บทที่ 5เครื่องมือทางการเงิน - 47 บริษัทตัดรายการหนี้สินทางการเงินก็ต่อเมื่อได้มีการปฏิบัติตามภาระผูกพันของหนี้สินนั้นแล้ว มี การยกเลิกภาระผูกพันนั้น หรือมีการสิ้นสุดลงของภาระผูกพันนั้น การจัดประเภทและการวัดมูลค่าเริ่มแรกของสินทรัพย์ทางการเงิน บริษัทจัดประเภทสินทรัพย์ทางการเงินเป็นสินทรัพย์ทางการเงินที่วัดมูลค่าด้วย (1)วิธีราคาทุน ตัดจ าหน่าย (2) มูลค่ายุติธรรมผ่านก าไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น (FVOCI) หรือ (3) มูลค่ายุติธรรม ผ่านก าไรหรือขาดทุน (FVTPL) ตามเกณฑ์ทั้งสองข้อ ดังต่อไปนี้ - แผนการด าเนินธุรกิจ (Business Model) ของบริษัทในการจัดการสินทรัพย์ ทางการเงิน และ - ลักษณะของกระแสเงินสดตามสัญญาของสินทรัพย์ทางการเงิน รายได้และค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ทางการเงินแสดงเป็นก าไรหรือขาดทุนในต้นทุนทาง การเงิน รายได้ทางการเงิน หรือ รายการทางการเงินอื่น ยกเว้นค่าเผื่อผลขาดทุนจากการด้อยค่า ของลูกหนี้การค้าซึ่งแสดงเป็นรายการแยกต่างหาก สินทรัพย์ทางการเงิน (ที่ไม่ได้วัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรมผ่านก าไรหรือขาดทุน) จะรับรู้รายการ เมื่อเริ่มแรกด้วยมูลค่ายุติธรรมบวกหรือหักด้วยต้นทุนการท ารายการซึ่งเกี่ยวข้องโดยตรงกับการ ได้มาซึ่งสินทรัพย์ทางการเงินนั้น ส าหรับสินทรัพย์ทางการเงินที่วัดมูลค่ายุติธรรมผ่านก าไรหรือ ขาดทุน บริษัทจะรับรู้ต้นทุนการท ารายการที่เกี่ยวข้องเป็นค่าใช้จ่ายในก าไรหรือขาดทุน บริษัทไม่มีสินทรัพย์ทางการเงินที่ถูกจัดประเภทและวัดมูลค่าด้วยวิธีมูลค่ายุติธรรมผ่านก าไร ขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น การวัดมูลค่าภายหลังของสินทรัพย์ทางการเงิน สินทรัพย์ทางการเงินที่วัดมูลค่าด้วยวิธีราคาทุนตัดจ าหน่าย สินทรัพย์ทางการเงินจะถูกวัดมูลค่าด้วยวิธีราคาทุนตัดจ าหน่ายเมื่อเข้าเงื่อนไขดังต่อไปนี้ - บริษัทถือครองสินทรัพย์ทา งการเงินนั้นต าม แผ นกา รด าเนินธุรกิจที่มี วัตถุประสงค์การถือครองสินทรัพย์ทางการเงินเพื่อรับกระแสเงินสดตามสัญญาและ
บทที่ 5เครื่องมือทางการเงิน - 48 - ข้อก าหนดตามสัญญาของสินทรัพย์ทางการเงิน ก่อให้เกิดกระแสเงินสดที่เป็น การจ่ายเพียงเงินต้นและดอกเบี้ยจากยอดคงเหลือของเงินต้นในวันที่ระบุไว้เท่านั้น สินทรัพย์ทางการเงินดังกล่าววัดมูลค่าในภายหลังโดยใช้วิธีดอกเบี้ยที่แท้จริงและต้องมีการ ประเมินการด้อยค่า โดยบันทึกในก าไรหรือขาดทุนเป็นรายการแยกต่างหาก สินทรัพย์ทางการเงินที่วัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรมผ่านก าไรขาดทุน (FVTPL) สินทรัพย์ทางการเงินที่ไม่ได้ถือครองเพื่อรับกระแสเงินสดตามสัญญาหรือถือครองเพื่อรับกระแส เงินสดตามสัญญาและเพื่อขายสินทรัพย์ทางการเงิน ต้องวัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรมผ่านก าไร หรือขาดทุน ทั้งนี้ สินทรัพย์ทางการเงินดังกล่าว รวมถึง ตราสารอนุพันธ์ เงินลงทุนในหลักทรัพย์ที่ถือไว้เพื่อ ค้า เงินลงทุนในตราสารทุนซึ่งบริษัทไม่ได้เลือกจัดประเภทให้วัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรมผ่าน ก าไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น และสินทรัพย์ทางการเงินที่มีกระแสเงินสดที่ไม่ได้รับช าระเพียงเงินต้น และดอกเบี้ย การด้อยค่าของสินทรัพย์ทางการเงิน บริษัทประเมินข้อมูลคาดการณ์อนาคตประกอบการพิจารณาผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะ เกิดขึ้นที่เกี่ยวข้องกับตราสารหนี้ที่วัดมูลค่าด้วยราคาทุนตัดจ าหน่ายและ FVOCI (ถ้ามี) วิธีการ ประเมินการด้อยค่าที่เลือกใช้ขึ้นอยู่กับความเป็นสาระส าคัญของความเสี่ยงด้านเครดิต การจัดประเภทและการวัดมูลค่าเริ่มแรกของหนี้สินทางการเงิน บริษัทจะจัดประเภทเครื่องมือทางการเงินที่บริษัทเป็นผู้ออกเป็นหนี้สินทางการเงินหรือตราสาร ทุนโดยพิจารณาจากภาระผูกพันตามสัญญาที่ต้องส่งมอบเงินสดหรือสินทรัพย์ทางการเงินให้กับ บุคคลหรือกิจการอื่น บริษัทวัดมูลค่าเริ่มแรกของหนี้สินทางการเงินด้วยมูลค่ายุติธรรมและปรับปรุงด้วยต้นทุนการท า รายการซึ่งเกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มาหรือการออกหนี้สินทางการเงินนั้น
บทที่ 5เครื่องมือทางการเงิน - 49 การวัดมูลค่าภายหลังของหนี้สินทางการเงิน หนี้สินทางการเงินถูกวัดมูลค่าภายหลังด้วยวิธีราคาทุนตัดจ าหน่าย โดยค านวณดอกเบี้ยจ่ายที่ เกี่ยวข้องโดยใช้วิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงและบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงบก าไรขาดทุน ยกเว้น หนี้สินอนุพันธ์ที่จะวัดมูลค่าด้วยวิธียุติธรรมผ่านก าไรหรือขาดทุน (FVTPL) นโยบายการบัญชีที่ใช้ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2563 เงินลงทุนระยะสั้น หลักทรัพย์ในความต้องการของตลาดซึ่งถือไว้เพื่อค้า จัดประเภทเป็นสินทรัพย์หมุนเวียนและ แสดงด้วยมูลค่ายุติธรรมก าไรหรือขาดทุนจากการตีราคาหลักทรัพย์รับรู้ในก าไรหรือขาดทุน มูลค่ายุติธรรมของเงินลงทุนจะใช้มูลค่าสินทรัพย์สุทธิของกองทุนรวม ณ วันที่รายงาน การจ าหน่ายเงินลงทุน เมื่อมีการจ าหน่ายเงินลงทุน ผลต่างระหว่างจ านวนเงินสุทธิที่ได้รับและมูลค่าตามบัญชี จะรับรู้ใน ก าไรหรือขาดทุน ในกรณีที่บริษัทจ าหน่ายบางส่วนของเงินลงทุนที่ถืออยู่ การค านวณต้นทุนส าหรับเงินลงทุนที่ จ าหน่ายไปและเงินลงทุนที่ยังถืออยู่ใช้วิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน ้าหนัก ปรับใช้กับมูลค่าตามบัญชีของเงิน ลงทุนที่เหลืออยู่ทั้งหมด หนี้สินที่มีภาระดอกเบี้ย หนี้สินที่มีภาระดอกเบี้ยบันทึกเริ่มแรกในมูลค่ายุติธรรมหักค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับการเกิดหนี้สิน ภายหลังจากการบันทึกหนี้สินที่มีภาระดอกเบี้ยจะบันทึกต่อมาโดยวิธีราคาทุนตัดจ าหน่าย ผลต่างระหว่างยอดหนี้เริ่มแรกและยอดหนี้เมื่อครบก าหนดไถ่ถอนรับรู้ในก าไรหรือขาดทุนตลอด อายุการกู้ยืมโดยใช้วิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง เจ้าหนี้การค้าและเจ้าหนี้อื่น เจ้าหนี้การค้าและเจ้าหนี้อื่นแสดงในราคาทุน
บทที่ 5เครื่องมือทางการเงิน - 50 ลูกหนี้การค้า ลูกหนี้รับรู้เมื่อบริษัทมีสิทธิที่ได้รับจ านวนเงินของสิ่งตอบแทนตามสัญญาโดยไม่มีเงื่อนไข หาก บริษัทรับรู้รายได้ก่อนที่จะมีสิทธิได้รับจ านวนเงินของสิ่งตอบแทน จ านวนสิ่งตอบแทนนั้นจะรับรู้ เป็นสินทรัพย์ที่เกิดจากสัญญา ลูกหนี้การค้าแสดงมูลค่าตามจ านวนมูลค่าของรายการหักค่าเผื่อผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่า จะเกิดขึ้น (2562 :ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ) ตามที่กล่าวไว้ในหมายเหตุประกอบการเงิน ข้อ 4 ซึ่ง พิจารณาจากประสบการณ์ในการเก็บหนี้และความสามารถในการช าระหนี้ในอนาคตของลูกหนี้ ณ วันสิ้นปี การวัดมูลค่ายุติธรรม นโยบายการบัญชีและการเปิดเผยข้อมูลของบริษัทหลายข้อก าหนดให้มีการวัดมูลค่ายุติธรรม ทั้ง สินทรัพย์และหนี้สินทางการเงินและที่ไม่ใช่ทางการเงิน ในการวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์หรือหนี้สิน บริษัทใช้ข้อมูลที่สามารถอ้างอิงได้มากที่สุด เท่าที่จะท าได้มูลค่ายุติธรรมเหล่านี้ถูกจัดประเภทในแต่ละล าดับชั้นของมูลค่ายุติธรรมตามข้อมูล ที่ใช้ในการประเมินมูลค่า ดังนี้ - ข้อมูลระดับ 1 เป็นราคาเสนอซื้อขาย (ไม่ต้องปรับปรุง) ในตลาดที่มีสภาพ คล่องส าหรับสินทรัพย์หรือหนี้สินอย่างเดียวกัน - ข้อมูลระดับ 2 เป็นข้อมูลอื่นที่ใช้อ้างอิงได้โดยตรง (เช่น ราคาขาย) หรือโดย อ้อม (เช่น ได้มาจากราคาอื่น) ส าหรับสินทรัพย์นั้นหรือหนี้สินนั้นนอกเหนือจากราคาเสนอซื้อ ขายซึ่งรวมอยู่ในข้อมูลระดับ 1 - ข้อมูลระดับ 3 เป็นข้อมูลส าหรับสินทรัพย์หรือหนี้สินที่ไม่ได้มาจากข้อมูลใน ตลาดที่ใช้อ้างอิงได้ (ข้อมูลที่ไม่สามารถอ้างอิงได้) ผู้เขียนได้วิเคราะห์จากการเปิดเผยรายการเครื่องมือทางการเงิน รวมทั้งนโยบาย การบัญชีเกี่ยวกับเครื่องมือทางการเงิน จากหมายเหตุประกอบงบการเงินของบริษัทกรณีศึกษา (มหาชน) ข้างต้นแล้ว พบว่าบริษัทกรณีศึกษาได้ปฎิบัติตามที่มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ที่เกี่ยวข้องกับเครื่องมือทางการเงินทุกฉบับก าหนดหลักการไว้โดยในการจัดประเภทรายการ
บทที่ 5เครื่องมือทางการเงิน - 51 และการวัดมูลค่าสินทรัพย์ทางการเงิน ซึ่งจะเห็นได้ว่าสอดคล้องตามที่มาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับที่ 9 ก าหนด โดยบริษัทกรณีศึกษาได้จัดตามลักษณะโมเดลธุรกิจในการจัดการ สินทรัพย์ทางการเงิน รวมทั้งบริษัทกรณีศึกษาได้พิจารณาลักษณะของกระแสเงินสดตามสัญญา ของสินทรัพย์ทางการเงินด้วยในการจัดประเภท แสดงสรุปตามตารางข้างล่างนี้ ประเภทรายการ ของสินทรัพย์ทาง การเงินตาม มาตรฐานการ รายงานทาง การเงิน ฉบับที่ 9 การจัดประเภท รายการตาม มาตรฐานการ รายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 ของ บริษัทกรณีศึกษา การวัดมูลค่าเริ่มแรก การวัดมูลค่า ภายหลัง 1.วิธีราคาทุนตัด จ าหน่าย มูลค่ายุติธรรมบวก หรือหักด้วยต้นทุน การท ารายการซึ่ง เกี่ยวข้องโดยตรงกับ การได้มาซึ่งสินทรัพย์ ทางการเงินนั้น วัดมูลค่าในภายหลัง โดยใช้วิธีดอกเบี้ยที่ แท้จริงและต้องมี การประเมินการ ด้อยค่า โดยบันทึก ในก าไรหรือขาดทุน เป็นรายการแยก ต่างหาก 2.วิธีมูลค่ายุติธรรม ผ่านก าไรหรือ ขาดทุน (FVTPL) จะรับรู้ต้นทุนการท า รายการที่เกี่ยวข้อง เป็นค่าใช้จ่ายในก าไร หรือขาดทุน วัดมูลค่าด้วยมูลค่า ยุติธรรมผ่านก าไร หรือขาดทุน 3.วิธีมูลค่ายุติธรรม ผ่านก าไรขาดทุน เบ็ดเสร็จอื่น (FVOCI) ไม่มีสินทรัพย์ทาง การเงินที่ถูกจัด ประเภทนี้ ไม่มีสินทรัพย์ทาง การเงินที่ถูกจัด ประเภทนี้ ไม่มีสินทรัพย์ทาง การเงินที่ถูกจัด ประเภทนี้
บทที่ 5เครื่องมือทางการเงิน - 52 ส าหรับการจัดประเภทและวัดมูลค่าหนี้สินทางการเงินของบริษัทกรณีศึกษานั้น ก็ สอดคล้องตามที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 ก าหนด แสดงสรุปตามตาราง ข้างล่างนี้ ประเภทรายการของหนี้สิน ทางการเงินตามมาตรฐาน การรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 การวัดมูลค่าเริ่มแรก การวัดมูลค่า ภายหลัง จัดประเภทเป็นหนี้สินทาง การเงินโดยพิจารณาจาก ภาระผูกพันตามสัญญาที่ บริษัทกรณีศึกษาต้องส่ง มอบเงินสดหรือสินทรัพย์ ทางการเงินให้กับบุคคลหรือ กิจการอื่น มูลค่ายุติธรรมและปรับปรุง ด้วยต้นทุนการท ารายการซึ่ง เกี่ยวข้องโดยตรงกับการ ได้มาหรือการออกหนี้สิน ทางการเงินนั้น วิธีราคาทุนตัดจ าหน่าย โดยค านวณดอกเบี้ยจ่ายที่ เกี่ยวข้องโดยใช้วิธีอัตรา ดอกเบี้ยที่แท้จริงและ บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงบ ก าไรขาดทุน ยกเว้น หนี้สินอนุพันธ์ที่จะวัดมูลค่า ด้วยวิธียุติธรรมผ่านก าไร หรือขาดทุน (FVTPL) อย่างไรก็ตามเมื่อบริษัทกรณีศึกษาได้มีการจัดประเภทในการวัดมูลค่าสินทรัพย์ ทางการเงินและหนี้สินทางการเงิน ภายใต้มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับเดิมและ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 รวมถึงการกระทบยอดมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ ทางการเงินและหนี้สินทางการเงินแต่ละประเภทของบริษัทกรณีศึกษา ณ วันที่ 1 มกราคม 2563 แล้วผู้เขียนพบว่าสินทรัพย์ทางการเงินประเภทเงินลงทุนระยะสั้นของบริษัทกรณีศึกษามีมูลค่า ตามบัญชี (ซึ่งวัดด้วยราคาทุนตัดจ าหน่าย) เท่ากับ 157,165 พันบาท ซึ่งเท่ากับมูลค่ายุติธรรม จึงไม่เกิดความต่างในการแสดงมูลค่าจากการจัดประเภทในการวัดมูลค่าสินทรัพย์ทางการเงิน ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 ส าหรับการจัดประเภทใหม่ในการวัดมูลค่าหนี้สินทางการเงินของบริษัทกรณีศึกษา ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับใหม่นั้น จะไม่มีความต่างในมูลค่าเลยเนื่องจากหนี้สิน
บทที่ 5เครื่องมือทางการเงิน - 53 ทางการเงินนั้นตามมาตรฐานการบัญชีฉบับเดิมนั้นมูลค่าตามบัญชีแสดงด้วยราคาทุนตัด จ าหน่ายอยู่แล้ว ดังนั้นเมื่อจัดประเภทตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับใหม่นั้นแสดง ด้วยมูลค่าราคาทุนตัดจ าหน่าย-สุทธิ จึงท าให้ไม่มีความต่างของมูลค่าหนี้สินทางการเงินที่บริษัท กรณีศึกษาจัดประเภทตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับใหม่ ส าหรับการการด้อยค่าของสินทรัพย์ทางการเงินและสินทรัพย์ที่เกิดจากสัญญานั้น บริษัทกรณีศึกษาเองก็ได้ประเมินข้อมูลเพื่อคาดการณ์ในอนาคต ในการประมาณผลขาดทุนด้าน เครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ทางการเงิน รวมทั้งตราสารหนี้ที่วัดมูลค่าด้วย ราคาทุนตัดจ าหน่ายและ FVOCI (ถ้ามี) ซึ่งไม่ต้องรอให้มีข้อบ่งชี้บริษัทกรณีศึกษาก็ได้พิจารณา ประมาณผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นโดยพิจารณาจากปัจจัยที่เกี่ยวข้องเช่น สภาวะ เศรษฐกิจ จึงเห็นว่าบริษัทกรณีศึกษาใช้หลักความระมัดระวังและได้ปฎิบัติสอดคล้องกับ มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ก าหนด ส าหรับรายการของเงินลงทุนและลูกหนี้การค้านั้น บริษัทกรณีศึกษาก็ได้ปฎิบัติ ตามที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ก าหนด โดยจัดประเภทเงินลงทุนเป็นหลักทรัพย์ ในความต้องการของตลาดประเภทเงินลงทุนที่ถือไว้เพื่อค้า และจัดประเภทเป็นสินทรัพย์ หมุนเวียนตามที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้องก าหนด และเงินลงทุนที่ถือไว้เพื่อ ค้าด้วยมูลค่ายุติธรรม เมื่อเกิดส่วนต่างระหว่างราคาทุนและมูลค่ายุติธรรม (วัดมูลค่ายุติธรรม ด้วยมูลค่าสินทรัพย์สุทธิของกองทุนรวม ณ วันที่รายงาน) ก็จะรับรู้รายการก าไรหรือขาดทุนจาก การตีราคาหลักทรัพย์ในก าไรหรือขาดทุน นอกจากนี้เมื่อมีการจ าหน่ายเงินลงทุนการค านวณ ต้นทุนส าหรับเงินลงทุนที่จ าหน่ายไปและเงินลงทุนที่ยังถืออยู่ใช้วิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน ้าหนักซึ่งเป็นไป ตามที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ก าหนด และเมื่อเกิดผลต่างระหว่างจ านวนเงิน สุทธิที่ได้รับและมูลค่าตามบัญชี ก็จะรับรู้รายการผลต่างที่เกิดขึ้นในก าไรหรือขาดทุน ส าหรับรายการลูกหนี้การค้าบริษัทกรณีศึกษาก็จะรับรู้เมื่อบริษัทกรณีศึกษามีสิทธิ ที่ได้รับจ านวนเงินของสิ่งตอบแทนตามสัญญาโดยไม่มีเงื่อนไข หากบริษัทรับรู้รายได้ก่อนที่จะมี สิทธิได้รับจ านวนเงินของสิ่งตอบแทน จ านวนสิ่งตอบแทนนั้นจะรับรู้เป็นสินทรัพย์ที่เกิดจาก สัญญาซึ่งก็เป็นไปตามที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ก าหนด และการแสดงมูลค่า ลูกหนี้การค้านั้นก็จะแสดงด้วยมูลค่าตามจ านวนมูลค่าของรายการหักค่าเผื่อผลขาดทุนด้าน
บทที่ 5เครื่องมือทางการเงิน - 54 เครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (เดิมเรียกรายการนี้ว่ารายการค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ) ซึ่งการประมาณ การผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นนั้นก็ปฏิบัติตามที่มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับนี้ก าหนดคือใช้วิธีอย่างง่าย (Simplified approach) ตลอดอายุส าหรับลูกหนี้ทั้งหมด เมื่อผู้เขียนได้ศึกษาเรื่องเครื่องมือทางการเงินแล้ว ผู้เขียนมีความเห็นว่ากิจการจะมี ผลกระทบมากแม้ว่ากิจการอาจไม่มีตราสารอนุพันธ์ก็ตาม เนื่องจากเครื่องมือทางการเงินนั้น ครอบคลุมถึงรายการลูกหนี้การค้าซึ่งกิจการทั่วไปโดยส่วนใหญ่มีรายการลูกหนี้การค้าทั้งนั้น จึง ต้องศึกษามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้และเตรียมตัวในการน าไปใช้ซึ่งจะท าให้ ธุรกรรมต่างๆ มีความยุ่งยากมากขึ้น โดยผู้เขียนเห็นว่าจะมีผลต่อกิจการในหลายๆ ด้าน เช่นด้านกระบวนการปฏิบัติงาน ต้องมีการค านวณ Expected Credit Loss เพื่อใช้ในการตั้งค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญหรือผลขาดทุน ที่คาดว่าจะเกิดขึ้นตามหลักการอย่างง่าย ซึ่งระบบสารสนเทศ ระบบเทคโนโลยี ก็ต้องมีการ ปรับปรุงให้มีประสิทธิภาพมากขึ้น ต้องพัฒนาระบบให้มีประสิทธิภาพมากขึ้นตามธุรกรรมที่จะ เกิดขึ้น และหลักการที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินก าหนดมากขึ้น นอกจากนี้ผลกระทบจะ เกิดขึ้นกับงบการเงินด้วย ดังนั้นต้องเตรียมบุคลากรที่พร้อมจะรับความเปลี่ยนแปลงนี้ กิจการ ต้องการบุคลากรที่มีความรู้ในเรื่องของการบันทึกรายการเกี่ยวกับตราสารอนุพันธ์ รวมทั้งการ จัดท างบการเงินและการวิเคราะห์งบการเงิน นอกจากนี้กิจการที่มีการให้เงินสินเชื่อ เงินกู้ยืม กรณีมีการให้กู้ในอัตราดอกเบี้ย พิเศษแก่กิจการที่มีความเกี่ยวข้องกันเป็นบริษัทในเครือกัน เป็นบริษัทแม่ -ลูก บริษัทย่อย ก็ ต้องเปลี่ยนหลักการบันทึกรายการใหม่ มีการค านวณอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง นอกจากนี้หาก กิจการมีภาระผูกพันวงเงินสินเชื่อ สัญญาค ้าประกันทางการเงิน ก็ต้องมีการจัดท าแบบจ าลอง เพื่อใช้ในการค านวณผลขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นด้วย โดยน าเรื่องของ Forward Looking และ กรณีกิจการมีเรื่องของตราสารอนุพันธ์และการบัญชีป้องกันความเสี่ยงแล้วกิจการก็ต้องมี บุคลากรที่มีความรู้ ความเชี่ยวชาญ ในเรื่องของการวัดมูลค่าตราสารอนุพันธ์ การบันทึกรายการ ตราสารอนุพันธ์ ส าหรับเงินลงทุนก็เช่นเดียวกันต้องมีการจัดประเภทรายการเงินลงทุน โดย ค านึงเรื่องของรูปแบบกระแสเงินสดและรูปแบบการด าเนินธุรกิจ ดังนั้นจะเห็นได้ว่ากิจการต้อง เตรียมความพร้อมในหลายๆด้าน เพื่อให้การน ามาตรฐานการราย งานทางการเงินฉบับนี้มา
บทที่ 5เครื่องมือทางการเงิน - 55 ปฏิบัติซึ่งมีผลกระทบต่อการน าเสนอในงบการเงินด้วย ซึ่งไม่ใช่เพียงแค่กิจการเท่านั้น ผู้ที่มีส่วน ได้เสียในกิจการก็ต้องศึกษามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ด้วย สรุป จากที่ได้ศึกษามาทั้งหมดผู้เขียนสามารถสรุปมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน (IFRS # 9) ได้ดังนี้ ซึ่งจะเห็นว่ามาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน ประกอบไปด้วย 3 หัวข้อหลัก ดังนี้ 1. การจัดประเภทและวัดมูลค่า (Classification and Measurement) โดยจัดแบ่ง เป็น 1.1 สินทรัพย์ทางการเงิน โดยจัดแบ่งตามลักษณะของกระแสเงินสดตามสัญญา และโมเดลทางธุรกิจ โดยแยกเป็น 3 ประเภท ดังนี้คือ 1.1.1 มูลค่ายุติธรรมผ่านก าไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ (FVOCI) 1.1.2 มูลค่ายุติธรรมผ่านก าไรหรือขาดทุน (FVTPL) 1.1.3 ราคาทุนตัดจ าหน่าย (Amortized Cost) 2. การด้อยค่า (Impairment) โดยการพิจารณาการด้อยค่าจะมี 3 วิธีดังนี้ 2.1 วิธีGeneral Approach (3 Stage Approach) โดยจะใช้กับเงินลงทุนในตรา สารหนี้แสดงด้วยราคาทุนตัดจ าหน่ายและมูลค่ายุติธรรมผ่านก าไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ และใช้ ส าหรับสินทรัพย์ทางการเงินอื่นที่ไม่สามารถใช้วิธี Simplified Approach หรือวิธี Change of Life - Time Expected Loss Approach ได้ 2.2 วิธี Simplified Model (Life – Time Expected Loss Approach) ซึ่งจะใช้ กับลูกหนี้การค้า ลูกหนี้สินทรัพย์ที่เกิดจากสัญญา (Contract Asset) ระยะสั้นหรือส าหรับ สินทรัพย์ที่เกิดจากสัญญาที่ไม่มีองค์ประกอบของต้นทุนการจัดหาเงินที่มีนัยส าคัญ นอกจากนี้วิธี นี้จะใช้เป็นทางเลือกส าหรับลูกหนี้การค้า ลูกหนี้ สินทรัพย์ที่เกิดจากสัญญาที่มีองค์ประกอบของ ต้นทุนการจัดหาเงินที่มีนัยส าคัญ หากไม่ใช่วิธีที่ 1 General Approach รวมทั้งใช้เป็นทางเลือก กับลูกหนี้ที่เกิดจากสัญญาเช่าทางการเงินหากไม่ใช้วิธีที่ 1 General Approach
บทที่ 5เครื่องมือทางการเงิน - 56 2.3 วิธี Change of Life-Time Expected Loss Approach ใช้ส าหรับสินทรัพย์ ทางการเงินที่มีการด้อยค่าด้านเครดิต เมื่อซื้อหรือเมื่อก าเนิด (Purchased or Originated Credit-Impaired Financial Assets (POCI) 3. การบัญชีป้องกันความเสี่ยง (Hedge Accounting) ส าหรับการบัญชีป้องกัน ความเสี่ยง (Hedge Accounting ) นั้น มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ไม่ได้บังคับให้ กิจการต้องป้องกันความเสี่ยงเป็นเพียงทางเลือกในกรณีที่กิจการต้องการจะลดความเสี่ยง เมื่อผู้เขียนได้มาเปรียบเทียบกับมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 101 เรื่อง หนี้สงสัยจะ สูญและหนี้สูญ และมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 105 เรื่อง การบัญชีส าหรับเงินลงทุนในตราสาร หนี้และตราสารทุนที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน จะ มาทดแทนนั้น ผู้เขียนสรุปความแตกต่างที่องค์กรจะต้องศึกษาเพื่อน ามาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน มาถือปฏิบัตินั้นจะมีความแตกต่างกับมาตรฐานการ บัญชีฉบับที่ 101 เรื่อง หนี้สงสัยจะสูญและหนี้สูญ (TAS # 101)และมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 105 เรื่อง การบัญชีส าหรับเงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุน (TAS # 105) ดังต่อไปนี้ ส าหรับเรื่องของการจัดประเภทและวัดมูลค่านั้นจะเกี่ยวข้องกับมาตรฐานการบัญชีฉบับ ที่ 105 เรื่อง การบัญชีส าหรับเงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุน โดยผู้เขียนสรุปการ เปรียบเทียบได้ดังนี้ การจัดประเภทและวัดมูลค่า มาตรฐานการบัญชีฉบับที่101 และฉบับที่ 105 มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 จัดประเภทสินทรัพย์ทางการเงินได้ดังนี้ 1. หลักทรัพย์เพื่อค้า - วัดมูลค่าด้วยมูลค่า ยุติธรรม หากเกิดผลต่างของมูลค่าตามบัญชีกับ มูลค่ายุติธรรมจะแสดงผลต่างในงบก าไรขาดทุน 2. หลักทรัพย์เผื่อขาย – วัดมูลค่าด้วยมูลค่า ยุติธรรม หากเกิดผลต่างของมูลค่าตามบัญชีกับ จัดประเภทสินทรัพย์ทางการเงินตาม ลักษณะของกระแสเงินสดตามสัญญาและ โมเดลทางธุรกิจโดยแบ่งประเภทได้ดังนี้ 1. มูลค่ายุติธรรมผ่านก าไรขาดทุน (FVTPL) 2. มูลค่ายุติธรรมผ่านก าไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ อื่น (FVOCI)
บทที่ 5เครื่องมือทางการเงิน - 57 มูลค่ายุติธรรมผลต่างจะแสดงในงบก าไรขาดทุน เบ็ดเสร็จ 3. ตราสารหนี้ที่จะถือจนครบก าหนด – วัดค่า ด้วยราคาทุนตัดจ าหน่าย จึงไม่เกิดผลต่างใน มูลค่ายกเว้นมีข้อบ่งชี้เรื่องของการด้อยค่า 4. เงินลงทุนทั่วไป – วัดค่าด้วยราคาทุน จึงไม่ เกิดผลต่างในมูลค่า 3. ราคาทุนตัดจ าหน่าย (AMC) – ค านึง อัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง * โดยการมีทางเลือกในการวัดมูลค่ายุติธรรม ผ่านก าไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นนั้นส าหรับเงิน ลงทุนในตราสารทุนที่ไม่ใช่เงินทุนลงทุนเพื่อ ค้านั้น ก าไรขาดทุนจะไม่ถูกรับรู้ในงบก าไร ขาดทุน (Recycling) แต่จะเข้าสู่ก าไรสะสม เมื่อตัดรายการเงินลงทุนออกจากงบการเงิน การจัดประเภทหนี้สินทางการเงินประเภท อื่นๆ นั้นจะไม่ได้กล่าวถึงในมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 105 นี้ การจัดประเภทหนี้สินทางการเงินทั้งหมด จะวัดมูลค่าภายหลังด้วยราคาทุนตัดจ าหน่าย ยกเว้นหนี้สินทางการเงินที่กิจการวัดมูลค่า ด้วยมูลค่ายุติธรรมผ่านก าไรหรือขาดทุน การด้อยค่า มาตรฐานการบัญชีฉบับที่101 และฉบับที่ 105 มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 ในการพิจารณาเรื่องการด้อยค่าส าหรับ ลูกหนี้การค้านั้น จะอธิบายไว้ที่มาตรฐานการ บัญชีฉบับที่ 101 โดยให้ประมาณการหนี้ที่คาดว่า จะเก็บไม่ได้โดยบันทึกรายการ “ค่าเผื่อหนี้สงสัย จะสูญ” โดยให้ประมาณได้จากยอดขายหรือ ประมาณจากยอดลูกหนี้รวมหรือประมาณจาก ลูกหนี้รายตัวก็ได้ ส าหรับการด้อยค่าของเงินลงทุนนั้นจะไม่มี การพิจารณาการด้อยค่าของเงินลงทุนประเภท หลักทรัพย์เพื่อค้า ในการพิจารณาการด้อยค่าตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 นั้นจะต้องมีการคาดการณ์เหตุการณ์ที่จะ เกิดในอนาคต (Forward Looking) รวมทั้ง ก าหนดให้ใช้แบบจ าลองผลขาดทุนด้าน เครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น (ECL, Expected Credit Loss) โดยก าหนดการด้อยค่าให้ รับรู้เป็น 3 ล าดับขั้นดังนี้ ขั้นที่ 1 เมื่อไม่มีการเพิ่มขึ้นอย่างมี นัยส าคัญของความเสี่ยงด้านเครดิต ผล
บทที่ 5เครื่องมือทางการเงิน - 58 ส าหรับหลักทรัพย์เผื่อขายและตราสารหนี้ที่จะ ถือจนครบก าหนดนั้นก าหนดไว้ที่มาตรฐานการ บัญชีฉบับที่105 โดยหลักทรัพย์เผื่อขายนั้นจะบันทึกเป็น รายการขาดทุนจากการด้อยค่า แต่หาก หลักทรัพย์เผื่อขายนั้นเคยตีมูลค่าขึ้นไว้และการที่ มูลค่ายุติธรรมเคยขึ้นไว้ปรากฎที่รายการส่วนเกิน ทุนก็ต้องกลับรายการส่วนเกินทุนจากการตีราคา ก่อนจะบันทึกรายการขาดทุนจากการด้อยค่า ส าหรับตราสารหนี้ที่จะถือจนครบก าหนดนั้น แสดงด้วยราคาทุนตัดจ าหน่าย (AMC) แล้วแต่ หากมีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่จะไม่สามารถ ได้เงินต้นหรือดอกเบี้ยจากตราสารหนี้นั้นแล้ว ก็ ต้องมีการค านวณอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงของตรา สารใหม่ตามกระแสเงินสดที่คาดว่าจะได้รับ ทั้งหมดจากตราสารหนี้นั้น แล้วท าตารางตัด จ าหน่ายใหม่ตามอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงที่ ค านวณมาใหม่ ขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นใน 12 เดือนข้างหน้า และค านวณดอกเบี้ยรับตาม อัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงโดยค านวณจาก มูลค่าตามบัญชีขั้นต้น ขั้นที่ 2 เมื่อมีการเพิ่มขึ้นอย่างมีนัยส าคัญ ของความเสี่ยงด้านเครดิต ต้องรับรู้ผล ขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นตลอด อายุเต็มจ านวนและค านวณดอกเบี้ยรับตาม อัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง โดยค านวณจาก มูลค่าตามบัญชีขั้นต้น (Gross Carrying Amount) ขั้นที่ 3 เมื่อมีหลักฐานการด้อยค่าที่ชัดเจน ต้องรับรู้ผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่า จะเกิดขึ้นตลอดอายุเต็มจ านวนและค านวณ ดอกเบี้ยรับตามอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงโดย ดอกเบี้ยรับค านวณจากมูลค่าตามบัญชีสุทธิ (Net Carrying Amount) การป้ องกันความเสี่ยง มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ที่ใช้ในปัจจุบัน มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 มาตรฐานการรายงานทางการเงินที่ใช้นั้นไม่ได้ กล่าวเกี่ยวกับการป้องกันความเสี่ยงและเกี่ยวกับ ตราสารอนุพันธ์ ได้อธิบายเกี่ยวกับตราสารอนุพันธ์ โดย ก าหนดให้จัดประเภทเป็นสินทรัพย์ทาง การเงินหรือหนี้สินทางการเงินโดยให้วัดค่า ด้วยมูลค่ายุติธรรมหากเกิดผลต่างในมูลค่า จะแสดงผลต่างผ่านก าไรขาดทุน
บทที่ 5เครื่องมือทางการเงิน - 59 ส าหรับการบัญชีป้องกันความเสี่ยง (Hedge Accounting ) นั้น ไม่ได้บังคับให้ กิจการต้องป้องกันความเสี่ยงเป็นเพียง ทางเลือกในกรณีที่กิจการต้องการจะลด ความเสี่ยง โดยถ้ากิจการใช้การบัญชี ป้องกันความเสี่ยงนั้นจะมีก าไรหรือขาดทุน ของรายการที่มีการป้องกันความเสี่ยงและ รายการก าไรขาดทุนของเครื่องมือป้องกัน ความเสี่ยง
บรรณานุกรม ทฤษฎีการบัญชีเล่มที่ 1, ศศิวิมล มีอ าพล, พิมพ์ครั้งที่ 11, 2557 ทฤษฎีการบัญชีเล่มที่ 2, ศศิวิมล มีอ าพล, พิมพ์ครั้งที่ 12, 2557 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์, กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน, ราชกิจจานุเบกษา หน้า 14 เล่ม 137 ตอนพิเศษ 271 ง ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2563 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์, มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2563) เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด, ราชกิจจานุเบกษา หน้า 2 เล่ม 137 ตอนพิเศษ 214 ง ลงวันที่ 17 กันยายน 2563 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์, มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์, ราชกิจจานุเบกษา หน้า 4 เล่ม 136 ตอนพิเศษ 238 ง ลงวันที่ 24 กันยายน 2562 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์, มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 32 เรื่อง การแสดง รายการเครื่องมือทางการเงิน, ราชกิจจานุเบกษา หน้า 6 เล่ม 136 ตอนพิเศษ 238 ง ลงวันที่ 24 กันยายน 2562 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์, มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 36 เรื่อง การด้อยค่า ของสินทรัพย์,ราชกิจจานุเบกษา หน้า 2 เล่ม 136 ตอนพิเศษ 238 ง ลงวันที่ 24 กันยายน 2562 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์, มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 40 เรื่องอสังหาริมทรัพย์ เพื่อการลงทุน, ราชกิจจานุเบกษา หน้า 9 เล่ม 136 ตอนพิเศษ 238 ง ลงวันที่ 24 กันยายน 2562 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์, มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 1 เรื่อง การน ามาตราฐานการรายงานทางการเงินมาใช้เป็นครั้งแรก, ราชกิจจานุเบกษา หน้า 5 เล่ม 136 ตอนพิเศษ 290 ง ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2562 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์, มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่7 เรื่อง การเปิดเผยข้อมูลเครื่องมือทางการเงิน, ราชกิจจานุเบกษา หน้า 7 เล่ม 137 ตอนพิเศษ 214 ง ลงวันที่ 17 กันยายน 2563 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์, มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน, ราชกิจจานุเบกษา หน้า 8 เล่ม 137 ตอนพิเศษ 214 ง ลงวันที่ 17 กันยายน 2563
บรรณานุกรม -2 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์, มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 13 เรื่อง การวัดมูลค่ายุติธรรม, ราชกิจจานุเบกษา หน้า 2 เล่ม 136 ตอนพิเศษ 238 ง ลงวันที่ 24 กันยายน 2562 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์, มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า,ราชกิจจานุเบกษา หน้า 3 เล่ม 136 ตอนพิเศษ 238 ง ลงวันที่ 24 กันยายน 2562 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์, มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่า, ราชกิจจานุเบกษา หน้า 9 เล่ม 136 ตอนพิเศษ 290 ง ลงวันที่ 26 พฤศจิกายน 2562 รายงานประจ าปี 2563 ของบริษัทกรณีศึกษา (มหาชน) ที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ เอกสารประกอบการสัมมนาของสภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์ Ahmed Riahi - Belkaoui,Accounting Theory,4th ,Thomson Press,2000 Barry Elliott, Jamie Elliott, Financial Accounting and Reporting, 18th, Pearson, 2017 Belkaoui Ahmed, Accounting Theory,NY : Harcourt Brace Jovanovich,Inc.1981 Dictionary of Accounting, Barron 2002 Glautier & Underdown,Accounting Theory and Practice,6th 1976 Hendricksen,Eldon S., Accounting Theory, 4 ed., Homewood,IL:Richard D.Irwin Inc.,1982. International GAAP 2020, Ernst & Young LLP Jayne Godfrey, Allan Hodgson and Scoth Holmes, Accounting Theory 3rd , Wiley1997 International Accounting Standard Committee, International Accounting Standard, 2020 Kieso,Donald E and Weygant,Jerry E,Intermediate Accounting ,10 th ed:John Wiley&Sons Inc.,2002 Paton,William Andrew,Acounting Theory,NY:Ronald Press co.,1992 Ross L.Watts and Jerold L.Zimmerman,Positive Accounting Theory,Prentice Hall,1986 Richard G.,Schroeder and Myrtie W.Clark,Accounting Theory text and Readings,6th , Wiley,1998 Schroder, Richard G.,Mc Cullers Levis D.,and Clark,Myrtle,Accounting Theory Text and Readings 3ed.,NY:John Wiley and Sons,1987
บรรณานุกรม -3 Sasivimol Meeampol, D.B.A., Suparerk Sooksmarn, D.P.A. and Bordin Rassameethes, Ph.D. “Accounting Policy under TAS#16 (Property, Plant and Equipment) : The Case Study of Property Development Sector of the Stock Exchange of Thailand ( SET) ” Proceedings International Conference on Trade, Business, Economic and Law, November 17-19, 2014, London, United Kingdom. http://www.aicpa.org http:://www.bot.or.th http://www.capa.com.my http://www.fap.or.th http://www.ifac.org http://www.iasb.org http://www.iasplus.com http://www.set.or.th http://www.sec.or.th