ ระกอบการขายสินคา้ ในตา่ งประเทศ
กรมสรรพากร เลขท่ี กค 0706 (กม.06)/881 ลงวันที่ 5 ตลุ าคม 254833 และหนงั สือตอบขอ้ หา
รอื ของกรมสรรพากร เลขที่ กค 0706/6204 ลงวันท่ี 25 กรกฎาคม 254934)
ตามท่ีกล่าวไว้ข้างต้น เม่ือถือว่าผู้ประกอบการต่างประเทศซึ่งประกอบกิจการขาย
สินค้าโดยผ่านตัวแทนในประเทศไทยอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในประเทศไทย
สำ�หรบั เงินหรอื กำ�ไรท่ีไดร้ ับจากการขายสินค้าในประเทศไทย ตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวล
รัษฎากร น้ัน กรณีต้องพิจารณาต่อไปว่าประเทศท่ีผู้ประกอบการต่างประเทศมีถิ่นที่อยู่มีการ
ลงนามทำ�อนุสัญญาเพื่อยกเว้นการเก็บภาษีซ้อน (Double Tax Agreement (DTA)) หรือ
“อนุสัญญาภาษีซ้อน” กับประเทศไทยหรือไม่ กล่าวคือ เงินได้หรือกำ�ไรที่ผู้ประกอบการ
ต่างประเทศได้รับหรือพึงได้รับจากการประกอบกิจการขายสินค้าในประเทศไทย เข้าลักษณะ
เป็นเงนิ ได้พึงประเมนิ ตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร และถอื เป็น “กำ�ไรจากธรุ กิจ”
ตามความหมายท่ีกำ�หนดไว้ในข้อ 7 แห่งอนุสัญญาภาษีซ้อน ซึ่งหากปรากฏว่าประเทศที่
ผู้ประกอบการต่างประเทศมีถ่ินท่ีอยู่มีการลงนามทำ�อนุสัญญาภาษีซ้อนกับประเทศไทยแล้ว
เงินได้หรือกำ�ไรที่ผู้ประกอบการต่างประเทศได้รับจากการขายสินค้าในประเทศไทยอาจได้รับ
ยกเวน้ ภาษเี งนิ ไดน้ ติ บิ คุ คลในประเทศไทยตามอนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นถา้ ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศ
ประมวลรัษฎากรหรือไม่เป็นไปตามคำ�วินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 2/2526 เร่ืองภาษีเงินได้
บรษิ ัทหรอื หา้ งหุ้นสว่ นนติ ิบุคคลตามมาตรา 76 ทวิ แหง่ ประมวลรษั ฎากรลงวนั ที่ 19 สิงหาคม พ.ศ. 2526...”
33 หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากร เลขท่ี กค 0706 (กม.06)/881 ลงวันที่ 5 ตุลาคม 2548
“...กรณีผู้ประกอบการต่างประเทศเป็นบริษัทจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศดำ�เนินการส่งสินค้าและเก็บสินค้า
(Non-resident Inventory) ในคลังสินคา้ ของ NLC ในเขตปลอดอากรทา่ อากาศยานสุวรรณภมู ิหากผปู้ ระกอบการ
ต่างประเทศขายสนิ ค้าให้แกผ่ ู้ซ้อื ในประเทศไทยโดยมี NLC เป็นผู้ท�ำ การแทนในนามของผู้ประกอบการต่างประเทศ
(ผู้ขายสินค้า) ในการเก็บรักษาและส่งมอบสินค้าดังกล่าวในประเทศไทยแล้วหากไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่า NLC ได้
ประกอบธรุ กจิ อยา่ งเปน็ อสิ ระจากผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศตามแนวค�ำ วนิ จิ ฉยั ของคณะกรรมการวนิ จิ ฉยั ภาษอี ากร
ท่ี 2/2526 ย่อมถือว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต่างประเทศมี NLC เป็นผู้ทำ�การแทนหรือผู้ทำ�การติดต่อซึ่ง
เป็นเหตุให้ได้รับเงินได้หรือผลกำ�ไรในประเทศไทยซ่ึง NLC มีหน้าที่และความรับผิดในการย่ืนรายการและเสียภาษี
เงินไดน้ ติ ิบุคคลแทนผ้ปู ระกอบการต่างประเทศดงั กลา่ วทงั้ นีต้ ามมาตรา 76 ทวิ แหง่ ประมวลรษั ฎากร”
34 หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากร เลขที่ กค 0706/6204 ลงวันท่ี 25 กรกฎาคม 2549
“...บริษทั ส. ประกอบกิจการศนู ยก์ ระจายสนิ คา้ อสิ ระให้กบั บริษัท A และบรษิ ัทอ่ืน ๆ โดยมรี ายไดจ้ ากการให้บริการ
รับฝากสินค้าการประกอบกิจการดังกล่าวไม่ถือว่าบริษัท A มีลูกจ้างหรือผู้ทำ�การแทนหรือผู้ทำ�การติดต่อในการ
ประกอบกจิ การในประเทศไทยซง่ึ เป็นเหตุใหไ้ ด้รบั เงนิ ไดห้ รือผลก�ำ ไรในประเทศไทยตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวล
รัษฎากรบริษัท ส. จึงไม่เข้าลักษณะเป็นผู้ทำ�การแทนหรือผู้ทำ�การติดต่อในการประกอบกิจการในประเทศไทย
ดาวน์โหลขดอจงาบกรริษะัทบบAT..U.”DC โดย นายอร่าม ดวงจนั ทร์
147
60 ปี สเุ มธาจารย์
ไม่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย (หากมีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย
ผ้ปู ระกอบการตา่ งประเทศยอ่ มไมไ่ ด้รบั ยกเว้นภาษีเงนิ ได้นิตบิ คุ คลในประเทศไทยแต่อยา่ งใด)
ท้ังนี้ ในการพิจารณาว่าผู้ประกอบกิจการต่างประเทศซึ่งประกอบกิจการขายสินค้า
ในประเทศไทยจะถอื ว่ามสี ถานประกอบการถาวรหรอื ไมน่ ้นั กรมสรรพากรมีความเห็นวา่ กรณี
ผู้ประกอบการต่างประเทศจะมีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยได้จะต้องเป็นกรณีท่ี
ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศนน้ั มสี ถานธรุ กจิ ประจ�ำ (Fixed place of business) ในประเทศไทย
หรือมตี วั แทนซึ่งไมเ่ ปน็ อสิ ระในการดำ�เนนิ การประกอบกิจการขายสินคา้ ในประเทศไทย
เม่ือพิจารณาแนวความเห็นของกรมสรรพากรดังกล่าวสำ�หรับกรณีผู้ประกอบการ
ต่างประเทศประกอบกิจการขายสินค้าในประเทศไทยโดยผ่านผู้ประกอบการในประเทศ (ใน
ฐานะตัวแทนซ่ึงไม่เป็นอิสระ) และผู้ประกอบการต่างประเทศดังกล่าวได้จดทะเบียนเป็น
ผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งไม่ว่าจะเป็นการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพ่ิมในกรณีปกติหรือ
การจดทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ชวั่ คราวในประเทศไทยกต็ าม ผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศดงั กลา่ ว
ยอ่ มมคี วามเสย่ี งทจี่ ะถกู กรมสรรพากรพจิ ารณาวา่ “มสี ถานประกอบการถาวร” ในประเทศไทย
และอยใู่ นบงั คบั ตอ้ งเสยี ภาษเี งนิ ไดน้ ติ บิ คุ คลในประเทศไทยส�ำ หรบั เงนิ ไดห้ รอื ก�ำ ไรทผี่ ปู้ ระกอบ
การต่างประเทศได้รับจากการขายสินค้าในประเทศไทย (เทียบเคียงหนังสือตอบข้อหารือของ
กรมสรรพากร เลขที่ กค 0706/957 ลงวนั ท่ี 28 มกราคม 254635 และเทียบเคยี งหนงั สอื ตอบ
ข้อหารือของกรมสรรพากร เลขที่ กค 0706/9084 ลงวันที่ 7 กันยายน 255036)
35 หนงั สือตอบขอ้ หารือของกรมสรรพากร เลขท่ี กค 0706/957 ลงวนั ท่ี 28 มกราคม 2546 “...กรณี
บรษิ ทั V จดทะเบยี นภาษมี ลู ค่าเพม่ิ ในประเทศไทยและไดข้ ายสินค้าใหแ้ กบ่ รษิ ัท J ในประเทศไทยถอื วา่ บรษิ ทั V มี
สถานประกอบการถาวรในประเทศไทยบริษัท V มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยตามมาตรา 76 ทวิ แห่ง
ประมวลรษั ฎากรโดยมลี กู จา้ งหรอื ผทู้ �ำ การแทนหรอื ผทู้ �ำ การตดิ ตอ่ มหี นา้ ทแ่ี ละความรบั ผดิ ในการยนื่ แบบและเสยี ภาษี
ตามขอ้ 7 วรรคหนง่ึ ของความตกลงระหวา่ งราชอาณาจกั รไทยกบั สหพนั ธส์ าธารณรฐั เยอรมนั เพอื่ การเวน้ การเกบ็ ภาษี
ซ้อนในส่วนที่เก่ยี วกับภาษีเก็บจากเงนิ ไดแ้ ละมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับท่ี 18) พ.ศ. 2505...”
36 หนงั สือตอบข้อหารอื ของกรมสรรพากร เลขท่ี กค 0706/9084 ลงวันที่ 7 กนั ยายน 2550 “...บริษัท
D จดทะเบียนภาษีมลู ค่าเพ่มิ ชัว่ คราวในประเทศไทยและไดข้ ายสนิ ค้าให้กบั ก. โดยการน�ำ เขา้ สินค้าจากต่างประเทศ
และซ้ือสินค้าในประเทศไทยถือว่าบริษัท D มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงมีหน้าท่ีเสียภาษีเงินได้ใน
ประเทศไทยตามมาตรา 76 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรประกอบกับข้อ 7 วรรคหน่ึงของอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่าง
รัฐบาลแห่งราชอาณาจักรเดนมาร์คและรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยฯและตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ
ดาวนโ์ หล(ฉดบจาบั กทรี่ะ1บ8บ) พTU.ศD.C25โด0ย5นทา้ังยนอี้ รผา่ ทู้ มำ�ดกวางรจตนั ดิ ทตร่อ์ มหี นา้ ท่แี ละความรับผดิ ในการยน่ื แบบและเสยี ภาษีใหบ้ รษิ ทั D...”
148
การจดทะเบียนภาษีมูลคา่ เพม่ิ ของผปู้ ระกอบการขายสนิ ค้าในตา่ งประเทศ
จะเหน็ ไดว้ า่ กรณมี คี วามเปน็ ไปไดส้ งู หากผปู้ ระกอบการตา่ งประเทศซง่ึ มสี ทิ ธเิ ลอื กท่ี
จะจดหรือไม่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มชั่วคราวในประเทศไทย ได้เลือกที่จะจดทะเบียนภาษี
มลู ค่าเพม่ิ ช่วั คราวในประเทศไทยแลว้ ผปู้ ระกอบการต่างประเทศจะไดร้ ับสิทธิ คอื สามารถนำ�
ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ทเ่ี กดิ ขน้ึ จากการประกอบกจิ การขายสนิ คา้ ในประเทศไทย (ภาษซี อื้ ) มาใชใ้ นการ
เครดิตกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่เรียกเก็บจากผู้ซ้ือสินค้าในประเทศไทย (ภาษีขาย) ได้ ตามมาตรา
82/3 แหง่ ประมวลรษั ฎากร ซงึ่ หากผปู้ ระกอบการต่างประเทศมีจ�ำ นวนภาษซี ้อื สูงกวา่ จ�ำ นวน
ภาษีขายแล้ว ผู้ประกอบการต่างประเทศย่อมมีสิทธิขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวได้ แต่สิ่งที่
ตามมานอกจากการใช้ประโยชน์จากภาษีซื้อแล้ว ผู้ประกอบการต่างประเทศจะมีภาระหน้าท่ี
ความรับผิดชอบทางด้านภาษีมูลค่าเพิ่มตามมา เช่น การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม
ทุกเดอื น หรอื การจัดทำ�เอกสารทางภาษีมลู ค่าเพมิ่ ด้วย ซ่งึ หากผ้ปู ระกอบการตา่ งประเทศมไิ ด้
ดำ�เนินการดงั กล่าว ผ้ปู ระกอบการต่างประเทศย่อมต้องรบั ผดิ ตามทก่ี ฎหมายกำ�หนด เช่น การ
เสยี เบ้ยี ปรับ หรอื คา่ ปรบั เป็นตน้ นอกจากภาระภาษมี ลู ค่าเพมิ่ ดงั กล่าวขา้ งต้นแลว้ ผูป้ ระกอบ
การต่างประเทศยงั คงมภี าระภาษเี งนิ ไดน้ ติ บิ ุคคลทีต่ ้องพิจารณาตามมาดว้ ย ดงั นั้น ผู้ประกอบ
การต่างประเทศควรต้องพิจารณาถึงความคุ้มค่าของการเลือกเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพ่ิมใน
ประเทศไทย ทง้ั น้ี เพื่อให้เกิดประโยชนส์ งู สุดต่อการประกอบกิจการของตน
ดาวนโ์ หลดจากระบบ TUDC โดย นายอร่าม ดวงจันทร์
149
The words you are searching are inside this book. To get more targeted content, please make full-text search by clicking here.
60ปี สุเมธาจารย์ มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์
Discover the best professional documents and content resources in AnyFlip Document Base.
Search