มาตรฐานการรายงานทางการเงินเกี่ยวกับสิทธิและสัญญา

ค ำน ำ หนังสือเล่มนี้ได้เขียนขึ้น เพื่อวัตถุประสงค์ในการสรุปภาพรวมของมาตรฐานการ รายงานทางการเงินที่ใช้อยู่ในปัจจุบัน และจะน าเสนอในรายละเอียดเกี่ยวกับมาตรฐานการ รายงานทางการเงินที่เกี่ยวกับสิทธิในการเรียกร้อง โดยปัจจุบันเปลี่ยนจากหลักการโอนความ เสี่ยงและผลตอบแทนเป็นการควบคุม โดยหนังสือเล่มนี้เน้นไปที่มาตรฐานการรายงานทาง การเงินในบางฉบับที่มีการประกาศใช้ในปี2563 โดยจะครอบคลุมมาตรฐานการรายงานทาง การเงิน 3 ฉบับคือมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 (IFRS 9) เรื่องเครื่องมือทาง การเงิน มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่15 (IFRS 15) เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับ ลูกค้าและมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 (IFRS 16) เรื่อง สัญญาเช่า รวมทั้ง น าเสนอกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินซึ่งถือเป็นแนวคิดของการจัดท าและ น าเสนองบการเงินกรณีไม่มีมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับใดกล่าวไว้รวมทั้งเพื่อเป็น หลักในการจัดท ามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับอื่นๆ ต่อไป และจะน าเสนอมาตราฐาน การบัญชีฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2562) เรื่อง นโยบายการบัญชีการเปลี่ยนแปลงประมาณการทาง บัญชีและข้อผิดพลาด ซึ่งมีความส าคัญเกี่ยวกับการก าหนดนโยบายการบัญชีของกิจการ จากกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินและมาตรฐานการรายงานทาง การเงินทั้ง3 ฉบับที่น าเสนอนั้น จะเห็นได้ว่าเป็นมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่ประเทศ ไทย ประกาศให้ใช้ในปี 2563 และเป็นมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวกับสิทธิและการ เรียกร้องตามสัญญา โดยสาระของมาตรฐานการรายงานทางการเงินทั้ง 3 ฉบับนั้นจะมี ผลกระทบต่อการน าเสนอรายการในงบการเงินอย่างมาก รวมทั้งมีผลกระทบต่อไปยังอัตราส่วน ทางการเงินที่ส าคัญของกิจการ ในรูปแบบของการน าเสนอ ผู้เขียนจะอธิบายมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ดังกล่าว และน าตัวอย่างของบริษัทกรณีศึกษาต่างๆ มาแสดงและวิเคราะห์ให้ผู้อ่านได้เห็นภาพ ในทางปฎิบัติไม่ว่าจะเป็นเรื่องของการรับรู้รายการ การวัดมูลค่า การตัดรายการ การน าเสนอ และการเปิดเผยข้อมูล

ค ำน ำ - 2 ผู้เขียนหวังว่าหนังสือเล่มนี้จะเป็นประโยชน์ต่อนิสิต นักศึกษาและผู้สนใจในการ น ามาประยุกต์ใช้ทั้งในแง่ของการจัดท าน าเสนองบการเงิน รวมทั้งการน าข้อมูลในงบการเงินไป ใช้ตามวัตถุประสงค์ของผู้มีส่วนได้เสียฝ่ ายต่างๆ ผู้เขียนขอขอบคุณคณาจารย์ภาควิชาบัญชีทุก ท่าน รวมทั้งภาควิชาบัญชี คณะบริหารธุรกิจ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ที่สนับสนุนให้หนังสือ เล่มนี้ส าเร็จตามวัตถุประสงค์ที่ผู้เขียนตั้งไว้ ขอขอบคุณคณาจารย์ทุกท่านที่สั่งสอนอบรมศิษย์คนนี้มาตลอด และท้ายที่สุด ขอขอบคุณคุณพ่อทรงชัย - คุณแม่อารีรัตน์ มีอ าพล ที่เลี้ยงดู สั่งสอน อบรมและเสียสละทุกอย่าง ให้ผู้เขียน รวมทั้งคุณชูศักดิ์ ศรีเจริญจิตร์ คู่สมรสและคุณกาญจน์- คุณชนิกาญจน์ มีอ าพล บุตรชายและบุตรสาวที่มอบความรักและเป็นก าลังใจให้ผู้เขียนตลอดมา สุดท้ายนี้ขอให้ผู้อ่านประสบความส าเร็จในการเรียนและหน้าที่การงานตลอดไป หากมีข้อผิดพลาดประการใดในหนังสือเล่มนี้ผู้เขียนขอน้อมรับแต่เพียงผู้เดียว หากผู้อ่านมีความ คิดเห็นหรือข้อเสนอแนะใดๆ เพิ่มเติมเพื่อให้หนังสือเล่มนี้สมบูรณ์โปรดติดต่อ ผู้เขียน E – Mail Address ที่ [email protected] รศ.ดร.ศศิวิมล มีอ าพล

สารบัญ มาตราฐานการรายงานทางการเงินเกี่ยวกบัสิทธิและสัญญา (Thai Financial Reporting Standards Concerning Rights and Contracts) บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวกับสิทธิ และสัญญา 1 ทิศทางมาตรฐานการรายงานทางการเงินของประเทศไทย 5 มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 1 เรื่อง การน ามาตรฐานการ รายงานทางการเงินมาใช้เป็นครั้งแรก 7 มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2562) เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด การปรับงบการเงินย้อนหลัง การเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป 8 11 12 นโยบายการบัญชี 13 ความสม ่าเสมอของนโยบายการบัญชี 14 การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี 15 การเปิดเผยข้อมูล 19 การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี 21 การเปิดเผยข้อมูล 25 ข้อผิดพลาดในงวดก่อน 25 การเปิดเผยข้อมูล ตัวอย่างงานวิจัยของผู้เขียนเกี่ยวกับนโยบายการบัญชี 26 28 สรุป 30 บทที่ 2 กรอบแนวคิดสา หรบัการรายงานทางการเงิน กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน 1 บทที่ 1 วัตถุประสงค์ของการรายงานทางการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไป 3

สารบัญ- 2 บทที่ 2 ลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลทางการเงินที่มีประโยชน์ ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม ส าหรับลักษณะเชิงคุณภาพเสริม 6 7 8 9 บทที่ 3 งบการเงินและกิจการที่เสนอรายงาน วัตถุประสงค์และขอบเขตของงบการเงิน 12 12 กิจการที่เสนอรายงาน 14 บทที่ 4 องค์ประกอบของงบการเงิน 15 สินทรัพย์ 16 หนี้สิน 17 ส่วนของเจ้าของ 20 รายได้ 20 ค่าใช้จ่าย 21 บทที่ 5 การรับรู้รายการและการตัดรายการบัญชี 21 การตัดรายการบัญชี 24 บทที่ 6 การวัดค่า 25 หลักการวัดค่าตามต้นทุนเดิม 25 หลักการวัดค่าตามมูลค่าสภาพปัจจุบัน มูลค่ายุติธรรม มูลค่าจากการใช้และมูลค่าปฎิบัติตามภาระ ต้นทุนปัจจุบัน 26 27 28 28 ปัจจัยที่จะพิจารณาเมื่อเลือกเกณฑ์การวัดมูลค่า 29 ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ลักษณะของสินทรัพย์หรือหนี้สิน การก่อให้เกิดกระแสเงินสดในอนาคต ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม บทที่ 7 การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูล วัตถุประสงค์และหลักการการแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูล การจัดประเภท บทที่ 8 แนวคิดเกี่ยวกับเงินทุนและการรักษาระดับเงินทุน แนวคิดเกี่ยวกับการรักษาระดับเงินทุนและการค านวณก าไร การรักษาระดับทุนทางการเงิน การรักษาระดับทุนทางกายภาพ สรุป 29 30 30 30 31 32 33 33 35 35 36 36 37

สารบัญ- 3 บทที่ 3 รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 15 เรื่องรายได้จากสัญญาที่ท า กับลูกค้า (TFRS # 15) 1 ขั้นตอนในการรับรู้รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า 4 ขั้นตอนที่ 1 ระบุสัญญาที่ท ากับลูกค้า กรณีมีการเปลี่ยนแปลงสัญญา ขั้นตอนที่ 2 การระบุภาระที่ต้องปฏิบัติในสัญญา ภาระที่ต้องปฎิบัติซึ่งแล้วเสร็จในตลอดช่วงเวลาหนึ่ง ภาระที่ต้องปฎิบัติซึ่งแล้วเสร็จ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง ขั้นตอนที่3 การก าหนดราคาของรายการ สิ่งตอบแทนผันแปร วิธีมูลค่าที่คาดหวัง จ านวนเงินที่มีความเป็นไปได้สูงสุด สิ่งตอบแทนที่ไม่ใช่เงินสด สิ่งตอบแทนที่จะจ่ายให้กับลูกค้า ขั้นตอนที่ 4 การปันส่วนของราคาของรายการให้กับภาระที่ต้อง ปฏิบัติ การปันส่วนส่วนลด 5 7 7 9 10 12 12 13 13 19 19 20 21 กรณีมีต้นทุนส่วนเพิ่มในการท าสัญญา 23 กรณีมีต้นทุนการท าให้เสร็จสิ้นตามสัญญา 23 การตัดจ าหน่ายและการด้อยค่า 24 ขั้นตอนที่ 5 รับรู้รายได้เมื่อ (หรือขณะที่) ปฏิบัติตามภาระที่ต้อง ปฏิบัติ 24 การขายที่ให้สิทธิในการคืน 26 การรับประกัน 28 การพิจารณาว่าเป็นตัวการหรือตัวแทน 30 สิทธิที่มอบให้ลูกค้าในการเลือกซื้อสินค้าหรือบริการเพิ่ม 32 การให้สิทธิแก่ลูกค้าส าหรับสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา 33 สัญญาการซื้อคืน 34 สัญญาฝากขาย 36 การขายที่แจ้งหนี้แล้วยังไม่ได้ส่งมอบสินค้า 36 การแสดงรายการ 44 การเปิดเผยข้อมูล 45 การเปิดเผยเกี่ยวกับสัญญาที่ท ากับลูกค้า 45 การเปิดเผยข้อมูลการจ าแนกรายได้ 46

สารบัญ- 4 การเปิดเผยเกี่ยวกับการจ าแนกรายได้ 46 การเปิดเผยเกี่ยวกับยอดคงเหลือของสัญญา 47 การเปิดเผยเกี่ยวกับภาระที่ต้องปฏิบัติ 48 การเปิดเผยเกี่ยวกับราคาของรายการที่ปันส่วนให้กับภาระที่ต้อง ปฏิบัติที่ยังคงเหลืออยู่ 48 การเปิดเผยเกี่ยวกับดุลยพินิจที่มีนัยส าคัญในการปฏิบัติตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ การเปิดเผยการก าหนดจังหวะเวลาของการแล้วเสร็จของภาระที่ต้อง ปฏิบัติ 49 50 การเปิดเผยเกี่ยวกับการก าหนดราคาของรายการและจ านวนที่จะ ปันส่วนให้กับภาระที่ต้องปฏิบัติ การเปิดเผยเกี่ยวกับสินทรัพย์ที่รับรู้มาจากต้นทุนที่ท าให้ได้มาซึ่ง สัญญาหรือต้นทุนในการท าให้แล้วเสร็จตามสัญญาที่ท ากับลูกค้า ตัวอย่างการเปิดเผยการรับรู้รายได้ในหมายเหตุประกอบ งบการเงินของบริษัทมหาชนแห่งหนึ่งที่จดทะเบียนใน ตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย ตัวอย่างเพิ่มเติมการเปิดเผยการรับรู้รายได้ในหมายเหตุประกอบ งบการเงินของบริษัทมหาชนแห่งหนึ่งที่จดทะเบียนใน ตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย สรุป 50 51 51 53 55 บทที่ 4 สัญญาเช่า สัญญาเช่า 1 สรุปการเปลี่ยนแปลงหลักการที่ส าคัญด้านผู้เช่า 3 สรุปการเปลี่ยนแปลงหลักการที่ส าคัญด้านผู้ให้เช่า 4 การระบุสัญญาเช่า 8 การแยกส่วนประกอบของสัญญา 8 อายุของสัญญา 10 การบันทึกบัญชีทางด้านผู้เช่า 11 การวัดมูลค่าเริ่มแรก 14 การวัดมูลค่าภายหลัง 17 ประเมินรายการหนี้สินตามสัญญาเช่าโดยใช้อัตราคิดลดใหม่ 20 ประเมินรายการหนี้สินตามสัญญาเช่าโดยใช้อัตราคิดลดเดิม 20

สารบัญ- 5 การเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่า ตัวอย่างการเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงินกรณี ผู้ให้เช่าลดค่าเช่าเนื่องจากสถานการณ์ COVID-19 โดย ไม่ถือเป็นการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่า 21 22 ผลกระทบในงบแสดงฐานะการเงิน 23 ผลกระทบในงบก าไรขาดทุน 23 ผลกระทบในงบกระแสเงินสด 23 การบันทึกบัญชีทางด้านผู้ให้เช่า 24 สรุปการบันทึกรายการกรณีผู้ให้เช่าเป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจ าหน่าย 30 การวัดมูลค่าภายหลัง 30 สัญญาเช่าด าเนินงานทางด้านผู้ให้เช่า การน าเสนอรายการ การเปิดเผยข้อมูล สัญญาเช่าเงินทุน สัญญาเช่าด าเนินงาน การขายและเช่ากลับคืน กรณีการโอนสินทรัพย์ไปแล้วเช่ากลับคืนมาโดยการโอน สินทรัพย์เป็นการขาย ตัวอย่างการบันทึกรายการสัญญาเช่าทั้งด้านผู้เช่าและผู้ให้เช่า ตัวอย่างของการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่า ของบริษัทมหาชนแห่งหนึ่งที่จดทะเบียน ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย ตัวอย่างเพิ่มเติมที่ 1 เมื่อน ามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่16 เรื่องสัญญาเช่า มาใช้ของบริษัทกรณีศึกษา ซึ่งเป็นบริษัทมหาชนแห่งหนึ่ง ตัวอย่างเพิ่มเติมที่ 2 เมื่อน ามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่า มาใช้ของบริษัทกรณีศึกษา ซึ่งเป็นบริษัทมหาชนแห่งหนึ่ง ตัวอย่างเพิ่มเติมที่ 3 เมื่อน ามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่า มาใช้ของบริษัทกรณีศึกษา ซึ่งเป็นบริษัทมหาชนแห่งหนึ่ง เกี่ยวกับการก าหนด สินทรัพย์อ้างอิงมูลค่าต ่า สรุป 31 32 33 33 33 33 34 36 44 53 54 55 57

สารบัญ- 6 บทที่ 5 เครื่องมือทางการเงิน เครื่องมือทางการเงิน สินทรัพย์ทางการเงิน หนี้สินทางการเงิน 2 2 3 การรับรู้รายการสินทรัพย์ทางการเงินและหนี้สินทางการเงินเมื่อเริ่มแรก หลักการของมาตรฐานการรายงานทางการเงินเกี่ยวกับเครื่องมือ ทางการเงิน เงินลงทุน 5 7 8 เงินลงทุนในตราสารทุน 9 เงินลงทุนในตราสารหนี้ 9 เงินลงทุนในอนุพันธ์ทางการเงิน 10 การจัดประเภทเงินลงทุน 11 การจัดประเภทเงินลงทุนตามโมเดลธุรกิจและลักษณะของ กระแสเงินสด 13 การบันทึกรายการ 14 การจ าหน่ายเงินลงทุน 15 ตัวอย่างการวัดมูลค่าเงินลงทุนในหลักทรัพย์ด้วยวิธีราคาทุนตัดจ าหน่าย 16 ตัวอย่างการวัดมูลค่าเงินลงทุนในหลักทรัพย์ด้วยวิธีมูลค่ายุติธรรมผ่าน ก าไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น 20 ตัวอย่างการวัดมูลค่าเงินลงทุนในหลักทรัพย์ด้วยวิธีมูลค่ายุติธรรมผ่าน ก าไรขาดทุน 21 สินทรัพย์ทางการเงิน 23 หนี้สินทางการเงิน ทางเลือกในการวัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรม 24 24 การด้อยค่าของเครื่องมือทางการเงิน 24 การบัญชีป้องกันความเสี่ยง 25 เงินกู้ยืมระหว่างบริษัทในเครือ 27 เงินกู้ยืมจากสถาบันการเงิน 32 การด้อยค่าของสินทรัพย์ทางการเงิน 35 ลูกหนี้การค้า ส าหรับวิธีการอย่างง่าย การค านวณอัตราผลขาดทุนด้านเครดิตในอดีต ตัวอย่างเมื่อน ามาตราฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน ของบริษัทกรณีศึกษา (มหาชน) ที่ จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย 35 37 39 43

สารบัญ - 7 สรุป บรรณานุกรม 55

บทที่ 1 ความสา คญัของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวกบัสิทธิและสัญญา มีค ำถำมเสมอว่ำท ำไมแต่ละประเทศจึงต้องมีมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน ท ำไมมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินมีควำมส ำคัญ ถ้ำเรำพิจำรณำไปที่สิทธิที่เกิดขึ้นจำกกำร ท ำสัญญำระหว่ำงคู่สัญญำซึ่งสัญญำเป็นรำยละเอียดของกำรที่เป็นตัวสนับสนุนที่ลูกค้ำจะได้รับ เมื่อท ำสัญญำกับธุรกิจ ซึ่งไม่จ ำกัดจ ำนวนสิทธิที่สำมำรถปรำกฎในสัญญำหรือในข้อตกลงหรือใน ข้อตกลงระดับกำรให้บริกำร จะเห็นได้ว่ำเมื่อใดที่มีสิทธิที่เกิดจำกกำรท ำสัญญำแล้วตัวเลขทำง บัญชีจะมีควำมส ำคัญมำกซึ่งน ำมำซึ่งควำมจ ำเป็นที่ต้องมีมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน ใน คู่สัญญำจะก ำหนดสิทธิของคู่สัญญำทั้ง 2 ฝ่ ำยในรูปแบบของตัวเลขทำงบัญชี ไม่ว่ำเรื่องอะไรที่มี กำรท ำสัญญำกัน ตัวเลขทำงบัญชีมีควำมส ำคัญมำก ในรำยงำนประจ ำปีจะเป็นอีกตัวอย่ำงหนึ่ง ของแหล่งที่เปิดเผยน ำเสนอข้อมูลทำงตัวเลขที่เกี่ยวกับสิทธิและผลตอบแทน มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินเป็นสิ่งที่ก ำหนดทิศทำงของตัวเลขที่น ำเสนอใน งบกำรเงิน ไม่ว่ำจะเป็นเรื่องของกำรรับรู้รำยกำร กำรวัดมูลค่ำ กำรน ำเสนองบกำรเงิน กำร เปิดเผยข้อมูล ดังนั้นมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินจึงครอบคลุมถึงหลักกำรที่ก ำหนดในกำร รับรู้รำยกำร กำรวัดมูลค่ำ กำรน ำเสนอและกำรเปิดเผยข้อมูล โดยในปัจจุบันนี้เป็นโลกของกำร ด ำเนินธุรกิจทั่วโลก ไม่ว่ำจะเป็นกำรลงทุน กำรท ำธุรกิจข้ำมประเทศ ดังนั้นกำรมีมำตรฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงินที่เป็นรูปแบบเดียวกันในแต่ละประเทศ ก็จะท ำให้มีควำมยืดหยุ่นมำกในกำร น ำข้อมูลทำงกำรเงินมำใช้ ตำมวัตถุประสงค์ของผู้มีส่วนได้เสียในงบกำรเงินแต่ละฝ่ ำย ปัจจุบันนี้อย่ำงที่ทรำบว่ำหน่วยงำนที่มีอิทธิพลต่อกำรก ำหนดมำตรฐำนกำรรำยงำน ทำงกำรเงินคือคณะกรรมกำรก ำหนดมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศ (The International Accounting Standards Board (IASB)) ซึ่งเป็นผู้ออกมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำง ประเทศ (International Financial Reporting Standard (IFRS)) เพื่อให้มีมำตรฐำนกำรรำยงำน ทำงกำรเงินที่เป็นมำตรฐำนในกำรน ำมำใช้ในกำรจัดท ำน ำเสนองบกำรเงิน เพื่อให้มำตรฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงินมีรูปแบบมำตรฐำนในกำรน ำมำจัดท ำน ำเสนองบกำรเงิน ในกำรอธิบำยผล กำรด ำเนินงำน ฐำนะกำรเงินและกำรเปลี่ยนแปลงในส่วนของเจ้ำของ รวมทั้งเพื่อให้งบกำรเงิน

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 2 ของกิจกำรสำมำรถเข้ำใจได้ เปรียบเทียบกันได้ไม่ว่ำจะน ำไปใช้ในประเทศไหนในทุกมุมโลก ซึ่ง ปัจจุบันนี้จะเห็นได้ว่ำมีธุรกรรมที่เกิดขึ้นระหว่ำงประเทศมำกมำย รวมทั้งกำรที่กิจกำรสำมำรถ จดทะเบียนในตลำดหลักทรัพย์ของแต่ละประเทศทั่วโลกได้ตำมที่กฎ ระเบียบของแต่ละประเทศ ก ำหนดไว้ โดยมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศ (International Financial Reporting Standard (IFRS)) นั้นมีหลำยประเทศน ำมำใช้เพื่อทดแทนมำตรฐำนกำรรำยงำน ทำงกำรเงินของประเทศตนเอง มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศได้มำแทนที่ มำตรฐำนกำรบัญชีระดับประเทศของแต่ละประเทศที่แต่ละประเทศนั้นๆ มีมำตรฐำนกำรบัญชีที่ แตกต่ำงกัน แต่อย่ำงไรก็ตำมประเทศมหำอ ำนำจอีกประเทศหนึ่งคือประเทศสหรัฐอเมริกำที่ มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศยังคงมำทดแทนไม่ได้ ประเทศสหรัฐอเมริกำโดยคณะกรรมกำรก ำหนดมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน ของประเทศสหรัฐอเมริกำ (The Financial Accounting Standards Board (FASB)) ซึ่งเป็ น องค์กรที่ก ำหนดหลักกำรบัญชีที่รับรองโดยทั่วไปของประเทศสหรัฐอเมริกำที่เรียกว่ำ US GAAP (US Generally Accepted Accounting Principles) อย่ำงไรก็ตำมปัจจุบันนี้คณะกรรมกำรก ำหนดมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินของ ประเทศสหรัฐอเมริกำและคณะกรรมกำรก ำหนดมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศ ก็มีควำม ร่วมมือกันในกำรที่จะลดควำมแตกต่ำ งของมำต รฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงิน ของทั้ง คณะกรรมกำรก ำหนดมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินของประเทศสหรัฐอเมริกำและ คณะกรรมกำรก ำหนดมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศ โดยท ำให้มำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงินระหว่ำงประเทศ (IFRS) และหลักกำรบัญชีที่รับรองโดยทั่วไปของประเทศสหรัฐอเมริกำ (US GAAP) มีแนวทำงที่มีควำมสอดคล้องกัน เพื่อให้กำรน ำไปใช้ของผู้มีส่วนได้เสียในทุกมุม โลกจะได้ไม่เกิดควำมแตกต่ำง ซึ่งในหนังสือเล่มนี้ก็จะได้กล่ำวถึงคือมำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงินฉบับที่ 15 เรื่อง กำรรับรู้รำยได้สัญญำที่ท ำกับลูกค้ำ ที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน ระหว่ำงประเทศ (IFRS) และหลักกำรบัญชีที่รับรองโดยทั่วไปของประเทศสหรัฐอเมริกำ (US GAAP)จะพัฒนำปรับปรุงร่วมกันเพื่อให้เกิดควำมแตกต่ำงน้อยที่สุด

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 3 ส ำหรับประเทศไทยเองโดยสภำวิชำชีพบัญชีในพระบรมรำชูปถัมภ์เป็นหน่วยงำนที่ เป็นผู้น ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศ (IFRS) มำใช้ในกำรก ำหนดให้เป็น มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินของประเทศไทย ดังนั้นจึงควรทรำบเกี่ยวกับคณะกรรมกำร ก ำหนดมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศ คณะกรรมกำรก ำหนดมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศเดิมคือองค์กรที่เรียกว่ำ International Accounting Standard Committee (IASC) โดยก่อตั้งขึ้นในเดือนมิถุนำยน ค.ศ. 1973 โดยเริ่มแรกด้วยประเทศสมำชิก 10 ประเทศ โดยจะเป็นผู้ออกมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำง ประเทศที่เรียกว่ำ International Accounting Standard (IAS) รวมทั้งกำรตีควำมมำตรฐำนกำร บัญชี (Interpretations by Standing Interpretation Committee on IAS (SIC)) ต่อมำในปีค.ศ. 2001 คณะกรรมกำรก ำหนดมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศ (IASC) ได้ถูกทดแทนด้วยคณะกรรมกำรก ำหนดมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศที่เรียกว่ำ International Accounting Standard Board (IASB) โดย IASB จะพัฒนำมำตรฐำนกำรรำยงำน ทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศ (International Financial Reporting Standards (IFRS)) และกำร ตีควำ ม ม ำ ต ร ฐำ นกำ รร ำ ยงำ นทำ งกำ รเงิน (Interpretations by International Financial Reporting Interpretation Committee on IFRS (IFRIC)) โดยจะร่วมมือกับคณะกรรมกำรกำร ตีควำม มำ ตรฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำ งปร ะเทศ (The IFRS Interpretations Committee) โดยคณะกรรมกำรกำรตีควำมมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศจะ อยู่ภำยใต้คณะกรรมกำรก ำหนดมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศ (IASB) เพื่อสนับสนุนกำร เผยแพร่ในกำรน ำมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศ (IFRS) มำปฏิบัติโดยช่วยในกำรตอบ ประเด็นต่ำงๆ ที่เกี่ยวกับมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศ (IFRS) ในวันที่ 1 มกรำคม ค.ศ.2005 นั้นประเทศในสหภำพยุโรปน ำมำตรฐำนกำรรำยงำน ทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศไปใช้โดยคณะกรรมกำร ก ำหนดมำตรฐำนระหว่ำงประเทศมี วัต ถุประสงค์ที่จะก ำหนดมำตรฐำนกำรบัญชีที่ใช้ให้แพร่หลำย ที่น ำมำซึ่งควำมโปร่งใส (Transparency) มีควำมรับผิด (Accountability) และควำมมีประสิทธิภำพ (Efficiency) กับตลำด เงินตลำดทุนทั่วโลก ซึ่งจะท ำให้ผู้มีส่วนได้เสียสำมำรถเชื่อถือรำยงำนทำงกำรเงิน ท ำให้มีควำม ยั่งยืนในสภำวะเศรษฐกิจในทุกสถำนกำรณ์ของโลก

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 4 สรุปได้ว่ำโดยองค์ประกอบของมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศ (IFRS) ในปัจจุบันนี้จะประกอบด้วย 1. International Accounting Standards (IAS) 2. International Financial Reporting Standards (IFRS) 3. Interpretations by Standing Interpretation Committee on IAS (SIC) 4. Interpretations by International Financial Reporting Interpretation Committee on IFRS (IFRIC) จึงเห็นได้ว่ำเมื่อมีมำตรฐำนกำรบัญชีที่เป็นมำตรฐำนเดียวกันในกำรจัดท ำน ำเสนอ งบกำรเงินทั่วโลกไม่ว่ำจะอยู่แห่งหนใดก็ตำม เมื่อจัดท ำน ำเสนองบกำรเงินภำยใต้มำตรฐำนกำร บัญชีเดียวกันก็จะท ำให้อธิบำยผลกำรด ำเนินงำน ฐำนะกำรเงินของกิจกำรภำยใต้กำรด ำเนินงำน ในประเทศต่ำงๆ ทั่วโลกได้ ซึ่งเป็นกำรเพิ่มคุณภำพของงบกำรเงิน มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศ (IFRS) ได้มีหลำยประเทศทั่ว โลกน ำมำเป็นหลักในกำรพัฒนำมำตรฐำนบัญชีของประเทศตนเอง ปัจจุบันนี้มีประเทศทั่วโลก มำกกว่ำ 140 ประเทศที่น ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศ (IFRS) มำเป็น แนวทำงในกำรพัฒนำมำตรฐำนกำรบัญชีของประเทศตนเอง ซึ่งเป็นไปตำมวัตถุประสงค์ที่ คณะกรรมกำรก ำหนดมำตรฐำนระหว่ำงประเทศมีวัตถุประสงค์ในกำรพัฒนำมำตรฐำนกำรบัญชี ให้เป็นมำตรฐำนเดียวกันในทุกประเทศทั่วโลก จะเห็นได้ว่ำกำรมีมำตรฐำนกำรบัญชีที่มีแนวทำงปฏิบัติไปในแนวทำงเดียวกันใน ทุกประเทศทั่วโลกตำมวัตถุประสงค์ของคณะกรรมกำรก ำหนดมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำง ประเทศนั้นจะมีประโยชน์ต่อกิจกำรต่ำงๆ ทั่วโลก ต่อนักลงทุนที่ปัจจุบันมีทำงเลือกในกำรลงทุน ในกิจกำร หรือลงทุนในฐำนะนักลงทุนทั่วโลกได้ท ำให้มีควำมเข้ำใจในข้อมูลของรำยงำนทำงกำร เงิน ท ำให้สำมำรถเปรียบเทียบกันได้ กำรตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจในกำรลงทุนก็จะเป็นไปได้อย่ำง เหมำะสม นอกจำกนี้องค์กำรคณะกรรมกำรก ำกับหลักทรัพย์ระหว่ำงประเทศหรือ IOSCO (International Organization of Securities Commissions) ซึ่งมีสม ำชิกเป็ นประ เทศทั่วโล ก

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 5 มำกกว่ำ 100 ประเทศรวมทั้งประเทศไทยซึ่งเป็นสมำชิกด้วย ก็ได้สนับสนุนคณะกรรมกำร ก ำหนดมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศในกำรน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำง ประเทศ (IFRS) มำใช้ให้แพร่หลำยในประเทศต่ำงๆ โดยถ้ำกิจกำรใดที่ท ำรำยงำนทำงกำรเงิน ภำยใต้มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศ (IFRS) นั้นเมื่อมำเสนอขำยหุ้นทุนใน ประเทศที่เป็นสมำชิกของ IOSCO (ซึ่งเมื่อเป็นสมำชิกของ IOSCO แสดงว่ำประเทศนั้นใช้ มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศ (IFRS) มำเป็นแนวทำงในกำรก ำหนด มำตรฐำนกำรบัญชีของประเทศตนเอง) นั้นจะไม่ต้องมำปรับงบกำรเงินใหม่ ดังนั้นกำรที่ประเทศใดน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศ (IFRS) มำใช้ในประเทศตนเองจะเป็นกำรเอื้อประโยชน์ต่อกิจกำร ต่อนักลงทุนในกำรลงทุนข้ำมประเทศ ในทั่วโลก ดังนั้นกำรน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศ (IFRS) มำใช้ในแต่ละ ประเทศจึงเป็นกำรสนับสนุนให้มีกำรประหยัดต้นทุนในกำรจัดท ำรำยงำนทำงกำรเงินกรณีที่ กิจกำรประสงค์จะไประดมทุนในตลำดเงินตลำดทุนของประเทศอื่นๆในโลก มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศเป็นหลักกำรทำงบัญชีที่กิจกำร น ำมำใช้ในกำรจัดท ำน ำเสนองบกำรเงิน ซึ่งแม้ว่ำเมื่อน ำ มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน ระหว่ำงประเทศมำใช้ทั้งหมดแล้ว (Adopt) ก็ตำมบำงมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำง ประเทศเองก็มีทำงเลือกให้กิจกำรน ำมำใช้เป็นนโยบำยกำรบัญชี ดังนั้นสิ่งที่ต้องพึงระวังแม้ว่ำจะ ใช้มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศเหมือนกันในแต่ละประเทศเมื่อน ำงบกำรเงิน มำเปรียบเทียบกันก็ต้องพิจำรณำถึงนโยบำยกำรบัญชีด้วย รวมทั้งกำรที่ผู้มีส่วนได้เสียใน รำยงำนทำงกำรเงินจะน ำรำยงำนทำงกำรเงินของแต่ละกิจกำรในประเทศของตัวเองมำใช้ก็ตำม นโยบำยกำรบัญชีของแต่ละกิจกำรก็จะต้องถูกน ำมำพิจำรณำด้วยเสมอ ทิศทางมาตรฐานการรายงานทางการเงินของประเทศไทย ปัจจุบันนี้มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินของประเทศไทยได้จัดท ำขึ้นภำยใต้ เกณฑ์ที่ก ำหนดขึ้นจำกมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศซึ่งมำตรฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงินของประเทศไทย จะมีผลใช้บังคับหลังจำก 1 ปีที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงินระหว่ำงประเทศ (IFRS) มีผลใช้บังคับ เช่นมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รำยได้จำกสัญญำที่ท ำกับลูกค้ำ นั้นมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศ

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 6 บังคับใช้ในปี ค.ศ.2018 ซึ่งของประเทศไทยจะใช้บังคับในปี ค.ศ.2019 มำตรฐำนกำรรำยงำน ทำงกำรเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญำเช่ำ และมำตรฐำนกลุ่มเครื่องมือทำงกำรเงิน ซึ่งประกอบด้วย มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 32 เรื่อง กำรแสดงรำยกำรส ำหรับเครื่องมือทำงกำรเงิน มำตรฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงินฉบับที่ 7 เรื่อง กำรเปิดเผยข้อมูลส ำหรับเครื่องมือทำงกำรเงิน มำตรฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงินฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือทำงกำรเงิน กำรตีควำมมำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงินฉบับที่ 16 เรื่องกำรป้องกันควำมเสี่ยงของเงินลงทุนสุทธิในหน่วยงำนต่ำงประเทศและ กำรตีควำมมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับที่ 19 (TFRIC 19) เรื่องกำรช ำระหนี้สินทำง กำรเงินด้วยตรำสำรทุน นั้นมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินระหว่ำงประเทศใช้ในปี ค.ศ.2019 แต่ของประเทศไทยบังคับใช้ในปี ค.ศ.2020 โดยมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินของประเทศไทย (Thai Financial Reporting Standards, TFRS) ที่สภำวิชำชีพบัญชีฯก ำหนดให้น ำมำปฏิบัติในปัจจุบันนั้นประกอบด้วย 3 ส่วนดังนี้1.มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน 2.มำตรฐำนกำรบัญชีไทย ซึ่งจะใช้เฉพำะใน ประเทศไทย โดยมำตรฐำนกำรบัญชีไทยนี้จะอ้ำงอิงจำกหลักกำรบัญชีที่รับรองโดยทั่วไปของ ประเทศอื่นและ 3.แนวปฏิบัติทำงกำรบัญชี ซึ่งเป็นหลักกำรเฉพำะเรื่อง เนื่องจำกมำตรฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงินและมำตรฐำนกำรบัญชีไทยไม่ได้ก ำหนดไว้ ซึ่งแนวปฏิบัตินี้ใช้ในประเทศ ไทยเท่ำนั้น ในปัจจุบันนี้เมื่อกล่ำวถึงมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินของประเทศไทยจะ รวมถึงมำตรฐำนกำรบัญชีดังนี้ 1. มำ ตรฐำนกำรรำ ยงำนทำ งกำรเงิน (Thai Financial Reporting standards, TFRS) 2. มำตรฐำนกำรบัญชี(Thai Accounting Standards, TAS) 3. กำ รตีควำ ม ม ำ ต รฐำนกำร ร ำยงำ นทำงกำ ร เงิน (TFRS Interpretations Committee Interpretations, TFRIC) 4. กำรตีควำมมำตรฐำนกำรบัญชี(Thai Standing Interpretations Committee Interpretations, TSIC)

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 7 ส ำหรับประเทศไทย ในกำรน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินมำใช้นั้นสภำ วิชำชีพบัญชีในพระบรมรำชูปถัมถ์เองได้ประกำศ IFRS 1 : First – time Adoption of IFRS (มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน ฉบับที่ 1 เรื่อง กำรน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินมำใช้ เป็นครั้งแรก) ซึ่งก ำหนดเรื่องกำรที่กิจกำรน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินมำใช้เป็นครั้งแรก โดยมีสำระสรุปได้ดังนี้ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่1 เรื่อง การน ามาตรฐานการรายงานทาง การเงินมาใช้เป็ นครัง้แรก (อ้ำงอิงจำกมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับที่ 1 ของสภำ วิชำชีพบัญชีและจำกหนังสือทฤษฎีกำรบัญชีเล่มที่ 1 ของรศ.ดร.ศศิวิมล มีอ ำพล) จำกมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับที่ 1 นี้ได้อธิบำยเกี่ยวกับข้อก ำหนดใน กำรจัดท ำงบกำรเงินฉบับสมบูรณ์ส ำหรับกิจกำรที่ต้องกำรน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน (TFRS) มำใช้เป็นครั้งแรก นอกจำกนี้ยังได้อธิบำยถึงรอบระยะเวลำรำยงำนของกิจกำรที่จัดท ำ ขึ้นตำมมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินส ำหรับปีที่น ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน (TFRS) มำใช้เป็นครั้งแรกและงบกำรเงินส ำหรับปีก่อนหน้ำ โดยมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับนี้ได้ก ำหนดให้กิจกำรจะต้องใช้นโยบำย กำรบัญชีเดียวกันส ำหรับทุกๆ งวดที่รวมอยู่ในกำรน ำเสนองบกำรเงินที่จัดท ำตำม มำตรฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงินเป็นครั้งแรก โดยนโยบำยกำรบัญชีเหล่ำนั้นที่กิจกำรน ำมำใช้ในกำรจัดท ำ น ำเสนองบกำรเงินนั้นจะต้องเป็นไปตำมมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินแต่ละฉบับนั้นๆ ก ำหนดซึ่งมีผลบังคับใช้ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลำรำยงำนของกิจกำรที่จัดท ำน ำเสนองบกำรเงิน ด้วยมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินเป็นครั้งแรก อย่ำงไรก็ตำมกำรน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินมำใช้เป็นครั้งแรกนั้นได้มี ข้อยกเว้นไว้เกี่ยวกับกำรปรับย้อนหลังงบกำรเงิน โดยกล่ำวว่ำกรณีที่กิจกำรได้น ำมำตรฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงินฉบับใดๆ มำใช้แล้วมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับนั้นก ำหนดให้ กิจกำรต้องใช้วิธีปรับย้อนหลังในงวดก่อนที่น ำเสนอด้วย กำรน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงินมำใช้เป็นครั้งแรกได้ก ำหนดให้ยกเว้นไม่ต้องปรับย้อนหลังงบกำรเงินงวดก่อนในบำง

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 8 กรณีได้หำกคำดว่ำจะมีต้นทุนในกำรจัดท ำงบกำรเงินตำมมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินนั้น สูงกว่ำประโยชน์ที่ผู้ใช้งบกำรเงินจะได้รับ กำรน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินมำใช้นั้น อย่ำงที่ได้กล่ำวไว้ว่ำบำง มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินมีทำงเลือกให้ปฏิบัติ ดังนั้นอำจมีกิจกำรที่มีกำรเปลี่ยนนโยบำย กำรบัญชีก็ได้ รวมทั้งอำจมีกำรเปลี่ยนประมำณกำรในกำรประมำณกำรอำยุกำรใช้งำน ประมำณ กำรมูลค่ำคงเหลือของสินทรัพย์ประเภทที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ โดยมีมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับ ที่ 8 เรื่อง นโยบำยกำรบัญชี กำรเปลี่ยนแปลงประม ำณกำรทำงบัญชีและข้อผิดพลำ ด (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors Bound Volume 2019 Consolidated without early application) (ปรับปรุง 2562) ได้อธิบำยเกี่ยวกับนโยบำยกำรบัญชี กำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีและข้อผิดพลำด โดยผู้ศึกษำรำยงำนทำงกำรเงินควรจะมีเข้ำใจในกำรน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงินมำใช้เป็นนโยบำยทำงบัญชี ควรจะท ำกำรศึกษำมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้เพื่อให้เข้ำใจ เรื่องของกำรเปลี่ยนนโยบำยกำรบัญชี กำรเปลี่ยนประมำณกำรและกำรแก้ไขข้อผิดพลำดโดยมี ประเด็นบำงส่วนที่เกี่ยวข้องกับกำรเปลี่ยนนโยบำยกำรบัญชี กำรเปลี่ยนประมำณกำรและกำร แก้ไขข้อผิดพลำดกำรปฏิบัติตำมมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2562) เรื่อง นโยบำย กำรบัญชี กำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีและข้อผิดพลำด สรุปได้ดังนี้ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2562) เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลง ประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด (จำกมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2562) เรื่อง นโยบำยกำรบัญชี กำรเปลี่ยนแปลง ประมำณกำรทำงบัญชีและข้อผิดพลำดของสภำวิชำชีพบัญชีและจำกหนังสือทฤษฎีกำรบัญชีเล่ม ที่ 1 พิมพ์ครั้งที่ 11 ของรศ.ดร.ศศิวิมล มีอ ำพล) มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2562) เรื่อง นโยบำยกำรบัญชี กำ ร เปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีและข้อผิดพลำด นี้ไม่ได้มีกำรเปลี่ยนแปลงถ้อยค ำหรือ เนื้อหำใดๆ จำกมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2560) โดยเนื้อหำและหลักกำรในกำร ปฎิบัติทำงบัญชีไม่ได้เปลี่ยนไป เพียงแต่มีกำรปรับปรุงค ำศัพท์ให้มีควำมสอดคล้องกับมำตรฐำน

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 9 กำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับปัจจุบันและสอดคล้องกับกรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำง กำรเงิน โดยวัตถุประสงค์หลักของมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2562) เรื่อง นโยบำยกำรบัญชี กำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีและข้อผิดพลำดนี้คือกำรก ำหนด หลักเกณฑ์ในกำรเลือกนโยบำยกำรบัญชีและกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีรวมถึงวิธี ปฏิบัติทำงกำรบัญชีและกำรเปิดเผยข้อมูลของกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชี กำร เปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีและกำรแก้ไขข้อผิดพลำด โดยก ำหนดหลักกำรเพื่อให้กำร จัดท ำน ำเสนองบกำรเงินนั้นแสดงข้อมูลที่มีประโยชน์ มีคุณภำพตำมที่กรอบแนวคิดส ำหรับกำร รำยงำนทำงกำรเงินกล่ำวไว้กล่ำวคือเพื่อให้งบกำรเงินมีควำมเกี่ยวข้องกับกำรตัดสินใจและมี ควำมน่ำเชื่อถือ รวมทั้งให้ผู้ใช้งบกำรเงินสำมำรถเปรียบเทียบงบกำรเงินของกิจกำรเดียวกัน ส ำหรับงวดต่ำงๆ กัน หรือท ำให้ผู้ใช้งบกำรเงินสำมำรถเปรียบเทียบงบกำรเงินระหว่ำงกิจกำรได้ ดียิ่งขึ้น ในมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2562) เรื่อง นโยบำยกำรบัญชี กำร เปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีและข้อผิดพลำดนี้มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ได้ก ำหนด ขอบเขตให้กิจกำรถือปฎิบัติเมื่อกิจกำรมีกำรก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีมำใช้ในกำรจัดท ำน ำเสนอ งบกำรเงิน รวมทั้งกล่ำวถึงหลักปฏิบัติของกิจกำรในกรณีที่มีกำรเปลี่ยนแปลงทำงกำรบัญชีโดย แยกแสดงกำรเปลี่ยนแปลงทำงกำรบัญชีในมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ได้ 3 ประเภทดังนี้ คือ 1. กำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชี 2. กำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชี 3. กำรแก้ไขข้อผิดพลำดในงวดก่อน โดยก่อนที่จะได้ศึกษำในรำยละเอียดดังกล่ำว ผู้เขียนขออธิบำยค ำว่ำ นโยบำยกำร บัญชีกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีและข้อผิดพลำดในงวดก่อน โดยสภำวิชำชีพบัญชี ฯ ได้อธิบำยไว้ในมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ว่ำ “นโย บายการบัญชี(Accounting Policy) หมำยถึง หลักกำร หลักเกณฑ์ ประเพณีปฏิบัติ กฎและวิธีปฏิบัติที่เฉพำะที่กิจกำรน ำมำใช้ในกำร จัดท ำและน ำเสนองบกำรเงิน”และมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ให้ควำมหมำย “การเปลี่ยนแปลง ประมาณ การทางบัญชี(Change in Estimate) หมำยถึงกำรปรับปรุงมูลค่ำตำมบัญชีของ

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 10 สินทรัพย์ หรือหนี้สินหรือจ ำนวนที่มีกำรใช้ประโยชน์ของสินทรัพย์ในระหว่ำงงวด อันเป็นผลมำ จำกกำรประเมินสภำพปัจจุบันของสินทรัพย์และหนี้สิน และกำรประเมินประโยชน์และภำระ ผูกพันที่คำดว่ำจะเกิดขึ้นในอนำคตที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์และหนี้สินนั้น กำรเปลี่ยนแปลง ประมำณกำรทำงบัญชีเป็นผลจำกกำรได้รับข้อมูลใหม่หรือมีกำรพัฒนำเพิ่มเติมจำกเดิม กำร เปลี่ยนแปลงประมำณกำรจึงไม่ถือเป็นกำรแก้ไขข้อผิดพลำด” ส ำหรับข้อผิดพลำดในงวดก่อนนั้น มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ได้ให้ควำมหมำยไว้ว่ำ “ข้อผิดพลาดในงวดก่อน (Prior Period Errors) หมำยถึง กำรละเว้นกำรแสดงรำยกำรและกำร แสดงรำยกำรที่ขัดต่อข้อเท็จจริงในงบกำรเงินของกิจกำรในงวดใดงวดหนึ่งหรือหลำยงวดก่อนๆ ก็ตำมอันเกิดจำกควำมล้มเหลวในกำรใช้ข้อมูลที่น่ำเชื่อถือหรือกำรใช้ข้อมูลที่น่ำเชื่อถือในทำงที่ ผิด ซึ่งข้อมูลดังกล่ำว 1) มีอยู่ในงบกำรเงินของงวดก่อนที่ได้รับกำรอนุมัติให้ออก และ 2) สำมำรถคำดกำรณ์ได้อย่ำงสมเหตุสมผลว่ำสำมำรถหำข้อมูลได้ และน ำมำใช้ในกำรจัดท ำและ กำรน ำเสนองบกำรเงิน ข้อผิดพลำดดังกล่ำวรวมถึงผลกระทบจำกกำรค ำนวณผิดพลำด ข้อผิดพลำดจำกกำรใช้นโยบำยกำรบัญชี กำรมองข้ำมหรือกำรตีควำมข้อเท็จจริงผิดพลำดและ กำรทุจริต” (จำกมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบำยกำรบัญชี กำรเปลี่ยนแปลงประมำณ กำรทำงบัญชีและข้อผิดพลำด) ในหัวข้อถัดไปผู้เขียนจะน ำเสนอหลักปฎิบัติเกี่ยวกับกำรเปลี่ยนนโยบำยกำรบัญชี โดยนโยบำยกำรบัญชีเป็นหลักกำรทำงบัญชีที่กิจกำรเลือกมำใช้ในกำรบันทึกบัญชีเพื่อจัดท ำ น ำเสนองบกำรเงิน นโยบำยกำรบัญชีเป็นหลักกำรทำงบัญชีที่กิจกำรเลือกมำใช้ในกำรจัดท ำ น ำเสนองบกำรเงิน ซึ่งนโยบำยกำรบัญชีนั้นจะหมำยควำมรวมถึง นโยบำยกำรบันทึกบัญชี นโยบำยกำรวัดมูลค่ำ และรวมถึงนโยบำยกำรเปิดเผยข้อมูล ซึ่งนโยบำยกำรบัญชีควรจะได้รับกำร ก ำหนดโดยฝ่ ำยบริหำรให้เหมำะสมกับกิจกำรในสภำวกำรณ์นั้นๆ รวมทั้งขึ้นอยู่กับวัตถุประสงค์ ของผู้บริหำร เมื่อสภำวกำรณ์เปลี่ยนไปนโยบำยกำรบัญชีที่กิจกำรใช้อยู่อำจไม่เหมำะสม กิจกำร สำมำรถเปลี่ยนนโยบำยกำรบัญชีได้ ซึ่งมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ได้ก ำหนดหลักปฎิบัติไว้ด้วย กรณีมีกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีโดยนโยบำยกำรบัญชีจะเปิดเผยไว้เป็นส่วนหนึ่งในงบ กำรเงิน มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินบำงฉบับอำจไม่มีทำงเลือกให้ปฏิบัติดังนั้นนโยบำย กำรบัญชีฉบับนั้นจึงไม่มีทำงเลือกให้กิจกำรเลือกมำจัดท ำน ำเสนองบกำรเงินก็ได้

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 11 นโยบำยกำรบัญชีที่กิจกำรเลือกมำใช้ในกำรบันทึกบัญชีนั้นฝ่ ำยบริหำรจะเลือกมำ ใช้โดยนโยบำยกำรบัญชีต้องท ำให้งบกำรเงินเป็นไปตำมข้อก ำหนดทุกข้อในมำตรฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงินเฉพำะเรื่องนั้นๆ โดยกำรเลือกใช้นโยบำยกำรบัญชีนั้นต้องให้งบกำรเงินมีควำม น่ำเชื่อถือ (Reliability) กล่ำวคือต้องให้งบกำรเงินมีลักษณะดังนี้ - มีควำมเที่ยงธรรม (Faithfully) - เน้นเนื้อหำส ำคัญกว่ำรูปแบบทำงกฎหมำย โดยให้สะท้อนเนื้อหำเชิงเศรษฐกิจไม่ ค ำนึงถึงรูปแบบทำงกฎหมำย (Substance over Legal form) - มีควำมเป็นกลำง (Neutral) - มีควำมระมัดระวัง (Prudent) - มีควำมครบถ้วน (Complete) ก่อนที่จะศึกษำในรำยละเอียดของหลักปฎิบัติในมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ผู้เขียน ขอสรุปหลักกำรปฏิบัติเกี่ยวกับวิธีกำรทำงบัญชีที่จะใช้กรณีมีกำรเปลี่ยนนโยบำยกำรบัญชี หรือมี กำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีหรือกรณีมีข้อผิดพลำดในงวดก่อน โดยมำตรฐำนกำร บัญชีฉบับนี้ ได้ก ำหนดหลักปฎิบัติไว้ 2 วิธีดังนี้คือ 1. ก ารป รับงบการเงินย้อ นห ลัง (Retroactive - Effect type) โดยกำรปรับ ย้อนหลังนั้น จำกมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ของสภำวิชำชีพบัญชีฯ ได้ให้ควำมหมำยไว้ว่ำ หมำยถึง กำรแก้ไขกำรรับรู้รำยกำร กำรวัดมูลค่ำ และกำรเปิดเผยจ ำนวนเงินขององค์ประกอบ ของงบกำรเงินงวดก่อนเสมือนหนึ่งข้อผิดพลำดในงวดก่อนไม่เคยเกิดขึ้น กำรปรับงบกำรเงินย้อนหลังนั้น ก ำหนดให้กิจกำรจะต้องค ำนวณผลกระทบรวมของ กำรเปลี่ยนแปลงทำงบัญชีที่เข้ำเงื่อนไขของกำรปรับงบกำรเงินย้อนหลัง โดยค ำนวณผลกระทบ นับตั้งแต่วันเกิดรำยกำรเริ่มตั้งแต่ในอดีตจนถึงต้นปีปัจจุบันของปีที่มีกำรเปลี่ยนแปลงทำงบัญชี โดยให้ถือเสมือนว่ำกำรเปลี่ยนแปลงทำงบัญชีนี้เกิดขึ้นตั้งแต่ในอดีต แล้วจำกนั้นให้น ำผลกระทบ รวมที่ค ำนวณได้ทั้งหมดไปปรับปรุงกับก ำไรสะสมตอนต้นปี ส่วนงบกำรเงินของปีปัจจุบันก็จะใช้ หลักกำรทำงบัญชีใหม่เพื่อน ำเสนอเปรียบเทียบกับงวดก่อน และเมื่อต้องใช้วิธีปรับย้อนหลังแล้ว กิจกำรก็ต้องเปิดเผยลักษณะและเหตุผลของกำรเปลี่ยนแปลงทำงบัญชี รวมทั้งต้องเปิดเผย

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 12 ผลกระทบของกำรเปลี่ยนแปลงนั้นที่มีต่อก ำไรสุทธิรวมทั้งผลกระทบของกำรเปลี่ยนแปลงที่มีต่อ ก ำไรต่อหุ้นของแต่ละปีที่น ำเสนองบกำรเงินในหมำยเหตุประกอบงบกำรเงิน สรุปวิธีกำรปรับงบกำรเงินย้อนหลังจะต้องค ำนวณผลกระทบที่เกิดขึ้นและปรับปรุง ผลสะสมที่มีต่อส่วนของเจ้ำของต้นงวด โดยเริ่มตั้งแต่งบกำรเงินงวดแรกที่น ำเสนอและงบ กำรเงินทุกงวดที่น ำเสนอเปรียบเทียบ รวมทั้งจะต้องปรับข้อมูลกำรเงินที่เกี่ยวข้องที่ได้น ำเสนอ ไว้ในงวดก่อนๆ ด้วย แต่อย่ำงไรก็ตำมถ้ำกิจกำรต้องใช้วิธีกำรปรับงบกำรเงินย้อนหลังแล้วนั้นแต่หำก ในทำงปฎิบัติกิจกำรไม่สำมำรถปฎิบัติได้(Impracticable) โดยกิจกำรไม่สำมำรถค ำนวณผลกระทบที่ เกิดขึ้นย้อนหลังได้แม้ว่ำกิจกำรได้ใช้ควำมพยำยำมอย่ำงที่สุดแล้ว มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน ฉบับนี้ได้ก ำหนดว่ำถ้ำไม่สำมำรถปฎิบัติได้ให้ปรับกับสินทรัพย์และหนี้สิน ณ วันต้นงวดส ำหรับงวด แรกสุดที่กิจกำรสำมำรถกระท ำได้ แต่ถ้ำหำกกิจกำรยังไม่สำมำรถปฎิบัติได้กล่ำวคือ ไม่สำมำรถระบุ ผลกระทบที่เกิดขึ้น ณ วันต้นงวดของงวดบัญชีได้ก็ให้กิจกำรใช้วิธีเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป 2. การเปลี่ยนทันทีเป็ นต้นไป (Prospective Effect -Type) กำรเปลี่ยนทันทีเป็น ต้นไปนั้น จำกมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ของสภำวิชำชีพบัญชีฯ ได้ให้ควำมหมำยไว้ว่ำ หมำยถึง กำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชี และกำรรับรู้ผลกระทบจำกกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำง บัญชี โดยที่เป็นกำร 1) ใช้นโยบำยกำรบัญชีใหม่ส ำหรับรำยกำรค้ำ เหตุกำรณ์ อื่นแล ะ สถำนกำรณ์ที่เกิดขึ้นหลังจำกวันที่มีกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชี และ 2) รับรู้ผลกระทบ จำกกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีในงวดปัจจุบันและงวดอนำคตที่ได้รับผลกระทบจำก กำรเปลี่ยนแปลง กำรเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไปนั้นเป็นกำรใช้วิธีกำรบัญชีใหม่ที่มีกำรเปลี่ยนแปลงตั้งแต่ ปีปัจจุบันที่เริ่มใช้วิธีกำรบัญชีใหม่นั้นเลยทันที และหำกกำรเปลี่ยนแปลงดังกล่ำวมีผลกระทบกับ งบกำรเงินส ำหรับปีต่อๆ มำกิจกำรก็ต้องใช้วิธีกำรบัญชีใหม่นี้ในปีต่อๆ ไปด้วย โดยไม่ต้อง ค ำนึงถึงผลกระทบในงบกำรเงินในงวดก่อนๆ ให้ถือเสมือนว่ำกำรเปลี่ยนแปลงดังกล่ำวเกิดขึ้นใน ปีปัจจุบันโดยไม่ต้องไปเกี่ยวข้องกับงวดก่อนๆ ดังนั้นจึงไม่ต้องน ำผลกระทบรวมหรือจัดท ำงบ กำรเงินใหม่ในงวดปีก่อนๆ ที่น ำเสนอมำ

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 13 นโยบายการบัญชี กิจกำรต้องก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีของกิจกำรโดยต้องเป็นไปตำมที่มำตรฐำน กำรรำยงำนทำงกำรเงินในแต่ละเรื่องก ำหนดไว้ หำกไม่มีมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับ ใดเฉพำะเรื่องแล้วกิจกำรต้องก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีจำกหลักกำรที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงินฉบับที่มีเนื้อหำที่คล้ำยคลึงและเกี่ยวข้องกับเรื่องนั้นๆ อย่ำงไรก็ตำมถ้ำไม่มีมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินที่มีเนื้อหำคล้ำยคลึงแล้ว กิจกำรก็ต้องก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีให้สอดคล้องกับกรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำง กำรเงินในกำรก ำหนดค ำนิยำม เกณฑ์กำรรับรู้รำยกำร เกณฑ์ในกำรวัดค่ำ รวมทั้งกำรเปิดเผย ข้อมูล นอกจำกนี้ในกำรก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีของกิจกำรนั้น ฝ่ ำยบริหำรอำจใช้กำรอ้ำงอิง จำกประกำศต่ำงๆ ของหน่วยงำนต่ำงๆ ที่เกี่ยวข้องกับนโยบำยกำรบัญชีนั้นๆ รวมทั้งอำจน ำ วรรณกรรมทำงบัญชี รวมทั้งประเพณีปฏิบัติที่อุตสำหกรรมนั้นๆใช้อยู่ แต่ต้องไม่ขัดกับ มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับที่มีควำมคล้ำยคลึง รวมทั้งต้องไม่ขัดกับกรอบแนวคิด ส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน ในกำรก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีตำมที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินก ำหนดไว้ จะท ำให้งบกำรเงินที่จัดท ำมีลักษณะเชิงคุณภำพพื้นฐำนตำมที่กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำน ทำงกำรเงินก ำหนดไว้ อันได้แก่กำรแสดงข้อมูลที่มีควำมเกี่ยวข้องกับกำรตัดสินใจและควำมเป็น ตัวแทนอันเที่ยงธรรม นอกจำกนี้ตำมที่ได้กล่ำวว่ำ มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินประกอบด้วย 1) มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน 2) มำตรฐำนกำรบัญชี3) กำรตีควำมมำตรฐำนกำรรำยงำน ทำงกำรเงิน และ 4) กำรตีควำมมำตรฐำนกำรบัญชีซึ่งกิจกำรต้องปฎิบัติตำมมำตรฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงินทุกฉบับ อย่ำงไรก็ตำมนอกจำกมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินแล้วยังมี แนวปฏิบัติทำงกำรบัญชีซึ่งกำรน ำแนวปฏิบัติทำงกำรบัญชีมำใช้เป็นแนวทำงในกำรก ำหนด นโยบำยกำรบัญชีนั้นต้องค ำนึงว่ำแนวปฏิบัตินั้นถูกก ำหนดเป็นส่วนหนึ่งของมำตรฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงินหรือไม่ ซึ่งถ้ำแนวปฏิบัติทำงกำรบัญชีถูกก ำหนดเป็นส่วนหนึ่งของมำตรฐำน กำรรำยงำนทำงกำรเงินแล้ว กิจกำรต้องค ำนึงเสมอว่ำแนวปฏิบัติทำงกำรบัญชีนั้นจัดเป็น ข้อบังคับที่กิจกำรในกำรจัดท ำงบกำรเงิน อย่ำงไรก็ตำมถ้ำแนวปฏิบัตินั้นไม่ถูกก ำหนด เป็นส่วน

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 14 หนึ่งของมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินแล้ว ก็จะไม่ถือว่ำแนวปฏิบัตินั้นเป็นข้อบังคับในกำร จัดท ำงบกำรเงิน แต่อำจเป็นแนวทำงในกำรจัดท ำงบกำรเงินได้ ตำมที่ได้กล่ำวมำว่ำในกรณีที่ไม่มีมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินก ำหนดไว้นั้น ฝ่ ำยบริหำรต้องใช้ดุลยพินิจในกำรเลือกนโยบำยบัญชี เพื่อให้งบกำรเงินแสดงข้อมูลที่มีคุณภำพ ตำมลักษณะเชิงพื้นฐำนและลักษณะเสริม กล่ำวคือต้องก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีที่ท ำให้งบ กำรเงินมีควำมน่ำเชื่อถือเกี่ยวข้องกับกำรตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจของผู้ใช้งบกำรเงิน นโยบำยกำร บัญชีต้องท ำให้งบกำรเงินมีควำมน่ำเชื่อถือแสดงฐำนะกำรเงินผลกำรด ำเนินงำนและกระแสเงิน สดของกิจกำรอย่ำงเที่ยงธรรมและท ำให้งบกำรเงินสะท้อนเนื้อหำเชิงเศรษฐกิจของรำยกำร โดย ค ำนึงเนื้อหำส ำคัญกว่ำรูปแบบทำงกฎหมำย รวมทั้งต้องท ำให้งบกำรเงินมีควำมเป็นกลำง ไม่มี อคติปรำศจำกควำมล ำเอียง รวมทั้งนโยบำยกำรบัญชีที่กิจกำรเลือกมำใช้ในกำรจัดท ำน ำเสนอ งบกำรเงินนั้น ต้องท ำให้งบกำรเงินมีควำมครบถ้วนในทุกส่วนที่มีสำระส ำคัญของงบกำรเงิน รวมทั้งต้องจัดท ำงบกำรเงินภำยใต้หลักควำมระมัดระวัง อย่ำงไรก็ตำมกรณีที่ไม่มีมำตรฐำนกำรบัญชีที่คณะกรรมกำรมำตรฐำนกำรบัญชี ระหว่ำงประเทศก ำหนดไว้ในเรื่องนั้นๆ กิจกำรอำจใช้มำตรฐำนกำรบัญชีอื่นๆ ได้ เช่นจำกแนว ปฎิบัติที่มีอยู่ของอุตสำหรรมที่ใกล้เคียงกันของมำตรฐำนกำรบัญชีของ US GAAP แต่แนว ปฎิบัตินั้นต้องไม่ขัดกับหลักกำรที่คณะกรรมกำรมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศก ำหนดไว้ ความสม ่าเสมอของนโยบายการบัญชี ในกำรก ำหนดนโยบำยกำ รบัญชีนั้น กิจกำรต้องค ำนึงถึงควำม สม ่ำเสม อ (Consistency) ในกำรน ำนโยบำยกำรบัญชีมำใช้ในกำรจัดท ำงบกำรเงิน รวมทั้งค ำนึงถึงควำม สม ่ำเสมอกับรำยกำรค้ำเหตุกำรณ์และสถำนกำรณ์อื่นที่มีลักษณะคล้ำยคลึงกัน กล่ำวคือถ้ำ กิจกำรมีรำยกำรที่มีลักษณะเหมือนกันก็ต้องใช้นโยบำยกำรบัญชีเดียวกันเพื่อควำมสม ่ำเสมอ ซึ่ง จะท ำให้งบกำรเงินมีคุณภำพตำมที่ได้กล่ำวมำแล้ว ยกเว้นแต่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน ฉบับนั้นก ำหนดให้มีควำมต่ำงกันได้ในกำรเลือกใช้นโยบำยกำรบัญชีเช่น มำตรฐำนกำรบัญชี ฉบับที่ 16 เรื่องที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์นั้น ในกำรวัดค่ำ ณ วันสิ้นงวดได้ก ำหนดหลักกำร นโยบำยกำรบัญชีเกี่ยวกับกำรตีมูลค่ำ (Revaluation) โดยให้แสดงที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ ด้วย มูลค่ำรำคำทุนหรือมูลค่ำยุติธรรมซึ่งกำรก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีในกำรวัดค่ำ ณ วันสิ้นงวดนั้น

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 15 มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ก็อนุญำตให้กิจกำรเลือกใช้กำรวัดค่ำสินทรัพย์ที่มีตัวตนต่ำงกันได้ เช่น กิจกำรอำจใช้วิธีรำคำทุนกับกำรแสดงมูลค่ำ ณ วันสิ้นงวดของที่ดิน แต่เลือกใช้กำรแสดงมูลค่ำ ด้วยมูลค่ำยุติธรรมส ำหรับอำคำรและเครื่องจักรก็ได้แต่ถ้ำกิจกำรเลือกแสดงมูลค่ำอำคำรและ เครื่องจักรด้วยมูลค่ำยุติธรรมแล้วก็ต้องแสดงด้วยมูลค่ำยุติธรรมกับอำคำรทุกหลัง เครื่องจักรทุก เครื่อง ซึ่งจะเห็นได้ว่ำมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 16 เรื่องที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ ได้อนุญำตใน กำรเลือกนโยบำยกำรบัญชีต่ำงกันได้ในลักษณะรำยกำรที่เหมือนกัน แต่กิจกำรเมื่อเลือก นโยบำยกำรบัญชีในกำรวัดค่ำของที่ดินด้วยรำคำทุนแล้วก็ต้องมีควำมสม ่ำเสมอในกำรก ำหนด นโยบำยกำรบัญชีเรื่องนี้เพื่อให้งบกำรเงินสำม ำรถเปรียบเทียบได้ อย่ำงไรก็ตำม เมื่อ สถำนกำรณ์เปลี่ยนแปลงไปกิจกำรอำจเปลี่ยนนโยบำยกำรบัญชีได้ ซึ่งจะได้อธิบำยในหัวข้อ ถัดไป การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี จำกที่ได้อธิบำยมำก่อนหน้ำนี้แล้วว่ำ นโยบำยกำรบัญชีเป็นหลักกำรทำงบัญชี เฉพำะเรื่องที่กิจกำรเลือกมำใช้ในกำรจัดท ำน ำเสนองบกำรเงิน ในกรณีที่มำตรฐำนกำรรำยงำน ทำงกำรเงินฉบับนั้นๆ มีทำงเลือกให้กิจกำรเลือกมำใช้ในกำรจัดท ำน ำเสนองบกำรเงิน อย่ำงไรก็ ตำมมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินบำงฉบับ อำจไม่มีทำงเลือกในกำรก ำหนดนโยบำยบัญชี ดังนั้นกรณีที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินในฉบับที่นโยบำยกำรบัญชีไม่มีทำงเลือกในกำร ก ำหนดนโยบำยบัญชีนั้น กิจกำรก็ต้องปฎิบัติตำมที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับนั้น ก ำหนดมำเลย อย่ำงไรก็ตำมในกรณีที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับนั้นๆ ได้มีทำงเลือก ของกำรก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีนั้น ผู้บริหำรของกิจกำรหรือผู้ที่มีส่วนในกำรก ำหนดนโยบำย บัญชีต้องใช้ดุลยพินิจในกำรพิจำรณำก ำหนดกำรเลือกนโยบำยบัญชีมำใช้ในกำรจัดท ำน ำเสนอ งบกำรเงิน โดยผู้มีส่วนในกำรก ำหนดนโยบำยบัญชีของกิจกำร ต้องพิจำรณำปัจจัยที่เกี่ยวข้อง เพื่อเลือกนโยบำยบัญชีที่เหมำะสมที่สุดส ำหรับสถำนกำรณ์นั้นเพื่อแสดงฐำนะกำรเงิน ผลกำร ด ำเนินงำนและกำรเปลี่ยนแปลงฐำนะกำรเงินของกิจกำรโดยถูกต้องตำมที่ควร โดยเมื่อกิจกำรได้ ก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีแล้วหำกสถำนกำรณ์เปลี่ยนไป ผู้ก ำหนดนโยบำยบัญชีอำจเห็นว่ำ นโยบำยบัญชีนั้นไม่เหมำะสมก็สำมำรถเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีได้ นอกจำกนี้กำร เปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีอำจเกิดจำกกำรที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับนั้นๆ

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 16 ก ำหนดให้เปลี่ยนนโยบำยกำรบัญชี ดังนั้นในกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีจึงสำมำรถสรุป รูปแบบกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชี ได้2 ลักษณะดังนี้คือ (จำกหนังสือทฤษฎีกำรบัญชี เล่มที่ 1 ของรศ.ดร.ศศิวิมล มีอ ำพล) 1. กำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีโดยมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับที่ เกี่ยวข้องก ำหนด หรือบังคับให้กิจกำรเปลี่ยนแปลง (Mandatory Changes) 2. กำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีโดยควำมสมัครใจ (Voluntary Changes) ซึ่ง กำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีโดยควำมสมัครใจของกิจกำรนี้เป็นกรณีที่กิจกำรเห็นว่ำ นโยบำยกำรบัญชีที่ใช้อยู่นั้นไม่เหมำะสมกับสภำวกำรณ์ที่เปลี่ยนไป กิจกำรจึงประสงค์จะเปลี่ยน นโยบำยกำรบัญชี เพื่อให้งบกำรเงินที่จัดท ำแสดงข้อมูลที่เหมำะสม น่ำเชื่อถือ ท ำให้กำรแสดง รำยกำรทำงบัญชีในงบกำรเงินให้มีควำมเหมำะสมยิ่งขึ้น รวมทั้งท ำให้เกี่ยวข้องกับกำรตัดสินใจ มำกขึ้นในส่วนที่เกี่ยวกับผลกระทบของรำยกำร เหตุกำรณ์อื่นหรือสถำนกำรณ์ที่มีต่อฐำนะทำง กำรเงิน ผลกำรด ำเนินงำน และกระแสเงินสดของกิจกำร รวมทั้งเพื่อให้สอดคล้องกับลักษณะเชิง คุณภำพพื้นฐำนของกรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน ในกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีจะสำมำรถจัดกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำร บัญชีได้เป็น 3 ประเภทคือ 1) กำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีในกำรรับรู้รำยกำร (Recognition) เช่น กำร เปลี่ยนแปลงเกณฑ์ในกำรรับรู้รำยได้ 2) กำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีในกำรวัดมูลค่ำ (Measurement) เช่นกำร เปลี่ยนแปลงในกำรประเมินมูลค่ำที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ในวันสิ้นงวด 3) กำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีในกำรเปิดเผยรำยกำร (Presentation) ตัวอย่ำงของกำรเปลี่ยนนโยบำยกำรบัญชีเช่น กิจกำรเปลี่ยนวิธีกำรตีรำคำวัตถุดิบ จำกวิธีเข้ำก่อน –ออกก่อน เป็นวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน ้ำหนัก อย่ำงไรก็ตำมกำรที่กิจกำรน ำนโยบำย กำรบัญชีส ำหรับกำรแสดงมูลค่ำของที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ณ วันสิ้นงวดจำกรำคำทุนเป็น รำคำที่ตีใหม่ด้วยมูลค่ำยุติธรรม ตำมที่มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 16 เรื่องที่ดิน อำคำรและ อุปกรณ์ ก ำหนดไว้ให้เป็นทำงเลือกในกำรแสดงมูลค่ำที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ณ วันสิ้นงวดนั้น ไม่จัดเป็นกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีตำมมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 นี้ แต่จัดเป็นกำร

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 17 เปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีเกี่ยวกับกำรปรับมูลค่ำตำมมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 16 เรื่อง ที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ นอกจำกนี้ กรณีดังต่อไปนี้จะไม่ถือเป็นกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชี(จำก มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 ของสภำวิชำชีพบัญชีฯ) 1. กำรน ำนโยบำยกำรบัญชีใหม่มำถือปฏิบัติกับรำยกำรค้ำ เหตุกำรณ์อื่นหรือ สถำนกำรณ์ที่มีเนื้อหำแตกต่ำงจำกรำยกำรและเหตุกำรณ์ที่เคยเกิดขึ้นมำก่อน และ 2. กำรน ำนโยบำยกำรบัญชีใหม่มำถือปฏิบัติกับรำยกำร เหตุกำรณ์อื่นหรือ สถำนกำรณ์ที่ไม่เคยเกิดขึ้นมำก่อน หรือเคยเกิดขึ้นแต่ไม่มีสำระส ำคัญ โดยจำกกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีทั้ง 2 กรณีข้ำงต้นตำมที่ได้อธิบำยมำนั้น มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ ได้ก ำหนดหลักกำรปฏิบัติโดยสรุปดังนี้ การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบญัชีโดยมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่เกี่ยวข้องก าหนด หรือบังคับให้กิจการเปลี่ยนแปลง เมื่อมำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงินฉบับที่เกี่ยวข้องก ำหนดหรือบังคับให้กิจกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีนั้น และเมื่อ กิจกำรต้องน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับนั้นมำถือปฏิบัติกิจกำรต้องปฎิบัติตำมที่ มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับนั้นก ำหนดว่ำให้ใช้วิธีไหนในช่วงเปลี่ยนแปลงของ มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับดังกล่ำวแต่หำกในกรณีที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงิน ฉบับที่ก ำหนดให้เปลี่ยนแปลงนโยบำยกำ รบัญชีไม่ได้ก ำ หนดวิธีปฎิบัติในช่วง เปลี่ยนแปลงไว้กิจกำรก็ต้องน ำวิธีปรับงบกำรเงินย้อนหลังมำปฎิบัติส ำหรับกำรเปลี่ยนแปลง นโยบำยกำรบัญชีนั้น การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชีโดยความสมัครใจ เมื่อกิจกำรตั้งใจจะ เปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีโดยควำมสมัครใจของผู้บริหำรกิจกำร เมื่อกิจกำรเห็นว่ำนโยบำย กำรบัญชีที่ใช้อยู่ไม่เหมำะสมกับสภำวกำรณ์แล้ว กำรที่กิจกำรน ำนโยบำยกำรบัญชีใหม่มำใช้นั้น กิจกำรต้องใช้วิธีน ำนโยบำยกำรบัญชีใหม่มำถือปฏิบัติย้อนหลังกับงบกำรเงินส ำหรับงวดบัญชี ก่อน (Retrospective Application) โดยในมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ได้ให้นิยำมค ำว่ำ “กำรน ำ นโยบำยกำรบัญชีใหม่มำถือปฏิบัติย้อนหลัง” หมำยถึง กำรเริ่มใช้นโยบำยกำรบัญชีใหม่ส ำหรับ

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 18 รำยกำรค้ำ เหตุกำรณ์และสถำนกำรณ์อื่นเสมือนหนึ่งได้ใช้นโยบำยกำรบัญชีในเรื่องนั้นมำโดย ตลอด ในกำรน ำนโยบำยกำรบัญชีใหม่มำถือปฏิบัติย้อนหลังกับงบกำรเงินส ำหรับงวด บัญชีก่อนนั้น อธิบำยได้ว่ำกิจกำรต้องปรับงบกำรเงินย้อนหลังส ำหรับกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำย กำรบัญชีเรื่องนั้น โดยในกำรปรับย้อนหลังกับงบกำรเงินส ำหรับงวดบัญชีก่อนนั้น กิจกำรต้อง ปรับยอดยกมำต้นงวดขององค์ประกอบในรำยกำรในส่วนของเจ้ำของที่ได้รับผลกระทบจำกกำร เปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีส ำหรับงบกำรเงินงวดแรกสุดและในแต่ละงวดที่ได้แสดงเป็น ข้อมูลเปรียบเทียบโดยให้ถือเสมือนว่ำได้มีกำรน ำนโยบำยกำรบัญชีใหม่นั้นมำถือปฏิบัติมำโดย ตลอด อย่ำงไรก็ตำม เมื่อกิจกำรมีกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีโดยควำมสมัครใจซึ่ง จะต้องปรับงบกำรเงินย้อนหลังส ำหรับกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีเรื่องนั้น แต่หำก ในทำงปฏิบัติกิจกำรไม่สำมำรถน ำนโยบำยกำรบัญชีใหม่ที่กิจกำรเปลี่ยนแปลงมำถือปฏิบัติ ย้อนหลังกับงบกำรเงินส ำหรับงวดบัญชีก่อนได้ตำมที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินก ำหนด แล้ว โดยกำรที่กิจกำรไม่สำมำรถปรับย้อนหลังกับงบกำรเงินส ำหรับงวดบัญชีก่อนนั้น หมำยถึง กำรที่กิจกำรไม่สำมำรถระบุผลกระทบที่เกิดขึ้นในแต่ละงวดบัญชีหรือไม่สำมำรถระบุผลกระทบ สะสมที่เกิดขึ้นจำกกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีได้หรือกล่ำวอีกนัยหนึ่งว่ำกิจกำรไม่ สำมำรถระบุผลกระทบที่เกิดขึ้นจำกกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีของแต่ละงวด หรือ ผลกระทบของงวดใดงวดหนึ่งหรือหลำยงวดที่แสดงเป็นข้อมูลเปรียบเทียบได้ โดยหำกกิจกำรไม่สำมำรถปรับย้อนหลังกับงบกำรเงินส ำหรับงวดบัญชีก่อนได้ นั้ตำมที่มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ก ำหนดนั้น มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ก ำหนดให้กิจกำรต้องน ำ นโยบำยกำรบัญชีใหม่มำถือปฏิบัติกับมูลค่ำตำมบัญชีของสินทรัพย์และหนี้สินต้นงวดของงวด บัญชีแรกสุดเท่ำที่กิจกำรสำมำรถปฏิบัติได้ซึ่งอำจเป็นงวดบัญชีปัจจุบัน โดยก ำหนดให้กิจกำร ต้องปรับยอดคงเหลือยกมำต้นงวดของแต่ละองค์ประกอบในส่วนของเจ้ำของที่ได้รับผลกระทบ จำกกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีส ำหรับงวดบัญชีนั้น

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 19 นอกจำกนี้ หำกในทำงปฏิบัติกิจกำรไม่สำมำรถระบุผลกระทบสะสมที่เกิดขึ้น ณ วันต้นงวดของงวดบัญชีปัจจุบันจำกกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีของงวดบัญชีก่อนๆ ได้ กิจกำรก็ต้องปรับปรุงข้อมูลเปรียบเทียบ เพื่อแสดงกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีโดยใช้วิธี เปลี่ยนทันทีเป็นต้นไปนับจำกวันแรกสุดที่สำมำรถปฎิบัติได้ ซึ่งอำจท ำให้กิจกำรอำจไม่ต้อง ค ำนึงถึงกำรปรับปรุงผลสะสมต่อสินทรัพย์ หนี้สินและส่วนของเจ้ำของที่เกิดขึ้นก่อนวันดังกล่ำว การเปิดเผยข้อมูล (จำกมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 ของสภำวิชำชีพบัญชี) เมื่อกิจกำรเริ่มน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินมำถือปฏิบัติท ำให้เกิดผล กระทบต่องวดบัญชีปัจจุบันหรืองวดบัญชีก่อน หำกกิจกำรไม่สำมำรถระบุจ ำนวนเงินของกำร ปรับปรุงผลกระทบนั้นหรือหำกผลกระทบนั้นมีผลต่องวดบัญชีในอนำคต มำตรฐำนกำรบัญชี ฉบับนี้ก ำหนดให้กิจกำรต้องเปิดเผยข้อมูลดังต่อไปนี้(โดยงบกำรเงินส ำหรับงวดบัญชีถัดไปนั้น กิจกำรไม่ต้องเปิดเผยข้อมูลเหล่ำนี้แล้ว) 1. ชื่อมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับที่น ำมำถือปฏิบัติ 2. กำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีเป็นกำรปฏิบัติตำมที่ก ำหนดไว้ในวิธีปฏิบัติ ในช่วงเปลี่ยนแปลง 3. ลักษณะของกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชี 4. ค ำอธิบำยเกี่ยวกับข้อก ำหนดในช่วงที่มีกำรเปลี่ยนแปลง 5. ข้อก ำหนดในช่วงที่มีกำรเปลี่ยนแปลง ซึ่งอำจมีผลกระทบในงวดต่อไป 6. ส ำหรับงวดบัญชีปัจจุบันและงวดบัญชีงวดก่อนทุกงวดที่มีกำรน ำเสนองบกำรเงิน หำกสำมำรถปฏิบัติได้ กิจกำรต้องเปิดเผยจ ำนวนเงินของรำยกำรปรับปรุงที่กระทบต่อรำยกำร แต่ละบรรทัดในงบกำรเงินที่ได้รับผลกระทบและก ำไรต่อหุ้นขั้นพื้นฐำนและก ำไรต่อหุ้นปรับลด ตำมมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 33 เรื่องก ำไรต่อหุ้น 7. จ ำนวนเงินของรำยกำรปรับงบกำรเงินงวดก่อนแต่ละงวดที่น ำเสนอ หำกสำมำรถ ท ำได้ในทำงปฏิบัติ 8. หำกกิจกำรไม่สำมำรถน ำนโยบำยกำรบัญชีใหม่มำถือปฏิบัติย้อนหลังได้ส ำหรับ งบกำรเงินงวดก่อนแต่ละงวดหรืองวดก่อนงวดที่มีกำรน ำเสนอตำมที่มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ ก ำหนด กิจกำรต้องเปิดเผยสถำนกำรณ์ที่น ำไปสู่กำรเกิดขึ้นของเงื่อนไขดังกล่ำว และเปิดเผย รำยละเอียดว่ำกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีเริ่มเมื่อใดและน โยบำยกำรบัญชีมีกำร เปลี่ยนแปลงอย่ำงไร

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 20 หำกกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีโดยควำมสมัครใจท ำให้เกิดผลกระทบ ต่องวดบัญชีปัจจุบันหรืองวดบัญชีก่อนหรืออำจมีผลกระทบในงวดต่อไปและผลกระทบดังกล่ำว ไม่สำมำรถท ำได้ในทำงปฏิบัติ กิจกำรต้องเปิดเผยข้อมูลดังต่อไปนี้(โดยงบกำรเงินส ำหรับงวด บัญชีถัดไปไม่ต้องเปิดเผยข้อมูลเหล่ำนี้แล้ว) 1. ลักษณะของกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชี 2. เหตุผลว่ำกำรใช้นโยบำยกำรบัญชีใหม่ท ำให้งบกำรเงินมีควำมน่ำเชื่อถือและ เกี่ยวข้องกับกำรตัดสินใจมำกขึ้นอย่ำงไร 3. ส ำหรับงวดบัญชีปัจจุบันและงวดบัญชีงวดก่อนทุกงวดที่มีกำรน ำเสนองบกำรเงิน หำกสำมำรถปฏิบัติได้กิจกำรต้องเปิดเผยจ ำนวนเงินของรำยกำรปรับปรุงที่กระทบต่อรำยกำรแต่ ละบรรทัดในงบกำรเงินที่ได้รับผลกระทบและก ำไรต่อหุ้นขั้นพื้นฐำนและก ำไรต่อหุ้นปรับลดตำม มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 33 เรื่องก ำไรต่อหุ้น 4. จ ำนวนเงินของรำยกำรปรับงบกำรเงินงวดก่อนแต่ละงวดที่น ำเสนอหำกสำมำรถ ท ำได้ในทำงปฏิบัติ 5. หำกกิจกำรไม่สำมำรถน ำนโยบำยกำรบัญชีใหม่มำถือปฏิบัติย้อนหลังกับงบกำร เงินงวดก่อนๆ หรืองวดใดงวดหนึ่งก่อนงบกำรเงินงวดที่น ำเสนอได้ กิจกำรต้องเปิ ดเผ ย สถำนกำรณ์ที่เกิดขึ้นของเงื่อนไขดังกล่ำวและรำยละเอียดว่ำกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชี เริ่มเมื่อใดและนโยบำยกำรบัญชีมีกำรเปลี่ยนแปลงอย่ำงไร ในกรณีที่มีกำรประกำศใช้มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับใหม่แต่ยังไม่มี ผลบังคับใช้ซึ่งกิจกำรก็ยังไม่น ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับใหม่ที่ประกำศใช้แล้วแต่ ยังไม่มีผลบังคับใช้มำถือปฏิบัติ กิจกำรต้องเปิดเผยข้อมูลดังนี้ 1. ข้อเท็จจริงที่กิจกำรยังไม่น ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับใหม่ดังกล่ำว มำถือปฏิบัติ 2. ข้อมูลที่ทรำบหรือข้อมูลที่ประมำณได้อย่ำงสมเหตุสมผลที่เกี่ยวข้องกับกำร ประเมินผลกระทบที่เป็นไปได้ของกำรน ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับใหม่มำถือปฏิบัติ ต่องบกำรเงินของกิจกำรในงวดที่เริ่มน ำมำต “รฐำนดังกล่ำวมำถือปฏิบัติ

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 21 การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี ตำม ที่ได้กล่ำวมำแล้วว่ำม ำต รฐำนกำ รบัญชีฉ บับที่ 8 ได้อธิบำยว่ำ “กำ ร เปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชี” หมำยถึง กำรปรับปรุงมูลค่ำตำมบัญชีของสินทรัพย์ หรือ หนี้สินหรือจ ำนวนที่มีกำรใช้ประโยชน์ของสินทรัพย์ในระหว่ำงงวด อันเป็นผลมำจำกกำรประเมิน สภำพปัจจุบันของสินทรัพย์และหนี้สิน และกำรประเมินประโยชน์และภำระผูกพันที่คำดว่ำจะ เกิดขึ้นในอนำคตที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์และหนี้สินนั้น กำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชี เป็นผลจำกกำรได้รับข้อมูลใหม่หรือมีกำรพัฒนำเพิ่มเติมจำกเดิม กำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำร จึงไม่ถือเป็นกำรแก้ไขข้อผิดพลำด” ซึ่งกำรประมำณกำรรำยกำรที่เกิดขึ้นในงบกำรเงินนั้น จะต้องใช้ดุลยพินิจของผู้จัดท ำงบกำรเงิน โดยกำรประมำณกำรนั้นเกิดขึ้นได้เสมอในกำรจัดท ำงบกำรเงิน เนื่องจำกมีควำมไม่ แน่นอนที่เกิดขึ้นในกำรด ำเนินธุรกิจเสมอ จึงอำจมีรำยกำรหลำยรำยกำรที่ไม่สำมำรถวัดมูลค่ำได้ อย่ำงแน่นอน หลักกำรกำรประมำณกำรจึงอำจถูกน ำมำใช้ภำยใต้ดุลยพินิจของผู้จัดท ำงบ กำรเงิน โดยกำรประมำณกำรนั้นต้องให้มีควำมสมเหตุสมผลซึ่งกำรประมำณกำรนั้นก็จะท ำให้งบ กำรเงินมีควำมน่ำเชื่อถือ มีคุณลักษณะพื้นฐำนตำมที่กรอบแนวควำมคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำง กำรเงินก ำหนดไว้ได้ กำรประมำณกำรนั้นจะอยู่บนพื้นฐำนของข้อมูลที่กิจกำรมีอยู่ในขณะนั้น ตัวอย่ำงของกำรประมำณกำรในรำยงำนทำงกำรเงิน เช่น - กำรประมำณกำรหนี้สงสัยจะสูญ (Impairment Loss on Account Receivable) - กำรประมำณกำรในกำรค ำนวณค่ำเสื่อมรำคำของสินทรัพย์ที่มีตัวตน เช่น ประมำณกำรมูลค่ำคงเหลือ ประมำณกำรอำยุกำรให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ รูปแบบของกำรใช้ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนำคตของสินทรัพย์ที่น ำมำค ำนวณค่ำเสื่อมรำคำ - กำรประมำณกำรในกำรค ำนวณค่ำตัดจ ำหน่ำยของสินทรัพย์ไม่มีตัวตน เช่น ประมำณกำรมูลค่ำคงเหลือ ประมำณกำรอำยุกำรให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ รูปแบบของกำรใช้ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนำคตของสินทรัพย์ที่น ำมำค ำนวณค่ำตัดจ ำหน่ำย - กำรประมำณกำรภำระผูกพันในกำรรับประกัน - กำรประมำณกำรมูลค่ำสินค้ำล้ำสมัย - กำรประมำณมูลค่ำยุติธรรมของสินทรัพย์ทำงกำรเงินหรือหนี้สินทำงกำรเงิน

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 22 อย่ำงไรก็ตำมเมื่อสถำนกำรณ์ ข้อเท็จจริง ข้อมูลที่มีอยู่ที่ใช้เป็นเกณฑ์ในกำร ประมำณกำรไว้ในอดีตเปลี่ยนแปลงไป หรือกิจกำรมีประสบกำรณ์ในกำรประมำณกำรเพิ่มขึ้น หรือมีสถำนกำรณ์ใหม่เกิดขึ้นที่ท ำให้ประมำณกำรในอดีตเปลี่ยนไป หรือกิจกำรอำจได้รับข้อมูล เพิ่มเติมที่ท ำให้ต้องทบทวนกำรประมำณกำรใหม่ โดยกำรที่กิจกำรต้องประมำณกำรใหม่นั้นจัด ว่ำเป็นกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีซึ่งกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีเป็นผล จำกกำรที่กิจกำรได้รับข้อมูลใหม่ หรือมีประสบกำรณ์เพิ่มเติมจำกเดิม ดังนั้นกำรเปลี่ยนแปลง ประมำณกำรจึงไม่ถือเป็นกำรแก้ไขข้อผิดพลำด ดังนั้นในกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีเช่น เปลี่ยนวิธีกำรค ำนวณค่ำ เสื่อมรำคำ เปลี่ยนวิธีกำรค ำนวณค่ำตัดจ ำหน่ำย กำรเปลี่ยนแปลงอำยุกำรให้ประโยชน์ของ สินทรัพย์ที่มีกำรเสื่อมค่ำ กำรเปลี่ยนประมำณกำรหนี้สงสัยจะสูญ กำรประมำณกำรมูลค่ำสินค้ำ ล้ำสมัยใหม่ กำรประมำณมูลค่ำยุติธรรมของสินทรัพย์ทำงกำรเงินหรือหนี้สินทำงกำรเงินใหม่ กำรเปลี่ยนประมำณกำรภำระผูกพันจำกกำรรับประกัน เป็นต้น อย่ำงไรก็ตำมตำมที่ได้เคยอธิบำยมำแล้วว่ำ กำรเริ่มน ำนโยบำยกำรบัญชีส ำหรับ กำรบันทึกมูลค่ำสินทรัพย์ด้วยรำคำที่ตีใหม่ให้เป็นมูลค่ำยุติธรรมในวันสิ้นงวดนั้น จัดเป็นกำร เปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีเกี่ยวกับกำรปรับมูลค่ำตำมมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนั้น ๆ มำกกว่ำที่จะเป็นกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีตำมมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 นี้ เช่น กิจกำรเปลี่ยนกำรแสดงมูลค่ำของสินทรัพย์ในวันสิ้นงวดจำกวิธีรำคำทุนเป็นวิธีมูลค่ำยุติธรรม ตำมมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 16 เรื่องที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ หรือเปลี่ยนกำรบันทึกมูลค่ำ ของสินทรัพย์ไม่มีตัวตนจำกวิธีรำคำทุนเป็นวิธีมูลค่ำยุติธรรมตำมมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 38 เรื่องสินทรัพย์ไม่มีตัวตน กำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีกับกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีนั้นมี ควำมค่อนข้ำงคล้ำยคลึงกันในบำงกรณี จึงอำจเป็นกำรยำกส ำหรับผู้จัดท ำงบกำรเงินในกำรแยก ควำมแตกต่ำงระหว่ำงกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีกับกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำง บัญชีดังนั้นหำกเกิดกรณีดังกล่ำวให้ถือว่ำเป็นกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชี

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 23 เมื่อกิจกำรมีกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีนั้น มำตรฐำนกำรบัญชี ก ำหนดให้กิจกำรใช้หลักการเปลี่ยนทันทีเป็ นต้นไป ซึ่งได้กล่ำวมำแล้วว่ำกำรเปลี่ยนทันทีเป็น ต้นไป หมำยถึงกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชี และกำรรับรู้ผลกระทบจำกกำรเปลี่ยนแปลง ประมำณกำรทำงบัญชี โดยที่เป็นกำร 1) ใช้นโยบำยกำรบัญชีใหม่ส ำหรับรำยกำรค้ำ เหตุกำรณ์ อื่นและสถำนกำรณ์ที่เกิดขึ้นหลังจำกวันที่มีกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชี และ 2) รับรู้ ผลกระทบจำกกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีในงวดปัจจุบันและงวดอนำคตที่ได้รับ ผลกระทบจำกกำรเปลี่ยนแปลง สรุปได้ว่ำในกำรเปลี่ยนประมำณกำรนั้น ในหลักกำรของกำรเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป นั้นให้น ำผลกระทบของกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรส ำหรับรำยกำรค้ำหรือเหตุกำรณ์ที่เกิดขึ้น นับตั้งแต่วันที่มีกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรนั้นมำรับรู้ผลกระทบดังกล่ำวในก ำไรหรือขำดทุน ทันทีโดยน ำมำรวมค ำนวณก ำไรหรือขำดทุนสุทธิใน 2 กรณีได้ดังนี้ 1. ส ำหรับงวดที่มีกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีนั้น ให้น ำผลกระทบของ กำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรนั้นน ำมำรวมค ำนวณก ำไรหรือขำดทุนสุทธิส ำหรับงวดที่มีกำร เปลี่ยนแปลง หำกกำรเปลี่ยนแปลงมีผลกระทบต่องวดดังกล่ำวเพียงงวดเดียว 2. ส ำหรับงวดที่มีกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีนั้นและจะมีผลกระทบต่อ ในงวดต่อๆ ไปนั้น ซึ่งถ้ำกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรนั้นมีผลกระทบทั้งในงวดที่มีกำร เปลี่ยนแปลงและงวดต่อๆ ไปนั้น ให้น ำผลกระทบของกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรนั้นน ำมำ รวมค ำนวณก ำไรหรือขำดทุนสุทธิส ำหรับงวดที่มีกำรเปลี่ยนแปลงและงวดต่อๆ ไป นอกจำกนี้ให้ค ำนึงเพิ่มเติม หำกกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีท ำให้ต้องมี กำรเปลี่ยนแปลงในมูลค่ำของรำยกำรสินทรัพย์ หนี้สินหรือรำยกำรในส่วนของเจ้ำของแล้ว กิจกำรต้องรับรู้โดยกำรปรับปรุงมูลค่ำตำมบัญชีของสินทรัพย์ หนี้สินหรือรำยกำรในส่วนของ เจ้ำของที่เกี่ยวข้องในงวดบัญชีที่มีกำรเปลี่ยนแปลงนั้นด้วย หัวข้อถัดไปจะยกตัวอย่ำงกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีโดยยกตัวอย่ำง กรณีกิจกำรเปลี่ยนกำรประมำณกำรอำยุของกำรให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของสินทรัพย์

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 24 ตัวอย่าง บริษัทคุ้มสึ จ ำกัดซื้อเครื่องจักรมำในรำคำ 1,200,000 บำทเมื่อต้นปี 25x5 โดย ประมำณอำยุกำรให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจไว้ 10 ปีและประมำณมูลค่ำคงเหลือ 100,000 บำท โดยบริษัทคุ้มสึ จ ำกัดได้ก ำหนดวิธีกำรคิดค่ำเสื่อมรำคำด้วยวิธีเส้นตรง ในต้นปี 25x7 เมื่อกิจกำร ใช้เครื่องจักรเครื่องนี้ครบ 2 ปีมำแล้ว บริษัทคุ้มสึ จ ำกัดเห็นว่ำเครื่องจักรเครื่องนี้อำยุกำรให้ ประโยชน์จะเสื่อมสภำพเร็วกว่ำที่ประเมินไว้โดยจะเหลืออำยุกำรให้ประโยชน์นับจำกปี 25x7 อีก เพียง 7 ปีและประมำณมูลค่ำคงเหลือใหม่เป็น 70,000 บำท จำกข้อมูลข้ำงต้นจะเห็นว่ำเป็นกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรอำยุกำรให้ประโยชน์ และกำรเปลี่ยนแปลงกำรประมำณมูลค่ำคงเหลือ ซึ่งจัดเป็นกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำง บัญชีดังนั้นต้องใช้หลักปฏิบัติในกำรเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป ซึ่งไม่ต้องปรับปรุงรำยกำรค่ำเสื่อม รำคำที่ได้บันทึกรับรู้รำยกำรไปแล้วของปี25x5 และปี25x6 โดยรำยกำรค่ำเสื่อมรำคำ 2 ปีแรก (ปี25x5 และปี25x6) เท่ำกับปีละ 110,000 บำท [(1,200,000 - 100,000) /10] ส่วนกำรคิดค่ำ เสื่อมรำคำในปีต่อมำจะเริ่มค ำนวณใหม่โดยใช้ข้อมูลประมำณกำรใหม่ แล้วเริ่มบันทึกค่ำเสื่อม รำคำตำมที่ค ำนวณได้ใหม่โดยไม่ต้องกลับไปปรับรำยกำรในงบกำรเงินย้อนหลัง เนื่องจำกวิธีกำร เปลี่ยนทันทีเป็นต้นไปให้รับรู้ผลกระทบของกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชี นับตั้งแต่ วันที่เหตุกำรณ์ทำงบัญชีนั้นเกิดขึ้น จึงไม่ต้องท ำกำรปรับปรุงใดๆ ในงบกำรเงินของงวดก่อน ส ำหรับกำรบันทึกรำยกำรค่ำเสื่อมรำคำเครื่องจักรในปีต่อมำปี 25x7 นั้นต้อง ค ำนวณค่ำเสื่อมรำคำใหม่ โดยแสดงกำรค ำนวณได้ดังนี้ รำคำทุน หัก ค่ำเสื่อมรำคำ 2 ปี [(1,200,000 – 100,000) / 10] X 2 ปี มูลค่ำตำมบัญชี ต้นปี 25x7 ประมำณมูลค่ำคงเหลือ มูลค่ำเสื่อมสภำพส ำหรับคิดค่ำเสื่อมรำคำ อำยุกำรใช้งำนที่เหลือ ค่ำเสื่อมรำคำต่อปี (910,000 / 7ปี) ดังนั้น กำรบันทึกรำยกำรค่ำเสื่อมรำคำของปี25x7 1,200,000 (220,000) 980,000 (70,000) 910,000 7 130,000 บำท บำท บำท บำท บำท ปี บำท

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 25 เดบิต ค่ำเสื่อมรำคำ – เครื่องจักร 130,000 เครดิต ค่ำเสื่อมรำคำสะสม – เครื่องจักร 130,000 หำกกิจกำรไม่มีกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีใดๆ อีกกำรบันทึกรำยกำร ค่ำเสื่อมรำคำของเครื่องจักรก็จะบันทึกด้วยจ ำนวนปีละ 130,000 บำทจนหมดอำยุกำรให้ ประโยชน์ของเครื่องจักร การเปิดเผยข้อมูล จำกมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 นี้ ได้ก ำหนดให้กิจกำรต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับ ลักษณะและจ ำนวนเงินของกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีที่มีผลกระทบต่องบกำรเงิน ส ำหรับงวดบัญชีปัจจุบันหรือคำดว่ำจะมีผลกระทบต่องวดบัญชีต่อๆไป ยกเว้นหำกในกรณีที่ กิจกำรไม่สำมำรถประมำณจ ำนวนเงินของผลกระทบที่จะเกิดขึ้นในอนำคตได้โดยถ้ำกิจกำรไม่ สำมำรถประมำณจ ำนวนเงินของผลกระทบจำกกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีในงวด บัญชีในอนำคตได้นั้นกิจกำรต้องเปิดเผยข้อเท็จจริงดังกล่ำวเพิ่มเติม ข้อผิดพลาดในงวดก่อน ข้อผิดพลำดในงวดก่อนนั้นอำจเกิดขึ้นในกิจกำรได้ซึ่งอำจเกิดจำกกำรรับรู้รำยกำร หรือกำรวัดมูลค่ำ หรือกำรน ำเสนอข้อมูล หรือกำรเปิดเผยองค์ประกอบของงบกำรเงิน รวมทั้ง อำจเกิดจำกข้อผิดพลำดในกำรจัดท ำงบกำรเงินเช่น กำรไม่แสดงรำยกำรหรือกำรแสดงรำยกำรที่ ขัดต่อข้อเท็จจริง กำรค ำนวณผิด กำรตีควำมผิดพลำด หรือข้อผิดพลำดที่อำจเกิดจำกกำรน ำ นโยบำยกำรบัญชีมำปฎิบัติไม่ถูกต้อง ซึ่งในกำรจัดท ำงบกำรเงินนั้นหำกมีข้อผิดพลำดเกิดขึ้น แล้ว จะท ำให้งบกำรเงินไม่เป็นไปตำมมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน ซึ่งหำกงบกำรเงินนั้นมี ข้อผิดพลำดที่มีสำระส ำคัญ หรือข้อผิดพลำดนั้นอำจไม่มีสำระส ำคัญแต่ข้อผิดพลำดนั้นเกิดขึ้น อย่ำงตั้งใจของฝ่ ำยบริหำรหรือผู้จัดท ำงบกำรเงิน เพื่อท ำให้งบกำรเงินของกิจกำรแสดงฐำนะ กำรเงิน หรือแสดงผลกำรด ำเนินงำน หรือแสดงกระแสเงินสดตำมที่ฝ่ำยบริหำรต้องกำร โดยถ้ำ กิจกำรพบข้อผิดพลำดของงวดปัจจุบันและสำมำรถแก้ไขข้อผิดพลำดได้ทันก่อนที่งบกำรเงินนั้น จะได้รับกำรอนุมัติให้เผยแพร่

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 26 แต่อย่ำงไรก็ตำมหำกกิจกำรมำพบข้อผิดพลำดที่มีสำระส ำคัญของงวดปัจจุบันแต่ ไม่สำมำรถแก้ไขได้ทันในงวดปัจจุบัน ซึ่งกิจกำรได้พบข้อผิดพลำดในงวดบัญชีถัดไป ซึ่ง มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนี้ก ำหนดให้ข้อผิดพลำดที่เกิดขึ้นในงวดก่อนแล้วมำพบข้อผิดพลำดใน งวดนี้ต้องถูกแก้ไขโดยกิจกำรต้องปรบังบการเงินย้อนหลัง โดยกำรปรับงบกำรเงินที่น ำมำ แสดงเป็นข้อมูลเปรียบเทียบในงบกำรเงินส ำหรับงวดบัญชีถัดไป ตำมที่ได้อธิบำยมำเมื่อกิจกำรพบข้อผิดพลำดที่มีสำระส ำคัญของงวดปัจจุบันแต่ไม่ สำมำรถแก้ไขได้ทันในงวดปัจจุบัน ซึ่งกิจกำรได้พบข้อผิดพลำดในงวดบัญชีถัดไป ดังนั้นกิจกำร ต้องปรับงบกำรเงินย้อนหลัง แต่ในทำงปฏิบัติหำกกิจกำรไม่สำมำรถปรับงบกำรเงินย้อนหลังได้ เนื่องจำกไม่สำมำรถระบุจ ำนวนเงินของผลกระทบจำกข้อผิดพลำดที่เกิดขึ้นในแต่ละงวดบัญชี หรืออำจไม่สำมำรถระบุจ ำนวนเงินของผลกระทบสะสมที่เกิดจำกข้อผิดพลำดของแต่ละงวดที่ แสดงเป็นข้อมูลเปรียบเทียบไม่ว่ำงวดใดงวดหนึ่งหรือหลำยงวดก็ตำม กิจกำรต้องปรับปรุงยอด ยกมำต้นงวดของสินทรัพย์ หนี้สินหรือส่วนของเจ้ำของส ำหรับงวดบัญชีแรกสุดที่กิจกำรสำมำรถ ปฏิบัติได้โดยอำจเป็นงวดบัญชีปัจจุบันก็ได้ นอกจำกนี้หำกในทำงปฏิบัติกิจกำรไม่สำมำรถระบุผลกระทบสะสม ณ ต้นงวดบัญชี ปัจจุบันที่เกิดจำกข้อผิดพลำดที่มีต่องบกำรเงินของงวดบัญชีก่อนๆได้ กิจกำรต้องแก้ไข ข้อผิดพลำดโดยปรับปรุงข้อมูลที่น ำมำแสดงเป็นข้อมูลเปรียบเทียบด้วยวิธีเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป นับจำกวันแรกสุดที่สำมำรถท ำได้ในทำงปฏิบัติ การเปิดเผยข้อมูล จำกมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 นี้ ได้ก ำหนดให้กิจกำรเปิดเผยข้อมูลเมื่อมี ข้อผิดพลำดในงวดก่อนนั้น โดยกิจกำรต้องเปิดเผยข้อมูลในงวดปัจจุบันที่มีกำรแก้ไขดังนี้(โดย งบกำรเงินส ำหรับงวดบัญชีถัดไปไม่ต้องเปิดเผยข้อมูลเหล่ำนี้แล้ว) 1. ลักษณะของข้อผิดพลำดที่เกิดขึ้นในงบกำรเงินงวดก่อน 2. ส ำหรับงบกำรเงินของงวดบัญชีก่อนแต่ละงวดที่น ำเสนอ กิจกำรต้องเปิดเผย จ ำนวนเงินของรำยกำรปรับปรุงเท่ำที่สำมำรถปฏิบัติได้ 2.1 รำยกำรแต่ละบรรทัดในงบกำรเงินที่ได้รับผลกระทบ

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 27 2.2 ก ำไรต่อหุ้นขั้นพื้นฐำนและก ำไรต่อหุ้นปรับลดตำมมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับ ที่ 33 เรื่องก ำไรต่อหุ้น 3. จ ำนวนเงินของรำยกำรปรับปรุง ณ วันต้นงวดของงวดบัญชีแรกสุดที่น ำมำแสดง เปรียบเทียบ 4. หำกในทำงปฏิบัติกิจกำรไม่สำมำรถปรับงบกำรเงินย้อนหลังส ำหรับงบกำร เงินงวดก่อนงวดใดงวดหนึ่งได้ โดยกิจกำรต้องเปิดเผยสถำนกำรณ์ที่เกิดขึ้นของเงื่อนไขดังกล่ำว และรำยละเอียดว่ำกิจกำรแก้ไขข้อผิดพลำดเมื่อใดและแก้ไขอย่ำงไร จำกที่ได้อธิบำยข้ำงต้นว่ำมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 นี้ได้ก ำหนดวิธีปฎิบัติ ทำงกำรบัญชีในแต่ละกรณีที่เกิดขึ้น โดยสรุปได้ดังนี้ กรณีเหตุกำรณ์ที่เกิดขึ้นในกำรจัดท ำ รำยงำนทำงกำรเงิน วิธีปฏิบัติทำงกำรบัญชี 1. กำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชี 1.1 กำ รเปลี่ยนแปล งนโยบำยกำ ร บัญชีโดยมำต รฐำน กำร รำยงำนทำ ง กำรเงินฉบับใหม่บังคับ - ใช้วิธีปฎิบัติตำมที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงินฉบับนั้นๆ ก ำหนด แต่ถ้ำไม่ได้ก ำหนด ไว้ให้ใช้วิธีปรับย้อนหลัง ยกเว้นไม่สำมำรถ ปฎิบัติได้ 1.2 กำ รเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำ ร บัญชีโดยควำมสมัครใจของกิจกำรเอง - ใช้วิธีปรับย้อนหลัง ยกเว้นไม่สำมำรถปฎิบัติได้ 2. กำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำร - ใช้วิธีเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป 3. ข้อผิดพลำดในงวดก่อน - ใช้วิธีปรับย้อนหลัง ยกเว้นไม่สำมำรถปฎิบัติได้ อย่ำงที่ได้อธิบำยมำว่ำนโยบำยบัญชีมีควำมส ำคัญมำกในกำรจัดท ำน ำเสนองบ กำรเงิน นโยบำยกำรบัญชีสำมำรถท ำให้ตัวเลขในงบกำรเงินแสดงได้แตกต่ำงกันในรำยกำรเอง เดียวกัน ผู้เขียนจึงได้สนใจที่จะศึกษำเกี่ยวกับผลกระทบของนโยบำยกำรบัญชี โดยได้ท ำงำน วิจัยเกี่ยวกับนโยบำยกำรบัญชีที่เกี่ยวกับกำรน ำมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 16 เรื่องที่ดิน อำคำร และอุปกรณ์มำศึกษำ ซึ่งแสดงให้เห็นถึงผลกระทบของกำรน ำมำตรฐำนกำรบัญชีมำใช้ซึ่งเป็น มำตรฐำนกำรบัญชีที่มีทำงเลือกในเรื่องของกำรวัดค่ำ ณ วันที่ในงบกำรเงิน ที่กิจกำรสำมำรถ

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 28 เลือกที่จะแสดงมูลค่ำที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ได้ในรำคำทุนหรือรำคำที่ตีใหม่ก็ได้ซึ่งถือเป็นเรื่อง ของกำรก ำหนดนโยบำยบัญชี โดยสรุปงำนวิจัยได้ในหัวข้อถัดไป ตัวอย่างงานวิจยัของผ้เูขียนเกี่ยวกบันโยบายการบัญชี ผู้เขียนได้ท ำงำนวิจัยเกี่ยวกับกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีโดยท ำกำรวิจัย เรื่ อ ง “Accounting Policy under TAS#16 (Property, Plant and Equipment) : The Case Study of Property Development Sector of the Stock Exchange of Thailand (SET) โ ด ย ผู้เขียนได้ท ำงำนวิจัยชิ้นนี้ร่วมกับผู้วิจัยดังนี้ Associated Professor Sasivimol Meeampol, D.B.A., Assistant Professor Suparerk Sooksmarn, D.P.A. and Associated Professor Bordin Rassameethes, Ph.D. โดยงำนวิจัยเกี่ยวกับกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีชิ้นนี้ ได้ น ำ เส น อใน งำ น Proceedings ชื่อ งำ น International Conference on Trade, Business, Economic and Law, November 17-19, 2014, London, United Kingdom. โดยศึกษำเกี่ยวกับ ผลกระทบของนโยบำยกำรบัญชีฉบับที่ 16 เรื่องที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ที่มีทำงเลือกในกำรวัด มูลค่ำ ณ วันที่ในงบกำรเงินโดยให้ทำงเลือกในกำรวัดมูลค่ำด้วยวิธีรำคำทุน (Cost Method) หรือ เลือกบันทึกด้วยมูลค่ำที่ตีใหม่ (Revaluation Method) โดยศึกษำผลกระทบของกำรก ำหนด นโยบำยกำรบัญชีฉบับที่ 16 เรื่อง ที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์เกี่ยวกับกำรวัดมูลค่ำ ณ วันที่ในงบ กำรเงินที่มีต่ออัตรำส่วนทำงกำรเงิน โดยคณะผู้วิจัยเลือกศึกษำผลกระทบไปที่ 3 กลุ่มอัตรำส่วนทำงกำรเงิน 1) ด้ำน สภำพคล่อง (Liquidity Ratio) 2) ด้ำนควำมสำมำรถในกำรช ำระหนี้ (Solvency Ratio) และ 3) ด้ำนควำมสำมำรถในกำรท ำก ำไร (Profitability Ratio) โดยเลือกศึกษำกลุ่มอสังหำริมทรัพย์กับ กลุ่มธุรกิจประกันภัย เนื่องจำกในปี ค.ศ.2013 ที่เก็บข้อมูลนั้นธุรกิจทั้ง 2 เป็นธุรกิจที่มีตัวเลข ของกำรเติบโตในอัตรำที่สูงมำก และกลุ่มอสังหำริมทรัพย์นั้นมีสินทรัพย์ประเภทที่ดิน อำคำร และอุปกรณ์ในมูลค่ำสูง จึงน่ำสนใจที่จะน ำมำศึกษำดูเรื่องนโยบำยกำรบัญชีในกำรแสดงมูลค่ำ ของที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ ณ วันที่ในงบกำรเงิน โดยงำนวิจัยเก็บข้อมูลในปี ค.ศ.2013 จำกบริษัทที่จดทะเบียนในตลำดหลักทรัพย์ แห่งประเทศไทยของกลุ่มพัฒนำอสังหำริมทรัพย์และกลุ่มธุรกิจประกันภัย พบว่ำบริษัทฯ ที่ใช้ใน โยบำยบัญชีกำรวัดค่ำด้วยมูลค่ำที่ตีใหม่นั้นจะมีผลท ำให้มูลค่ำของสินทรัพย์และส่วนของเจ้ำของ

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 29 ในงบแสดงฐำนะกำรเงินมีมูลค่ำสูงขึ้น เมื่อมูลค่ำยุติธรรม (Fair Value) ของสินทรัพย์สูงกว่ำ รำคำทุนของสินทรัพย์ ณ วันที่ได้มำ ในทำงตรงกันข้ำมจะมีผลต่องบก ำไรขำดทุนเบ็ดเสร็จโดย จะท ำให้ก ำไรสุทธิลดลง ถ้ำมูลค่ำยุติธรรมของสินทรัพย์ต ่ำกว่ำรำคำทุนของสินทรัพย์ เมื่อกิจกำรแสดงมูลค่ำด้วยรำคำที่ตีใหม่นั้นจะมีผล ต่ออัตรำส่วนทำงกำรเงิน (Financial Ratio) โดยเฉพำะอัตรำส่วนเกี่ยวกับควำมสำมำรถในกำรช ำระหนี้ (Solvency Ratio) และอัตรำส่วนควำมสำมำรถในกำรท ำก ำไร (Profitability Ratio) แต่อัตรำส่วนด้ำนสภำพคล่อง (Liquidity Ratio) จะไม่มีผลกระทบจำกนโยบำยกำรบัญชีเรื่องนี้ นอกจำกนี้ในงำนวิจัยยังได้ศึกษำเกี่ยวกับนโยบำยกำรบัญชีเกี่ยวกับกำรแสดงมูลค่ำ ของสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนประเภทที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ ณ วันที่ในงบแสดงฐำนะกำรเงิน ของบริษัทฯ ที่จดทะเบียนในกลุ่มพัฒนำอสังหำริมทรัพย์ (Property Development) และกลุ่ม ประกันภัย (Insurance Sector) ซึ่งงำนวิจัยเก็บข้อมูลจำกกำรเปิดเผยในหมำยเหตุประกอบงบ กำรเงิน (Note to Financial Statement) พบว่ำบริษัทฯ ส่วนใหญ่ใน 2อุตสำหกรรมก ำหนด นโยบำยกำรบัญชีโดยใช้วิธีรำคำทุน (Cost Method) ในกำรแสดงมูลค่ำของสินทรัพย์ประเภท ที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ ณ วันที่ในงบกำรเงินมำกกว่ำกำรก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีโดยใช้วิธี มูลค่ำที่ตีใหม่ (Revaluation Method) ซึ่งอำจเนื่องมำจำกกำรที่ไม่ต้องเสียต้นทุนเพิ่มขึ้นในกำร ประเมินมูลค่ำของสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน โดยตำมมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 16 เรื่องที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์นี้ก ำหนดว่ำ ถ้ำกิจกำรเลือกที่จะแสดงมูลค่ำของสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนด้วยวิธีใดก็ต้องใช้วิธีนั้นอย่ำงสม ่ำเสมอ และต้องประเมินมูลค่ำอย่ำงสม ่ำเสมอเมื่อมีกำรเปลี่ยนแปลงในมูลค่ำอย่ำงมีนัยส ำคัญ ซึ่งอำจ เป็นเหตุผลที่ท ำให้กิจกำรไม่เลือกนโยบำยกำรบัญชีด้วยวิธีตีใหม่ เนื่องจำกต้นทุนจะไม่คุ้มกับ ประโยชน์ที่ได้รับ งำนวิจัยชิ้นนี้ก็ได้ให้ข้อเสนอแนะแก่ผู้มีส่วนได้เสียของกิจกำรที่น ำงบกำรเงินมำใช้ ให้พึงพิจำรณำเรื่องนโยบำยกำรบัญชีของที่ดิน อำคำรและอุปกรณ์ด้วยเพรำะกำรใช้นโยบำยกำร บัญชีที่แตกต่ำงกันก็จะมีผลกระทบต่อตัวเลขในงบกำรเงินไม่เท่ำกัน ซึ่งมีผลไปถึงกำรแสดงผล กำรด ำเนินงำนและกำรแสดงฐำนะกำรเงินของกิจกำร

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 30 นโยบำยบัญชีจึงมีควำมส ำคัญมำก หลำยกิจกำรน ำนโยบำยกำรบัญชีมำใช้ท ำให้ ตัวเลขในงบกำรเงินสะท้อนไปในทิศทำงที่ผู้บริหำรของกิจกำรประสงค์จะให้เป็นไปโดยไม่ผิดกฎ ระเบียบที่สภำวิชำชีพบัญชีในพระบรมรำชูปถัมถ์หรือหน่วยงำนที่เกี่ยวข้องที่ก ำกับกิจกำรนั้น ก ำหนดไว้ ดังนั้นผู้มีส่วนได้เสียของกิจกำรที่น ำงบกำรเงินมำใช้นั้นต้องพิจำรณำเรื่องของ นโยบำยกำรบัญชีด้วย อย่ำงไรก็ตำม ตำมที่ได้อธิบำยไว้ข้ำงต้นว่ำคณะกรรมกำรก ำหนด มำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศได้ออกมำตรฐำนกำรบัญชีฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบำยกำรบัญชี กำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรทำงบัญชีและข้อผิดพลำด ซึ่งเกี่ยวกับนโยบำยกำรบัญชีรวมทั้ง เรื่องของกำรประมำณกำร ข้อผิดพลำด ซึ่งก ำหนดหลักปฏิบัติไว้กรณีกิจกำรมีกำรเปลี่ยนแปลง นโยบำยบัญชี กำรเปลี่ยนประมำณกำรรวมทั้งกรณีมีข้อผิดพลำด เพื่อให้กิจกำรต้องมีกำรปรับ ย้อนหลังงบกำรเงินหรือเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป ซึ่งจะมีควำมส ำคัญอย่ำงมำกกับกิจกำร ในกำร น ำมำเป็นหลักปฏิบัติกรณีมีกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยบัญชี ซึ่งจะเป็นประโยชน์ต่อผู้มีส่วนได้เสีย ในกำรน ำตัวเลขในงบกำรเงินมำใช้ สรุป เมื่อกล่ำวถึงมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินของประเทศไทยนั้นจะรวมถึง มำตรฐำนกำรบัญชีดังนี้1) มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน (Thai Financial Reporting standards, TFRS) 2) มำตรฐำนกำรบัญชี(Thai Accounting Standards, TAS) 3) กำรตีควำม มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน (TFRS Interpretations Committee Interpretations, TFRIC) แล ะ 4) กำ ร ตี คว ำ ม ม ำ ต ร ฐำ น ก ำ ร บัญ ชี(Thai Standing Interpretations Committee Interpretations, TSIC) โดยนโยบำยกำรบัญชีมีควำมส ำคัญต่อกำรจัดท ำรำยงำนทำงกำรเงิน นโยบำยกำรบัญชีเป็นหลักกำรทำงบัญชีที่กิจกำรเลือกมำใช้ในกำรจัดท ำน ำเสนองบกำรเงิน ซึ่ง กำรก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีของกิจกำรนั้นจะอยู่ภำยใต้ดุลยพินิจของผู้บริหำรกิจกำรในกำร ก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีกรณีที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินเรื่องนั้นๆ มีทำงเลือกให้ ปฎิบัติ ในกรณีที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินเฉพำะเรื่องไม่ได้ก ำหนดไว้ กำรก ำหนด นโยบำยกำรบัญชีก็ให้น ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินในเรื่องที่มีควำมเกี่ยวข้องกันหรือมี ควำมคล้ำยคลึงกันมำเป็นแนวทำงในกำรก ำหนดนโยบำยกำรบัญชี รวมทั้งในกรณีที่ไม่มี มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินเรื่องนั้นๆ ก ำหนดไว้ กำรก ำหนดค ำนิยำม กำรรับรู้รำยกำร กำรวัดค่ำ กำรเปิดเผยข้อมูลนั้นก็ให้น ำกรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงินมำเป็น แนวทำงในกำรก ำหนดนโยบำยกำรบัญชี

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 31 อย่ำงไรก็ตำมกรณีมีแนวปฎิบัติทำงกำรบัญชีที่เกี่ยวข้องกับมำตรฐำนกำรรำยงำน ทำงกำรเงินนั้น ให้พิจำรณำว่ำแนวปฏิบัติทำงกำรบัญชีนั้นถูกก ำหนดให้เป็นส่วนหนึ่งของ มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินหรือไม่ โดยแนวปฏิบัติทำงกำรบัญชีที่จะจัดเป็นข้อบังคับที่ กิจกำรต้องน ำมำใช้ในกำรก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีในกำรจัดท ำงบกำรเงินนั้น เมื่อแนวปฏิบัติ ทำงกำรบัญชีถูกก ำหนดเป็นส่วนหนึ่งของมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน ในทำงตรงกันข้ำม ถ้ำแนวปฏิบัติทำงกำรบัญชีนั้นไม่ได้ถูกก ำหนดให้เป็นส่วนหนึ่งของมำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงินแล้ว แนวปฎิบัตินั้นก็จะไม่จัดเป็นข้อบังคับที่กิจกำรต้องน ำมำใช้ในกำรก ำหนดนโยบำย กำรบัญชีในกำรจัดท ำงบกำรเงิน ดังนั้นนโยบำยกำรบัญชีที่กิจกำรก ำหนดมำใช้ในกำรจัดท ำน ำเสนองบกำรเงินนั้น ต้องเป็นไปตำมมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน มำตรฐำนกำรบัญชี กำรตีควำมมำตรฐำนกำร รำยงำนทำงกำรเงิน กำรตีควำมมำตรฐำนกำรบัญชี รวมถึงแนวปฎิบัติทำงกำรบัญชี และเมื่อ จัดล ำดับกำรเลือกก ำหนดนโยบำยกำรบัญชีแล้วจะต้องเลือกตำมล ำดับ 1) ข้อก ำหนดตำม มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงิน มำตรฐำนกำรบัญชี หรือกำรตีควำมมำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงิน กำรตีควำมมำตรฐำนกำรบัญชี 2) ค ำนิยำมสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้ำของ รำยได้ และค่ำใช้จ่ำย ตำมกรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน 3) มำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงินอื่นซึ่งมีกรอบหลักกำรที่คล้ำยคลึงกัน หรือแนวคิดและแนวปฎิบัติของอุตสำหกรรมซึ่งมี ควำมคล้ำยคลึงกันไม่ขัดแย้งกัน นโยบำยกำรบัญชีที่กิจกำรก ำหนดนั้นเมื่อสถำนกำรณ์ เหตุกำรณ์เปลี่ยนไปกิจกำรก็ สำมำรถเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีได้ หำกผู้บริหำรของกิจกำรเห็นว่ำนโยบำยกำรบัญชีนั้น ไม่เหมำะสมกับกำรจัดท ำน ำเสนองบกำรเงินท ำให้งบกำรเงินขำดควำมน่ำเชื่อถือ ท ำให้ขำด ควำมเกี่ยวข้องกับกำรตัดสินใจแล้ว กิจกำรก็สำมำรถเปลี่ยนนโยบำยกำรบัญชีได้ รวมทั้งในบำง กรณีมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินก ำหนดให้กิจกำรต้องเปลี่ยนนโยบำยกำรบัญชีตำมที่ มำตรฐำนกำรบัญชีฉบับนั้นๆ ก ำหนด จึงสรุปได้ว่ำนโยบำยกำรบัญชีนั้นกิจกำรจะเปลี่ยนโดย 1) มำตรฐำนบังคับหรือ 2) เปลี่ยนโดยควำมสมัครใจ โดยกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีโดยควำมสมัครใจนั้นจะใช้หลักกำรน ำ นโยบำยกำรบัญชีใหม่มำถือปฏิบัติย้อนหลังนั่นก็คือกำรปรับย้อนหลัง โดยกำรน ำรำยกำร

บทที่ 1 ความส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน - 32 ปรับปรุงที่เป็นผลมำจำกกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีมำปรับเข้ำกับองค์ประกอบในส่วน ของเจ้ำของ ซึ่งต้องท ำกำรปรับข้อมูลเปรียบเทียบย้อนหลัง หำกกิจกำรไม่สำมำรถระบุ ผลกระทบที่เกิดขึ้นจำกกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำรบัญชีของแต่ละงวดหรือผลกระทบของงวด ใดงวดหนึ่งหรือหลำยงวดที่แสดงเป็นข้อมูลเปรียบเทียบได้ กิจกำรต้องน ำนโยบำยกำรบัญชีใหม่ มำถือปฏิบัติกับมูลค่ำตำมบัญชีของสินทรัพย์และหนี้สินต้นงวดของงวดบัญชีแรกสุดเท่ำที่ สำมำรถปฏิบัติได้ซึ่งอำจเป็นงวดบัญชีปัจจุบัน โดยกิจกำรต้องปรับยอดคงเหลือยกมำต้นงวด ของแต่ละองค์ประกอบในส่วนของเจ้ำของที่ได้รับผลกระทบจำกกำรเปลี่ยนแปลงนโยบำยกำร บัญชีส ำหรับงวดบัญชีนั้น นอกจำกว่ำไม่สำมำรถท ำได้ในทำงปฏิบัติกล่ำวคือจ ำนวนที่เกี่ยวข้อง กับงวดก่อนไม่สำมำรถก ำหนดได้อย่ำงสมเหตุสมผลก็ให้น ำวิธีกำรเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไปมำ ปฏิบัติแล้วเปิดเผยข้อมูลเพิ่มเติม ส ำหรับกรณีที่กิจกำรเปลี่ยนนโยบำยกำรบัญชีจำกกำรที่ มำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินบังคับ ในกรณีนี้ให้ปฎิบัติตำมที่มำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงินฉบับนั้นๆ ก ำหนด แต่ถ้ำมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินฉบับนั้นไม่ได้ก ำหนดไว้ กิจกำรต้องปรับย้อนหลัง ส ำหรับกรณีที่กิจกำรมีกำรเปลี่ยนแปลงประมำณกำรนั้น มำตรฐำนกำรรำยงำนทำง กำรเงินก ำหนดให้กิจกำรใช้วิธีเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป โดยกำรเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไปนั้นจะมีกรณี มีผลกระทบเฉพำะงวดปัจจุบัน และกรณีที่มีผลกระทบในงวดปัจจุบันและงวดต่อๆ ไป ส ำหรับ กรณีมีกำรแก้ไขข้อผิดพลำดในงวดก่อนนั้นมำตรฐำนกำรรำยงำนทำงกำรเงินก ำหนดให้กิจกำร ต้องปรับงบกำรเงินย้อนหลังในงบกำรเงินฉบับแรกที่ได้รับกำรอนุมัติให้เผยแพร่หลังจำกที่พบ โดยกำรปรับงบกำรเงินย้อนหลังนั้นก ำหนดให้ท ำได้ดังนี้1) ปรับงบกำรเงินงวดก่อนที่แสดงเป็น ข้อมูลเปรียบเทียบเสมือนว่ำข้อผิดพลำดได้ถูกแก้ไขในงวดบัญชีที่ข้อผิดพลำดได้เกิดขึ้น หรือ 2) หำกข้อผิดพลำดเป็นข้อผิดพลำดที่เกิดขึ้นในงวดบัญชีก่อนงวดบัญชีแรกสุดที่แสดงเป็นข้อมูล เปรียบเทียบ กิจกำรต้องปรับปรุงยอดคงเหลือยกมำต้นงวดของสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของ เจ้ำของในงบกำรเงินงวดแรกสุดที่น ำมำแสดงเป็นข้อมูลเปรียบเทียบ

บทที่ 2 กรอบแนวคิดสำ หรบักำรรำยงำนทำงกำรเงิน กรอบแนวคิดสำ หรบักำรรำยงำนทำงกำรเงิน คณะกรรมการมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศได้เผยแพร่กรอบ แนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน (Conceptual Framework for Financial Reporting) เมื่อวันที่ 29 มีนาคม 2561 โดยส าหรับประเทศไทยจะมีผลบังคับใช้ส าหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่ เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2564 โดยกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินได้มีการ ปรับปรุงในเนื้อหาจากกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน ฉบับเดิม ซึ่งในเนื้อหาของ กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับใหม่นี้จะแบ่งออกเป็น 8 บท ประกอบด้วย บทที่ 1 วัตถุประสงค์ของการรายงานทางการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไป บทที่ 2 ลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลทางการเงินที่มีประโยชน์ บทที่ 3 งบการเงินและกิจการที่เสนอรายงาน บทที่ 4 องค์ประกอบของงบการเงิน บทที่ 5 การรับรู้รายการและการตัดรายการบัญชี บทที่ 6 การวัดมูลค่า บทที่ 7 การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูล บทที่ 8 แนวคิดเรื่องทุนและการรักษาระดับทุน อย่างไรก็ตามในภาพรวมของกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินนั้นยังคง มีวัตถุประสงค์เหมือนเดิมกล่าวคือ กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินนี้ไม่ได้จัดเป็น มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ดังนั้นหากมีหลักการใดขัดกับมาตรฐานการรายงานทาง การเงินแล้วต้องปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน กรอบแนวคิดส าหรับการรายงาน ทางการเงินนั้นเป็นหลักเกณฑ์พื้นฐานในการพัฒนามาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่าง ประเทศฉบับต่างๆ ที่คณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศจะพัฒนาออกมา กรอบ แนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินจะไม่ใช่หลักการที่ต้องถือปฏิบัติเหนือกว่ามาตรฐานการ รายงานทางการเงิน ซึ่งกล่าวได้ว่ากรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินไม่ได้ให้ข้อสรุปที่ ชัดเจน ไม่ได้เขียนเรื่องใดเรื่องหนึ่งโดยตรงจะเขียนเป็นแนวทางกว้างๆ เป็นนามธรรมเป็นเพียง การก าหนดกรอบแนวคิดส าหรับมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ซึ่งเป็นเหมือนการก าหนด

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 2 ทิศทางในการจัดท ารายงานทางการเงิน ดังนั้นจึงไม่มีการก าหนดมาตรฐานต่างๆ ในเรื่องการ จัดท าหรือการเปิดเผยข้อมูลเรื่องใดเรื่องหนึ่งเป็นการเฉพาะ ดังนั้นกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินนี้จึงกล่าวได้ว่ามีวัตถุประสงค์ ดังนี้(จากกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินของสภาวิชาชีพบัญชีฯ) 1. เพื่อช่วยคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศพัฒนามาตรฐานการ รายงานทางการเงินในอนาคตและทบทวนมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่มีอยู่ให้มีแนวคิดที่ สอดคล้องกัน 2. เพื่อช่วยผู้จัดท างบการเงินในการพัฒนานโยบายการบัญชีที่สอดคล้องกันใน กรณีที่ไม่มีปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินก าหนด หรือในกรณีที่มาตรฐานอนุญาต ทางเลือกนโยบายการบัญชี 3. ช่วยให้ฝ่ายต่างๆ มีความเข้าใจในมาตรฐานการรายงานทางการเงินและตีความ มาตรฐานฉบับต่างๆ ในทัศนะของผู้เขียนเห็นว่านอกจากวัตถุประสงค์ข้างต้นแล้ว กรอบแนวคิดส าหรับ การรายงานทางการเงินจะช่วยคณะกรรมการที่ก าหนดมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ในการ ส่งเสริมการท าให้มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับต่างๆ และกระบวนการเกี่ยวกับการ น าเสนองบการเงินสอดคล้องกัน ซึ่งจะลดความขัดแย้งกันและสนับสนุนกันและกัน นอกจากนี้ยัง ช่วยเป็นแนวทางในการปฎิบัติให้มีความชัดเจนขึ้นในกรณีที่มีประเด็นที่ยังไม่ได้น ามาก าหนดใน มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ในการเปลี่ยนแปลงที่ส าคัญของกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับ ปัจจุบันนั้นสามารถสรุปการเปลี่ยนแปลงหลักๆ ได้เป็น 3 หัวข้อดังนี้ 1. การเปลี่ยนแปลงโดยเพิ่มหลักการใหม่ กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินนี้ได้เพิ่มเนื้อหาเกี่ยวกับการวัดค่าโดย อธิบายแนวคิดในการวัดค่า การน าปัจจัยมาพิจารณาในการวัดค่า รวมทั้งเพิ่มการแสดงรายการ และการเปิดเผยข้อมูล และเพิ่มเนื้อหาเกี่ยวกับหลักการในการเลิกรับรู้รายการ

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -3 2. การปรับปรุงเนื้อหาให้มีความเป็นปัจจุบัน กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินนี้ได้ปรับปรุงเนื้อหาให้มีความเป็น ปัจจุบันทันสมัยสอดคล้องกับมาตรฐานการรายงานทางการเงิน โดยปรับปรุงค านิยามของ สินทรัพย์และหนี้สิน รวมทั้งปรับปรุงหลักการในการรับรู้รายการโดยปรับปรุงเงื่อนไขในการน า สินทรัพย์และหนี้สินมารวมในงบการเงิน 3. การอธิบายให้มีความชัดเจนขึ้น กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินนี้ได้อธิบายหลักการที่ท าให้ชัดเจนขึ้น ได้แก่อธิบายเกี่ยวกับความรอบคอบ (Prudence) หน้าที่และความรับผิดชอบ (Stewardship) ความไม่แน่นอนของการวัดค่า (Measurement Uncertainty) และหลักเนื้อหาส าคัญกว่ารูปแบบ (Substance Over Form) โดยรายละเอียดของกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน ตามที่ได้กล่าวมานั้นมี 8 บทตามหัวข้อบทที่ได้กล่าวมาแล้ว โดยสรุปแต่ละบทได้ดังนี้ บทที่ 1วตัถปุระสงค์ของกำรรำยงำนทำงกำรเงินเพื่อวตัถปุระสงค์ทัว่ ไป เนื้อหาในบทที่ 1 วัตถุประสงค์ของการรายงานทางการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไปนี้ ไม่ได้มีการเปลี่ยนแปลงจากกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับก่อน (ปี2558) เพียงแต่ปรับปรุงปรับถ้อยค าให้ชัดเจนขึ้น โดยสรุปได้กล่าวว่าวัตถุประสงค์ของการรายงานทาง การเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไปนั้น โดยเป็นการให้ข้อมูลที่มีประโยชน์ต่อผู้ใช้งบการเงินหลักซึ่ง ได้แก่ผู้ลงทุน ผู้ให้กู้ยืมหรือเจ้าหนี้อื่นทั้งเจ้าหนี้ในปัจจุบันและเจ้าหนี้ในอนาคตเพื่อใช้ข้อมูลใน การตัดสินใจเกี่ยวกับการจัดหาทรัพยากรให้แก่กิจการอื่น โดยในการตัดสินใจของผู้ที่ใช้งบ การเงินนั้นจะเป็นการตัดสินใจเกี่ยวกับ - การซื้อขายหรือถือตราสารทุน (เป็นตราสารที่ให้ผลตอบแทนในรูปเงินปันผลหรือ ส่วนต่างของราคา) และตราสารหนี้ (เป็นตราสารที่ให้ผลตอบแทนในรูปของดอกเบี้ย) - การให้หรือช าระเงินกู้และสินเชื่อในรูปแบบอื่น - การใช้สิทธิออกเสียงหรือมีอิทธิพลต่อการด าเนินการของฝ่ ายบริหารโดยในการ ตัดสินใจข้างต้นนั้น ผู้ใช้งบการเงินตามที่กล่าวมาจะใช้ในการประเมินในความเป็นไปได้ส าหรับ กระแสเงินสดรับสุทธิในอนาคตที่จะเข้าสู่กิจการ โดยประเมินจ านวนเงิน จังหวะเวลาและความ

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 4 ไม่แน่นอนในการเกิดกระแสเงินสดรับสุทธิในอนาคต และผู้ใช้งบการเงินจะประเมินหน้าที่และ ความรับผิดชอบของฝ่ ายบริหารต่อทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจของกิจการ โดยในการประเมินตามกรณีข้างต้นนั้น ผู้ใช้งบการเงินต้องการข้อมูลเกี่ยวกับ 1) ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจของกิจการ สิทธิเรียกร้องต่อกิจการและการเปลี่ยนแปลงทรัพยากรและ สิทธิเรียกร้องเหล่านั้น และผู้ใช้งบการเงินต้องการข้อมูลเกี่ยวกับ 2) ความมีประสิทธิภาพและ ความมีประสิทธิผลของผู้บริหารในการใช้ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจของกิจการตามความ รับผิดชอบ อย่างไรก็ตามผู้ใช้งบการเงินทั้งผู้ลงทุน ผู้ให้กู้ยืมหรือเจ้าหนี้อื่นนั้นต้องค านึงว่า รายงานทางการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไปนั้นจะไม่ได้ให้ข้อมูลทั้งหมดที่ผู้ลงทุน ผู้ให้กู้ยืมหรือ เจ้าหนี้อื่นต้องการได้ทั้งหมด ผู้ใช้งบการเงินจึงต้องพิจารณาข้อมูลอื่นๆ เพิ่มเติมจากแหล่งอื่น ประกอบด้วย เช่น เหตุการณ์บ้านเมือง สถานการณ์ของโลก สภาวะการแข่งขันของแต่ละ อุตสาหกรรม นอกจากนี้มีประเด็นที่นักลงทุน ผู้ให้กู้ยืมหรือเจ้าหนี้อื่นต้องพิจารณาเพิ่มเติมดังนี้ - รายงานทางการเงินนั้นไม่ได้แสดงมูลค่าของกิจการที่เสนอรายงาน แต่รายงาน ทางการเงินนั้นแสดงข้อมูลเพื่อให้นักลงทุน ผู้ให้กู้ยืมหรือเจ้าหนี้อื่นน าข้อมูลในรายงานทางการ เงินไปใช้ในการประมาณมูลค่าของกิจการที่เสนอรายงาน - ผู้ใช้หลักทั้งหมดคือนักลงทุน ผู้ให้กู้ยืม หรือเจ้าหนี้อื่นจะมีความต้องการในการใช้ ข้อมูลต่างกันตามความต้องการและวัตถุประสงค์ของผู้ใช้หลักทั้งหมด ดังนั้นในการก าหนด มาตรฐานการรายงานทางการเงินแต่ละฉบับนั้น คณะกรรมการก าหนดมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินจะพยายามท าให้มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนั้นนั้นมีหลักการที่ท าให้ได้ รายงานทางการเงินที่ตรงตามความต้องการของผู้ใช้ให้ได้มากที่สุดไม่ว่าจะเป็นผู้ใช้หลักในกลุ่ม ไหนของนักลงทุน ผู้ให้กู้ยืมหรือเจ้าหนี้อื่นทั้งปัจจุบันและอนาคต แต่อย่างไรก็ตามกิจการเองก็ สามารถน าเสนอข้อมูลเพิ่มเติมเพื่อให้เกิดประโยชน์สูงสุด

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -5 -รายงานทางการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไปนั้นมีวัตถุประสงค์หลักเพื่อให้ข้อมูลแก่ ผู้ใช้หลัก (Primary Users) 3 กลุ่มคือ 1.ผู้ลงทุน 2.ผู้ให้กู้3.เจ้าหนี้อื่นทั้งในปัจจุบันและใน อนาคต แต่ผู้ใช้ในกลุ่มอื่น (นอกเหนือจากผู้ใช้หลักทั้ง 3 กลุ่มแล้ว) เช่น รัฐบาล หน่วยงาน ก ากับดูแล ก็จะเห็นว่ารายงานทางการเงินนั้นมีประโยชน์ได้แต่ต้องค านึงว่าวัตถุประสงค์หลัก นั้น น าเสนอข้อมูลเพื่อผู้ใช้หลักทั้ง 3 กลุ่ม โดยผู้ใช้หลักของรายงานทางการเงินเพื่อ วัตถุประสงค์ทั่วไป 3 กลุ่มนั้นต้องการข้อมูลในรายงานทางการเงินเพื่อไปใช้ในการประเมิน 2 ด้าน คือ 1) ประเมินความเป็นไปได้ ส าหรับกระแสเงินสดรับสุทธิในอนาคตที่จะเข้าสู่กิจการ 2) หน้าที่และความรับผิดชอบของฝ่ ายบริหารต่อทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจของกิจการ โดยในการประเมิน 2 ด้านข้างต้นนั้น ผู้ใช้หลักของรายงานทางการเงินเพื่อ วัตถุประสงค์ทั่วไปต้องการข้อมูลดังนี้ 1) ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจของกิจการ สิทธิเรียกร้องต่อกิจการและการเปลี่ยนแปลง ทรัพยากรและสิทธิเรียกร้องเหล่านั้น 2) ความมีประสิทธิภาพและประสิทธิผลของผู้บริหารในการใช้ทรัพยากรเชิง เศรษฐกิจของกิจการตามความรับผิดชอบ โดยการประเมินใน 2 ด้านหลักข้างต้น และการที่ผู้ใช้หลักของรายงานทางการเงิน เพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไปต้องการข้อมูลใน 2 ประเด็นหลักตามที่กล่าวข้างต้นนั้น จะเห็นได้ว่า “เกณฑ์คงค้าง” จะเป็นเกณฑ์ในการจัดท าน าเสนอรายงานทางการเงินเพื่อแสดงผลกระทบของ รายการและเหตุการณ์ต่างๆ ตามที่ผู้ใช้หลักของรายงานทางการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไป ต้องการข้อมูลนั้นได้ดีกว่าเกณฑ์เงินสด ซึ่งแสดงข้อมูลเพียงเงินสดรับและเงินสดจ่ายในงวด ระยะเวลาที่จัดท ารายงานทางการเงินเท่านั้น ผู้เขียนได้อธิบายค าว่าเกณฑ์คงค้างไว้ที่หนังสือทฤษฎีการบัญชีเล่มที่ 1 พิมพ์ครั้งที่ 11 ที่ผู้เขียนได้เขียนหนังสือเล่มดังกล่าวโดยอธิบายค าว่า เกณฑ์คงค้ำง (Accrual Basis) เป็น เกณฑ์ในการประเมินผลการด าเนินงานในอดีตและในอนาคต โดยเกณฑ์คงค้ำง หมายถึง การที่ บันทึกรายการโดยเน้นที่กิจกรรมที่เกิดขึ้นในช่วงเวลาที่จัดท าน าเสนองบการเงินโดยไม่สนใจว่ามี

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 6 กระแสเงินสดรับและจ่ายในงวดนั้นหรือไม่ ซึ่งเกณฑ์คงค้างจะเป็นเกณฑ์ที่ใช้ประเมินผลการ ด าเนินงานในอดีตและในอนาคตของกิจการได้ดีกว่าข้อมูลกระแสเงินสดรับและกระแสเงินสดจ่าย ซึ่งข้อมูลกระแสเงินสดรับและกระแสเงินสดจ่าย เรียกว่า เกณฑ์เงินสด (Cash Basis) หมายถึง การที่บันทึกรายการ โดยพิจารณาเงินสดรับเข้าเงินสดจ่ายออกในงวดนั้น โดยไม่สนใจว่าเป็น กิจกรรมของงวดเวลาใด ในการประเมินทั้ง 2 เรื่องข้างต้น โดยที่ผู้ใช้งบการเงินหลักต้องการข้อมูลเกี่ยวกับ ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจของกิจการ สิทธิเรียกร้องต่อกิจการและการเปลี่ยนแปลงทรัพยากรและ สิทธิเรียกร้องเหล่านั้น รวมทั้งความมีประสิทธิภาพและประสิทธิผลของผู้บริหารในการใช้ ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจของกิจการตาม ความรับผิดชอบ นั้น ผู้ใช้หลักต้องค านึงว่า การ เปลี่ยนแปลงในทรัพยากรและสิทธิเรียกร้องนั้นอาจจะมีการเปลี่ยนแปลงจากสาเหตุที่ไม่ได้เกิด จากผลการด าเนินงานก็เป็นไปได้ แต่จะเกิดจากสาเหตุอื่นๆ ที่ไม่ได้มาจากการด าเนินงาน เช่น การออกหุ้น การลดหุ้นซึ่งการเปลี่ยนแปลงในทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจและสิทธิเรียกร้องนั้นอาจ เกิดจากสาเหตุที่ไม่ได้มาจากการด าเนินงานก็ได้ ผู้ใช้รายงานทางการเงินหลักจึงต้องพิจารณา และค านึงถึงด้วยว่าการเปลี่ยนแปลงในทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจนั้นเกิดจากสาเหตุใด ซึ่งจะท าให้ การน าข้อมูลจากรายงานทางการเงินไปใช้ตามวัตถุประสงค์หลัก 3 ข้อจะได้เป็นไปอย่างมี ประสิทธิภาพและประสิทธิผล บ ท ที่ 2 ลักษณะเชิงคุณภำพของข้อมูลทำงกำรเงิน ที่มีประโยชน์ (Qualitative Characteristics of Useful Financial Information) ในเนื้อหาบทที่ 2 นี้จะแสดงว่าลักษณะเชิงคุณภาพอะไรบ้างที่ท าให้ข้อมูลการเงินมี ประโยชน์ ซึ่งโดยเนื้อหาแล้วไม่ได้มีอะไรเปลี่ยนแปลงไปจากกรอบแนวคิดส าหรับการรายงาน ทางการเงินฉบับเดิม เพียงแต่ท าให้ชัดเจนขึ้น เพื่อประเมินว่าข้อมูลทางการเงินนั้นมีประโยชน์ หรือไม่ โดยเพิ่มเรื่องของความรอบคอบ เรื่องของความไม่แน่นอนของการวัดค่า และเพิ่มเรื่อง เนื้อหาส าคัญกว่ารูปแบบ โดยลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐานยังคงเหมือนเดิม กล่าวคือ กรอบ แนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับปัจจุบันได้กล่าวถึง ลัก ษ ณ ะ เชิงคุ ณ ภ า พ พื้ น ฐา น (Fundamental Qualitative Characteristics) ประกอบด้วย 2 ลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐานดังนี้

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -7 1) ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ (Relevance) 2) ความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม (Faithful Representation) 1) ควำมเกี่ยวข้องกับกำรตัดสินใจนั้นกล่าวไว้ว่าถ้าข้อมูลนั้นเกี่ยวข้องกับการ ตัดสินใจแล้วจะท าให้ผู้ใช้งบการเงินน าข้อมูลไปใช้ในการตัดสินใจต่างกัน โดยข้อมูลทางการเงิน ที่มีประโยชน์จะมีลักษณะเชิงคุณภาพในด้านความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ โดยข้อมูลทาง การเงินจะท าให้การตัดสินใจแตกต่างได้ถ้าข้อมูลมีคุณค่ำทำงกำรพยำกรณ์ (Predictive Value) หรือมีคุณค่ำทำงกำรยืนยัน (Confirmatory Value) หรือมีทั้งคุณค่าทางการพยากรณ์ และคุณค่าทางการยืนยันทั้ง 2ลักษณะ โดยคุณค่าทางการพยากรณ์เป็นการที่ข้อมูลในงบการเงินนั้นผู้ใช้ข้อมูลสามารถน า ข้อมูลไปใช้ในการพยากรณ์ในอนาคตได้โดยผู้ใช้ข้อมูลในงบการเงินสามารถน าไปใช้พยากรณ์ ในอนาคตเอง ส าหรับคุณค่าทางการยืนยันนั้นเป็นการที่ข้อมูลนั้นให้ข้อมูลย้อนกลับเกี่ยวกับการ ประเมินในอดีต โดยข้อมูลทางการเงินที่มีคุณภาพนั้นในการประเมินในอดีตนั้นมีคุณค่าอย่างไร ซึ่งสามารถน ามาใช้แก้ไขปรับปรุงกระบวนการได้ โดยส่วนใหญ่คุณค่าทางการพยากรณ์และ คุณค่าทางการยืนยันจะมีความสัมพันธ์กันไปในทิศทางเดียวกัน เช่นเมื่อน าข้อมูลทางการเงินไป พยากรณ์ในอนาคตแล้ว (แสดงถึงคุณค่าทางการพยากรณ์) น ามาเปรียบเทียบเพื่อยืนยันกับสิ่งที่ เกิดจริง (แสดงถึงคุณค่าทางการยืนยัน) ผลของการเปรียบเทียบก็สามารถน ามาใช้ในการ ปรับปรุงกระบวนการต่างๆ ที่กิจการใช้ในการพยากรณ์ในอดีต ในลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลทางการเงินที่มีประโยชน์ส าหรับลักษณะเชิง คุณภาพพื้นฐานส าหรับลักษณะเชิงคุณภาพความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจนั้น สิ่งหนึ่งที่ต้อง น ามาพิจารณา คือ “ควำมมีสำระส ำคัญ” (Materiality) โดยการพิจารณาความมีสาระส าคัญนั้น ไม่มีเกณฑ์ขั้นต ่าก าหนดขึ้นอยู่กับหลายปัจจัยเช่นแล้วแต่เหตุการณ์ ลักษณะกิจการ ความ ระมัดระวังของกิจการ รวมถึงนโยบายบัญชีที่กิจการก าหนดแล้วแต่กิจการ เป็นต้น โดยการ พิจารณาความมีสาระส าคัญนั้นให้ค านึงว่า “ข้อมูลมีสาระส าคัญหากไม่น าเสนอหรือน าเสนอผิด อาจมีอิทธิพลต่อการตัดสินใจของผู้ใช้หลักของรายงานทางการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไป”

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 8 2) ควำมเป็ นตัวแทนอันเที่ ยงธรรม นั้นกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทาง การเงิน กล่าวว่ารายงานทางการเงินนั้นเป็นตัวแทนรายการที่เกี่ยวข้องเชิงเศรษฐกิจทั้งในรูป ของข้อความและตัวเลข โดยข้อมูลในรา ยงานทางการเงินที่มีประโยชน์นั้นต้องเป็นตัวแทนทั้ง ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม ลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐานส าหรับความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมนี้แสดงให้เห็น ว่าข้อมูลในรายงานทางการเงินที่มีประโยชน์นั้นควรต้องประกอบด้วย 3 ลักษ ณะดังนี้1) ครบถ้วน (Completeness) 2) เป็นกลาง (Neutrality) และ 3) ปราศจากข้อผิดผลาด (Free from Error) ค าว่าครบถ้วนคือการที่ข้อมูลควรจะแสดงข้อมูลทั้งหม ดที่จ าเป็นความ ทั้งการให้ ความหมายค าอธิบายควรจะปรากฎให้มากที่สุดส าหรับกรณีความเป็นกลางคือการที่แสดงข้อมูล โดยไม่มีอคติ ไม่เลือกเปิดเผย ไม่ซ่อนเร้น และส าหรับปราศจากข้อผิดผลาดก็คือการแสดงข้อมูล ทางการเงินให้ไม่มีข้อผิดพลาด ซึ่งการแสดงข้อมูลไม่ผิดพลาดนั้นอาจไม่สมบูรณ์ทั้งหมดก็ได้ เพราะมีข้อมูลบางรายการมาจากการประมาณการตามนโยบายของผู้บริหาร ดังนั้นการประมาณ การก็ควรต้องอยู่บนความน่าเชื่อถือของข้อสมมติต่างๆ ซึ่งกิจการก็จะต้องเปิดเผยเรื่องของการ ประมาณการไว้ที่หมายเหตุประกอบงบการเงินด้วย โดยกิจการต้องมีการอธิบายผลกระทบ เพิ่มเติมกรณีการประมาณการไม่น่าเชื่อถือ อาจเปิดเผยในหัวข้อ “เรื่องส าคัญในการตรวจสอบ (Key Audit Matter, KAM) เพิ่มเติม ซึ่งจะช่วยให้ผู้ใช้หลักของรา ยงา นทางการ เงินเพื่อ วัตถุประสงค์ทั่วไปได้เข้าใจรายงานทางการเงินมากขึ้น เช่นการประมาณการอายุการคิดค่าเสื่อม ราคา การประมาณการมูลค่าคงเหลือ (อ้างอิงจากหนังสือทฤษฎีการบัญชีเล่มที่ 1 พิมพ์ครั้งที่ 11 ของรศ.ดร.ศศิวิมล มีอ าพล) จึงสรุปได้ว่าลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลทางการเงินที่มีประโยชน์นั้น ลักษณะ เชิงคุณภาพพื้นฐานจะประกอบด้วยความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและการเป็นตัวแทนอันเที่ยง ธรรม ซึ่งข้อมูลนั้นต้องเป็นข้อมูลที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ หากข้อมูลนั้นสามารถท าให้ ผู้ใช้งบการเงินนั้นน าข้อมูลมาใช้แล้วท าให้การตัดสินใจแตกต่างกัน และสามารถสรุปได้ว่าข้อมูล ทางการเงินที่มีประโยชน์นั้นข้อมูลทางการเงินจะต้องสามารถท าให้ผู้ใช้หลักของรายงานทางการ เงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไปน าข้อมูลมาใช้ในการตัดสินใจแตกต่างกันถ้าข้อมูลนั้นมีคุณค่าเพื่อการ พยากรณ์ในอนาคต