มาตรฐานการรายงานทางการเงินเกี่ยวกับสิทธิและสัญญา

บทที่ 4สัญญาเช่า- 6 ดังนั้นค่าใช้จ่ายจะถูกรับรู้ค่าใช้จ่ายสูงในช่วง ต้นของสัญญา เนื่องจากมีการตัดจ าหน่าย สิทธิในการใช้สินทรัพย์รวมทั้งเกิดรายการ ดอกเบี้ยจ่ายที่ค านวณจากหนี้สินตาม สัญญาเช่า ทางด้านผู้ให้เช่า มีสัญญาเช่าการเงินและสัญญาเช่าด าเนินงาน มีสัญญาเช่าเงินทุนและสัญญาเช่าด าเนินงาน (โดยไม่ค่อยต่างจากหลักการที่ก าหนดไว้เดิม แต่เปลี่ยนชื่อของการเรียก) เมื่อได้ศึกษาภาพรวมของหลักการที่เปลี่ยนไปของมาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับใหม่ ฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่าเมื่อเปรียบเทียบกับมาตรฐานการบัญชีฉบับเดิม ฉบับที่ 17 เรื่อง สัญญาเช่าแล้ว หัวข้อถัดไปจะน าเสนอในรายละเอียดของหลักการเกี่ยวกับ สัญญาเช่า รวมทั้งการบันทึกทางบัญชีทั้งด้านผู้เช่าและด้านผู้ให้เช่า สรุปได้ดังนี้ ตามม าตรฐานกา รรายงานทางการ เงินฉ บับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่านั้นต้อง ก าหนดการพิจารณาลักษณะการเช่าให้ชัดเจน โดยหากกิจการพิจารณาเรื่องการเช่าไม่ถูกต้อง การบันทึกรายการทางบัญชีก็จะไม่ถูกต้อง โดยในการพิจารณาว่าจะถือเป็นการเช่าก็ต่อเมื่อ ลูกค้า (ผู้เช่า) ควบคุมการใช้สินทรัพย์ที่ระบุไว้เป็นการเฉพาะ โดยจะเน้นเรื่องการควบคุม (Control) เหมือนกับมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 15 เรื่องรายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า ซึ่งโดย สรุปการจะพิจารณาว่าสัญญาจะถือเป็นสัญญาเช่านั้นเมื่อเข้าเงื่อนไข ต่อไปนี้ 1. การบรรลุเป้าหมายขึ้นอยู่กับการใช้สินทรัพย์ที่ระบุไว้ โดยเมื่อผู้ให้บริการ (ผู้ให้ เช่า) นั้น โดยผู้ให้เช่าจะต้องเข้าเงื่อนไขข้อใดข้อหนึ่งดังนี้ 1.1 ในทางปฏิบัติแล้ว ผู้ให้เช่าไม่สามารถหาสินทรัพย์อื่นมาทดแทนได้ 1.2 ผู้ให้เช่าไม่ได้รับประโยชน์ในการใช้สิทธิในการหาสินทรัพย์อื่นมาทดแทน

บทที่ 4สัญญาเช่า- 7 2. ลูกค้า (ผู้เช่า) นั้น โดยผู้เช่าจะควบคุมการใช้สินทรัพย์ที่ระบุไว้ เมื่อเข้าเงื่อนไข ทั้ง 2 ข้อดังนี้ 2.1 ผู้เช่ามีสิทธิในการก าหนดการใช้สินทรัพย์ที่ระบุไว้ 2.2 ผู้เช่าได้รับประโยชน์เชิงเศรษ ฐกิจเกือบทั้งหม ดจากการก าหนดการใช้ สินทรัพย์ โดยการที่จะถือว่าผู้เช่ามีสิทธิในการก าหนดการใช้สินทรัพย์ที่ระบุไว้ก็ต่อเมื่อผู้เช่า มีสิทธิในการก าหนดว่าจะใช้สินทรัพย์นั้นอย่างไรและใช้เพื่อวัตถุประสงค์อะไร อย่างไรก็ตามหากทั้งผู้เช่าและผู้ให้เช่าไม่ได้ก าหนดว่าผู้เช่าหรือผู้ให้เช่าเป็นผู้ ควบคุม รวมทั้งไม่ได้ก าหนดว่าจะใช้สินทรัพย์นั้นอย่างไร และใช้เพื่อวัตถุประสงค์อะไรนั้น สัญญาเช่าฉบับนั้นจะถือว่าผู้เช่ามีสิทธิในการก าหนดการใช้สินทรัพย์ที่ระบุไว้ตามที่กล่าวไว้ ข้างต้นก็ต่อเมื่อต้องเข้าสถานการณ์ใดสถานการณ์หนึ่ง ดังนี้ สถานการณ์ที่ 1 ผู้เช่ามีสิทธิในการใช้สินทรัพย์ในการด าเนินงาน หรือผู้เช่ามีสิทธิ ในการก าหนดให้ผู้อื่นใช้สินทรัพย์ในการด าเนินงานในลักษณะที่ถูกก าหนดมา สถานการณ์ที่ 2 ผู้เช่าเป็นผู้ออกแบบสินทรัพย์ล่วงหน้า (Predetermined) เพื่อ ก าหนดว่าจะใช้สินทรัพย์นั้นอย่างไร และเพื่อวัตถุประสงค์อะไรหรือออกแบบสินทรัพย์ไว้ ล่วงหน้าว่าสินทรัพย์จะถูกใช้ในการด าเนินงานอย่างไร จากที่อธิบายมาข้างต้นว่าในการพิจารณาว่าเป็นสัญญาเช่านั้นต้องพิจารณาทั้งด้าน ผู้เช่าและผู้ให้เช่า โดยพิจารณาเกี่ยวกับการให้สิทธิของผู้เช่าในการก าหนดว่าผู้เช่ามีสิทธิในการ ก าหนดการใช้สินทรัพย์นั้น และด้านผู้ให้เช่าก็ต้องไม่สามารถหาสินทรัพย์อื่นมาแทนได้ ตัวอย่าง ของการพิจารณาเกี่ยวกับสัญญาเช่า ตัวอย่าง ร้านขายของที่ระลึกแบบรถเข็นท าสัญญากับห้างสรรพสินค้าในการเช่าพื้นที่เพื่อตั้งรถ ขายของใช้พื้นที่ 20 ตรม.โดยท าสัญญาเช่า 2 ปี ค่าเช่าคงที่ โดยในสัญญาระบุว่าห้างสรรพสินค้า ต้องจัดพื้นที่ให้วางรถเข็น โดยจะเปลี่ยนที่ได้ตามที่ห้างสรรพสินค้าจัดสถานที่ แต่ต้องตั้งที่เดิม อย่างน้อย 1 สัปดาห์จึงจะย้ายสถานที่ได้แต่ต้องแจ้งล่วงหน้า โดยแล้วแต่ห้างสรรพสินค้าจะจัด สถานที่ตามแต่ละโอกาส จากข้อมูลข้างต้นจัดเป็นสัญญาเช่าหรือไม่

บทที่ 4สัญญาเช่า- 8 จากข้อมูลข้างต้นเมื่อพิจารณาว่าเป็นสัญญาเช่าตามมาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับนี้หรือไม่นั้น ให้พิจารณาดังนี้ 1. มีสินทรัพย์ที่ระบุไว้หรือไม่ในสัญญา 2. ได้รับประโยชน์ทางเศรษฐกิจเกือบทั้งหมดหรือไม่ 3. ได้ก าหนดสิทธิให้แก่ผู้เช่าในการก าหนดการใช้สินทรัพย์หรือไม่ โดยเมื่อพิจารณาจากข้อมูลข้างต้น แล้วพบว่าผู้ให้เช่าคือ ห้างสรรพสินค้านั้น สามารถหาสถานที่ภายในห้างสรรพสินค้าให้กับผู้เช่าได้เพื่อเปลี่ยนแทนสถานที่จึงถือได้ว่า สินทรัพย์นั้นไม่สามารถระบุได้ในสัญญา จึงไม่เข้าเกณฑ์กรณีสินทรัพย์ที่ระบุไว้ในสัญญา เนื่องจากในสัญญาระบุว่า สามารถหาสินทรัพย์อื่นมาทดแทนได้ เมื่อไม่เข้าเกณฑ์กรณีมี สินทรัพย์ที่ระบุไว้หรือไม่ในสัญญาแล้วก็ไม่จัดเป็นสัญญาเช่าแล้วก็ไม่ต้องพิจารณาต่อแล้ว การระบุสัญญาเช่า ในการพิจารณาเรื่องของสัญญานั้นให้เริ่มต้นพิจารณา ณ วันเริ่มต้นของสัญญา โดยการพิจารณาว่าสัญญานั้นเป็นสัญญาเช่าหรือประกอบด้วยสัญญาเช่าหรือไม่นั้น พิจารณา จากสิทธิโดยถ้าสัญญานั้นเป็นการให้สิทธิในการควบคุม การใช้สินทรัพย์ที่ระบุในช่วงเวลาหนึ่ง เพื่อการแลกเปลี่ยนกับสิ่งตอบแทน ก็จะจัดเป็นสัญญาโดยให้พิจารณา ณ วันเริ่มต้นสัญญาเลย และเป็นไปในรูปแบบเดียวกันคือ ต้องท าการประเมินทุกครั้งว่าเป็นสัญญาเช่าหรือประกอบด้วย สัญญาเช่าหรือไม่ เมื่อเงื่อนไขและข้อก าหนดของสัญญามีการเปลี่ยนแปลง การแยกส่วนประกอบของสัญญา ในกรณีพิจารณากรณีมีการแยกส่วนประกอบของสัญญา เช่นไม่ใช่สัญญาเช่า อย่างเดียว เช่นเช่ารถยนต์พร้อมคนขับ ดังนั้นจะต้องพิจารณาแยกส่วนประกอบของสัญญาที่ เป็นการเช่าออกจากส่วนประกอบของสัญญาที่ไม่เป็นการเช่า (แต่อย่างไรก็ตามอาจจะไม่ พิจารณาแยกส่วนประกอบของสัญญาที่เป็นการเช่าออกจากส่วนประกอบของสัญญาที่ไม่เป็น การเช่าได้โดยมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 นี้มีข้อผ่อนปรนให้ แต่จะไม่ผ่อนปรน กับอนุพันธ์แฝงตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน)

บทที่ 4สัญญาเช่า- 9 โดยการแยกส่วนประกอบของสัญญานั้นจะเกิดในกรณีที่สัญญานั้นเป็นสัญญาเช่า หรือประกอบด้วยสัญญาเช่า อย่างไรก็ตามทางด้านผู้เช่านั้นมีข้อผ่อนปรนให้ หากเข้า 2 เงื่อนไขแล้วสามารถรวมพิจารณาสัญญาเช่าได้โดยไม่ต้องแยกส่วนประกอบของสัญญา โดย เงื่อนไขทั้ง 2 ข้อประกอบด้วย :- 1. ผู้เช่าได้ประโยชน์จากการใช้สินทรัพย์อ้างอิงไม่ว่าจะเป็นประโยชน์จากการใช้ สินทรัพย์นั้นเฉพาะ หรือได้ประโยชน์จากการใช้สินทรัพย์นั้นควบคู่กับทรัพยากรอื่นที่ผู้เช่ามีอยู่ แล้ว 2. สินทรัพย์อ้างอิงนั้นไม่ได้เกี่ยวข้องอย่างมากหรือมีความสัมพันธ์ซึ่งกันและกัน อย่างมากกับสินทรัพย์อ้างอิงอื่นในสัญญา ตามที่ได้กล่าวไว้การผ่อนปรนข้างต้นนั้นก าหนดเฉพาะด้านผู้เช่าเท่านั้น ส าหรับ ด้านผู้ให้เช่าจะไม่ผ่อนปรน อย่างไรก็ตามแม้ว่าเข้าเงื่อนไข 2 ข้อข้างต้นแล้ว ทางด้านผู้เช่า อาจจะแยกส่วนประกอบของสัญญาก็ได้ ดังนั้นกรณีของผู้ให้เช่าหากมีการเช่ารถพร้อมคนขับ หรือกรณีเช่าเครื่องจักรพร้อมซ่อมแซมบ ารุงรักษา 2 ปี แล้วด้านผู้ให้เช่าต้องแยกส่วนประกอบ ออกเป็น 1) รายได้จากการให้เช่า และ 2) รายได้จากการให้บริการ โดยอาจรับรู้รายได้ใน ช่วงเวลาที่ต่างกันจึงเป็นเหตุผลที่ไม่อนุญาตให้มีการผ่อนปรนการไม่แยกส่วนประกอบของ สัญญาทางด้านผู้ให้เช่า ด้านผู้เช่ากรณีการแยกส่วนประกอบของสัญญานั้น ต้องปันส่วนสิ่งตอบแทนใน สัญญาให้แต่ล ะส่วนประกอบที่เป็ นการเช่าตาม เกณฑ์ร าคาเอกเทศ เปรียบเทียบของ ส่วนประกอบที่เป็นการเช่า และผลรวมราคาเอกเทศของส่วนประกอบที่ไม่เป็นการเช่า โดย ก าหนดตามเกณฑ์ของราคาที่ผู้ให้เช่าหรือผู้ขายที่มีความคล้ายคลึงกันจะเรียกเก็บจากกิจการ หากส่วนประกอบนั้นถูกแยกออกจากกัน โดยหากถ้าราคาเอกเทศไม่สามารถก าหนดได้ผู้เช่า ต้องประมาณการราคาเอกเทศ โดยใช้ข้อมูลที่สามารถสังเกตได้น่าเชื่อถือที่สุด ตัวอย่างกรณีด้านผู้เช่า เช่ารถยนต์ขับพร้อมคนขับแล้ว สมมติมูลค่าสัญญา ทั้งหมด 400,000 บาทต่อปี โดยเช่ารถ 1 คัน พร้อมคนขับตลอด 1 ปี นั้น เมื่อพิจารณาแล้วต้อง แยกส่วนประกอบของสัญญาออกเป็นการเช่าสินทรัพย์คือรถ กับการให้บริการคนขับรถ โดยเมื่อ ใช้ราคาเอกเทศประเมินแล้ว ได้เป็นกรณีสัญญาเช่าสินทรัพย์ เพื่อบันทึกเป็นสิทธิในการใช้

บทที่ 4สัญญาเช่า- 10 สินทรัพย์จ านวน 280,000 บาท และเป็นรายได้ค่าบริการ 120,000 บาท นั้นกิจการต้องบันทึก รายการโดยยอด 280,000 บาท นั้นบันทึกเป็นรายการสินทรัพย์และรายการหนี้สิน ส่วนรายได้ ค่าบริการอีก 120,000 บาท ต้องทยอยรับรู้เป็นรายได้ตามระยะเวลา 1 ปี ส าหรับด้านผู้ให้เช่ากรณีการแยกส่วนประกอบของสัญญานั้น ผู้ให้เช่าต้องปันส่วน สิ่งตอบแทนในสัญญาตามที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญา ที่ท ากับลูกค้าตามที่ได้อธิบายไว้ในบทที่ 3 แล้ว อายุของสัญญา ในการก าหนดอายุของสัญญานั้น ให้พิจารณาตามระยะเวลาที่บอกเลิกไม่ได้ของ สัญญาเช่า รวมทั้งต้องรวมระยะเวลาของ 1) ระยะเวลาตามสิทธิเลือกในการขยายอายุสัญญาเช่า หากมีความแน่นอนที่ผู้เช่าจะใช้สิทธิในการเลือกที่จะต่อสัญญา และ 2) ระยะเวลาตามสิทธิเลือก ในการยกเลิกสัญญาเช่า หากมีความแน่นอนที่ผู้เช่าจะไม่ใช้สิทธินี้ ตัวอย่างในการค านวณอายุของสัญญานั้น เช่น บริษัทกาญจน์ จ ากัดท าสัญญาเช่า เครื่องจักร 3 ปี แต่บริษัทผู้ให้เช่าก าหนดสิทธิให้บริษัทกาญจน์ จ ากัด สามารถต่อสัญญาเช่าไป ได้เรื่อยๆ หรือไม่ต่อสัญญาก็ได้ ซึ่งบริษัทกาญจน์ จ ากัด (ผู้เช่า) วางแผนแล้วที่จะต่อสัญญาไป อีก 3 ครั้ง เนื่องจากลงทุนในการก่อสร้างสถานที่เพื่อรองรับเครื่องจักรไว้แล้วด้วยต้นทุนมูลค่าสูง ดังนั้นต้องถือว่าอายุของสัญญาต้องเป็น 9 ปี อีกตัวอย่างในกรณีมีการให้สิทธิในการยกเลิกสัญญา เช่น บริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด ท าสัญญาเช่าเครื่องจักรกับผู้ให้เช่า เป็นระยะเวลา 5 ปี โดยในสัญญาให้สิทธิบริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด ในการยกเลิกสัญญาก่อนครบอายุได้ แต่ต้องเสียค่าปรับ ซึ่งบริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด ท า สัญญานี้ แต่ตั้งใจไว้ว่าจะเช่า แค่ 3 ปี เนื่องจากเครื่องจักรที่บริษัทฯ สั่งประกอบไว้เองจะส่งมาที่ โรงงาน โดยบริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด ยอมเสียค่าปรับ เนื่องจากมีผู้ประสงค์จะเช่ามากและ ค่าปรับไม่สูงจึงยอมท าสัญญา ดังนั้นในกรณีที่บริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด มีความตั้งใจที่จะยกเลิก สัญญาแน่ๆ อายุของสัญญาจึงต้องใช้ 3 ปี แม้ในสัญญาจะระบุอายุของสัญญา 5 ปี ก็ตาม

บทที่ 4สัญญาเช่า- 11 อย่างไรก็ตามกิจการต้องมีการปรับปรุงอายุของสัญญาเช่าหากมีการเปลี่ยนแปลง ระยะเวลาของการบอกเลิกไม่ได้ของสัญญาเช่า เมื่อได้ศึกษาถึงการรับรู้รายการเป็นสัญญาแล้วรวมทั้งข้อยกเว้นในการบันทึก รายการสัญญาแล้วรวมทั้งการแยกส่วนประกอบของสัญญาและการก าหนดอายุของสัญญาแล้ว ในล าดับต่อไปจะอธิบายในรายละเอียดของการบันทึกบัญชีทางด้านผู้เช่าและผู้ให้เช่า การบันทึกบัญชีทางด้านผู้เช่า จากที่ได้อธิบายสรุปการบันทึกบัญชีทางด้านผู้เช่าและตารางสรุปที่ได้อธิบาย มาแล้วข้างต้นจะเห็นได้ว่า เมื่อน ามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่า มาใช้นั้น ในหลักการของสัญญาเช่าจะมีผลกระทบทางด้านผู้เช่าอย่างมีสาระส าคัญมาก โดย ผลกระทบจะเกิดขึ้นไม่ว่าจะเป็นทั้งงบก าไรขาดทุน งบแสดงฐานะการเงินและงบกระแสเงินสด โดยสัญญาเช่าส่วนใหญ่จะถูกบันทึกในงบแสดงฐานะการเงิน โดยสรุปหลักการของสัญญาเช่า ทางด้านผู้เช่าได้ดังนี้ ด้านผู้เช่าจะไม่ต้องจ าแนกประเภทสัญญา ดังนั้นเมื่อพิจารณาแล้วเป็น สัญญาเช่า ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล การรับรู้รายการนั้นผู้เช่าต้องรับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้และ หนี้สินตามสัญญาเช่า โดยมีการบันทึกรับรู้รายการในวันเริ่มต้นสัญญาและมีรายละเอียดดังนี้ การบันทึกรายการในวันแรกของสัญญาเช่ามีผล เดบิต สินทรัพย์สิทธิการใช้ xxx ดอกเบี้ยจ่ายรอการตัดบัญชี xxx เครดิต หนี้สินตามสัญญาเช่า xxx เงินสด (ถ้ามี) xxx ประมาณการรายจ่ายการรื้อถอน (ถ้ามี) xxx ผู้เช่าต้องรับรู้สิทธิในการใช้สินทรัพย์และหนี้สินตามสัญญาเช่าในเกือบทุก สัญญา ยกเว้น สัญญาเช่านั้นมีลักษณะเข้าเงื่อนไขทั้ง 2 ข้อ คือ 1) สัญญาเช่านั้นมีระยะสั้นและ 2) เป็นการเช่าสินทรัพย์ที่มีมูลค่าน้อย ซึ่งทั้ง 2 เงื่อนไขนั้นอยู่ในดุลยพินิจของแต่ละกิจการใน การก าหนดการพิจารณาระยะเวลาของสัญญาเช่าว่าสั้นและการพิจารณาเกี่ยวกับมูลค่าของ สัญญาเช่า

บทที่ 4สัญญาเช่า- 12 โดยข้อยกเว้นกรณีการพิจารณาสัญญาเช่าทางด้านผู้เช่านั้นที่กล่าวว่าถ้าเข้า 2 เงื่อนไขนั้นแล้วจะไม่ต้องบันทึกเป็นสินทรัพย์รายการสิทธิในการใช้สินทรัพย์และหนี้สินตาม สัญญาเช่านั้น ก าหนดรายละเอียดการพิจารณาดังนี้ 1) สัญญาเช่าระยะสั้น (Short – term Leases) โดยในการพิจารณาอายุของสัญญา เช่านั้นที่เป็นสัญญาเช่าระยะสั้นนั้น ก าหนดการเช่าที่มีระยะเวลาการเช่าในสัญญาไม่เกิน 12 เดือน ซึ่งถ้าอายุของสัญญาเช่าไม่ถึง 12 เดือนนั้น ซึ่งจะจัดเป็นสัญญาเช่าด าเนินงาน โดยถ้า จัดเป็นสัญญาเช่าด าเนินงานแล้วรายจ่ายค่าเช่าตลอดสัญญานั้นจะรับรู้โดยวิธีเส้นตรงตลอดอายุ ของการเช่า 2) การเช่าสินทรัพย์ที่มีมูลค่าน้อย (Low – Value Assets) โดยในการพิจารณาว่า เป็นการเช่าสินทรัพย์ที่มีมูลค่าน้อยนั้นขึ้นอยู่กับดุลยพินิจของกิจการ รวมทั้งการจะพิจารณา สินทรัพย์ที่มีมูลค่าน้อยนั้นจะพิจารณาโดยสามารถใช้ได้เฉพาะกิจการเช่าสินทรัพย์ที่ไม่ได้ขึ้นอยู่ กับสินทรัพย์ที่เช่าอื่นๆ หรือกิจการที่ไม่ได้มีความเกี่ยวพันกันอย่างมากกับสินทรัพย์ที่เช่าอื่นๆ (Not Dependent on or highly interrelated with) ในการประเมินว่าสินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าต ่าหรือไม่นั้น กิจการควรค านึงว่าไม่ควร จะถูกกระทบด้วยขนาดลักษณะและสภาพแวดล้อมของฝ่ ายผู้เช่า แต่ให้พิจารณาจากมูลค่าของ สินทรัพย์นั้นเลย (Absolute Basis) โดยมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ได้กล่าว เพิ่มเติมว่ากรณีพิจารณาว่าสินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าต ่าหรือไม่นั้น กิจการไม่ต้องค านึงถึงเกณฑ์ ความมีสาระส าคัญ (Materiality Basis) โดยคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ (IASB) ได้อธิบายเพิ่มเติมเกี่ยวกับการน าข้อยกเว้น 2 ข้อมาพิจารณาเกี่ยวกับเรื่องของการ จัดเป็นสัญญาเช่า โดยอธิบายว่าเมื่อกิจการจะน าข้อยกเว้น 2 ข้อมาพิจารณานั้นต้องค านึงถึงทั้ง 2 ประการ ดังนี้ (อ้างจากคุณวันดี ลีวรวัฒน์ ประธานคณะอนุกรรมการศึกษาและตีความ มาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศ) 1. ผู้เช่าสามารถได้รับประโยชน์จากการใช้สินทรัพย์อ้างอิงนั้นโดยการใช้สินทรัพย์ นั้นเอง หรือใช้ร่วมกับทรัพยากรอื่นๆ ที่มีส าหรับผู้เช่าอยู่แล้ว

บทที่ 4สัญญาเช่า- 13 2. สินทรัพย์อ้างอิงไม่ได้ขึ้นอยู่กับสินทรัพย์อื่น หรือเกี่ยวข้องกับสินทรัพย์อื่นอย่าง มาก จากที่ได้อธิบายมาข้างต้นว่ากิจการสามารถยกเว้นการรับรู้รายการสัญญาเช่าโดย ไม่บันทึกเป็นรายการสินทรัพย์สิทธิการใช้ และไม่บันทึกรับรู้รายการหนี้สินตามสัญญาเช่านั้น โดยจะยกเว้นได้ก็ต่อเมื่อรายการนั้นเข้าเงื่อนไข 2 เงื่อนไข กล่าวคือ 1) สัญญาเช่าระยะสั้น และ 2) สัญญาเช่าซึ่งสินทรัพย์อ้างอิงนั้นมีมูลค่าต ่า ซึ่งถ้ากิจการยกเว้นตามเงื่อนไขข้างต้น และ กิจการใช้สิทธิในการไม่รับรู้รายการสัญญาเช่าแล้ว ผู้เช่าจะต้องรับรู้การจ่ายช าระตามสัญญาเช่า ที่เกี่ยวข้องทั้งหมด โดยบันทึกเป็นค่าใช้จ่าย ตามวิธีเส้นตรงตลอดอายุของสัญญาเช่าหรือตาม เกณฑ์ที่เป็นระบบ ที่สะท้อนรูปแบบได้เหมาะสม โดยสรุปหากเข้าเงื่อนไขการยกเว้นแล้วกิจการใช้สิทธิดังกล่าวจะไม่ต้องรับรู้รายการเป็นสัญญา เช่า โดยให้บันทึกรายการดังนี้ เดบิต ค่าเช่า xxx เครดิต เงินสด / ค่าเช่าค้างจ่าย xxx ตามที่อธิบายมาข้างต้นเมื่อกิจการใช้สิทธิยกเว้นตามเงื่อนไขข้างต้นในการไม่รับรู้ รายการสัญญาเช่าแล้ว ผู้เช่านั้นจะต้องรับรู้การจ่ายช าระตามสัญญาเช่าที่เกี่ยวข้องทั้งหมดตลอด สัญญา โดยบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายตามวิธีเส้นตรงตลอดอายุของสัญญาเช่าหรือตามเกณฑ์ที่เป็น ระบบ นั่นหมายถึงว่าผู้เช่าต้องน ายอดเงินที่ผู้เช่าต้องจ่ายทั้งหมดตลอดสัญญาเช่า มาบันทึกเป็น ค่าใช้จ่ายค่าเช่าด้วยวิธีเส้นตรงตลอดอายุของสัญญาเช่า ยกเว้นว่ามีรูปแบบที่เปลี่ยนไปเช่น สัญญาเช่าอาจมีการเปลี่ยนแปลงในเนื้อที่มากขึ้นในช่วงหลัง ดังนั้น กิจการผู้เช่าอาจไม่บันทึก ค่าใช้จ่ายค่าเช่าด้วยวิธีเส้นตรงก็ได้แต่หากรูปแบบการเช่า ลักษณะการเช่า รายละเอียดการเช่า เหมือนเดิมแล้วผู้เช่าต้องเอาค่าเช่าที่จะต้องจ่ายตลอดสัญญามารวมกันแล้วใช้วิธีเส้นตรงในการ บันทึกค่าใช้จ่ายค่าเช่า นอกจากนี้คณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศยังได้อธิบายหลักการ ในการพิจารณาข้อยกเว้นส าหรับสินทรัพย์อ้างอิงที่มีมูลค่าต ่านั้น ควรเลือกใช้ข้อยกเว้นใน ลักษณะเป็นแต่สัญญาจะเหมาะสมกว่าการเลือกใช้ข้อยกเว้นทั้ง 2 ข้อเป็นรายประเภทของ

บทที่ 4สัญญาเช่า- 14 สินทรัพย์อ้างอิง เนื่องจากถ้าใช้ข้อยกเว้นเป็นรายประเภทของสินทรัพย์นั้นจะมีภาระแก่ผู้เช่า เนื่องจากผู้เช่าต้องประเมินทรัพย์สินทุกชิ้นในประเภทเดียวกัน โดยในการพิจารณาตามเงื่อนไข 2 ข้อข้างต้นนั้น การพิจารณาจะพิจารณาในระดับ Portfolio นั้นก็สามารถพิจารณาในระดับ Portfolio ได้ และเมื่อสัญญาเช่าไม่เข้าเงื่อนไข 2 ข้อ แล้วผู้เช่าก็ต้องรับรู้สิทธิในการใช้สินทรัพย์และรับรู้หนี้สินตามสัญญาเช่าในเกือบทุกสัญญา นอกจากนี้ด้านผู้เช่านั้นต้องมีข้อควรค านึงถึงในการพิจารณาเกี่ยวกับเรื่องของ สัญญาเช่าเพิ่มเติมดังนี้ - หากสัญญาเช่าด้านผู้เช่านั้นเข้าข้อยกเว้นข้างต้นแล้วผู้เช่าอาจจะไม่ใช้สิทธิ ยกเว้นก็ได้ ซึ่งถ้าหากผู้เช่าไม่ใช้สิทธิก็จะบันทึกเป็นสัญญาตามที่ได้อธิบายม า กล่าวคือ บันทึก เป็นสินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่า - นอกจากนี้ยังมีข้อที่ต้องพิจารณาเพิ่มกรณีที่เข้าข้อยกเว้นและใช้สิทธิยกเว้นนั้น กับสัญญาเช่าระยะสั้นแล้ว แต่ต่อมาหากสัญญาเช่าที่ผู้เช่าท าไว้กับผู้เช่ามีการเปลี่ยนแปลง ดังนี้ 1) การเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่า หรือ 2) มีการเปลี่ยนแปลงอายุสัญญาเช่า นั้น หากมีการ เปลี่ยนแปลงดังกล่าวแล้วผู้เช่าต้องน าสัญญาเช่านั้นมาพิจารณาเป็นสัญญาเช่าใหม่ การวดัมูลค่าเริ่มแรก ส าหรับการวัดมูลค่าเริ่มแรกของสินทรัพย์สิทธิการใช้ด้านผู้เช่านั้น ให้วัดด้วยราคา ทุน โดยราคาทุนนั้นจะประกอบด้วยรายการต่อไปนี้ 1) จ านวนเงินของหนี้สินตามสัญญาเช่าจากการวัดมูลค่าเริ่มแรก โดยวัดจากมูลค่า ปัจจุบันของการจ่ายช าระที่ยังไม่ได้ช าระตลอดสัญญาเช่า โดยเมื่อวัดจากมูลค่าปัจจุบันก็ต้องใช้ อัตราคิดลด ซึ่งก าหนดให้ใช้อัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า แต่หากไม่สามารถก าหนดได้ ให้ใช้อัตราดอกเบี้ยการกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่า (สภาวิชาชีพบัญชีฯ ได้ให้ความหมายของอัตรา ดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า หมายถึง อัตราดอกเบี้ยที่ท าให้มูลค่าปัจจุบันของการจ่ายช าระ ตามสัญญาเช่า และมูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการประกัน เท่ากับผลรวมของมูลค่ายุติธรรมของ สินทรัพย์อ้างอิงและต้นทุนทางตรงเริ่มแรกของผู้ให้เช่า) อัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า

บทที่ 4สัญญาเช่า- 15 เป็นอัตราที่ก าหนดขึ้นโดยผู้ให้เช่าซึ่งต้องค านึงถึงต้นทุนทางตรงเริ่มแรกซึ่งรวมอยู่ในยอดลูกหนี้ ตามสัญญาเช่า ส าหรับอัตราดอกเบี้ยการกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่า ตามมาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับนี้ ให้ความหมายไว้ว่า หมายถึงอัตราดอกเบี้ยที่ผู้เช่าจะต้องจ่ายในการกู้ยืมเงินที่ จ าเป็นเพื่อให้ได้มาซึ่งสินทรัพย์ที่มีมูลค่าใกล้เคียงกับสินทรัพย์สิทธิการใช้ในสภาพแวดล้อมทาง เศรษฐกิจที่คล้ายคลึง โดยมีระยะเวลาการกู้ยืมและหลักประกันที่คล้ายคลึง กล่าวได้ว่าต้นทุนสินทรัพย์ที่ด้านผู้เช่าจะต้องรับรู้จะต้องรวมถึงเงินที่ผู้เช่าต้องจ่าย ช าระเพื่อให้ได้สิทธิในการใช้สินทรัพย์อ้างอิงนั้น รวมทั้งต้นทุนทางตรงเริ่มแรกของผู้เช่า เช่น การต่อรองและการท าให้ได้มาซึ่งข้อตกลงเกี่ยวกับสัญญาเช่า โดยสรุปหนี้สินตามสัญญาเช่าที่ต้องคิดลดนั้น จะรวมถึงเงินที่ต้องจ่ายช าระเพื่อให้ได้ สิทธิในการใช้สินทรัพย์ อ้างอิงซึ่งจะรวมเงินที่ต้องจ่ายในอนาคตดังนี้ 1.1 การจ่ายช าระคงที่ ซึ่งเป็นค่าเช่าคงที่หักลูกหนี้สิ่งจูงใจตามสัญญาเช่า (สภา วิชาชีพบัญชีฯ ให้ความหมายของค าว่า สิ่งจูงใจตามสัญญาเช่า ว่าหมายถึง การจ่ายช าระที่ เกี่ยวข้องกับสัญญาเช่าซึ่งผู้ให้เช่าจ่ายให้กับผู้เช่า หรือการชดเชย หรือการรับแทนต้นทุนของผู้ เช่าโดยผู้ให้เช่า) 1.2 การจ่ายช าระค่าเช่าผันแปรที่ขึ้นอยู่กับดัชนีหรืออัตราที่เกี่ยวข้อง เช่น ดัชนีราคา ผู้บริโภค อัตราดอกเบี้ย อัตราเงินเฟ้อ 1.3 จ านวนเงินที่คาดว่าผู้เช่าจะจ่ายช าระภายใต้การรับประกันมูลค่าคงเหลือ (การ รับประกันมูลค่าคงเหลือ ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ให้ความหมายไว้ว่า หมายถึง การรับประกันที่ผู้ให้เช่าได้รับจากบุคคลที่ไม่เกี่ยวข้องกับผู้ให้เช่าซึ่งรับประกันว่ามูลค่า (หรือส่วนหนึ่งของมูลค่า) ของสินทรัพย์อ้างอิงที่ให้เช่า ณ วันสิ้นสุดสัญญาเช่าจะไม่ต ่ากว่า จ านวนเงินที่ระบุไว้) 1.4 ราคาใช้สิทธิของสิทธิเลือกซื้อ (หากมีความแม่นอนว่าผู้เช่าจะใช้สิทธิในการ เลือกซื้อ) 1.5 การจ่ายช าระค่าปรับเพื่อการยกเลิกสัญญา (หากมีความแน่นอนที่จะใช้สิทธิใน การยกเลิกสัญญาแล้วในสัญญามีการระบุเรื่องค่าปรับไว้)

บทที่ 4สัญญาเช่า- 16 โดย ณ วันที่สัญญาเช่ามีผลบังคับใช้นั้น ผู้เช่าต้องรับรู้สัญญาเช่าเป็นสินทรัพย์สิทธิ การใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่าในงบแสดงฐานะการเงินด้วยจ านวนเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของ สินทรัพย์ที่เช่า หรือมูลค่าปัจจุบันของจ านวนเงินขั้นต ่าที่ต้องจ่ายแล้วแต่จ านวนใดจะต ่ากว่าซึ่ง ผู้ เช่าจะพิจารณามูลค่าดังกล่าว ณ วันเริ่มต้นของสัญญาเช่า 2) การจ่ายช าระตามสัญญาเช่าที่ผู้เช่าจ่ายช าระ ณ วันที่ สัญญาเช่าเริ่มมีผลหรือ กรณีผู้เช่าจ่ายก่อนวันที่สัญญาเริ่มมีผลหักสิ่งจูงใจตามสัญญาเช่าที่ได้รับ ตัวอย่างเช่น บริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด ท าสัญญาเช่ากับผู้ให้เช่ารายหนึ่งในการเช่า อาคารส านักงาน 10 ปี แต่พอเช่าถึงปีที่ 8 มีอีกบริษัทหนึ่งมาเปิดส านักงานให้เช่าใหม่มาขอให้ บริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด มาเช่าโดยผู้เช่ารายใหม่ยอมจ่ายค่าปรับให้ ถือว่ากรณีนี้เป็นเรื่องของ การให้สิ่งจูงใจตามสัญญาเช่า ดังนั้นเมื่อท าสัญญาเช่ากับผู้ให้เช่ารายใหม่แล้วต้องน าค่าปรับที่ ผู้ให้เช่ารายใหม่จ่ายให้เป็นสิ่งจูงใจมาหักออกจากมูลค่าของสินทรัพย์สิทธิการใช้ ดังนั้นการ บันทึกรายการจะเป็นดังนี้ (ลดมูลค่าต้นทุนสินทรัพย์สิทธิการใช้) เดบิต เงินสด xxx เครดิต สินทรัพย์สิทธิการใช้ xxx 3) ต้นทุนทางตรงเริ่มแรก ทั้งหมดที่เกิดขึ้นของผู้เช่าเพื่อให้ได้มาซึ่งสัญญา เช่น ค่า นายหน้า ค่าไล่ที่ 4) ประมาณการต้นทุนที่ผู้เช่าจะต้องเกิดขึ้นในการรื้อถอน บูรณะสถ านที่ที่ เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์อ้างอิง รวมทั้งการขนย้ายสินทรัพย์อ้างอิงนั้น ดังนั้นการบันทึกรายการจะ เป็นดังนี้ เดบิต สินทรัพย์สิทธิการใช้ xxx เครดิต ประมาณการหนี้สิน xxx ในวันแรกที่สัญญาเช่ามีผลบังคับนั้น เมื่อบันทึกรับรู้รายการสินทรัพย์สิทธิการใช้ และหนี้สินตามสัญญาเช่านั้น ในการบันทึกหนี้สินตามสัญญาเช่า นั้นจะมีวิธีการบันทึกได้ 2 แบบ คือ 1. วิธี Gross โดยยอดหนี้สินตามสัญญาเช่านั้นยอดจะเป็นยอดก่อนคิดลดเป็น มูลค่าปัจจุบัน บันทึกรายการได้ดังนี้

บทที่ 4สัญญาเช่า- 17 เดบิต ดอกเบี้ยจ่ายรอการตัดบัญชี/ รอการรับรู้ xxx เครดิต หนี้สินตามสัญญาเช่า xxx 2. วิธี Net โดยยอดหนี้สินตามสัญญาเช่านั้นจะเป็นยอดที่เป็นมูลค่าปัจจุบันแล้ว จึง ไม่มีการบันทึกดอกเบี้ยจ่ายรอการตัดบัญชี โดยผู้เช่าต้องพึงระวังด้วยในการบันทึกสินทรัพย์สิทธิการใช้ หากมีสินทรัพย์สิทธิ การใช้หลายรายการ ต้องแยกบัญชีในการบันทึกรายการดังกล่าว เนื่องจากต้องมีการค านวณค่า เสื่อมราคาของสินทรัพย์สิทธิการใช้ ซึ่งการคิดค่าเสื่อมราคานั้นอาจคิดคนละฐานก็ได้ เช่น อายุ การให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ มูลค่าคงเหลือไม่เท่ากัน เมื่อผู้เช่าต้องรับรู้รายการสินทรัพย์สิทธิการเช่าและหนี้สินตามสัญญาเช่าแล้วการ แสดงรายการนั้นต้องไม่แสดงสินทรัพย์สิทธิการเช่าหักด้วยหนี้สินตามสัญญาเช่าเงินทุน นอกจากนี้หากในงบแสดงฐานะการเงินของผู้เช่านั้น ต้องแยกแสดงหนี้สินตามสัญญาเช่าเป็น หนี้สินหมุนเวียนและหนี้สินไม่หมุนเวียน การวัดมูลค่าภายหลัง ส าหรับสินทรัพย์สิทธิการใช้นั้น หลังจากวันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผลแล้ว (โดยวันที่ สัญญาเช่าเริ่มมีผลคือวันที่ผู้ให้เช่าท าให้สินทรัพย์อ้างอิงพร้อมใช้งานโดยผู้เช่าเป็นผู้พร้อมใช้ งาน) ผู้เช่าต้องวัดมูลค่าสินทรัพย์สิทธิการเช่าโดยใช้วิธีราคาทุน ซึ่งวิธีราคาทุน หักค่าเสื่อมราคา สะสมและผลขาดทุนจากการด้อยค่าสะสม (ถ้ามี) รวมทั้งต้องปรับปรุงด้วยการวัดมูลค่าของ หนี้สินตามสัญญาเช่าใหม่ ดังนี้ 1. การเพิ่มมูลค่าตามบัญชีเพื่อสะท้อนดอกเบี้ยจากหนี้สินตามสัญญาเช่า 2. การลดมูลค่าตามบัญชี เพื่อสะท้อนการช าระการจ่ายช าระตามสัญญาเช่าที่จ่าย แล้ว 3. การวัดมูลค่าใหม่ตามมูลค่าตามบัญชีเพื่อสะท้อนการประเมินใหม่หรือการ เปลี่ยนแปลงสัญญาเช่า

บทที่ 4สัญญาเช่า- 18 โดยแสดงการบันทึกบัญชีกรณีการวัดมูลค่าภายหลังของหนี้สินจากสัญญาเช่า ได้ ดังนี้ เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย xxx เครดิต ดอกเบี้ยจ่ายรอการตัดบัญชี xxx เดบิต หนี้สินตามสัญญาเช่า xxx เครดิต เงินสด xxx เมื่อบันทึกรายการเป็นสินทรัพย์สิทธิการใช้แล้ว ในวันสิ้นงวดต้องมีการตัดค่าเสื่อม ราคาสินทรัพย์สิทธิการใช้ด้วย ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 เรื่องที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ รวมถึงต้องน ามาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 36 เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์(ถ้ามี) มาพิจารณา ร่วมด้วย โดยระยะเวลาของการตัดค่าเสื่อมราคานั้นให้พิจารณาเพิ่มด้วยว่าถ้าสัญญาเช่าโอน ความเป็นเจ้าของในสินทรัพย์อ้างอิงให้แก่ผู้เช่าเมื่อสิ้นสุดอายุเช่า หรือถ้าราคาทุนของสินทรัพย์ สิทธิการใช้มีความแน่นอนว่าผู้เช่า (ลูกค้า) จะใช้สิทธิในการเลือ กซื้อสินทรัพย์อ้างอิงนั้น ระยะเวลาการค านวณค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์สิทธิการใช้นั้น ต้องเริ่มค านวณตั้งแต่วันที่ สัญญาเช่าเริ่มมีผลจนถึงวันสิ้นสุดอายุการใช้ประโยชน์ของสินทรัพย์อ้างอิง กล่าวได้ว่าในการค านวณค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์สิทธิการใช้ส าหรับผู้เช่านั้น หากยังมีความไม่แน่นอนที่ผู้เช่าจะเป็นเจ้าของสินทรัพย์เมื่ออายุของสัญญาเช่าสิ้นสุดลงนั้น ด้านผู้ เช่าจะต้องตัดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์สิทธิการเช่าให้หมดภายในอายุตามสัญญาเช่าหรืออายุ การใช้งานของสินทรัพย์แล้วแต่อายุใดจะสั้นกว่า แต่อย่างไรก็ตามหากไม่ใช้เวลาตามที่กล่าวมานั้นให้ผู้เช่า (ลูกค้า) ค านวณค่าเสื่อม ราคาสินทรัพย์สิทธิการใช้เริ่มจากวันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผลจนถึงวันสิ้นสุดของอายุการใช้ ประโยชน์ของสินทรัพย์สิทธิการใช้ หรือวันสิ้นสุดอายุของสัญญาเช่าแล้วแต่วันใดจะถึงก่อน อย่างไรก็ตามในการวัดมูลค่าภายหลังของสินทรัพย์สิทธิการใช้นั้น นอกเหนือจากการวัดด้วยวิธี ราคาทุนแล้วอาจใช้วิธีการอื่นในการวัดมูลค่าภายหลังของสินทรัพย์สิทธิการใช้นั้น โดยสรุป ประเด็นปฏิบัติได้ดังนี้

บทที่ 4สัญญาเช่า- 19 ถ้าสินทรัพย์สิทธิการใช้เป็นไปตามค านิยามของอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนตาม มา ต รฐา นกา รบัญชีฉ บับที่ 40 เรื่อง อสังหาริม ทรัพย์เพื่อการล งทุน (ตา ม ค า นิยา ม อสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนหมายถึง อสังหาริมทรัพย์ (ที่ดิน อาคาร พร้อมทั้งส่วนควบของ ที่ดินหรืออาคาร) ที่กิจการมีไว้เพื่อหาประโยชน์จากรายได้ค่าเช่า หรือจากการเพิ่มขึ้นของมูลค่า สินทรัพย์หรือทั้ง 2 อย่าง)แล้ว โดยถ้าผู้เช่าใช้วิธีมูลค่ายุติธรรมตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 40 เรื่อง อสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนแล้ว ผู้เช่า (ลูกค้า) ต้องใช้วิธีมูลค่ายุติธรรมส าหรับ สินทรัพย์สิทธิการใช้ด้วย (สภาวิชาชีพบัญชีฯ ได้ให้ความหมายมูลค่ายุติธรรมว่า หมายถึง จ านวนเงินที่ใช้แลกเปลี่ยนสินทรัพย์ หรือช าระหนี้สินระหว่างบุคคลฝ่ ายต่างๆ ที่มีการต่อรอง อย่างเป็นอิสระและมีความรอบรู้และเต็มใจ) กรณีสินทรัพย์สิทธิการใช้ที่มีการเกี่ยวพันกับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์แล้ว โดยผู้ เช่า (ลูกค้า) ก าหนดใช้วิธีตีใหม่ส าหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 แล้ว ดังนั้นผู้เช่าอาจเลือกใช้วิธีการตีราคาใหม่กับสินทรัพย์สิทธิการใช้ทุกรายการที่เกี่ยวพัน กับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์แต่อย่างไรก็ตามกิจการอาจไม่เลือกวิธีมูลค่ายุติธรรมเป็นการแสดง มูลค่าเหมือนกับที่ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ใช้ในการวัดมูลค่าก็ได้ สรุปเพิ่มเติมได้ว่าเมื่อวันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผลแล้ว ในงบก าไรขาดทุนด้านผู้เช่าต้อง มีการแสดงรายการค่าเสื่อมราคา รายการขาดทุนจากการด้อยค่า (ถ้ามี) รายการค่าใช้จ่ายค่าเช่า (ถ้ามีส าหรับสัญญาที่มีข้อยกเว้น) รวมทั้งด้านผู้เช่าต้องมีรายการเพิ่มเติมอีกดังนี้1) ดอกเบี้ย จากหนี้สินตามสัญญาเช่า และ 2) การจ่ายช าระค่าเช่าผันแปรที่ไม่ได้รวมอยู่ในการวัดมูลค่าของ หนี้สินตามสัญญาเช่า ซึ่งค่าเช่าผันแปรนี้ที่อาจมีขึ้นในรอบระยะเวลาที่จัดท างบการเงิน โดยเมื่อ ในสัญญามีการก าหนดไว้ว่าจะเกิดขึ้นเมื่อมีเหตุการณ์หรือสถานการณ์ใดเกิดขึ้น ยกเว้นถ้า รายการ 2 รายการนี้รวมอยู่ในมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์อื่นๆ ที่ไปเกี่ยวข้องกับมาตรฐานการ บัญชีฉบับอื่นๆ แล้ว ส าหรับรายการหนี้สินตามสัญญาเช่าทางด้านผู้เช่านั้น อาจจะต้องมีการประเมิน ใหม่ โดยในการประเมินรายการหนี้สินตามสัญญาเช่าใหม่นั้น ให้แยกพิจารณาการใช้อัตราคิดลด เป็น 2 ลักษณะ ดังนี้คือ

บทที่ 4สัญญาเช่า- 20 1) ประเมินรายการหนี้สินตามสัญญาเช่าโดยใช้อัตราคิดลดใหม่ 2) ประเมินรายการหนี้สินตามสัญญาเช่าโดยใช้อัตราคิดลดเดิม ประเมินรายการหนี้สินตามสญัญาเช่าโดยใช้อตัราคิดลดใหม่ ในกรณีที่จะประเมินรายการหนี้สินตามสัญญาเช่าโดยใช้อัตราคิดลดใหม่ โดยใช้ อัตราคิดลดใหม่นั้นหากมีการเปลี่ยนแปลงอายุของสัญญาเช่า หรือมีการเปลี่ยนแปลงในการ ประเมินสิทธิเลือกในการซื้อสินทรัพย์อ้างอิง รวมทั้งการเปลี่ยนแปลงจ านวนเงินที่จะต้องจ่ายซื้อ ตามสิทธิในการซื้อสินทรัพย์อ้างอิง เมื่อมีกรณีดังกล่าวเกิดขึ้นแล้ว อัตราคิดลดต้องถูกน ามา ปรับปรุง ซึ่งหากเกิดกรณีนี้จะต้องใช้อัตราคิดลดใหม่ในการประมาณรายการหนี้สินตามสัญญา เช่าใหม่ โดยอัตราคิดลดที่ปรับปรุงนั้นจัดเป็นอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่าที่ตามอายุของ สัญญาเช่าที่เหลืออยู่อย่างไรก็ตามในกรณีที่ไม่สามารถหาอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า ได้ ก็ให้ใช้อัตราดอกเบี้ยการกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่า ณ วันที่มีการประเมินมูลค่าหนี้สินตาม สัญญาเช่าใหม่ เมื่อมีการประเมินรายการหนี้สินตามสัญญาเช่าใหม่แล้ว ผู้เช่าต้องรับรู้มูลค่าหนี้สิน ตามสัญญาเช่าใหม่และปรับปรุงรายการสินทรัพย์สิทธิการใช้ยกเว้นถ้ามูลค่าของสินทรัพย์สิทธิ การใช้ได้ถูกตัดจ าหน่ายจนเป็นศูนย์แล้ว และผู้เช่าต้องปรับปรุงมูลค่าของหนี้สินตามสัญญาเช่า แล้ว โดยหากกรณีนี้เกิดขึ้นผู้เช่าต้องรับรู้มูลค่าคงเหลือของหนี้สินตามสัญญาเช่าที่ปรับปรุงใหม่ นี้ในก าไรหรือขาดทุน ประเมินรายการหนี้สินตามสญัญาเช่าโดยใช้อตัราคิดลดเดิม ในการประเมินรายการหนี้สินตามสัญญาเช่าใหม่นั้น อาจมีการประเมินโดยใช้อัตรา คิดลดเดิม เมื่อเข้าเงื่อนไขข้อใดข้อหนึ่งดังนี้ 1) เมื่อมีการเปลี่ยนแปลงจ านวนเงินที่คาดว่าจะต้องจ่ายส าหรับการรับประกัน มูลค่าคงเหลือ ซึ่งอาจเกิดจากการเปลี่ยนการคาดการณ์ 2) อาจมีการเปลี่ยนแปลงดัชนีหรืออัตราที่ใช้ในการก าหนดการจ่ายช าระ จึงท าให้มี การเปลี่ยนแปลงจ านวนเงินที่จ่ายช าระตามสัญญาเช่า

บทที่ 4สัญญาเช่า- 21 โดยกรณีดังกล่าวหากค่าเช่าที่ต้องช าระเพิ่มขึ้น และอัตราคิดลดเท่าเดิม ดังนั้น หนี้สินตามสัญญาเช่าและสิทธิการใช้สินทรัพย์ก็จะเพิ่มขึ้นตามด้วย ซึ่งจะท าให้ค่าเสื่อมราคา (การตัดจ าหน่าย) และดอกเบี้ยจ่ายตามสัญญาเช่าก็จะถูกปรับใหม่ โดยการปรับรายการทุก รายการนั้นจะใช้วิธีการเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป การเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่า ในการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่านั้นเป็นการเปลี่ยนแปลงในขอบเขตของสัญญาเช่า หรือเปลี่ยนแปลงในสิ่งตอบแทนส าหรับสัญญาเช่าที่ไม่ได้เป็นส่วนหนึ่งของเงื่อนไขแล ะ ข้อก าหนดเดิมในสัญญาเช่า โดยในการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่าแล้วผู้เช่าต้องพิจารณาว่าการ เปลี่ยนแปลงนั้นท าให้เกิดสัญญาแยกต่างหาก เมื่อเข้าเงื่อนไขทั้ง 2 ข้อดังนี้ 1. การเปลี่ยนแปลงเป็นการเพิ่มขอบเขตของสัญญาเช่าโดยท าให้ผู้เช่ามีสิทธิใน การใช้สินทรัพย์เพิ่มขึ้นโดยจะเพิ่มขึ้นในรายการเดียวหรือหลายรายการ 2. สิ่งตอบแทนส าหรับสัญญาเช่าเพิ่มขึ้นเป็นจ านวนเงินเท่ากับราคาเอกเทศของ การเพิ่มขอบเขต โดยถ้าหากเข้า 2 กรณีข้างต้นจะถือว่าการเปลี่ยนแปลงนั้นท าให้เกิดสัญญาแยก ต่างหาก แต่หากไม่เข้า 2 เงื่อนไขข้างต้นแล้ว จะไม่ถือเป็นสัญญาเช่าแยกต่างหาก โดยถ้าไม่ถือ เป็นสัญญาเช่าแยกต่างหากกิจการก็บันทึกรายการสัญญาเช่าดังกล่าวเสมือนเป็นสัญญาเช่าฉบับ เดียวกัน อย่างไรก็ตามในช่วงที่เกิดโรคระบาด COVID-19 นั้นสภาวิชาชีพบัญชีฯ ได้ ปรับปรุงหลักปฎิบัติในเรื่องที่เกี่ยวกับสัญญาเช่าในเรื่องที่เกี่ยวกับการลดค่าเช่า โดยได้ก าหนด ในเรื่อง “การยินยอมลดค่าเช่าที่เกี่ยวข้องกับ COVID-19 หลังวันที่ 30 มิถุนายน 2564 (Covid-19-Related Rent Concessions beyond 30 June 2021)” โดยได้อธิบายในหลักการ ไว้ว่า การที่กิจการผู้ให้เช่ายินยอม ลดค่าเช่าที่เกี่ยวข้องกับ COVID-19 หลังจากวันที่ 30 มิถุนายน 2564 โดยเป็นหลักการเนื้อหาที่ปรับปรุงในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่า ซึ่งจะมีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2564 โดยทั้งนี้สภาวิชาชีพบัญชี ได้อนุญาตให้กิจการสามารถถือปฏิบัติก่อนวันที่มีผลบังคับใช้ได้ โดยการปรับปรุงตามมาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่า ฉบับนี้เพื่อเป็นการผ่อนปรนในทางปฏิบัติโดย การที่ผู้ให้เช่าลดค่าเช่าให้นั้น ผู้เช่าไม่จ าเป็นต้องประเมินว่าการที่ผู้ให้เช่ายินยอมลดค่าเช่านั้น

บทที่ 4สัญญาเช่า- 22 เป็นการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่าหรือไม่ โดยมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ให้ถือว่าเป็น การยินยอมลดค่าเช่า (อ้างจากสภาวิชาชีพบัญชีฯ) โดยการยินยอมลดค่าเช่านี้ต้องเกิดขึ้นอัน เป็นผลโดยตรงจากสถานการณ์การแพร่ระบาดของโรคติดเชื้อไวรัสโคโรนา 2019 (COVID-19) โดยให้บันทึกการที่ผู้ให้เช่ายินยอมลดค่าเช่านั้นเสมือนว่า “ไม่ใช่การเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่า” ผู้เขียนได้ไปศึกษาจากหมายเหตุประกอบงบการเงินของบริษัทกรณีศึกษ า (มหาชน) ที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยนั้นเกี่ยวกับการที่ผู้ให้เช่าลดค่าเช่า ในช่วงโรคระบาด COVID-19 โดยบริษัทกรณีศึกษา (มหาชน) ได้เปิดเผยการที่ผู้ให้เช่าลดค่าเช่า ไว้ที่หมายเหตุประกอบงบการเงินดังนี้ ตัวอย่างการเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงินกรณีผ้ใูห้เช่าลดค่าเช่าเนื่องจาก สถานการณ์ COVID-19 โดยไม่ถือเป็ นการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่า การยินยอมการลดค่าเช่าที่เกี่ยวข้องกับ COVID-19 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2564 กลุ่มบริษัท ได้ถือปฏิบัติตามการปรับปรุง TFRS#16 เรื่อง การลด ค่าเช่าที่เกี่ยวข้องกับ COVID-19 ซึ่งให้ทางเลือกแก่ผู้เช่าในการไม่ต้องประเมินว่าการได้รับการ ลดค่าเช่าที่เกี่ยวข้องกับ COVID-19 ที่เข้าเงื่อนไขเป็นการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่า ในปี 2564 กลุ่มบริษัทและบริษัทได้รับการลดค่าเช่าที่เกี่ยวข้องกับ COVID-19 ท าให้ค่าเช่า ส าหรับงวดสามและหกเดือนสิ้นสุดวันที่ 30 มิถุนายน 2564 ลดลงเป็นจ านวน 0.50 ล้านบาท และจ านวน 1.50 ล้านบาท ตามล าดับ เมื่อได้ศึกษาหลักการสัญญาเช่า รวมทั้งการอธิบายหลักการรับรู้สัญญาเช่าทางด้าน ผู้เช่าแล้ว ผู้เขียนจะอธิบายผลกระทบของสัญญาเช่าทางด้านผู้เช่าที่มีผลกระทบในงบการเงิน โดยจะอธิบายผลกระทบของการรับรู้สัญญาเช่าทางด้านผู้เช่าในงบแสดงฐานะการเงิน งบก าไร ขาดทุนและงบกระแสเงินสดตามล าดับ ซึ่งกิจการทางด้านผู้เช่าต้องค านึงถึงผลกระทบที่จะ เกิดขึ้นในงบการเงินเพื่อเตรียมความพร้อมในการแสดงรายการสัญญาเช่า โดยอธิบายผลกระทบ ได้ดังนี้ ผลกระทบในงบแสดงฐานะการเงิน

บทที่ 4สัญญาเช่า- 23 ผู้เช่าบันทึกสัญญาเช่าโดยบันทึกรายการสินทรัพย์ โดยบันทึกรายการ “สิทธิในการใช้สินทรัพย์” (Right - of - Use Asset) ต้องค านวณค่าเสื่อมราคาตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 เรื่องที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ รายการสิทธิในการใช้สินทรัพย์นี้จะแสดงแยกเป็นรายการหนึ่งในงบแสดง ฐานะการเงิน หรืออาจรวมแสดงกับรายการที่สินทรัพย์ที่เช่าที่ควรแสดง (Underlying Assets) ผู้เช่าบันทึกสัญญาเช่าโดยบันทึกรายการหนี้สิน บันทึกรายการ “หนี้สินตามสัญญาเช่า” (Lease Liability) ผลกระทบในงบก าไรขาดทุน การบันทึกสัญญาเช่าทางด้านผู้เช่านั้น โดยการบันทึกรายการสิทธิในการใช้ สินทรัพย์เป็นรายการประเภทสินทรัพย์ และบันทึกรายการหนี้สินตามสัญญาเช่าเป็นรายการ ประเภทหนี้สินตามที่ได้อธิบายมานั้น นอกจากมีผลกระทบในงบแสดงฐานะการเงินแล้ว จะมี ผลกระทบต่องบก าไรขาดทุนด้วย สรุปได้ดังนี้ ผู้เช่าบันทึกสัญญาเช่าโดยบันทึกรายการค่าใช้จ่าย รายการ “ค่าเสื่อมราคาของสิทธิในการใช้สินทรัพย์” เป็นรายการค่าเสื่อม ราคาและค่าตัดจ าหน่ายของรายการสิทธิในการใช้สินทรัพย์ รายการ “ค่าใช้จ่ายดอกเบี้ยจากหนี้สินตามสัญญาเช่า “เป็นรายการ ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับต้นทุนทางการเงิน (ซึ่งรายการค่าใช้จ่ายดอกเบี้ยจากหนี้สินตามสัญญาเช่าจะมี ยอดที่ลดลงเรื่อยๆ เมื่อระยะเวลาผ่านไป) ผลกระทบในงบกระแสเงินสด การบันทึกสัญญาเช่าทางด้านผู้เช่านั้น นอกจากจะมีผลกระทบในงบแสดงฐานะ การเงินและงบก าไรขาดทุนตามที่ได้อธิบายมาแล้วนั้น การบันทึกสัญญาเช่าทางด้านผู้เช่าจะยังมี ผลกระทบในงบกระแสเงินสดด้วย โดยรายการที่เกิดขึ้นทางด้านผู้เช่านั้นจะกระทบกับกระแสเงิน สดจากกิจกรรมด าเนินงาน และกระแสเงินสดจากกิจกรรมจัดหาเงิน อย่างไรก็ตามมีรายการ “ดอกเบี้ยจ่าย” ที่เกิดในส่วนของหนี้สินตามสัญญาเช่าที่ อาจจัดอยู่ในกิจกรรมด าเนินงานหรือกิจกรรมจัดหาเงินก็ได้ ขึ้นอยู่กับนโยบายของกิจการส าหรับ

บทที่ 4สัญญาเช่า- 24 การแสดงรายการดอกเบี้ยจ่าย (ซึ่งจะเกี่ยวข้องกับมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 7 เรื่องงบกระแส เงินสด) โดยสรุปรายการที่เกี่ยวข้องในงบกระแสเงินสดจะแสดงได้ดังนี้ รายการที่เกี่ยวกับสัญญาเช่าทางด้านผู้เช่านั้นจะมีผลกระทบในงบกระแสเงินสด ส าหรับกระแสเงินสดจากกิจกรรมด าเนินงาน โดยจะมีรายการที่เกี่ยวข้องดังนี้ เงินสดจ่ายส าหรับสัญญาเช่าระยะสั้น เงินสดจ่ายส าหรับสัญญาเช่าสินทรัพย์ที่มีมูลค่าน้อย เงินสดจ่ายค่าเช่าผันแปรที่ไม่ได้รวมอยู่ในหนี้สินตามสัญญาเช่า ดอกเบี้ยจ่าย (ในส่วนของหนี้สินตามสัญญาเช่า) รายการที่เกี่ยวกับสัญญาเช่าทางด้านผู้เช่านั้นจะมีผลกระทบในงบกระแสเงินสด ส าหรับกระแสเงินสดจากกิจกรรมจัดหาเงิน โดยจะมีรายการที่เกี่ยวข้องดังนี้ เงินสดจ่ายเพื่อช าระเงินของหนี้สินตามสัญญาเช่า ดอกเบี้ยจ่าย (ในส่วนของหนี้สินตามสัญญาเช่า) การบันทึกบัญชีทางด้านผู้ให้เช่า ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ได้ให้ความหมายของ “ผู้ให้ เช่า” ว่า หมายถึง กิจการที่ให้สิทธิในการใช้สินทรัพย์อ้างอิงส าหรับช่วงระยะเวลาหนึ่งเพื่อแลกเปลี่ยนกับ สิ่งตอบแทน โดยการบันทึกบัญชีส าหรับด้านผู้ให้เช่านั้นตามที่ได้อธิบายมานั้นมาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับนี้ไม่ได้เปลี่ยนแปลงในสาระส าคัญทางด้านผู้ให้เช่ายังคงมีหลักการ ปฎิบัติเช่นเดิม กล่าวคือยังคงมีการจัดประเภทสัญญาเช่า 2 ประเภทเช่นเดิม ตามเงื่อนไขในการ พิจารณาแบบเดิม เพียงแต่เปลี่ยนการเรียกชื่อสัญญาเช่าจากสัญญาเช่าการเงินเป็นสัญญาเช่า เงินทุน โดยสรุปรายละเอียดสัญญาเช่าทั้ง 2 ประเภท ได้ดังนี้ 1) สัญญาเช่าด าเนินงาน 2) สัญญาเช่าเงินทุน โดยการพิจารณาการจัดประเภทของสัญญาเช่าทางด้านผู้ให้เช่านั้นว่าจะจัด ประเภทเป็นสัญญาเช่าด าเนินงานหรือสัญญาเช่าเงินทุนนั้น จะพิจารณาจากการโอนความเสี่ยง และผลตอบแทนเกือบทั้งหมดของสินทรัพย์อ้างอิงที่ผู้เป็นเจ้าของพึงได้รับเป็นเกณฑ์ในการจัด ประเภทสัญญาเช่า โดยสรุปหลักการพิจารณาได้ดังนี้

บทที่ 4สัญญาเช่า- 25 สัญญาเช่าเงินทุน ถ้ามีการโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนเกือบทั้งหมดของสินทรัพย์ อ้างอิงที่ผู้เป็นเจ้าของ (ผู้เช่า) พึงได้รับ กล่าวอีกนัยคือผู้เช่าเป็นผู้ได้รับ ความเสี่ยงและผลตอบแทนเกือบทั้งหมดของสินทรัพย์อ้างอิง สัญญาเช่าด าเนินงาน ถ้าไม่มีการโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนเกือบทั้งหมดของสินทรัพย์ อ้างอิงที่ผู้เป็นเจ้าของ (ผู้เช่า) พึงได้รับ กล่าวอีกนัยคือความเสี่ยงและ ผลตอบแทนเกือบทั้งหมดของสินทรัพย์อ้างอิงยังคงเป็นของผู้ให้เช่า อย่างไรก็ตามในการจัดประเภทสัญญาเช่า 2 ประเภทข้างต้นนั้น ให้ค านึง “เนื้อหา ส าคัญมากกว่ารูปแบบทางกฎหมาย” โดยรูปแบบทางกฎหมายก็คือลักษณะรายละเอียดใน รูปแบบของสัญญา โดยยกตัวอย่างสถานการณ์ไว้หากเข้าสถานการณ์ข้อใดข้อหนึ่งใน 5 ข้อ ก็ จัดว่าเป็นสัญญาเช่าเงินทุน รวมทั้งมีข้อบ่งชี้อีก 3 ข้อ ซึ่งหากรายละเอียดในสัญญาเช่าเข้าข้อ บ่งชี้ข้อใดข้อหนึ่งก็จัดว่าเป็นสัญญาเช่าเงินทุน (สรุปได้ว่าการพิจารณาว่าจะจัดเป็นสัญญาเช่า เงินทุนหรือสัญญาเช่าด าเนินงานนั้นมี 5 สถานการณ์และ 3 ข้อบ่งชี้ซึ่งจะเข้าสถานการณ์ใดหรือ ข้อบ่งชี้เพียงข้อใดข้อหนึ่งก็ได้) ส าหรับสถานการณ์ที่มี 5สถานการณ์นั้นมีหลักการพิจารณาในการจัดประเภท สัญญาเช่า ได้ดังนี้ (เข้าสถานการณ์ข้อใดข้อหนึ่งก็จัดเป็นสัญญาเช่าเงินทุน) 1. สัญญาเช่าโอนความเป็นเจ้าของในสินทรัพย์อ้างอิงให้แก่ผู้เช่าเมื่อสิ้นสุดอายุ สัญญาเช่า 2. ผู้เช่ามีสิทธิเลือกในการซื้อสินทรัพย์อ้างอิง โดยซื้อในราคาที่ต ่ากว่ามูลค่า ยุติธรรม ณ วันที่ ให้สิทธิในการเลือกซื้อ ซึ่งราคาที่ก าหนดให้ซื้อนั้นมีราคาต ่ามากเมื่อเทียบกับ มูลค่ายุติธรรม (โดยในวันพิจารณานั้นสิทธิที่จะซื้อนี้ยังไม่เกิดขึ้น แต่ราคาที่ก าหนดให้ซื้อนั้นต ่า มาก โดยเมื่อราคาที่ก าหนดให้ซื้อต ่ามากก็ถือว่าจะเกิดความแน่นอนที่ผู้เช่าจะใช้สิทธินี้ในการซื้อ สินทรัพย์) 3. อายุของสัญญาเช่าครอบคลุมอายุเชิงเศรษฐกิจส่วนใหญ่ของสินทรัพย์อ้างอิง โดยไม่ต้องค านึงว่าจะมีการโอนกรรมสิทธิ์ในอนาคตหรือไม่ (ในมาตรฐานการรายงานทาง

บทที่ 4สัญญาเช่า- 26 การเงินให้ความหมายของ อายุเชิงเศรษฐกิจ หมายถึงระยะเวลาที่คาดว่าสินทรัพย์จะให้ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจกับผู้ใช้รายเดียวหรือหลายราย หรือจ านวนผลผลิตหรือจ านวนหน่วยใน ลักษณะอื่นที่คล้ายคลึงกัน ซึ่งผู้ใช้รายเดียวหรือหลายรายคาดว่าจะได้รับจากการใช้สินทรัพย์) 4. ในวันเริ่มต้นสัญญาเช่านั้นมูลค่าปัจจุบันของการจ่ายช าระทั้งหมดตลอดสัญญา เช่า (โดยให้น ายอดเงินที่ผู้เช่าต้องจ่ายช าระทั้งหมดตลอดสัญญาเช่ามาคิดลดเป็นมูลค่าปัจจุบัน ด้วยอัตราดอกเบี้ยตามนัย) มีมูลค่าเท่ากับหรือเกือบเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่อ้างอิง 5. สินทรัพย์อ้างอิงมีลักษณะเฉพาะโดยมีผู้เช่ารายเดียวที่สามารถใช้สินทรัพย์นั้น โดยไม่ต้องน ามาดัดแปลงใดๆ ที่ส าคัญเพิ่มเติม กล่าวได้ว่าเป็นการจัดท าหรือสร้างสินทรัพย์ อ้างอิงนั้นเพื่อผู้เช่าเพียงผู้เดียว ถ้าไม่มีผู้เช่าก็จะไม่มีใครเช่าแล้ว เช่น โรงไฟฟ้า เครื่องบินที่ สร้างเฉพาะให้การบินไทย ส าหรับข้อบ่งชี้ที่มี 3 ข้อบ่งชี้นั้นมีหลักการพิจารณาในการจัดประเภทสัญญาเช่า ได้ ดังนี้ (เข้าข้อบ่งชี้ข้อใดข้อหนึ่งก็จัดเป็นสัญญาเช่าเงินทุน) 1. ถ้าผู้เช่าสามารถยกเลิกสัญญาเช่าได้ โดยเมื่อยกเลิกสัญญาเช่าแล้ว ผู้เช่าจะเป็น ผู้รับผิดชอบผลเสียหายที่เกิดจากการยกเลิกสัญญาเช่าที่เกิดกับผู้ให้เช่า 2. ผู้เช่าเป็นผู้ที่ได้รับผลก าไรหรือผลขาดทุนจากการผันผวนของมูลค่ายุติธรรมที่ เหลืออยู่ของสินทรัพย์อ้างอิงซึ่งก็คือมูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์อ้างอิง ซึ่งเป็นการแสดงให้เห็น ว่าผู้เช่าเป็นผู้รับความเสี่ยงนั้น 3. ผู้เช่าสามารถต่อสัญญาเช่าครั้งที่สอง ด้วยการจ่ายค่าเช่าที่ต ่ากว่าค่าเช่าของ ตลาด แต่อย่างไรก็ตามจาก 5 สถานการณ์และ 3 ข้อบ่งชี้ข้างต้นนั้นที่กล่าวว่าหากเข้า สถานการณ์หรือข้อบ่งชี้เพียงข้อใดข้อหนึ่งก็ตาม อาจจัดเป็นสัญญาเช่าเงินทุนการที่เขียนว่าอาจ จัด เนื่องจากแม้ว่าเข้าข้อใดข้อหนึ่งแล้วก็ตามยังคงต้องพิจารณาเรื่องของการโอนความเสี่ยงและ ผลตอบแทนเกือบทั้งหมดของสินทรัพย์อ้างอิงที่ผู้เป็นเจ้าของพีงได้รับด้วย ซึ่งกล่าวได้ว่าสัญญา เงินทุน หมายถึงสัญญาเช่าที่โอนความเสี่ยงและผลตอบแทนเกือบทั้งหมดของสินทรัพย์อ้างอิงที่ ผู้เป็นเจ้าของพึงได้รับ ในการจัดประเภทของผู้ให้เช่าว่าเป็นสัญญาเช่าด าเนินงานหรือสัญญาเช่าเงินทุน นั้นให้จัดในวันเริ่มต้นสัญญาเช่า โดยถ้ามีการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่า การเปลี่ยนแปลงประมาณ

บทที่ 4สัญญาเช่า- 27 การรวมทั้งการเปลี่ยนแปลงในสถานการณ์ต่างๆ ต้องมีการประเมินประเภทของสัญญาเช่าใหม่ (สภาวิชาชีพบัญชีฯ ให้ความหมายของ วันเริ่มต้นสัญญาเช่า คือวันที่ท าสัญญาเช่าหรือวันที่ คู่สัญญาได้ก่อให้เกิดผลผูกพันตามเงื่อนไขและข้อก าหนดหลักของสัญญาเช่าแล้วแต่วันใดจะ เกิดขึ้นก่อน) ส าหรับผู้ให้เช่าเมื่อจัดประเภทเป็นสัญญาเช่าเงินทุนแล้ว จะเห็นได้ว่าสินทรัพย์ไม่ อยู่ที่ผู้ให้เช่าแล้ว เพราะโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนเกือบทั้งหมดของสินทรัพย์อ้างอิงให้กับผู้ เช่า ดังนั้นผู้ให้เช่าจะบันทึกลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุนด้วย “เงินลงทุนสุทธิตามสัญญา” (เงิน ลงทุนขั้นต้นตามสัญญาเช่าคิดลดด้วยอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า ซึ่งเงินลงทุนขั้นต้น ตามสัญญาเช่าค านวณจากผลรวมของการจ่ายช าระตามสัญญาเช่าที่ผู้เช่าจะจ่ายให้กับผู้ให้เช่า ตลอดสัญญาเช่าเงินทุน บวกกับมูลค่าคงเหลือใดๆ ที่ไม่ได้รับการประกันซึ่งเป็นของผู้ให้เช่า) การรับรู้รายการและการวัดมูลค่าของสัญญาเช่าเงินทุนนั้น ผู้ให้เช่าต้องรับรู้ สินทรัพย์ที่ถือภายใต้สัญญาเช่าเงินทุนในงบแสดงฐานะการเงิน โดยแสดงเป็นรายการลูกหนี้ตาม สัญญาเช่าด้วยจ านวนที่เท่ากับเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่า (โดยเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่า นั้นเป็นเงินลงทุนขั้นต้นตามสัญญาเช่าคิดลดด้วยอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า อธิบายได้ ว่าเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่านั้นจะบันทึกด้วยมูลค่าปัจจุบันโดยใช้อัตราดอกเบี้ยตามนัยของ สัญญาเช่าเป็นอัตราคิดลด) โดยจะมีรายการรายได้ทางการเงินรอการรับรู้ซึ่งจะเกิดจากผลต่าง ระหว่าง เงินลงทุนขั้นต้นตามสัญญาเช่าและเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่า ซึ่งสามารถสรุปการ บันทึกรับรู้รายการของผู้ให้เช่า (กิจการที่ให้สิทธิในการใช้สินทรัพย์อ้างอิงส าหรับช่วงระยะเวลา หนึ่งเพื่อแลกเปลี่ยนกับสิ่งตอบแทนสัญญาเช่าเงินทุนด้านผู้ให้เช่า) ได้ดังนี้ วิธีNet เดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน xxx เครดิต สินทรัพย์ที่ให้เช่า xxx วิธี Gross เดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน xxx

บทที่ 4สัญญาเช่า- 28 เครดิต รายได้ดอกเบี้ยรอการตัดบัญชี xxx สินทรัพย์ที่ให้เช่า xxx ในแต่ละงวดที่ผู้เช่าช าระเงินค่าเช่า เดบิต เงินสด xxx เครดิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน xxx เดบิต รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ xxx (ทยอยรับรู้ตลอดอายุสัญญาเช่า) เครดิต รายได้ดอกเบี้ย xxx ในการวัดมูลค่าเริ่มแรกนั้นผู้ให้เช่าจะใช้อัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่าเพื่อวัด มูลค่าเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่า แต่อย่างไรก็ตามในกรณีที่เป็นสัญญาเช่าช่วง โดยที่ไม่ สามารถก าหนดอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่าช่วงได้ก็อาจใช้อัตราคิดลดที่ใช้ส าหรับ สัญญาเช่าหลัก โดยในวันแรกที่รับรู้รายการลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุนนั้นทางด้านผู้ให้เช่าจะต้อง รวมต้นทุนทางตรงเริ่มแรกเป็นส่วนหนึ่งของลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงินด้วย เช่น รายการค่า นายหน้า ค่าธรรมเนียมทางกฎหมาย แต่จะไม่รวมถึงค่าใช้จ่ายด าเนินงาน เช่น ค่าใช้จ่ายในการ ขายและบริหาร ค่าใช้จ่ายการตลาด ในการวัดมูลค่าเริ่มแรกของการจ่ายช าระตามสัญญาเช่าที่รวมอยู่ในมูลค่าที่ค านวณ ไว้ของเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่านั้น ในการจ่ายช าระตามสัญญาเช่าจะรวมการจ่ายช าระ ทั้งหมดดังนี้ 1. การจ่ายช าระคงที่ โดยหักสิ่งจูงใจตามสัญญาเช่า (การจ่ายช าระคงที่ เป็นการ จ่ายช าระที่ผู้เช่าช าระให้กับผู้ให้เช่าส าหรับสิทธิในการใช้สินทรัพย์อ้างอิง ตลอดอายุสัญญาเช่า โดยไม่รวมการจ่ายช าระค่าเช่าผันแปร) 2. การจ่ายช าระค่าเช่าผันแปรที่ขึ้นกับดัชนีหรืออัตราซึ่งใช้ดัชนีหรืออัตราในวันที่ สัญญาเช่ามีผล 3. การรับประกันมูลค่าคงเหลือที่ผู้ให้เช่าจะได้จากผู้เช่าหรือได้จากผู้ที่เกี่ยวข้องกับ ผู้เช่า หรือได้จากคนอื่นที่ไม่เกี่ยวกับผู้ให้เช่าที่สามารถจ่ายช าระภาระดังกล่าวได้

บทที่ 4สัญญาเช่า- 29 4. ราคาใช้สิทธิของสิทธิเลือกซื้อ ซึ่งจะต้องพิจารณาว่าผู้เช่ามีความเป็นไปได้ที่จะ ใช้สิทธิในการเลือกซื้อนี้ 5. การจ่ายช าระค่าปรับของผู้เช่า เพื่อการยกเลิกสัญญาเช่าโดยหากมีข้อก าหนดที่ มีความเป็นไปได้แน่นอนที่ผู้เช่าจะใช้สิทธิเลือกในการยกเลิกสัญญาเช่าโดยยอมเสียค่าปรับ ในกรณีผู้ให้เช่าเป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจ าหน่าย ซึ่ง เป็นกรณีที่สินทรัพย์ที่ผู้ให้เช่า เช่าเป็นสินค้าของผู้ให้เช่าดังนั้น ความเสี่ยงได้โอนให้ผู้เช่าแล้วและเป็นสินค้าของผู้เช่าแล้ว จึง ต้องมีรายได้เกิดขึ้น 2 ประเภท คือ 1) รายได้จากการขายสินค้า ที่รับรู้ยอดเดียวครั้งแรกเลย 2) รายได้ดอกเบี้ยที่ทยอยรับรู้ ดังนั้น ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผลนั้น ผู้ให้เช่าต้องรับรู้รายการต่อไปนี้ ส าหรับ สัญญาเช่าเงินทุนแต่ละสัญญา 1) รายได้ซึ่งเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์อ้างอิงหรือมูลค่าปัจจุบันของการ จ่ายช าระตามสัญญาเช่าที่ผู้เช่าต้องจ่ายให้แก่ผู้ให้เช่า โดยคิดลดด้วยอัตราดอกเบี้ยของตลาด แล้วแต่จ านวนใดจะดีกว่า 2) ต้นทุนขายเท่ากับต้นทุนหรือมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์อ้างอิง หัก ด้วยมูลค่า ปัจจุบันของมูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับประกัน (มูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับประกัน ตามมาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับนี้ให้ความหมายว่าหมายถึง ส่วนของมูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์อ้างอิง ซึ่งผู้ให้เช่าอาจไม่ได้รับคืนหรือส่วนของมูลค่าคงเหลือของสินทรัพย์อ้างอิงซึ่งได้รับการประกัน จากบุคคลที่เกี่ยวข้องกับผู้ให้เช่าเท่านั้น) 3) เมื่อรายการรายได้หักต้นทุนขายแล้วจะเกิดรายการก าไรหรือขาดทุนจากการขาย โดยรับรู้ในวันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล ซึ่งไม่ต้องพิจารณาว่าผู้ให้เช่าจะโอนสินทรัพย์อ้างอิงมาหรือ ยัง ซึ่งเป็นไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับ ลูกค้า สรุปการบันทึกรายการกรณีผู้ให้เช่าเป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจ าหน่าย เดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน xxx

บทที่ 4สัญญาเช่า- 30 ต้นทุนขาย xxx เครดิต รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ xxx (ทยอยรับรู้ตลอดอายุสัญญาเช่า) รายได้จากการขาย xxx สินค้าคงเหลือ xxx โดยกรณีผู้ให้เช่าเป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจ าหน่ายนั้น ต้นทุนทางตรงเริ่มแรกของผู้ให้ เช่าที่เป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจ าหน่ายจะไม่รวมเป็นส่วนหนึ่งของเงินลงทุนสุทธิในสัญญาเช่า และ ต้องรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายเมื่อมีการรับรู้ก าไรจากการขายในวันที่สัญญาเช่ามีผลบังคับใช้ การวัดมูลค่าภายหลัง ในแต่ละสิ้นงวดผู้ให้เช่าต้องรับรู้รายได้ดอกเบี้ยรอการตัดบัญชีตลอดอายุของ สัญญาเช่า โดยให้พิจารณารูปแบบที่จะสะท้อนถึงอัตราผลตอบแทนแต่ละงวด ของเงินลงทุนสุทธิ ตามสัญญาเช่าของผู้ให้เช่า นอกจากนี้ยังต้องปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับ ที่ 9 เรื่องเครื่องมือทางการเงิน เกี่ยวกับการตัดรายการและการด้อยค่า ส าหรับเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่านั้นในวันสิ้นงวดที่ต้องพิจารณาด้วยว่าการ ประมาณการมูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการประกัน (ในวันแรกที่ท าการบันทึกเงินลงทุนสุทธิตาม สัญญาเช่านั้นมีการน ามูลค่าปัจจุบันของมูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการประกันมาค านวณด้วย) ที่ น ามาค านวณเงินทุนสุทธิตามสัญญาเช่านั้นเปลี่ยนค่าหรือไม่ ผู้ให้เช่าต้องท าการปรับปรุงการปัน ส่วนรายได้ตลอดอายุสัญญาเช่าและต้องรับรู้การลดลงของจ านวนเงินคงค้างด้วย โดยรายได้ทางการเงินทางด้านผู้ให้เช่านั้นต้องปันส่วนตลอดอายุสัญญาเช่าด้วย เกณฑ์ที่เป็นระบบและสมเหตุสมผล โดยการปันส่วนรายได้ทางการเงินนั้นจะขึ้นอยู่กับรูปแบบที่ สะท้อนถึงผลตอบแทนที่คงที่ในแต่ละงวดของเงินลงทุนสุทธิของผู้ให้เช่าซึ่งคงเหลือตามสัญญา เช่าเงินทุน การเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่า

บทที่ 4สัญญาเช่า- 31 ในกรณีมีกา รเปลี่ยนแปล งสัญญาเช่าเงินทุนนั้นการจะพิจาร ณาว่า กา ร เปลี่ยนแปลงนั้น ถือเป็นสัญญาแยกต่างหากจากสัญญาเดิมเมื่อเข้าเงื่อนไขทั้ง 2 ข้อ ดังนี้ 1) การเปลี่ยนแปลงนั้นเป็นการเพิ่มขอบเขตของสัญญาเช่าโดยเป็นการเพิ่มสิทธิ ในการให้ผู้เช่าใช้สินทรัพย์อ้างอิงไม่ว่าจะเป็นรายการเดียวหรือหลายรายการ 2) การจ่ายสิ่งตอบแทนส าหรับสัญญาเช่านั้น เพิ่มสูงขึ้นเป็นจ านวนเงินที่เท่ากับ ราคาเอกเทศของการเพิ่มขอบเขต ดังนั้นหากเข้าเงื่อนไขดังกล่าวทั้ง 2 ข้อ แสดงว่าจะเป็นสัญญาเงินทุนที่แยก ต่างหากจากสัญญาเดิม แต่หากไม่เข้าเงื่อนไขทั้ง 2 ข้อ จะถือว่าการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่านั้น จัดเป็นสัญญาเช่าเงินทุนฉบับเดิม โดยถ้าการเปลี่ยนแปลงเงื่อนไขต่างๆ ในสัญญาเช่ามีผลบังคับ ตั้งแต่วันเริ่มต้นของสัญญาแล้ว โดยเป็นสัญญาเช่าด าเนินงานแล้วการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่านี้ เป็นสัญญาเช่าใหม่นับตั้งแต่วันที่การเปลี่ยนแปลงสัญญานี้มีผล และให้วัดมูลค่าตามบัญชีของ สินทรัพย์อ้างอิงด้วยเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่าทันทีก่อนวันที่การเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่ามีผล แต่หากไม่เข้าเงื่อนไขกรณีเป็นสัญญาเช่าด าเนินงาน แล้วให้ผู้ให้เช่าปฏิบัติตามมาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน สญัญาเช่าดา เนินงานทางด้านผู้ให้เช่า เมื่อด้านผู้ให้เช่าไม่ได้โอนความเสี่ยงและผลตอบแทนของสินทรัพย์อ้างอิงไปให้แก่ ผู้เช่าแล้วก็จะจัดเป็นสัญญาเช่าด าเนินงานนั้น (โดยต้องไม่รับรู้เรื่องของก าไรขาดทุนจากการขาย เนื่องจากไม่ใช่รายการขาย) โดยสรุปสัญญาเช่าด าเนินงานจะมีหลักปฏิบัติส าหรับด้านผู้ให้เช่า ดังนี้ 1) ผู้ให้เช่ารับรู้รายได้(โดยไม่รวมเงินรับจากการให้บริการ เช่น การประกันภัย และการบ ารุงรักษา) ในงบก าไรขาดทุน โดยใช้วิธีเส้นตรงแม้ว่าการรับเงินจะไม่เป็นไปตาม เกณฑ์ดังกล่าว หรืออาจใช้เกณฑ์อื่นในการรับรู้รายได้นอกจากวิธีเส้นตรง ถ้าวิธีนั้นๆ เป็นระบบ และสามารถสะท้อนรูปแบบของการได้รับประโยชน์ที่ลดลงของสินทรัพย์ที่ให้เช่าได้เหมาะสมกว่า 2) รับรู้ต้นทุนรวมถึงรายการค่าเสื่อมราคาที่เกิดขึ้นจากการรับรู้รายได้จากสัญญา เช่าด าเนินงานโดยบันทึกรับรู้เป็นค่าใช้จ่าย

บทที่ 4สัญญาเช่า- 32 ในกรณีมีต้นทุนทางตรงเกิดขึ้นเพื่อให้ได้มาซึ่งสัญญาเช่าด าเนินงานนั้น ต้องรวม ต้นทุนทางตรงในมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์อ้างอิง และรับรู้ต้นทุนนั้นเป็นค่าใช้จ่ายตลอดอายุ สัญญาเช่าซึ่งก าหนดให้ใช้เกณฑ์เดียวกับรายได้ตามสัญญาเช่า (สภาวิชาชีพบัญชีฯ ได้ให้ ความหมายของต้นทุนทางตรงเริ่มแรก หมายถึง ต้นทุนส่วนเพิ่มในการได้มาของสัญญาเช่าซึ่ง จะไม่เกิดขึ้นหากไม่ได้หาซึ่งสัญญาเช่า ต้นทุนดังกล่าวไม่รวมถึงต้นทุนที่เกิดขึ้นของผู้ให้เช่าที่ เป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจ าหน่ายที่เกี่ยวข้องกับสัญญาเช่าเงินทุน) 3) ในการค านวณค่าเสื่อมราคาส าหรับสินทรัพย์อ้างอิงภายใต้สัญญาเช่าด าเนินงาน นั้นให้ใช้วิธีเดียวกับการค านวณค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ที่กิจการผู้ให้เช่ามีอยู่ที่จัดอยู่ใน ประเภทที่มีความคล้ายคลึงกัน 4) หากมีข้อบ่งชี้เรื่องของการด้อยค่าส าหรับสินทรัพย์อ้างอิงนั้น ผู้ให้เช่าต้องน า หลักการของมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 36 เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ มาปฏิบัติด้วย 5) ผู้ให้เช่าต้องรับรู้ต้นทุนที่เกี่ยวข้องรวมทั้งรายการค่าเสื่อมราคาที่เกิดขึ้น เนื่องจากการได้รับรายได้ค่าเช่าเป็นค่าใช้จ่ายในงบก าไรขาดทุนส าหรับงวด 6) ต้นทุนทางตรงเริ่มแรกที่เกิดขึ้นที่เกี่ยวกับต้นทุนในการต่อรองหรือต้นทุนในการ เตรียมสัญญาเช่าด าเนินงานนั้น ผู้ให้เช่าต้องรวมต้นทุนดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุน สินทรัพย์ที่เช่า และต้องรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายตลอดอายุสัญญาเช่าตามเกณฑ์เช่นเดียวกับการรับรู้ รายได้จากสัญญาเช่า ในกรณีที่ท าสัญญาเช่าด าเนินงาน แล้วมีการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่านั้นให้ถือว่า เป็นการเริ่มท าสัญญาเช่าด าเนินงานฉบับใหม่เลย โดยเงินที่ผู้เช่าได้จ่ายล่วงหน้าไว้จากสัญญา เดิมก็น ามาถือว่าเป็นการช าระในสัญญาใหม่เลย การน าเสนอรายการ ในการน าเสนอรายการของสัญญาเช่าด าเนินงานนั้น จะมีรายการสินทรัพย์อ้างอิง ภายใต้สัญญาเช่า ในงบแสดงฐานะการเงินตามลักษณะของสินทรัพย์อ้างอิงนั้น และค านวณค่า

บทที่ 4สัญญาเช่า- 33 เสื่อมราคาตามหลักเกณฑ์ที่เหมาะสมตามที่ได้อธิบายมาแล้วข้างต้น โดยผู้ให้เช่าต้องแสดง สินทรัพย์ที่อยู่ภายใต้สัญญาเช่าด าเนินงานในงบแสดงฐานะการเงินตามลักษณะของสินทรัพย์ การเปิดเผยข้อมูล จากมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 ได้ก าหนดให้ผู้ให้เช่าเปิดเผย จ านวนเงินส าหรับรายการดังต่อไปนี้ (จากสภาวิชาชีพบัญชีตามมาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่า) สญัญาเช่าเงินทุน 1. ก าไรหรือขาดทุนจากการขาย 2. รายได้ทางการเงินของเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่า 3. รายได้ที่เกี่ยวข้องกับการจ่ายช าระค่าเช่าผันแปรที่ไม่รวมอยู่ในการวัดมูลค่าของ เงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่า สญัญาเช่าดา เนินงาน รายได้จากสัญญาเช่าให้เปิดเผยแยกต่างหากจากรายได้ที่เกี่ยวข้องกับการจ่ายช าระค่า เช่าผันแปรที่ไม่ได้ขึ้นอยู่กับดัชนีหรืออัตรา การขายและเช่ากลับคืน ในการขายและเช่ากลับคืนนั้น โดยผู้ขายได้ขายเครื่องจักรไปแล้ว แล้วเช่า เครื่องจักรที่จ่ายกลับคืนมา โดยสรุปคือเป็นทั้งผู้ขายและผู้เช่าส่วนผู้ที่ซื้อเครื่องจักรก็จะเป็นทั้งผู้ ซื้อและเป็นผู้ให้เช่า ซึ่งในการขายนั้น ต้องพิจารณาว่าตอนที่ผู้ขายขายเครื่องจักรไปนั้นต้อง พิจารณาด้วยว่าเป็นการขายตามหลักการของมาตรฐานการายงานทางการเงินฉบับที่15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้าหรือไม่ (โดยพิจารณาจากเรื่องของการควบคุม Control) โดยถ้า ไม่เป็นไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 แล้วจะไม่จัดเป็นรายได้จึงต้องไม่รับรู้ เป็นรายได้ ในทางตรงกันข้ามถ้ามีการโอนการควบคุมแล้วจัดเป็นการขายจึงต้องบันทึกเป็น รายได้

บทที่ 4สัญญาเช่า- 34 กรณีการโอนสินทรพัย์ไปแล้วเช่ากลบัคืนมาโดยการโอนสินทรพัย์เป็ นการขาย ในกรณีที่ขายเครื่องจักรไปแล้ว แล้วเช่ากลับคืนมานั้นแล้วเข้าเงื่อนไขที่จะจัดว่า เป็นการขายตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับ ลูกค้านั้น ต้องปฏิบัติดังนี้ 1. กรณีของผู้ขายและผู้เช่านั้น วัดมูลค่าสินทรัพย์สิทธิการใช้ที่เกิดจากการเช่า กลับคืนนั้นตามสัดส่วนของมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ที่เกี่ยวข้องกับสิทธิในการใช้สินทรัพย์ที่ ยังคงอยู่กับผู้ขาย (ผู้เช่า) ซึ่งจะท าให้ผู้ขาย (ผู้เช่า) จะรับรู้เฉพาะจ านวนเงินของก าไรหรือ ขาดทุนที่เกี่ยวข้องกับสิทธิที่โอนไปให้ผู้ซื้อ (ผู้ให้เช่า) โดยสรุปลงบัญชีดังนี้ เมื่อขายเครื่องจักร เดบิต เงินสด xxx ค่าเสื่อมราคาสะสม-เครื่องจักร xxx ผลขาดทุนจากการขาย (ถ้ามี) xxx เครดิต เครื่องจักร xxx ผลก าไรจากการขาย (ถ้ามี) xxx เมื่อเช่าเครื่องจักรกลับมา เดบิต สิทธิการใช้ (Right of Use) xxx ดอกเบี้ยจ่ายรอการตัดบัญชี xxx เครดิต หนี้สินตามสัญญาเช่า xxx 2. กรณีของผู้ซื้อ (ผู้ให้เช่า) นั้น ต้องน ามาตรฐานการรายงานทางการเงินที่ เกี่ยวข้องกับการซื้อสินทรัพย์มาถือปฏิบัติและเมื่อน ามาให้เช่านั้นก็ต้องน ามาตรฐานการรายงาน ทางการเงินฉบับที่ 16 นี้มาใช้ โดยในการบันทึกบัญชีนั้นต้องพิจารณาว่าเป็นสัญญาเช่าประเภทใดระหว่างสัญญา เช่าด าเนินงานหรือสัญญาเช่าเงินทุน โดยสรุปการบันทึกบัญชีดังนี้ สัญญาเช่าเงินทุน (จะไม่ต้องบันทึกเครื่องจักรเพราะได้มากิจการก็ต้องลงเครดิตตัดออก) เดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน xxx เครดิต เงินสด xxx ดอกเบี้ยรับรอการตัดบัญชี xxx จากที่ได้อธิบายหลักเกณฑ์ในการปฏิบัติทางด้านผู้เช่ากรณีที่ไม่เข้าเงื่อนไข 2 ข้อ ของการยกเว้น โดยต้องบันทึกสัญญาเช่าเป็นสินทรัพย์สิทธิการเช่าและหนี้สินตามสัญญาเช่าใน

บทที่ 4สัญญาเช่า- 35 ด้านของผู้เช่า และส าหรับด้านผู้ให้เช่าส าหรับการปฏิบัติเมื่อเป็นสัญญาเช่าเงินทุนนั้น สามารถ สรุปการบันทึกบัญชีทั้งด้านผู่เช่าและผู้ให้เช่า ได้ดังนี้ ผู้เช่า ผู้ให้เช่า ณ วันเริ่มต้นสัญญา หากผู้ให้เช่าไม่เป็นผู้ผลิต หรือไม่เป็นผู้แทนจ าหน่าย สินทรัพย์ที่ให้เช่า เดบิต สินทรัพย์สิทธิการเช่า xxx เดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน xxx เครดิต หนี้สินตามสัญญาเช่า xxx เครดิต สินทรัพย์ xxx รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ xxx หากผู้ให้เช่าเป็นผู้ผลิต หรือเป็นผู้แทนจ าหน่าย สินทรัพย์ที่ให้เช่า เดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน xxx ต้นทุนขาย xxx เครดิต ขาย xxx สินค้าคงเหลือ xxx รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ xxx บันทึกการจ่ายค่าเช่าตามงวด บันทึกการรับค่าเช่า เดบิต ค่าประกันภัย xxx เดบิต เงินสด xxx ดอกเบี้ยจ่าย xxx เครดิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน xxx หนี้สินตามสัญญาเช่า xxx เดบิต รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ xxx เครดิต เงินสด xxx เครดิต ดอกเบี้ยรับ xxx บันทึกค่าเสื่อมราคา เดบิต ค่าเสื่อมราคา xxx เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม xxx บันทึกการด้อยค่าสินทรัพย์ (ถ้ามี) เดบิต รายการขาดทุนจากการด้อยค่า xxx ของสินทรัพย์สิทธิการเช่า เครดิต ผลขาดทุนจากการ xxx ด้อยค่าสะสมของสินทรัพย์ สิทธิการเช่า

บทที่ 4สัญญาเช่า- 36 ผู้เช่า ผู้ให้เช่า เมื่อสิ้นสุดอายุของสัญญาเช่า เดบิต หนี้สินตามสัญญาเช่า xxx เดบิต สินทรัพย์ xxx ค่าเสื่อมราคาสะสม xxx เงินสด xxx เครดิต เงินสด xxx เครดิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน xxx สินทรัพย์สิทธิการเช่า xxx จากที่ได้แสดงการบันทึกรายการทางด้านผู้เช่ากรณีที่ไม่เข้าเงื่อนไข 2 ข้อของการ ยกเว้น โดยต้องบันทึกสัญญาเช่าเป็นสินทรัพย์สิทธิการเช่าและหนี้สินตามสัญญาเช่าในด้านของ ผู้เช่า และส าหรับด้านผู้ให้เช่าส าหรับการปฏิบัติเมื่อเป็นสัญญาเช่าเงินทุนนั้น จะแสดงตัวอย่าง ของการบันทึกรายการกรณีเมื่อมูลค่าปัจจุบันของจ านวนเงินขั้นต ่าที่ต้องจ่ายมีจ านวนต ่ากว่า มูลค่ายุติธรรม ดังนั้นต้องบันทึกสินทรัพย์สิทธิการเช่าและหนี้สินตามสัญญาเช่าด้วยมูลค่าที่ต ่า คือต้องบันทึกด้วยมูลค่าปัจจุบันของจ านวนเงินขั้นต ่าที่ต้องจ่าย ตัวอย่างการบันทึกรายการสัญญาเช่าทั้งด้านผู้เช่าและผู้ให้เช่า บริษัทอัชชี่ จ ากัดท าสัญญาเช่าเครื่องจักรกับบริษัททรงชัย จ ากัด ณ วันที่ 1 มกราคม 25X1 โดยท าสัญญาเช่าเป็นเวลา 4 ปี โดยบริษัทอัชชี่ จ ากัดผู้เช่าจะส่งคืนเครื่องจักรนี้ เมื่อสิ้นสุดอายุของสัญญาเช่า เครื่องจักรเครื่องนี้จะมีอายุการให้ประโยชน์ 4 ปีนอกจากนี้สัญญา เช่ามีรายละเอียดเพิ่มเติม ดังนี้ 1. บริษัทอัชชี่ จ ากัดผู้เช่าจะจ่ายค่าเช่า 4 งวดๆ ละ 250,000 บาทต่อปี โดยเริ่ม จ่ายตั้งแต่ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 เป็นต้นไป 2. บริษัทอัชชี่ จ ากัดผู้เช่าจะต้องจ่ายค่าประกันภัยรายปีปีละ 10,000 บาท 3. มูลค่ายุติธรรมของเครื่องจักร ณ วันที่ท าสัญญาเท่ากับ 900,000 บาท 4. บริษัทอัชชี่ จ ากัดผู้เช่านั้น เมื่อหมดสัญญาเช่าจะเป็นผู้รับประกันมูลค่า คงเหลือของเครื่องจักร จ านวน 70,000 บาท และประมาณการมูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการ ประกันเมื่อหมดสัญญาเช่าเท่ากับ 10,000 บาท 5. อัตราดอกเบี้ยตามนัยได้เท่ากับ 10% ซึ่งเป็นอัตราดอกเบี้ยที่บริษัททรงชัย จ ากัดผู้ให้เช่าใช้ในสัญญาเช่า

บทที่ 4สัญญาเช่า- 37 6. อย่างไรก็ตามสมมติเพิ่มเติมว่า ณ วันสิ้นสุดสัญญาเช่ามูลค่าคงเหลือของ เครื่องจักรที่ประมาณการไว้คาดว่าจะไม่มีมูลค่าคงเหลือ เมื่อค านวญจ านวนเงินขั้นต ่าที่ต้องจ่ายจะประกอบด้วยค่าเช่ารายปีและมูลค่า คงเหลือที่ได้รับการประกัน โดยต้องคิดกลับเป็นค่าปัจจุบัน (Present Valve) แสดงการค านวณ ได้ ดังนี้(เนื่องจากก าหนดให้จ่ายดอกเบี้ยในวันที่ 31 ธันวาคม 25x1 ซึ่งเป็นวันที่ปลายปี จึงน า ค่าตัวคูณจากตารางค่าปัจจุบันมาใช้ได้เลย) 1. มูลค่าปัจจุบันของค่าเช่ารายปีค านวณดังนี้ ค่าเช่ารายปี 250,000 บาท คูณ ค่า PVIFA (10% , 4) 3.1699 บาท ค่าปัจจุบันของค่าเช่ารายปี 792,475 บาท 2. มูลค่าปัจจุบันของมูลค่าคงเหลือที่ได้รับการประกันค านวณดังนี้(เมื่อคาดว่า มูลค่าคงเหลือของเครื่องจักรที่ประมาณการไว้คาดว่าจะไม่มีมูลค่าคงเหลือ จึง ต้องน ามาค านวณเป็นจ านวนเงินขั้นต ่าด้วย) มูลค่าคงเหลือที่ได้รับการประกัน 70,000 บาท คูณ ค่า PVIF (10% , 4) 0.6830 บาท ค่าปัจจุบันของมูลค่าคงเหลือที่ได้รับการประกัน 47,810 บาท รวมมูลค่าปัจจุบันของจ านวนเงินขั้นต ่าที่ต้องจ่าย = 792,475 + 47,810 = 840,285 บาท – เมื่อค านวณมูลค่าปัจจุบันของจ านวนเงินขั้นต ่าที่ต้องจ่ายเทียบเป็นร้อยละของ มูลค่ายุติธรรมแล้วค านวณได้ประมาณ 93.37% (รวมมูลค่าปัจจุบันของจ านวนเงินขั้นต ่าที่ต้อง จ่ายเท่ากับ 840,285 เทียบกับมูลค่ายุติธรรม 900,000 บาท) – ดังนั้นจากข้อมูลข้างต้น เมื่อจัดประเภทของสัญญาเช่าทางด้านบริษัททรงชัย จ ากัดผู้ให้เช่าแล้วจะเห็นได้ว่าเป็นสัญญาเช่าเงินทุน เนื่องจากเข้าเกณฑ์ข้อที่กล่าวว่า “ณ วัน เริ่มต้นของสัญญามูลค่าปัจจุบันของจ านวนเงินขั้นต ่าที่ต้องจ่ายมีจ านวนอย่างน้อยเท่ากับหรือ เกือบเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่เช่า” และเมื่อพิจารณาทางด้านของบริษัทอัชชี่ จ ากัดผู้ เช่าแล้วจะเห็นว่าไม่เข้าเงื่อนไขของข้อยกเว้น 2 ข้อ เนื่องจากเป็นสัญญาเช่าที่มีอายุสัญญาเช่า 4

บทที่ 4สัญญาเช่า- 38 ปี ดังนั้นบริษัทอัชชี่ จ ากัดด้านผู้เช่าต้องบันทึกเป็นรายการสินทรัพย์สิทธิการเช่าและหนี้สินตาม สัญญาเช่า การบันทึ กบัญชีด้านผู้เช่า (บริษัทอชัชี่จ ากัด) (โดยจะบันทึกรับรู้ด้วยมูลค่าปัจจุบันของ จ านวนเงินขั้นต ่า) 1 ม.ค. 25X1 เดบิต เครื่องจักรตามสิทธิการเช่า 840,285 เครดิต หนี้สินตามสัญญาเช่า 840,285 โดยทางด้านผู้เช่านั้น ในการบันทึกสัญญาเช่าเป็นสินทรัพย์สิทธิการเช่าและหนี้สิน ตามสัญญาเช่าในงบแสดงฐานะการเงินนั้น มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ก าหนดไว้ ว่าให้แสดงด้วยจ านวนที่ต ่ากว่าระหว่างมูลค่าปัจจุบันของจ านวนเงินขั้นต ่าที่ต้องจ่าย (840,285) และมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่เช่า ณ วันเริ่มต้นของสัญญาเช่า (900,000 บาท) หลังจากนั้น ด้านผู้เช่าก็ต้องค านวณหายอดที่จะน าไปลดยอดหนี้ตามสัญญาเช่าในงวดที่มีการจ่ายค่าเช่า โดย แสดงตารางตัดจ าหน่ายได้ดังนี้ หน่วย (บาท) ปีที่ (1) ค่าเช่ารายปี (2) รับรู้ดอกเบี้ยจ่าย (4) x 10% (3) หนี้สินตามสัญญา เช่าที่ลดลง (4) ยอดคงเหลือของ หนี้สินคงค้าง มูลค่าเริ่มต้น 1 2 3 4 250,000 250,000 250,000 250,000 84,028.50 67,431.35 49,174.49 29,080.66* 165,971.50 182,568.65 200,825.51 220,919.34 840,285 674,313.50 491,744.85 290,919.34 70,000* รวม 1,000,000 229,715 770,285 * ปัดเศษ เมื่อค านวณตารางตัดจ าหน่ายแล้วจะแสดงการบันทึกรายการในวันสิ้นปีที่บริษัทอัชชี่ จ ากัด (ผู้ เช่า) ดังนี้

บทที่ 4สัญญาเช่า- 39 31 ธ.ค. 25x1 เดบิต ค่าประกันภัย 10,000 ดอกเบี้ยจ่าย 84,028.50 หนี้สินตามสัญญาเช่า 165,971.50 เครดิต เงินสด 260,000 บันทึกจ่ายค่าเช่าสิ้นงวด 31 ธ.ค. 25x2 เดบิต ค่าประกันภัย 10,000 ดอกเบี้ยจ่าย 67,431.35 หนี้สินตามสัญญาเช่า 182,568.65 เครดิต เงินสด 260,000 บันทึกจ่ายค่าเช่าสิ้นงวด 31 ธ.ค. 25x3 เดบิต ค่าประกันภัย 10,000 ดอกเบี้ยจ่าย 49,174.49 หนี้สินตามสัญญาเช่า 200,825.51 เครดิต เงินสด 260,000 บันทึกจ่ายค่าเช่าสิ้นงวด 31 ธ.ค. 25x4 เดบิต ค่าประกันภัย 10,000 ดอกเบี้ยจ่าย 29,080.66 หนี้สินตามสัญญาเช่า 220,919.34 เครดิต เงินสด 260,000 บันทึกจ่ายค่าเช่าสิ้นงวด นอกจากนี้ในวันสิ้นปีงวดบัญชีในทุกปี(31 ธ.ค. 25x1, 31 ธ.ค. 25x2, 31 ธ.ค. 25x3, 31 ธ.ค. 25X4 ) บริษัทอัชชี่ จ ากัดผู้เช่าต้องบันทึกรับรู้การตัดจ าหน่ายสินทรัพย์สิทธิการ เช่า โดยค านวณรายการค่าเสื่อมราคาในทุกงวด แสดงการค านวณค่าเสื่อมราคาดังนี้ (สมมติให้ บริษัทอัชชี่ จ ากัด ใช้วิธีเส้นตรงในการค านวณค่าเสื่อมราคาตลอดอายุของสัญญาเช่า และตลอด สัญญาเช่าสมมติว่าจะไม่มีการเปลี่ยนแปลงปัจจัยในการค านวณค่าเสื่อมราคา) ค่าเสื่อมราคาต่อปี = 840,285 - 70,000 = 770,285 = 192,571.25 บาท 4 ปี 4 ปี

บทที่ 4สัญญาเช่า- 40 แสดงการบันทึกบัญชีค่าเสื่อมราตาได้ดังนี้ 31 ธ.ค. 25x1, 25x2, 25x3, 25x4 เดบิต ค่าเสื่อมราคา 192,571.25 เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม 192,571.25 ในวันสิ้นสุดสัญญาเช่าบริษัทอัชชี่ จ ากัดผู้เช่าต้องบันทึกการโอนคืนเครื่องจักรที่เช่าคืนให้กับ บริษัททรงชัย จ ากัดผู้ให้เช่า โดยบันทึกบัญชีดังนี้ 31 ธ.ค. 25x4 เดบิต หนี้สินตามสัญญาเช่า 70,000 ค่าเสื่อมราคาสะสม 770,285 เครดิต เครื่องจักรตามสิทธิการเช่า 840,285 การบันทึกบัญชีด้านผู้ให้เช่า (บริษัททรงชยัจา กดั) จากข้อมูลของสัญญาเช่าตามตัวอย่างข้างต้น พิจารณาตามหลักเกณฑ์ตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 ได้ดังนี้ 1. บริษัททรงชัย จ ากัดผู้ให้เช่าพิจารณาเกณฑ์ในการจัดประเภทแล้วจะจัดเป็น สัญญาเช่าเงินทุนโดยพิจารณาเกณฑ์“ณ วันเริ่มต้นของสัญญามูลค่าปัจจุบันของจ านวนเงินขั้น ต ่าที่ต้องจ่ายมีจ านวนอย่างน้อยเท่ากับหรือเกือบเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่เช่า” 2. บริษัททรงชัย จ ากัดผู้ให้เช่าต้องค านวณหารายได้ทางการเงินรอการรับรู้ โดยหาผลต่างระหว่างเงินลงทุนทั้งสิ้นตามสัญญาและมูลค่าปัจจุบันของเงินลงทุนทั้งสิ้นตาม สัญญาโดยแสดงการค านวณได้ดังนี้ เงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่า = จ านวนเงินขั้นต ่าที่ได้รับ + มูลค่าคงเหลือ ที่ไม่ได้รับประกันที่ผู้ให้เช่าต้องรับผิดชอบ = (250,000 x 4) + 70,000 + 10,000 = 1,080,000 บาท มูลค่าปัจจุบันของเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่าเท่ากับ 1. มูลค่าปัจจุบันของค่าเช่ารายปี = (250,000 x PVIFA (10%,4)) = 250,000 x 3.1699 = 792,475 บาท

บทที่ 4สัญญาเช่า- 41 2. มูลค่าปัจจุบันของมูลค่าคงเหลือที่ได้รับการประกัน = (70,000 x PVIF (10%,4)) = 70,000 x 0.6830 = 47,810 บาท 3. มูลค่าปัจจุบันของมูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการประกัน = (10,000 x PVIF (10%,4)) = 10,000 x 0.6830 = 6,830 บาท รวมมูลค่าปัจจุบันของเงินลงทุนทั้งสิ้นตามสัญญา (1+2+3) = 792,475 + 47,810 + 6,830 = 847,115 บาท ดังนั้นค านวณรายได้ทางการเงินรอการรับรู้ได้ดังนี้ = เงินลงทุนขั้นต้นตามสัญญาเช่า – มูลค่าปัจจุบันของเงินลงทุนสุทธิ ตามสัญญาเช่า = 1,080,000 - 847,115 = 232,885 บาท กรณีที่ 1 ในการบันทึกรายการ ณ วันเริ่มต้นสัญญาของบริษัททรงชัย จ ากัด กรณีผู้ให้เช่าไม่เป็นผู้ผลิต หรือกรณีไม่เป็นผู้แทนจ าหน่ายสินทรัพย์ที่ให้เช่า ณ วันเริ่มต้นสัญญาแสดงการบันทึกรายการ ดังนี้ เดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน 1,080,000 เครดิต เครื่องจักร 847,115 รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ 232,885 กรณีที่ 2 ในการบันทึกรายการ ณ วันเริ่มต้นสัญญาของบริษัททรงชัย จ ากัด กรณีสมมติให้ผู้ให้เช่าเป็นผู้ผลิต หรือผู้ให้เช่าเป็นผู้แทนจ าหน่ายสินทรัพย์ที่ให้เช่า โดยสมมติเพิ่มเติมจากโจทย์ข้างต้น ก าหนดให้ต้นทุนของเครื่องจักรที่ให้เช่า เท่ากับ 520,000 บาท และจากข้อมูลของการเช่านั้นได้ก าหนดเพิ่มเติมว่าเครื่องจักรมีมูลค่าที่ไม่ได้รับ

บทที่ 4สัญญาเช่า- 42 การประกันเท่ากับ 10,000 บาท ดังนั้นจึงต้องค านวณต้นทุนเครื่องจักรที่ให้เช่าสุทธิจากมูลค่า ปัจจุบันของมูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการประกัน โดยค านวณได้ดังนี้ ต้นทุนเครื่องจักรที่ให้เช่าสุทธิ = ต้นทุนสินทรัพย์ - มูลค่าปัจจุบันของมูลค่าคงเหลือ ที่ไม่ได้รับการประกัน = 520,000 - ((20,000 x PVIF (10%,4)) = 520,000 - (10,000 x 0.6830) = 520,000 - 6,830 = 513,170 บาท ดังนั้น ณ วันเริ่มต้นสัญญาผู้ให้เช่าจะบันทึกดังนี้ 1 ม.ค. 25x1 เดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน 1,080,000 ต้นทุนขาย 513,170 เครดิต ขาย 840,285 สินค้าคงเหลือ 520,000 รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ 232,885 โดยบริษัททรงชัย จ ากัดผู้ให้เช่าที่เป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจ าหน่ายต้องรับรู้ก าไรจาก การขายหรือขาดทุนจากการขายในงบก าไรขาดทุนส าหรับงวดตามนโยบายการบัญชีที่กิจการใช้ ส าหรับการขายด้วย เมื่อบริษัททรงชัย จ ากัดผู้ให้เช่าบันทึกรายการ ณ วันเริ่มต้นของสัญญาแล้วในวันที่ ได้รับค่าเช่าจากบริษัทอัชชี่จ ากัด ผู้เช่าก็ต้องค านวณแยกค่าเช่าที่ได้รับในแต่ละงวดเป็นรายได้ ทางการเงิน และส่วนที่เหลือจะเป็นจ านวนที่จะน าไปลดยอดลูกหนี้สัญญาเช่า แสดงการค านวณ ได้ตามตาราง ดังนี้

บทที่ 4สัญญาเช่า- 43 หน่วย : บาท ปีที่ ค่าเช่าที่ได้รับ รายปี (1) ดอกเบี้ยรับ (2) = (4) x 10% ส่วนที่น าไปลด ยอดสุทธิของ ลูกหนี้ตาม สัญญาเช่า การเงิน (3) = (1) – (2) ยอดสุทธิของ ลูกหนี้สัญญา เช่าการเงิน (4) มูลค่าเริ่มต้น 847,115 1 250,000 84,711.50 165,288.50 681,826.50 2 250,000 68,182.65 181,817.35 500,009.15 3 250,000 50,000.92 199,999.09 300,000.91 4 250,000 29,999.09* 220,000.91 80,000 รวม 1,000,000 232,894.16* * ปัดเศษ เมื่อบริษัททรงชัย จ ากัดผู้ให้เช่าได้ค านวณตารางข้างต้นแล้วจะแสดงการบันทึกบัญชีได้ดังนี้ 31 ธ.ค. 25x1 เดบิต เงินสด 250,000 เครดิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน 250,000 เดบิต รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ 84,711.50 เครดิต ดอกเบี้ยรับ 84,711.50 บันทึกรับรู้รายได้ค่าเช่า 31 ธ.ค. 25x2 เดบิต เงินสด 250,000 เครดิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน 250,000 เดบิต รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ 68,182.65 เครดิต ดอกเบี้ยรับ 68,182.65 บันทึกรับรู้รายได้ค่าเช่า 31 ธ.ค. 25x3 เดบิต เงินสด 250,000 เครดิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน 250,000

บทที่ 4สัญญาเช่า- 44 เดบิต รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ 50,000.92 เครดิต ดอกเบี้ยรับ 50,000.92 บันทึกรับรู้รายได้ค่าเช่า นอกจากนี้ต้องบันทึกมูลค่าคงเหลือของเครื่องจักรที่ไม่ได้รับประกัน 31 ธ.ค. 25x4 เดบิต เงินสด 250,000 เครดิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน 250,000 เดบิต รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ 29,999.09 เครดิต ดอกเบี้ยรับ 29,999.09 บันทึกรับรู้รายได้ค่าเช่า 31 ธ.ค. 25x4 เดบิต เครื่องจักร 70,000 เงินสด 10,000 เครดิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าเงินทุน 80,000 บันทึกวันสิ้นสุดสัญญาเช่า ผู้เขียนได้ศึกษา วิเคราะห์เพิ่มเติมการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่ามาใช้ โดยเลือกศึกษาบริษัทมหาชนแห่งหนี่งที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ แห่งประเทศไทย ตามตัวอย่างในหัวข้อถัดไป ตัวอย่างของการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบบัที่ 16 เรื่องสัญญาเช่า ของ บริษัทมหาชนแห่งหนี่งที่จดทะเบียนในตลาดหลกัทรพัย์แห่งประเทศไทย (ที่มา : รายงาน ประจา ปีของบริษัทกรณีศึกษาประจา ปีสิ้นสุดวนัที่ 31 ธันวาคม พศ. 2563) จากหมายเหตุประกอบงบการเงินของบริษัทมหาชนแห่งหนี่งที่จดทะเบียนในตลาด หลักทรัพย์แห่งประเทศไทย โดยผู้เขียนจะขอใช้ชื่อบริษัทดังกล่าวว่า “บริษัทกรณีศึกษา” ได้ เปิดเผยไว้ที่หมายเหตุประกอบงบการเงินหัวข้อ 2 เกณฑ์ในการจัดท างบการเงิน โดยแสดงใน หัวข้อย่อย 2.2 มาตรฐานการรายงานทางการเงิน การตีความมาตรฐานและแนวปฏิบัติทางบัญชี ที่ประกาศใช้ใหม่และมีการเปลี่ยนแปลงที่เริ่มในหรือวันที่ 1 มกราคม 2563 โดยส่วนที่เกี่ยวข้อง กับสัญญาเช่านั้น บริษัทกรณีศึกษาได้เปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ดังนี้

บทที่ 4สัญญาเช่า- 45 2.2.2 มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบบัที่16 เรื่อง “สัญญาเช่า” มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 ก าหนดหลักเกณฑ์ในการรับรู้สัญญาเช่าแทน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 เรื่อง “สัญญาเช่า” รวมถึงการตีความมาตรฐานที่เกี่ยวข้องกับ สัญญาเช่าอีกหลายฉบับ มาตรฐานฉบับใหม่ได้มีการก าหนดหลักเกณฑ์ในการรับรู้สิทธิการใช้ สินทรัพย์และหนี้สินตามสัญญาเช่าส าหรับสัญญาเช่าทุกสัญญาในงบแสดงฐานะการเงิน ยกเว้น สัญญาเช่าระยะสั้นซึ่งมีระยะเวลาของสัญญาไม่เกิน 12 เดือนหรือสัญญาเช่าซึ่งสินทรัพย์อ้างอิงมี มูลค่าต ่า และให้แนวปฏิบัติทางบัญชีเพิ่มเติมในหลายเรื่อง ทั้งนี้ ภายใต้มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่า การบัญชีส าหรับผู้ให้ เช่าไม่มีการเปลี่ยนแปลงที่เป็นสาระส าคัญ บริษัทรับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่า ส่งผลให้ลักษณะของค่าใช้จ่ายที่ เกี่ยวข้องกับสัญญาเช่าดังกล่าวเปลี่ยนแปลงไปโดย บริษัทรับรู้ค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์สิทธิ การใช้และดอกเบี้ยจ่ายของหนี้สินตามสัญญาเช่า แทนการรับรู้ค่าใช้จ่ายจากสัญญาเช่า ส าหรับจ านวนเงินที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่าที่มีอายุสัญญาระยะสั้นหรือสัญญาซึ่งสินทรัพย์อ้างอิง มีมูลค่าต ่า (Low-value assets) จะรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงบก าไรขาดทุน โดยใช้วิธีเส้นตรงตลอด อายุสัญญาเช่านั้น บริษัทใช้วิธีผ่อนปรนโดยจะรับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่า ณ วันที่น ามา ปฏิบัติใช้ครั้งแรก ซึ่งวิธีนี้จะไม่มีผลกระทบต่อยอดยกมาของก าไรสะสม ณ วันที่ 1 มกราคม 2563 และไม่มีการปรับปรุงข้อมูลที่ใช้ในการเปรียบเทียบใหม่ การวัดมูลค่าหนี้สินตามสัญญาเช่า ณ วันที่ 1 มกราคม 2563 มีดังต่อไปนี้ พันบาท ภาระผูกพันตามสัญญาเช่าด าเนินงานที่เปิดเผย ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2562 900 บวก สิทธิที่จะซื้อหรือขยายระยะเวลาที่ค่อนข้างแน่ที่จะมีการใช้สิทธิ 3,600 รวม 4,500 หัก ดอกเบี้ยจ่ายรอตัดบัญชี (541)

บทที่ 4สัญญาเช่า- 46 หนี้สินตามสัญญาเช่าเพิ่มขึ้นจากการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 มาถือปฏิบัติ 3,959 หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2562 3,301 หนี้สินตามสัญญาเช่า ณ วันที่ 1 มกราคม 2563 7,260 ประกอบด้วย - ส่วนของหนี้สินตามสัญญาเช่าที่ถึงก าหนดช าระภายในหนึ่งปี 4,364 - หนี้สินตามสัญญาเช่า –สุทธิ 2,896 รวม 7,260 2.2.3 ผลกระทบต่อข้อมูลทางการเงิน การน ามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 มาถือปฏิบัติ มีผลกระทบต่องบ แสดงฐานะการเงินของบริษัท ณ วันที่ 1 มกราคม 2563 ดังนี้ (พันบาท) รายการปรับปรุง ตามมาตรฐานการ ตามนโยบาย รายงานทางการเงิน การบัญชีเดิม ฉบับที่ 16 ปรับปรุงใหม่ งบแสดงฐานะการเงิน สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ 1,070,820 3,959 1,074,779 หนี้สินหมุนเวียน หนี้สินตามสัญญาเช่าที่ถึงก าหนดช าระ 3,301 1,063 4,364 หนี้สินไม่หมุนเวียน หนี้สินตามสัญญาเช่า - 2,896 2,896 นอกจากนี้บริษัทกรณีศึกษายังได้เปิดเผยนโยบายการบัญชีที่ส าคัญเกี่ยวกับสัญญาเช่าดังนี้

บทที่ 4สัญญาเช่า- 47 3. นโยบายการบัญชีที่ส าคัญ สินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่า นโยบายการบัญชีที่ใช้ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2563 สัญญาเช่า – กรณีบริษัทเป็นผู้เช่า ณ วันเริ่มต้นของสัญญา บริษัทประเมินว่าสัญญาเป็นสัญญาเช่าหรือประกอบด้วยสัญญาเช่า หรือไม่ โดยสัญญาจะเป็นสัญญาเช่าหรือประกอบด้วยสัญญาเช่า ถ้าสัญญาเช่านั้นเป็นการให้ สิทธิในการควบคุมการใช้สินทรัพย์ที่ระบุส าหรับช่วงเวลาหนึ่งเพื่อการแลกเปลี่ยนกับสิ่งตอบแทน บริษัทรับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่า ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล สินทรัพย์ สิทธิการใช้วัดมูลค่าโดยใช้ราคาทุน ซึ่งประกอบด้วยจ านวนเงินของหนี้สินตามสัญญาเช่าจาก การวัดมูลค่าเริ่มแรก ปรับปรุงด้วยการจ่ายช าระตามสัญญาเช่า ณ วันที่สัญญาเริ่มมีผลหรือก่อน วันที่สัญญาเริ่มมีผล ต้นทุนทางตรงเริ่มแรกที่เกิดขึ้นและประมาณการต้นทุนที่จะเกิดขึ้นส าหรับผู้ เช่าในการรื้อและการขนย้ายสินทรัพย์อ้างอิง การบูรณะสถานที่ตั้งของสินทรัพย์อ้างอิง หรือการ บูรณะสินทรัพย์อ้างอิงให้อยู่ในสภาพตามที่ก าหนดไว้ หักด้วยสิ่งจูงใจตามสัญญาเช่าที่ได้รับ หนี้สินตามสัญญาเช่าวัดมูลค่าด้วยมูลค่าปัจจุบันของการจ่ายช าระตามสัญญาเช่าที่ยังไม่ได้จ่าย ช าระ ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล ซึ่งคิดลดด้วยอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่าหากอัตรานั้น สามารถก าหนดได้ทุกเมื่อ แต่หากอัตรานั้นไม่สามารถก าหนดได้ บริษัทต้องใช้อัตราดอกเบี้ยการ กู้ยืมส่วนเพิ่มของบริษัท การจ่ายช าระตามสัญญาเช่าที่รวมอยู่ในการวัดมูลค่าของหนี้สินตามสัญญาเช่า ประกอบด้วย - การจ่ายช าระคงที่ รวมถึงการจ่ายช าระคงที่โดยเนื้อหา - การจ่ายช าระค่าเช่าผันแปรที่ขึ้นอยู่กับดัชนีหรืออัตรา ซึ่งการวัดมูลค่าเริ่มแรกใช้ดัชนี หรืออัตรา ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล - จ านวนเงินที่คาดว่าจะต้องจ่ายช าระภายใต้การรับประกันมูลค่าคงเหลือ - ราคาใช้สิทธิเลือกซื้อ หากมีความแน่นอนอย่างสมเหตุสมผลที่บริษัทจะใช้สิทธิเลือก ซื้อนั้น โดยราคาดังกล่าวเป็นค่าเช่าที่คาดว่าจะต้องจ่ายช าระในระยะการต่อสัญญา ตามสิทธิเลือกซื้อ และ

บทที่ 4สัญญาเช่า- 48 - การจ่ายช าระค่าปรับเพื่อการยกเลิกสัญญาเช่า หากมีความแน่นอนอย่าง สมเหตุสมผลว่าบริษัทจะยกเลิกสัญญาเช่า ในการใช้วิธีราคาทุน บริษัทต้องวัดมูลค่าสินทรัพย์สิทธิการใช้ด้วยราคาทุนหักค่าเสื่อมราคาสะสม และผลขาดทุนจากการด้อยค่าสะสม และปรับปรุงด้วยการวัดมูลค่าของหนี้สินตามสัญญาเช่า ใหม่ บริษัทจะคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์สิทธิการใช้โดยใช้วิธีเส้นตรงนับจากวันที่สัญญาเช่าเริ่มมี ผลจนถึงวันสิ้นสุดอายุการใช้ประโยชน์ของสินทรัพย์สิทธิการใช้หรือวันสิ้นสุดอายุสัญญาเช่า แล้วแต่วันใดจะเกิดขึ้นก่อน อย่างไรก็ตาม หากสัญญาเช่าโอนความเป็นเจ้าของในสินทรัพย์ อ้างอิงให้แก่บริษัทเมื่อสิ้นสุดอายุสัญญาเช่า หรือหากราคาทุนของสินทรัพย์สิทธิการใช้สะท้อนว่า บริษัทจะใช้สิทธิเลือกซื้อ บริษัทต้องคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์สิทธิการใช้จากวันที่สัญญาเช่าเริ่ม มีผลจนถึงวันสิ้นสุดอายุการใช้ประโยชน์ของสินทรัพย์อ้างอิง อายุการใช้ประโยชน์ของสินทรัพย์ สิทธิการใช้พิจารณาโดยใช้หลักการเดียวกันกับการพิจารณาอายุการใช้ประโยชน์ของที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ หนี้สินตามสัญญาเช่าต้องมีการวัดมูลค่าใหม่เมื่อมีการเปลี่ยนแปลงจ านวนเงินที่คาดว่าจะต้อง จ่ายช าระในอนาคต ซึ่งอาจเกิดจากการเปลี่ยนแปลงดังต่อไปนี้ - การเปลี่ยนแปลงดัชนีหรืออัตราที่ใช้ในการก าหนดการจ่ายช าระเหล่านั้น - การเปลี่ยนแปลงจ านวนเงินที่คาดว่าจะต้องจ่ายช าระภายใต้การรับประกันมูลค่า คงเหลือ - บริษัทเปลี่ยนแปลงการประเมินการใช้สิทธิเลือกซื้อ สิทธิการต่อสัญญา และสิทธิเลือก ในการยกเลิกสัญญาเช่า เมื่อหนี้สินตามสัญญาเช่าที่ถูกวัดมูลค่าใหม่เพื่อสะท้อนการเปลี่ยนแปลงของการจ่ายช าระตาม สัญญาเช่า บริษัทต้องรับรู้จ านวนเงินของการวัดมูลค่าของหนี้สินตามสัญญาเช่าใหม่ โดยการ ปรับปรุงสินทรัพย์สิทธิการใช้ อย่างไรก็ตาม ถ้ามูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์สิทธิการใช้มีมูลค่า ลดลงจนเป็นศูนย์แล้ว และมีการลดลงเพิ่มเติมจากการวัดมูลค่าของหนี้สินตามสัญญาเช่า บริษัท ต้องรับรู้จ านวนคงเหลือของการวัดมูลค่าใหม่ในก าไรหรือขาดทุน

บทที่ 4สัญญาเช่า- 49 สัญญาเช่าระยะสั้นและสัญญาเช่าซึ่งสินทรัพย์มีมูลค่าต ่า บริษัทอาจเลือกที่จะไม่รับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่าส าหรับสัญญาเช่าระยะ สั้น ซึ่งเป็นสัญญาเช่าที่มีอายุสัญญาเช่า 12 เดือน หรือน้อยกว่า หรือสัญญาเช่าซึ่งสินทรัพย์ อ้างอิงมีมูลค่าต ่า บริษัทรับรู้การจ่ายช าระตามสัญญาเช่าที่เกี่ยวข้องกับสัญญาเช่าดังกล่าวเป็น ค่าใช้จ่ายตามวิธีเส้นตรงตลอดอายุสัญญาเช่า นโยบายการบัญชีที่ใช้หลังวันที่ 1 มกราคม 2563 สัญญาเช่าระยะยาว – กรณีที่บริษัทเป็นผู้เช่า การเช่ายานพาหนะ ซึ่งพิจารณาว่าความเสี่ยงและผลตอบแทนของความเป็นเจ้าของทั้งหมดได้ โอนให้บริษัท จะถูกจัดเป็นสัญญาเช่าการเงิน สินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงิน จะถูกบันทึก เป็นรายจ่ายฝ่ ายทุนตามมูลค่ายุติธรรมสุทธิของสินทรัพย์ที่เช่าหรือมูลค่าปัจจุบันสุทธิของจ านวน เงินที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่า แล้วแต่จ านวนใดจะต ่ากว่า โดยจ านวนเงินที่ต้องจ่ายจะแบ่งเป็น ส่วนของหนี้สินและค่าใช้จ่ายทางการเงิน เพื่อให้จ านวนเงินที่ต้องจ่ายในแต่ละงวดมีจ านวนคงที่ ค่าเช่าซึ่งต้องจ่ายตามภาระผูกพันหักกับค่าใช้จ่ายทางการเงิน จะบันทึกเป็นหนี้สินภายใต้สัญญา เช่าการเงิน ส่วนค่าใช้จ่ายทางการเงินจะบันทึกในงบก าไรขาดทุนตลอดอายุของสัญญาเช่า สินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงิน จะคิดค่าเสื่อมราคาตลอดอายุของการใช้งานของสินทรัพย์นั้น การเช่าสินทรัพย์ โดยที่ความเสี่ยงและผลตอบแทนของความเป็นเจ้าของตกอยู่กับผู้ให้เช่า จะถูก จัดเป็นสัญญาเช่าด าเนินงาน การช าระเงินภายใต้สัญญาเช่าด าเนินงาน จะถูกบันทึกเป็น ค่าใช้จ่ายในงบก าไรขาดทุนตามวิธีเส้นตรงตลอดอายุสัญญาเช่า ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการ ยกเลิกสัญญาเช่าด าเนินงานก่อนหมดอายุการเช่า เช่น เบี้ยปรับที่ต้องจ่ายให้ผู้ให้เช่าจะถูก บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการยกเลิกสัญญา จากข้อมูลข้างต้นที่น ามาเป็นตัวอย่างในการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่ามาถือปฎิบัติ โดยเป็นการเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ของบริษัทมหาชนแห่งหนี่งที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย (ที่มา : รายงาน ประจ าปีของบริษัทกรณีศึกษา (มหาชน) ประจ าปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม พศ. 2563) โดยเมื่อ ผู้เขียนมาศึกษาโดยพิจารณาเรื่องของผลกระทบจากมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่

บทที่ 4สัญญาเช่า- 50 16 เรื่องสัญญาเช่านี้รวมทั้งการตีความมาตรฐานที่เกี่ยวข้องกับสัญญาเช่าอีกหลายฉบับ ผู้เขียน วิเคราะห์ผลกระทบของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่า ได้ดังนี้ จากรายงานของผู้สอบบัญชีได้รายงานสรุปมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับ ที่ 16 เรื่องสัญญาเช่า โดยเป็นไปตามหลักการตามที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินก าหนด กล่าวคือได้รับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่าส าหรับสัญญาเช่าทุกสัญญาในงบ แสดงฐานะการเงิน ยกเว้นสัญญาเช่าระยะสั้นซึ่งมีระยะเวลาของสัญญาไม่เกิน 12 เดือน หรือ สัญญาเช่าซึ่งสินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าต ่า ซึ่งเป็นไปตามที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับ ที่ 16 เรื่องสัญญาเช่าก าหนดไว้ และบริษัทกรณีศึกษาได้เขียนอธิบายเพิ่มเติมว่า การบัญชี ส าหรับผู้ให้เช่าไม่มีการเปลี่ยนแปลงในสาระส าคัญ โดยจะเห็นว่าบริษัทกรณีศึกษาได้อธิบายให้เข้าใจมากขึ้นในหลักการ โดยบริษัท กรณีศึกษารับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่า โดยจะส่งผลให้บริษัทกรณีศึกษา ต้องรับรู้ค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์สิทธิการใช้ และรับรู้รายการดอกเบี้ยจ่ายของหนี้สินตาม สัญญาเช่าแทนการรับรู้ค่าใช้จ่ายจากสัญญาเช่า (กล่าวคือบันทึกดอกเบี้ยจ่ายแทนการบันทึก รายการค่าเช่าจ่ายตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 เรื่องสัญญาเช่า ส่วนกรณีที่เข้าเงื่อนไขใน การยกเว้นสัญญาเช่า บริษัทกรณีศึกษาได้ใช้เงื่อนไขดังกล่าวในการยกเว้นการจัดสัญญาเช่า โดยเป็นเงื่อนไขกรณีจ านวนเงินที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่าที่มีอายุสัญญาระยะสั้น หรือสัญญาซึ่ง สินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าต ่า (Low-Value Assets) โดยจะรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงบก าไรขาดทุน โดย ใช้วิธีเส้นตรงตลอดอายุสัญญาเช่านั้น อย่างไรก็ตามบริษัทกรณีศึกษาใช้วิธีผ่อนปรนโดยจะรับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้และ หนี้สินตามสัญญาเช่า ณ วันที่น ามาปฏิบัติใช้ครั้งแรก โดยไม่ท าให้มีผลกระทบต่อยอดยกมาของ ก าไรสะสม ณ วันที่ 1 มกราคม 2563 รวมทั้งบริษัทกรณีศึกษาไม่ได้มีการปรับปรุงข้อมูลที่ใช้ใน การเปรียบเทียบในงบการเงิน เมื่อผู้เขียนได้พิจารณาหลักการของสัญญาเช่าแล้วที่บริษัทกรณีศึกษาน ามาใช้นั้น จะเห็นได้ว่าเป็นไปตามหลักการที่ก าหนดในทุกประเด็นที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับ ที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่าก าหนดไว้ นอกจากนี้เมื่อผู้เขียนมาพิจารณาวิเคราะห์ผลกระทบที่เกิดขึ้น

บทที่ 4สัญญาเช่า- 51 ในงบการเงินจะเห็นได้ว่าบริษัทกรณีศึกษาได้ปรับปรุงรายการสินทรัพย์และหนี้สินในงบแสดง ฐานะการเงิน ณ วันต้นงวด ท าให้สินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่าเพิ่มขึ้น จากการ ปฏิบัติตามนโยบายการบัญชีเดิมมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 เรื่องสัญญาเช่า โดยสรุปผล กระทบในภาพรวมและผลกระทบที่แสดงรายการสินทรัพย์และหนี้สินเพิ่มขึ้นนั้น มีผลต่อการ วิเคราะห์งบการเงินโดยจะพิจารณาผลกระทบจากการวิเคราะห์อัตราส่วนทางการเงิน ซึ่ง แสดงผลกระทบสรุปได้ตามตารางข้างล่างนี้ การปรับปรุงรายการในงบการเงิน ณ วันต้นงวด ผลกระทบในการวิเคราะห์อัตราส่วนทาง การเงิน ณ วันต้นงวด - สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน รายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์เพิ่มขึ้น 3,969,000 บาท - หนี้สินหมุนเวียน รายการหนี้สินตามสัญญา เช่าที่ถึงก าหนดช าระภายในหนึ่งปี เพิ่มขึ้น 1,063,000 บาท - หนี้สินไม่หมุนเวียน รายการหนี้สินตาม สัญญาเช่าเพิ่มขึ้น 2,896,000 บาท 1. การวิเคราะห์สภาพคล่อง (Liquidity Ratio) - เมื่อวิเคราะห์สภาพคล่องพบว่าอัตราส่วน สภาพคล่องจะลดลง เนื่องจากหนี้สินหมุนเวียน เพิ่มขึ้นรวม ทั้งอัตราส่วนเงินสด อัตราส่วน เงินทุนหมุนเวียนเร็ว ก็มีอัตราส่วนลดลง เมื่อ อัตราส่วนสภาพคล่องลดลงซึ่งแสดงว่ากิจการ มีควา ม สาม า รถ ในการ จ่า ยช าร ะ หนี้ สิน หมุนเวียนได้น้อยลง (อัตราส่วนทุนหมุนเวียน ค านวณจา กสินทรัพย์หมุนเวียน / หนี้ สิน หมุนเวียน) -ส่วนอัตราส่วนวัดสภาพคล่องอื่นๆ เกี่ยวกับ อัตราการหมุนเวียนของลูกหนี้ อัต รากา ร หมุนเวียนของเจ้าหนี้ อัตราการหมุนเวียนของ สินค้าคงเหลือ อัตราส่วนเหล่านี้จะไม่กระทบ 2. การวิเคราะห์อัตราส่วนเพื่อการวิเคราะห์ ควา ม สาม า รถ ในการ ช า ระหนี้ (Leverage Ratio) - เมื่อมีการปรับปรุงรายการในวันต้นงวดพบว่า สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนเพิ่ม หนี้สินหมุนเวียน แล ะ หนี้ สินไม่หมุน เวียนเพิ่ม ขึ้นนั้นเมื่อ

บทที่ 4สัญญาเช่า- 52 วิเคราะห์อัตราส่วนหนี้สินต่อสินทรัพย์พบว่าไม่ เปลี่ยนแปลง (อัตราส่วนหนี้สินต่อสินทรัพย์ ค านวณจากหนี้สิน / สินทรัพย์) -ส าหรับอัตราส่วนหนี้สินต่อส่วนของเจ้าของ (ค านวณจากหนี้สิน / ส่วนของเจ้าของ) ซึ่ง อัตราส่วนนี้จะสูงขึ้น แสดงว่าบริษัทกรณีศึกษา มีความเสี่ยงสูงขึ้นจากการใช้เงินทุนจากส่วน ของหนี้สินมากกว่าส่วนของเจ้าของ - เมื่อวิเคร าะ ห์ความ สา ม าร ถในการ จ่า ย ดอกเบี้ยพบว่า ณ วันต้นงวดที่มีการปรับปรุง นั้น อัตราส่วนนี้ไม่มีผลกระทบ (ความสามารถ ในการจ่ายดอกเบี้ย ค านวณจาก ก าไรสุทธิ ก่อนหักดอกเบี้ยจ่ายและภาษีเงินได้/ ดอกเบี้ย จ่าย) 3. อัตราส่วนเพื่อการวิเคราะห์ความสามารถใน การท าก าไร - ในการวิเคราะห์อัตราส่วนเพื่อการวิเคราะห์ ความสามารถในการท าก าไรนั้น อัตราก าไร ขั้นต้น อัตราก าไรจากการด าเนินงาน อัตรา ก าไรสุทธิ ไม่เปลี่ยนแปลงในวันต้นงวดที่มีการ ปรับปรุง -ส า หรับอัตร าผลต อบแทนจากสินทรัพย์ (อัตราผลตอบแทนจากสินทรัพย์ ค านวณจาก ก าไรสุทธิ/ สินทรัพย์รวมถัวเฉลี่ย) พบว่าใน การปรับปรุงในวันต้นงวดนั้นจะท าให้อัตราส่วน นี้ลดลง แสดงว่าการปรับปรุงท าให้แสดงว่า ประสิทธิภาพในการหาก าไรสุทธิเพื่อมาตอบ แทนส่วนของสินทรัพย์ลดลง -ส าหรับอัตราผลตอบแทนต่อส่วนของเจ้าของ

บทที่ 4สัญญาเช่า- 53 (อัตราผลตอบแทนต่อส่วนของเจ้าของ ค านวณ จากก าไรสุทธิ / ส่วนของเจ้าของ) นั้น เมื่อน า ตัวเลขปรับปรุง ณ วันต้นงวด แล้วพบว่า อัตราส่วนนี้ไม่มีผลกระทบรวมทั้งอัตราก าไรต่อ หุ้นก็ไม่มีผลกระทบ สรุปว่าจากการวิเคราะห์อัตราส่วนส าหรับตัวเลขที่ปรับปรุง ณ วันต้นงวดนั้นจะมี ผลต่ออัตราส่วนสภาพคล่องที่ลดลง รวมทั้งอัตราส่วนความสามารถในการช าระหนี้ก็จะลดลง อย่างไรก็ตามในปีที่น ามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่ามาใช้นั้น หาก ไม่ยกเว้นตามเงื่อนไขเรื่องอายุสัญญาหรือสัญญาที่สินทรัพย์อ้างอิงนั้นมีมูลค่าต ่าแล้ว จะท าให้ กิจการมีสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน หนี้สินหมุนเวียนและหนี้สินไม่หมุนเวียนเพิ่มขึ้นในงบแสดงฐานะ การเงิน และมีรายการค่าเสื่อมราคาและรายการดอกเบี้ยจ่ายเพิ่มสูงขึ้น ซึ่งจะมีผลท าให้งบก าไร ขาดทุนของกิจการแสดงค่าใช้จ่ายสูงขึ้น โดยจะท าให้มีผลต่ออัตราส่วนสภาพคล่อง อัตราส่วน ความสามารถในการช าระหนี้ลดลง จะมีผลต่ออัตราส่วนที่แสดงความสามารถในการท าก าไรด้วย และจะมีผลกระทบต่อไปยังการค านวณก าไรต่อหุ้นท าให้ก าไรต่อหุ้นลดลง ตัวอย่างเพิ่มเติมที่ 1 เมื่อน ามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบบัที่16 เรื่อง สัญญาเช่า มาใช้ของบริษัทกรณีศึกษาซึ่งเป็ นบริษัทมหาชนแห่งหนึ่ง ตัวอย่างข้างล่างนี้เป็นอีกตัวอย่างหนึ่งของบริษัทมหาชนแห่งหนึ่ง ที่น ามาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่ามาถือปฎิบัติในการประมาณการผลกระทบใน งบก าไรขาดทุน โดยเมื่อน าตัวเลขแผนสิ้นสุดปี 2563 ที่ท าไว้มาปรับด้วยหลักการทางบัญชีของ มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่า แสดงได้ดังนี้ หน่วย : พันล้าน รายการ ตามแผนปี 2563 ผลกระทบจาก TFRS # 16 - รายได้ - ค่าใช้จ่าย - ก าไรขาดทุนก่อนดอกเบี้ยและ ภาษี (EBIT) 38,494 38,528 (35) 38,494 37,593 901

บทที่ 4สัญญาเช่า- 54 - ดอกเบี้ยจ่าย - ค่าใช้จ่ายรวมดอกเบี้ยจ่าย - ก าไรขาดทุนก่อนภาษี (EBT) 127 38,655 (162) 1,500 39,093 (599) โดยเมื่อผู้เขียนพิจารณารายการต่างๆ ของรายการประเภทค่าใช้จ่ายที่กระทบกับ บริษัทกรณีศึกษาแห่งนี้เมื่อน ามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่ามา ปฎิบัติจะพบว่าท าให้ตัวเลขก าไรขาดทุนในงบก าไรขาดทุนแสดงขาดทุนสุทธิเพิ่มขึ้นถึง 437 พันล้าน (จากเดิมจะขาดทุนก่อนภาษี162 พันล้านบาทเมื่อมาปฎิบัติตามมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินฉบับนี้จะขาดทุนก่อนภาษีเป็น 599 พันล้านบาท) โดยเมื่อพิจารณารายการค่าใช้จ่าย ที่เกี่ยวข้องกับมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้แล้วจะอธิบายเพิ่มได้ดังนี้เมื่อพิจารณา ทางด้านผู้เช่าแล้ว เมื่อผู้เช่าต้องมาบันทึกรายการสินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่า จะพบว่ารายการค่าใช้จ่ายค่าเช่าจะไม่ปรากฎในงบการเงิน แต่จะมีรายการค่าเสื่อมราคาของ สินทรัพย์สิทธิการใช้มาแทนที่ จึงแสดงให้เห็นก าไรก่อนดอกเบี้ยและภาษีสูงขึ้น 866 พันล้าน บาท (จากเดิมจะขาดทุนก่อนดอกเบี้ยและภาษี35 พันล้านบาทเมื่อมาปฎิบัติตามมาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับนี้จะเกิดก าไรก่อนดอกเบี้ยและภาษีเป็น 901 พันล้านบาท) เนื่องจากไม่ มีรายการค่าใช้จ่ายค่าเช่าแม้ว่าจะมีการบันทึกรายการของค่าเสื่อมราคาเกิดขึ้นแต่ก็ยังน้อยกว่า รายการค่าเช่าที่หายไปจากงบการเงิน แต่อย่างไรก็ตามเมื่อต้องบันทึกรายการหนี้สินตามสัญญาเช่าต้องมีการบันทึกเรื่อง ของดอกเบี้ยจ่าย จึงเห็นได้ว่าดอกเบี้ยจ่ายเกิดเพิ่มขึ้นมากกว่าเดิมถีง 1,373 พันล้านบาท (จาก เดิมจะปรากฎรายการดอกเบี้ยจ่าย 127 พันล้านบาทเมื่อมาปฎิบัติตามมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินฉบับนี้จะเกิดรายการดอกเบี้ยจ่ายเป็น 1,500 พันล้านบาท) ดังนั้นรายการขาดทุน ก่อนภาษีจึงสูงขึ้น 437 พันล้านบาท (จากเดิมจะขาดทุนก่อนภาษี 162 พันล้านบาทเมื่อมา ปฎิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้จะขาดทุนก่อนภาษีเป็น 599 พันล้านบาท) จากตัวเลขที่น าเสนอของบริษัทกรณีศึกษาจึงเห็นได้ว่าเมื่อน ามาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่ามาใช้นั้นจะท าให้ตัวเลขผลการด าเนินงานของ กิจการแสดงก าไรที่ลดลงเนื่องจากมีรายการค่าใช้จ่ายสูงขึ้นมากโดยเฉพาะรายการดอกเบี้ยจ่าย ที่เกิดจากรายการหนี้สินตามสัญญาเช่า

บทที่ 4สัญญาเช่า- 55 ตัวอย่างเพิ่มเติมที่ 2 เมื่อน ามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบบัที่16 เรื่อง สัญญาเช่า มาใช้ของบริษัทกรณีศึกษาซึ่งเป็ นบริษัทมหาชนแห่งหนึ่ง หน่วย : ล้านบาท รายการ ตามแผนปี 2563 ผลกระทบของ TFRS # 16 - ค่าซ่อมแซมและบ ารุงและวัสดุใช้ไป - ค่าเช่า - ค่าเสื่อมราคาและตัดจ าหน่าย ค่าเสื่อมราคา ค่าตัดจ าหน่ายสิทธิการใช้ - ดอกเบี้ยจ่าย ดอกเบี้ยจ่าย ดอกเบี้ยจ่ายตามสัญญาเช่า รวม 1,644 17,383 รวม 6,885 6,885 - 0 - รวม 127 127 - 26,039 8,264 326 รวม 16,387 6,885 9,501 รวม 1,500 127 1,373 26,477 ผลต่าง (437) โดยจะเห็นได้ว่าผลกระทบของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่านี้ เมื่อพิจารณาผลกระทบในงบก าไรขาดทุนแล้ว ท าให้ตัวเลขรายการในหมวด ค่าใช้จ่ายสูงขึ้นถึง 437 ล้านบาท (โดยปรากฎรายการดอกเบี้ยจ่ายที่สูงมาก และรายการค่าเช่าที่ ลดลงและมีรายการค่าตัดจ าหน่ายสิทธิการใช้ที่เพิ่มขึ้น)แต่ถ้าพิจารณาไปที่งบกระแสเงินสดจะ เห็นได้ว่างบกระแสเงินสดในภาพรวมไม่ได้เปลี่ยนแปลงไป เพียงแต่อาจเปลี่ยนกิจกรรมที่ น าเสนอแต่กระแสเงินสดสุทธิจะไม่มีผลกระทบจากมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ตัวอย่างเพิ่มเติมที่ 3 เมื่อน ามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบบัที่16 เรื่อง สัญญาเช่า มาใช้ของบริษัทกรณีศึกษาซึ่งเป็ นบริษัทมหาชนแห่งหนึ่งเกี่ยวกบัการกา หนดสินทรพัย์ อ้างอิงมูลค่าต ่า จากการที่กิจการต้องน ามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญา เช่าที่ก าหนดให้ถือปฏิบัติส าหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2563 เป็นต้นไปมา