มาตรฐานการรายงานทางการเงินเกี่ยวกับสิทธิและสัญญา

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-13 ในการประมาณการราคาของรายการที่มีลักษณะผันแปรนั้นมี 2 วิธีดังนี้ 1. วิธีมูลค่าที่คาดหวัง (The Expected Value) 2. วิธีจ านวนเงินที่มีความเป็นไปได้สูงสุด (The Most Likely Amount) วิธีมูลค่าที่คาดหวงั วิธีมูลค่าที่คาดหวังหมายถึง ผลรวมของจ านวนสิ่งตอบแทนในช่วงของจ านวนสิ่ง ตอบแทนที่เป็นไปได้ถ่วงน ้าหนักด้วยความน่าจะเป็น โดยมูลค่าที่คาดไว้อาจจะเป็นประมาณการที่เหมาะสมของจ านวนสิ่งตอบแทน ผันแปร หากกิจการมีสัญญาจ านวนมากที่มีคุณลักษณะเหมือนกัน ในวิธีนี้ต้องหาความน่าจะเป็นไปถ่วงน ้าหนัก ซึ่งจะใช้ต่อเมื่อมีสถานการณ์ที่จะ เกิดขึ้นมากกว่า 2 สถานการณ์ วิธีจา นวนเงินที่มีความเป็ นไปได้สูงสุด ในวิธีจ านวนเงินที่มีความเป็นไปได้สูงสุดนั้น เป็นกรณีจ านวนที่มีความเป็นไปได้ สูงสุด เพียงจ านวนเดียวในช่วงของจ านวนสิ่งตอบแทนที่เป็นไปได้ โดยมูลค่าที่มีความเป็นไปได้สูงสุดนั้นอาจเป็นประมาณการที่เหมาะสมของ จ านวนสิ่งตอบแทนผันแปร โดยหากสัญญาที่ท ากับลูกค้านั้นมีผลลัพธ์ที่เป็นไปได้เพียง 2 กรณี เป็นการหาความน่าจะเกิดทางไหนมากกว่ากันเท่านั้น ซึ่งยังคงต้องหาความน่าจะเป็นอยู่ดี แต่ เวลาค านวณราคาของรายการไม่ต้องน าค่าความน่าจะเป็นมาคูณ ตัวอย่างที่ 1 การก าหนดราคาของรายการที่มีลักษณะผันแปร โดยวิธีมูลค่าที่คาดหวัง (The Expected Value) สมมติบริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด ให้บริการแก่ลูกค้ารายหนึ่งโดยสิ่งตอบแทน ที่คาด ว่าจะได้รับเป็นลักษณะสิ่งตอบแทนผันแปรโดยมีรายละเอียดดังนี้ ถ้าให้บริการเสร็จภายใน 1 ปีครึ่ง จะได้รับ 15 ล้านบาท ถ้าให้บริการเสร็จภายใน 1.5 - 2 ปี จะได้รับ 14 ล้านบาท ถ้าให้บริการเสร็จหลัง 2 ปี จะได้รับ 13 ล้านบาท

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-14 ดังนั้น บริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด ต้องประมาณการความน่าจะเป็นของการเกิดแต่ ละสถานการณ์ สมมติให้แต่ละสถานการณ์เกิดความน่าจะเป็น ในแต่ละสถานการณ์และค านวณ การก าหนดราคาของรายการได้ดังนี้ สถานการณ์ ความน่าจะเป็น ค านวณ จ านวนเงิน (บาท) ให้บริการเสร็จ ภายใน 1.5 ปี 50 % 15 ล้านบาท x 50% 7,500,000 ให้บริการเสร็จ ภายใน 1.5 – 2 ปี 35 % 14 ล้านบาท x 35% 4,900,000 ให้บริการเสร็จหลัง 2 ปี 15 % 13 ล้านบาท x 15% 1,950,000 รวม 14,350,000 ดังนั้นถ้าในการลงรายการรับรู้รายได้หากระดับความก้าวหน้าผ่านไป 40 % ก็จะ บันทึกรับรู้รายได้ 14,350,000 X 40% เท่ากับ 5,740,000 บาท อย่างไรก็ตามค่าความน่าจะเป็นของการเกิดในแต่ละสถานการณ์จะเปลี่ยนแปลง ได้ตลอดเวลา จึงต้องมีการประมาณการใหม่และค านวณฐานใหม่ซึ่งค่า 14,350,000 บาท นั้น อาจจะเปลี่ยนแปลงได้ตลอด ซึ่งเมื่อเปลี่ยนแปลงก็จะน ามาคูณกับระดับความก้าวหน้า จะได้ จ านวนรายได้ที่กิจการสามารถรับรู้รายได้ได้ซึ่งจะน ารายได้ทั้งหมดที่เคยรับรู้มาแล้วมาหัก ออกไป เพื่อจะได้รับรู้รายได้ในส่วนที่เหลือต่อไป โดยการเปลี่ยนแปลงความน่าจะเป็นและจ านวนเงินทั้งหมดจะจัดเป็นการเปลี่ยน ประมาณการ วิธีเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-15 ตัวอย่างที่ 2 กรณีการก าหนดราคาของรายการโดยวิธีจ านวนเงินที่มีความเป็นไปได้สูงสุดนั้น ก็ ต้องประมาณการความน่าจะเป็นด้วย แต่ไม่ต้องน ามาใช้ในการค านวณเพื่อถ่วงน ้าหนักเหมือน วิธีมูลค่าที่คาดหวัง ซึ่งต้องไม่ลืมว่าจะใช้วิธีนี้ต้องมีเพียง 2สถานการณ์เท่านั้น บริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด ขายสินค้ามูลค่ารวม 50,000 บาท โดยให้นโยบายการ ขาย 1/10, n/30 ซึ่งจะบันทึกการขายเมื่อได้ส่งมอบสินค้าให้ลูกค้าแล้วและการควบคุมถูกโอนไป ยังลูกค้าแล้ว ท าให้ต้องมาพิจารณาความน่ าจะเป็ นของการที่ ลูกค้าแต่ ละรายจะได้รับ ส่วนลด ดังนั้นการขายให้ลูกค้าแต่ละรายจะบันทึกไม่เหมือนกันขึ้นอยู่กับความน่าจะเป็นของ การประมาณการความน่าจะเป็นของลูกค้าแต่ละรายว่าจะได้รับส่วนลดหรือไม่ จึงต้องวิเคราะห์ แต่ละราย สมมติลูกค้าคุณชูศักดิ์เมื่อประมาณการการเกิดเหตุการณ์จากในอดีต พบว่า โอกาสที่ลูกค้าคุณชูศักดิ์จะมาจ่ายเงินเร็วเพื่อรับส่วนลดรับตามนโยบายการขาย 1/10, n/30 นั้น จะมีโอกาสเกิด 90 % ในการได้รับส่วนลด และโอกาสที่คุณชูศักดิ์จะไม่ได้รับส่วนลดมีโอกาสเกิด 10% ดังนั้น การบันทึกบัญชีจ าต้องใช้ความน่าจะเป็นที่มากคือ มีโอกาสได้รับส่วนลดจึงบันทึก บัญชีรับรู้เป็นรายได้จากการขายเพียงจ านวน 49,500 บาทและบันทึกรับรู้เป็นรายการหนี้สิน จ านวน 500 บาท ในทางตรงกันข้ามนางสาวกรวรรณ เมื่อประมาณการในอดีตพบว่าโอกาสได้รับ ส่วนลดเท่ากับ 20% และโอกาสที่จะไม่ได้รับส่วนลด 80% ดังนั้น การบันทึกบัญชีจึงต้องใช้ความ น่าจะเป็นของโอกาสที่มีความเป็นไปได้สูงคือโอกาสไม่ได้ส่วนลด ดังนั้นจึงท าให้ต้องบันทึก รายการโดยการรับรู้รายได้จากการขาย 50,000 บาท โดยไม่ต้องบันทึกรายการหนี้สินเหมือน กรณีแรก นอกจากนี้ในการก าหนดราคาของรายการต้องพิจารณาผลของทุกข้อตามที่กล่าว มา โดยการก าหนดราคาของรายการ ต้องมีการประเมินลูกค้าแต่ละรายด้วย เช่น กิจการหนึ่ง ขายสินค้าชนิดหนึ่งราคา 3,000 บาท โดยมีการให้นโยบายการขาย 1/10,n/30 ซึ่งกิจการเวลา บันทึกการก าหนดราคาของรายการต้องค านึงถึงลูกค้าแต่ละราย โดยพิจารณาจากข้อมูลในอดีต ของลูกค้าเหล่านั้น ดังนี้ (สมมติให้กิจการบันทึกสินค้าคงเหลือด้วยวิธีสิ้นงวด)

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-16 กรณีลูกค้ารายนี้จะได้รับส่วนลดจากนโยบายการขาย 1/10, n/30 เสมอ เดบิต ลูกหนี้การค้า 3,000 เครดิต รายได้จากการขาย 2,970 หนี้สินจากการให้ส่วนลด(หนี้สิน) 30 กรณีลูกค้าอีกรายที่จะไม่เคยได้รับส่วนลด 1/10, n/30 เลย เดบิต ลูกหนี้การค้า 3,000 เครดิต รายได้จากการขาย 3,000 นอกเหนือจากนี้ในการก าหนดราคาของรายการนั้นมีสิ่งที่ต้องค านึงถึงเพิ่มเติมดังนี้ หากมีหนี้สินที่เกิดจากการจะจ่ายชา ระคืน ซึ่งหมายถึงกรณีที่กิจการคาดว่า ต้องจ่ายช าระคืนสิ่งตอบแทนที่ได้รับมาแก่ลูกค้า ต้องบันทึกเป็นหนี้สิน ตามจ านวนที่ได้ รับมาหรือค้างรับที่คาดว่าต้องช าระคืนให้แก่ลูกค้า โดยต้องมีการปรับปรุงยอดหนี้สินที่เกิดจาก การจะจ่ายช าระคืนในวันสิ้นรอบด้วย หากมีสถานการณ์ที่จะท าให้มูลค่าของสิ่งที่จะจ่ายช าระคืน เปลี่ยนไป ในวันสิ้นรอบระยะเวลารายงานหากมีสถานการณ์ เปลี่ยนไป แล้วอาจมี ผลกระทบต่อการประมาณการการก าหนดราคาของรายการแล้ว ต้องมีการบันทึกการ เปลี่ยนแปลงราคาของรายการด้วย การพิจารณากรณีการมีองค์ประกอบเกี่ยวกับการจดัหาเงินที่มีนัยส าคญั ใน สัญญานั้น กล่าวคือกรณีมีการแฝงดอกเบี้ยไว้ด้วย ถ้าขายสดจะขายที่ราคาหนึ่ง แต่ถ้าขายเชื่อ จะขายอีกราคาหนึ่ง แสดงว่าการขายเชื่อได้รวมดอกเบี้ยไว้แล้ว เช่น บริษัทกาญจน์ จ ากัด ขาย สินค้าเป็นเงินเชื่อ 350,000 บาท ซึ่งให้นโยบายการขายเชื่อ 1 ปี แต่หากลูกค้าช าระเงินสดวันที่ ซื้อขายเลยจะมีราคาขาย 343,000 บาท จึงแสดงให้เห็นว่ามีองค์ประกอบเกี่ยวกับการจัดหาเงิน ที่มีนัยส าคัญในสัญญา จึงต้องบันทึกการก าหนดราคาของรายการเมื่อด าเนินการตามภาระ ผูกพันแล้วเสร็จดังนี้ (โดยเมื่อระยะเวลาของการจ่ายในอนาคตนานเกินกว่า 1 ปี) เดบิต ลูกหนี้การค้า 350,000 เครดิต รายได้จากการขาย 343,000 รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ (หนี้สิน) 7,000

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-17 ส าหรับกรณีสิ่งตอบแทนที่จะจ่ายให้กบัลูกค้านั้น กรณีเช่น การขายแล้วมี แสตมป์เพื่อเก็บสะสมในการเอามาแลกของรางวัล กรณีเช่นนี้การก าหนดราคาของรายการจึง ต้องมีการประมาณการว่าในอดีตมีการน าแสตมป์ มาแลกประมาณเท่าใด ดังนั้นจะเกิดรายการ หนี้สินในวันที่ภาระผูกพันได้ด าเนินการเสร็จสิ้น บันทึกรายการดังนี้ เดบิต เงินสด xxx เครดิต รายได้จากการขาย xxx รายได้รับล่วงหน้า (หนี้สิน) xxx โดยกรณีการมีองค์ประกอบเกี่ยวกับการจัดหาเงินที่มีนัยส าคัญในสัญญานั้นจะ น ามาพิจารณา ดังเช่น วันที่ได้รับเงินกับวันที่ส่งมอบมีระยะเวลานาน จึงถือว่าเป็นเรื่องของการกู้ เงินแฝงอยู่เป็นการจัดหาเงิน (Financing) จึงให้บันทึกรับรู้รายได้เท่ากับกรณีที่กิจการขายด้วย เงินสด และส่วนต่างถือเป็นรายได้ดอกเบี้ยโดยให้ทยอยรับรู้ตามงวด ซึ่งกรณีเช่นนี้ต้องอาศัยการ พิจารณาข้อเท็จจริง รวมทั้งพิจารณาว่าองค์ประกอบเกี่ยวกับการจัดหาเงินที่แฝงอยู่ในการขายมี นัยส าคัญหรือไม่ ทั้งนี้อัตราดอกเบี้ยในท้องตลาดอาจเป็นปัจจัยที่ต้องค านึงถึงด้วย การพิจารณาว่าสัญญาที่ท ากับลูกค้ามีองค์ประกอบของการจัดหาเงินหรือไม่นั้น หากเข้าเงื่อนไข 3 ข้อต่อไปนี้จะถือว่าสัญญาดังกล่าวไม่เข้าเงื่อนไขของการมีองค์ประกอบของ การจัดหาเงิน 1. ลูกค้าได้จ่ายช าระค่าสินค้าหรือบริการล่วงหน้าแล้ว ซึ่งลูกค้าเป็นผู้ตัดสินใจเอง ว่าจะให้โอนสินค้าหรือบริการเมื่อใด 2. จ านวนเงินของสิ่งตอบแทนที่มีนัยส าคัญที่ลูกค้าสัญญาว่าจะจ่ายนั้น เป็น จ านวนที่ผันแปรทั้งจ านวนเงินหรือเวลาที่จะจ่ายนั้น ขึ้นกับเหตุการณ์ในอนาคตว่าเหตุการณ์นั้น จะเกิดขึ้นหรือไม่เกิด ซึ่งเหตุการณ์ดังกล่าวอยู่นอกเหนือการควบคุมไม่ว่าจะเป็นการควบคุม ของลูกค้าหรือของกิจการ 3. ความแตกต่างของการจ่ายเงินสดกับสิ่งตอบแทนที่จะจ่ายในอนาคตนั้นเกิดจาก การที่มีการมอบสิ่งอื่นให้มากกว่าการจ่ายเงินสด หรือกล่าวอีกนัยหนึ่งว่าภาระผูกพันที่กิจการผู้ ให้บริการหรือผู้ขายนั้นมอบสินค้าหรือบริการให้ต่างจากการขายเงินสด

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-18 อย่างไรก็ตามในทางปฏิบัติมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ได้ให้ความ ยืดหยุ่นกรณีระยะเวลาจ่ายเงินกับวันที่ได้รับสินค้าหรือบริการไม่เกินกว่า 1 ปีถือว่าการจัดหา เงินนั้นมูลค่าที่แฝงอยู่ไม่มีนัยส าคัญ จึงไม่ต้องบันทึกรายการเป็นรายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ เนื่องจากดอกเบี้ยน้อยไม่จัดว่ามีนัยส าคัญ ในบางกรณีเป็นไปได้ว่ากิจการผู้ขายหรือผู้ให้บริการได้รับเงินจากลูกค้ามาก่อน ล่วงหน้า แล้วจึงท าการส่งสินค้าหรือบริการให้ลูกค้าในอีก 2 ปี ข้างหน้า แสดงได้ว่ากิจการผู้ขาย ผู้ให้บริการเปรียบเสมือนกู้เงินจากลูกค้า ในกรณีนี้จึงต้องเกิดรายการเกี่ยวกับดอกเบี้ยจ่ายตาม ตัวอย่างที่ 3 ตัวอย่างที่ 3 บริษัทกาญจน์ จ ากัด ขายสินค้าโดยท าสัญญาว่าจะส่งสินค้าให้ลูกค้าในอีก 2 ปี ข้างหน้า โดยลูกค้าจ่ายเงินก่อนวันนี้ 5,000,000 บาท แต่ถ้าการขายปกติจะส่งสินค้าทันที และ ราคาขายจะเท่ากับ 5,300,000 บาท ซึ่งรายการในลักษณะเช่นนี้จัดว่าบริษัทกาญจน์ จ ากัด เป็น ผู้กู้เงินจากลูกค้ามาก่อน ดังนั้นส่วนต่างต้องเกิดเป็นรายการดอกเบี้ยจ่าย โดยทยอยรับรู้ตาม อัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงเป็นระยะ 2 ปี จึงบันทึกรายการในวันที่ได้รับเงินได้ เป็นรายการเงินสด 5,000,000 บาทและเป็นรายการหนี้สินเนื่องจากมีภาระผูกพันที่ต้องส่งมอบในอีก 2 ปีข้างหน้า บันทึกดังนี้ เดบิต เงินสด 5,000,000 เครดิต หนี้สินตามสัญญา (รายได้รับล่วงหน้า) 5,000,000 ส่วนจ านวนผล ต่างอีก 300,000 บาท ต้องทยอยรับรู้ต ลอด 2 ปี ด้วยอัต รา ดอกเบี้ยที่แท้จริง (Effective Interest Rate) โดยบันทึกรายการดังนี้ เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย xxx เครดิต ดอกเบี้ยค้างจ่าย xxx เมื่อครบก าหนด 2 ปีที่บริษัทกาญจน์ จ ากัด จัดส่งสินค้าให้ลูกค้าก็จะบันทึก รายการดังนี้ เดบิต หนี้สินตามสัญญาเช่า 5,000,000 ดอกเบี้ยค้างจ่าย 300,000 เครดิต รายได้จากการขาย 5,300,000

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-19 จึงเห็นได้ว่าการเกิดผลกระทบจากการจัดหาเงินจึงเกิดได้ทั้งกรณีเป็นดอกเบี้ยรับ หรือดอกเบี้ยจ่าย โดยแสดงในงบก าไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ อย่างไรก็ตาม บางกรณีลูกค้าจ่ายเงินให้ กิจการล่วงหน้า เนื่องจากเกรงว่าจะไม่มีผลิตภัณฑ์หรือบริการนั้นจึงโอนเงินมาก่อน ซึ่งถ้าพิสูจน์ ได้ว่าไม่มีการจัดหาเงินอยู่เลยก็ไม่ต้องบันทึกเกี่ยวกับรายการดอกเบี้ยจ่าย ในกรณีที่ผู้ให้บริการรับเงินมาก่อนแต่ลูกค้าไม่มาใช้บริการเอง โดยที่ผู้ให้บริการมี บริการตลอดเวลา ผู้ซื้อยอมที่จะจ่ายเงินล่วงหน้าเองและไม่มาใช้บริการ ในกรณีเช่นนี้ก็ไม่มีเรื่อง ของการจัดหาเงินมาเกี่ยวข้องเช่น การขายบัตร Easy Pass ของทางด่วน การขายบัตรโทรศัพท์ การขายบัตรเติมเงินรถไฟฟ้า BTS, MRT สิ่งตอบแทนที่ไม่ใช่เงินสด มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ได้อธิบายเกี่ยวกับสิ่งตอบแทนที่ไม่ใช่เงิน สด ไว้ดังนี้กรณีที่ลูกค้าตกลงจะจ่ายช าระสิ่งตอบแทนที่ไม่เป็นตัวเงินตามสัญญาที่ก าหนดไว้ ดังนั้นกิจการต้อง วัดมูลค่าสิ่งตอบแทนที่ไม่ใช่เงินสดด้วยมูลค่ายุติธรรม หากไม่สามารถ หามูลค่ายุติธรรมได้สมเหตุสมผล ก็ให้วัดมูลค่าของสิ่งตอบแทนที่ไม่เป็นตัวเงิน โดยอ้างอิงราคา ขายแบบเอกเทศของสินค้าหรือบริการนั้น หรือกลุ่มของลูกค้าประเภทเดียวกัน นอกจากนี้ถ้ากิจการได้รับสินค้าหรือบริการมา เพื่อท าให้สัญญาที่ได้ท าไว้ด าเนินต่อ และประเมินได้ว่ากิจการควบคุมสินค้าหรือบริการนั้นแล้ว กิจการต้องถือว่าสินค้าหรือบริการ ที่ได้มาเพื่อท าให้ภาระตามสัญญาส าเร็จนั้นเป็นสิ่งตอบแทนที่ไม่ใช่เงินสดด้วย สิ่งตอบแทนที่จะจ่ายให้กบัลูกค้า มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ได้อธิบายเกี่ยวกับสิ่งตอบแทนที่จะจ่าย ให้กับลูกค้าไว้ดังนี้ กรณีที่กิจการมีสิ่งตอบแทนที่จะจ่ายให้กับลูกค้าไม่ว่าจะเป็นเงินสด หรือกรณี การจ่ายให้ลูกค้าแบบเครดิต คูปองส่วนลดที่สามารถน ามาหักเป็นส่วนลดต่อไปนั้น ต้อง น ามาหักออกจากราคาของรายการตามสัญญาที่รับรู้เป็นรายได้ ยกเว้นกรณีลูกค้าได้โอนสินค้า หรือบริการมาให้กิจการเป็นการเพิ่มเติม ซึ่งถ้าเป็นกรณีนี้ก็จะบันทึกเป็นรายการที่กิจการซื้อ สินค้าหรือบริการ แต่หากเงินที่จ่ายมีมูลค่าสูงกว่ามูลค่ายุติธรรมของสินค้าหรือบริการที่ได้รับให้ น าส่วนต่างไปหักออกจากการก าหนดราคาขายของรายการ

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-20 ขั้นตอนที่ 4 การปันส่วนของราคาของรายการให้กับภาระที่ต้องปฏิบัติ ในขั้นตอนที่4 เป็นการปันส่วนราคาของรายการให้กับแต่ละภาระที่ต้องปฏิบัติ ตามสัญญา โดยการปันส่วนให้อ้างอิงราคาขายแบบเอกเทศ (Stand – alone Selling Price) ของสินค้าหรือบริการให้กับลูกค้านั้น หรือกลุ่มของลูกค้าประเภทเดียวกันนั้น ณ จุดเริ่มต้นของ สัญญา ซึ่งราคาขายแบบเอกเทศนั้นคือ ราคาของสินค้าหรือบริการที่กิจการนั้น หากขายแยก ออกจากกันให้กับลูกค้าทั่วๆ ไปตามปกติแล้วจะก าหนดราคาขายแยกเป็นเท่าใด โดยค านึง ลักษณะของสินค้าหรือบริการที่คล้ายกันในสถานการณ์เดียวกัน โดยขั้นตอนของการปันส่วนนั้นจะปันส่วนราคาของรายการค้าที่ได้จากขั้นตอนที่ 3 (การก าหนดราคาของรายการ) โดยการปันส่วนไปยังภาระที่ถูกก าหนดไว้ตามสัญญาที่ได้มา จากขั้นตอนที่ 2 (การระบุภาระที่ต้องปฏิบัติในสัญญา) เมื่อปันส่วนเสร็จแล้วก็สามารถบันทึก รับรู้รายได้ตามภาระได้แต่เมื่อกรณีการก าหนดราคาของรายการจากขั้นตอนที่ 3 เปลี่ยนแปลง ไปเกิดการประมาณการใหม่ก็ต้องท าการปันส่วนใหม่ด้วย อย่างไรก็ตาม ในการประมาณราคาขายแบบเอกเทศนั้น หากยังไม่มีราคาขาย แบบเอกเทศ หรือกรณีการก าหนดราคาขายแบบเอกเทศเป็นไปได้ยาก เช่นสินค้าหรือบริการ นั้นเป็นสินค้าใหม่ที่เพิ่งเข้าตลาดและไม่เคยมีราคาเอกเทศกรณีขายแยก โดยมีแต่ราคารวมนั้น ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ก็ได้ก าหนดวิธีในการประมาณราคาขายแบบ เอกเทศไว้ 3 วิธี (แต่อย่างไรก็ตามอาจใช้วิธีอื่นอีกก็ได้โดยใน 3 วิธีนี้เป็นเพียงตัวอย่างของการ ประมาณราคาขายแบบเอกเทศเท่านั้น) 1. วิธีปรับปรุงจากการส ารวจตลาด (Adjusted Market Assessment Approach) ซึ่งวิธีนี้เป็นการน าราคาตลาดจากผู้ขายรายอื่นที่สินค้าหรือบริการมีความคล้ายคลึงกัน แล้วมา ปรับปรุง โดยค านึงถึงอัตราก าไร และต้นทุน 2. วิธีต้นทุนที่คาดไว้บวกด้วยอัต ร าก า ไร (Expected Cost Plus a Margin Approach) โดยวิธีนี้เป็นการประมาณการจ านวนต้นทุนที่คิดว่าจะเกิดขึ้น เมื่อปฏิบัติตามภาระที่ ก าหนดในสัญญา แล้วน าต้นทุนที่ประมาณการไว้มาบวกด้วยอัตราก าไรที่เหมาะสมของสินค้า หรือบริการนั้น

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-21 3. วิธีส่วนของราคาที่เหลือ (Residual Approach) โดยวิธีนี้จะน าราคาขายแบบ เอกเทศของสินค้าหรือบริการที่สามารถสังเกตได้มาหักออกจากการก าหนดราคาขาย ดังนั้นการ ก าหนดราคาขายหลังน าราคาขายแบบเอกเทศของสินค้าหรือบริการที่หาได้มาหักออกแล้ว การ ก าหนดราคาขายเหลือเท่าไหร่ ก็เป็นราคาเอกเทศของสินค้าหรือบริการที่เหลือต่อไป อย่างไรก็ตามวิธีส่วนของราคาที่เหลือนี้จะเป็นวิธีของการประมาณราคาขายแบบ เอกเทศที่มีข้อจ ากัดมากกว่า 2 วิธีแรกกล่าวคือจะใช้วิธีนี้ได้ ต้องเข้าเงื่อนไขทั้ง 2 ข้อดังนี้ 1. กิจการขายสินค้าหรือบริการในลักษณะนี้ให้แก่ลูกค้ารายอื่นๆ ในจ านวนเงินที่ ต่างกันมาก เนื่องจากการก าหนดราคาขายแบบเอกเทศไม่สามารถอ้างอิงราคาในอดีตได้ 2. กิจการยังไม่เคยก าหนดราคาส าหรับสินค้าหรือบริการนี้มาก่อน และสินค้าหรือ บริการนี้ยังไม่เคยถูกก าหนดราคาขายแบบเอกเทศมาก่อน อย่างไรก็ตามการประมาณการราคาขายแบบเอกเทศนี้อาจใช้หลายวิธีผสมกันเพื่อ ประมาณราคาขายแบบเอกเทศก็ท าได้ แต่ต้องด าเนินการกับกรณีสินค้าหรือบริการที่มีมากกว่า 2 รายการขึ้นไปมีราคาขายผันแปรสูง การปันส่วนส่วนลด ในกรณีลูกค้าได้รับส่วนลดแล้วกับสินค้าหรือบริการที่มีหลายภาระ โดยราคาขาย แบบเอกเทศรวมของสินค้าหรือบริการหากรวมกันสูงกว่ามูลค่าของสิ่งตอบแทนที่ได้รับนั้น ต้อง ปันส่วนส่วนลดตามสัดส่วนของราคาแยกขายที่เป็นเอกเทศให้กับภาระที่ต้องปฏิบัติในทุกภาระ ตามสัญญาด้วย ยกเว้นว่าส่วนลดนั้นระบุชัดเจนว่าเป็นของภาระใด ถ้าสามารถระบุภาระได้ ชัดเจนก็ไม่ต้องปันส่วนส่วนลดนั้นให้กับภาระอื่น ตัวอย่างที่ 4 กรณีการขายมีการให้ส่วนลด บริษัทชูศักดิ์ จ ากัด ขายเครื่องใช้ไฟฟ้า โดยก าหนดราคาขายกรณีขายแยกรายชิ้น และขายร่วมไว้เป็นกรณีดังนี้

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-22 กรณีที่ 1 ขายแบบเอกเทศ (บาท) เครื่องดูดฝุ่ น 20,000 เครื่องปั่น 3,000 พัดลมทาวเวอร์ 4,000 27,000 กรณีที่ 2 ขายร่วม เครื่องดูดฝุ่ นพร้อมเครื่องปั่น 21,000 บาท กรณีที่ 3 ขายร่วม 3 ชิ้น เครื่องดูดฝุ่ นพร้อมเครื่องปั่น และพัดลมทาวเวอร์ 25,000 บาท จากข้อมูลจะเห็นได้ว่าส่วนลดที่ได้รับจากราคารวมแบบเอกเทศ 27,000 บาท ถ้า ซื้อร่วม 3 ชิ้นจะเหลือ 25,000 บาทแสดงว่ามีส่วนลด 2,000 บาท จึงต้องเอาส่วนลดมาปันส่วน ด้วย แต่จะเห็นได้ว่าส่วนลดที่เกิดขึ้นไม่ได้ให้กับพัดลมทาวเวอร์ เนื่องจากถ้าซื้อเครื่องดูดฝุ่ นกับ เครื่องปั่นราคารวม 21,000 บาท รวมกับพัดลมทาวเวอร์ด้วยจะเป็น 25,000 บาท แสดงว่า ส่วนลดที่เกิดขึ้นไม่ได้ให้กับพัดลมทาวเวอร์ ดังนั้นเวลาปันส่วนในขั้นตอนที่4 ก็จะไม่ต้องปัน ส่วนลดให้กับพัดลมทาวเวอร์ ราคาขายแบบเอกเทศ จ านวนปันส่วน (กรณีมีส่วนลดด้วย) เครื่องดูดฝุ่ น 20,000 บาท (21,000/23,000) x 20,000 = 18,260.87 เครื่องปั่น 3,000 บาท (21,000/23,000) x 3,000 = 2,739.13 พัดลมทาวเวอร์ 4,000 บาท 4,000 27,000 บาท 25,000 จากที่อธิบายมาเกี่ยวกับการพิจารณาขั้นตอนที่ 3 เกี่ยวกับการก าหนดราคาของ รายการและขั้นตอนที่ 4 เกี่ยวกับการปันส่วนของราคาให้กับภาระที่ต้องปฏิบัติที่รวมอยู่ในสัญญา นั้น มีข้อที่กิจการควรพิจารณาเพิ่มเติมดังนี้ กรณีมีต้นทุนส่วนเพิ่มในการท าสัญญา กรณีมีต้นทุนการท าให้เสร็จสิ้นตามสัญญา การตัดจ าหน่ายและการด้อยค่า

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-23 กรณีมีต้นทุนส่วนเพิ่มในการท าสญัญา (Incremental Costs of Obtaining a Contract) หากกรณีมีการท าสัญญาแล้วมีต้นทุนที่จะเกิดเพิ่ม เพื่อให้การท าสัญญานั้นเกิดขึ้น ได้ เช่นมีค่านายหน้า ค่าธรรมเนียม หากมีค่าใช้จ่ายเหล่านี้ที่เป็นส่วนเพิ่ม เพื่อให้มีการท าสัญญา เกิดขึ้นนั้น มีหลักการบันทึกรายการต้นทุนส่วนเพิ่มดังนี้ ต้นทุนส่วนเพิ่มในการได้มาของสัญญามีหลักการในการบันทึกรายการแยกเป็น 2 กรณีดังนี้ กรณีที่ 1 บันทึกเป็นสินทรัพย์ถ้ากิจการคาดว่าจะได้ต้นทุนคืนจากลูกค้า กรณีที่ 2 บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายถ้ากิจการไม่สามารถเรียกคืนต้นทุนดังกล่าวจากลูกค้า แต่อย่างไรก็ตามถ้าระยะเวลาและการที่ต้องตัดจ าหน่ายสินทรัพย์สั้นกว่า 1 ปี นั้นในทางปฏิบัติจะสามารถบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายได้ ทั้งนี้ต้นทุนส่วนเพิ่มในการท าสัญญานั้นจะไม่รวม ต้นทุนในการประมูลราคา การยื่นข้อเสนอ ค่าโฆษณา ซึ่งมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ก าหนดให้รับรู้เป็น ค่าใช้จ่ายทันทียกเว้นสามารถไปคิดกับลูกค้าได้ไม่ว่ากิจการจะได้สัญญานั้นหรือไม่ กรณีมีต้นทุนการท าให้เสรจ ็ สิ้นตามสญัญา (Costs to Fulfill a Contract ) ในกรณีมีต้นทุนที่เกิดขึ้นแล้วเพื่อท าให้สัญญาเสร็จสิ้นในทุกภาระนั้น ต้องบันทึก ต้นทุนดังกล่าวเป็นสินทรัพย์ถ้าเข้าเงื่อนไขทั้ง 3 ข้อ ดังนี้ 1. ต้นทุนที่เกิดขึ้นมีความเกี่ยวข้องกับสัญญา 2. ต้นทุนที่เกิดกับการสร้างทรัพยากรหรือต้นทุนที่ใช้เพื่อปรับปรุงทรัพยากรของ กิจการเพื่อน าไปใช้ในการท าให้ภาระนั้นแล้วเสร็จ 3. กิจการคาดว่าจะได้รับต้นทุนนั้นคืน แต่อย่างไรก็ตามต้นทุนทั้งหมดที่ท าให้เสร็จสิ้นตามสัญญานั้นต้องไม่เข้าเกณฑ์ ของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับอื่นๆ เช่น ไม่เข้าเงื่อนไขของมาตรฐานการบัญชี ฉบับ ที่ 16 เรื่องที่ดิน อาคาร อุปกรณ์

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-24 ส าหรับรายการค่าใช้จ่ายทั่วไปและค่าใช้จ่ายการบริหารจัดการ (ในกรณีที่กิจการ ไม่สามารถเรียกคืนจากลูกค้าได้) ต้นทุนที่เกี่ยวกับวัสดุค่าแรง หรือทรัพยากรที่สูญเสียไปที่ไม่ได้ รวมอยู่ในราคาตามสัญญา ต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับภาระที่ต้องปฏิบัติตามสัญญาที่ส าเร็จแล้ว รวมทั้งต้นทุนใดที่ไม่สามารถระบุแยกได้ว่าเกี่ยวข้องกับภาระที่ปฏิบัติเสร็จ หรือเกี่ยวข้องกับ ภาระที่ยังปฏิบัติไม่เสร็จนั้น รายการเหล่านี้หากเกิดขึ้นมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ก าหนดให้บันทึกรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายเมื่อเกิดรายการ การตัดจ าหน่ายและการด้อยค่า กรณีที่กิจการมีสินทรัพย์ที่เกิดขึ้นจากต้นทุนส่วนเพิ่มที่เกิดจากการปฏิบัติตาม ภาระแล้ว สินทรัพย์ดังกล่าวต้องมีการตัดจ าหน่ายอย่างเป็นระบบ รวมทั้งต้องมีการปรับปรุงการ ตัดจ าหน่าย หากมีการเปลี่ยนแปลงในปัจจัยต่างๆ ที่ใช้ในการค านวณค่าตัดจ าหน่าย โดยถือเป็น การเปลี่ยนแปลงประมาณการ (ตามมาตรฐานการ บัญชีฉบับที่ 8 เรื่องนโยบายการบัญชี การ เปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี และข้อผิดพลาด) นอกจากนี้เรื่องของการด้อยค่าก็ต้องน ามาพิจารณาด้วย หากมูลค่าตามบัญชีของ สินทรัพย์สูงกว่าจ านวนเงินของสิ่งตอบแทนที่เหลือที่กิจการคาดว่าจะได้รับ เพื่อแลกเปลี่ยนกับ สินค้าหรือบริการหักด้วยต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรงในการส่งมอบสินค้าหรือบริการที่กิจการยังไม่ เคยรับรู้เป็นค่าใช้จ่าย และเมื่อการด้อยค่าลดลงหรือหมดไป ก็ต้องมีการกลับรายการการด้อย ค่าที่เคยรับรู้ไว้ก่อน ซึ่งการปรับการกลับรายการการด้อยค่านั้น เมื่อปรับแล้วมูลค่าตามบัญชีของ สินทรัพย์ต้องไม่สูงกว่ามูลค่าตามบัญชีที่ควรเป็นสุทธิจากค่าตัดจ าหน่าย หากสมมติว่ากิจการไม่ เคยรับรู้ผลขาดทุนจากการด้อยค่าของสินทรัพย์นั้นมาก่อน ขั้นตอนที่5 รับรู้รายได้เมื่อ (หรือขณะที่) ปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติ ในขั้นตอนสุดท้ายการรับรู้รายได้เมื่อกิจการปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติแล้ว เสร็จ โดยการรับรู้รายได้ตามส่วนที่ได้ปันให้กับแต่ละภาระที่ต้องปฏิบัติตามที่ค านวณจากขั้นที่ 4 โดยจะรับรู้รายได้ตามมูลค่าที่ค านวณนั้น เมื่อได้ปฏิบัติตามภาระผูกพันแล้วโดยพิจารณาการ โอนการควบคุม (Control) ในสินค้าหรือบริการไปยังลูกค้า

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-25 ส าหรับการโอนการควบคุมในสินค้าหรือบริการไปยังลูกค้านั้นก าหนดให้มีการรับรู้ รายได้ได้2 แบบ ดังนี้คือ 1. รับรู้รายได้ภายในช่วงเวลาใดเวลาหนึ่ง (Over Time) 2. รับรู้รายได้ ณ จุด เวลาใดเวลาหนึ่ง (At a Point in time) ตัวอย่างที่ 5 บริษัทคุ้มสึจ ากัด ขายโทรศัพท์มือถือพร้อมให้บริการเครือข่าย โดยมีข้อมูลการ ขาย แต่ละกรณีดังนี้ กรณีที่ 1 กรณีที่ 2 - ขายแยกแบบเอกเทศ - ซื้อโทรศัพท์พร้อมสัญญาการใช้เครือข่าย 12 เดือน โทรศัพท์ 25,000 บาท จะจ่ายค่าโทรศัพท์เพียง 20,000 บาทและค่าบริการ ค่าบริการเครือข่ายต่อปี 9,600 บาท เครือข่ายต่อปี 9,600 บาท รวม 29,600 บาท (เดือนละ 800 บาท) 34,600 บาท เมื่อน ามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง การรับรู้รายได้จาก สัญญากับลูกค้ามาถือปฎิบัตินั้น ต้องเริ่มจากการพิจารณาว่ามีกี่ภาระ ซึ่งจากข้อมูลข้างต้นจะ เห็นได้ว่ามี 2 ภาระคือ โทรศัพท์กับการให้บริการเครือข่าย จึงต้องพิจารณาการก าหนดราคาของ รายการ ซึ่งคือจ านวนเงินของสิ่งตอบแทนที่คาดว่าจะได้รับ ซึ่งเท่ากับ 29,600 บาท ดังนั้นต้อง ค านวณการปันส่วนของรายการให้กับแต่ละภาระที่อยู่ภายใต้สัญญานี้ ค านวณการปันส่วนราคาของรายการ ราคาขายแบบเอกเทศ ปันส่วนราคาของรายการ โทรศัพท์ 25,000 บาท (29,600/34,600) x 25,000 = 21,387.28 บาท บริการเครือข่าย 9,600 บาท (29,600/34,600) x 9,600 = 8,212.72 บาท 34,600 บาท 29,600 บาท ดังนั้นเมื่อได้รับเงินซึ่งเป็นสิ่งตอบแทนที่ได้รับและกิจการได้โอนการควบคุม โทรศัพท์ให้กับลูกค้าแล้ว กิจการก็จะบันทึกรายการในวันที่ได้รับเงินได้ ดังนี้

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-26 เดบิต เงินสด 29,600 เครดิต รายได้จากการขาย* 21,387.28 รายได้รับล่วงหน้า** 8,212.72 * รายได้จากการขาย เป็นการรับรู้รายได้ ณ จุดเวลาใดเวลาหนึ่ง (Point in time) ** รายได้รับล่วงหน้า เป็นการรับรู้ภายในช่วงเวลาใดเวลาหนึ่ง (Over time) โดยจะรับรู้เป็นรายการรายได้ตลอด 12 เดือนในจ านวนที่ เท่ากันทุกเดือน เท่ากับ 1,368.79 บาท (8,212.72/6 เดือน) เมื่อบริษัทคุ้มสึจ ากัด ได้ให้บริการเครือข่ายในทุกเดือนแล้วเสร็จ ก็จะบันทึกรายการ ได้ ดังนี้ เดบิต รายได้รับล่วงหน้า 1,368.79 เครดิต รายได้ค่าบริการ 1,368.79 การขายที่ให้สิทธิในการคืน ในกรณีที่กิจการเมื่อขายสินค้าหรือบริการแล้ว ได้ก าหนดให้สิทธิแก่ลูกค้าในการ ส่งของคืนได้เมื่อได้ส่งสินค้าหรือบริการไปให้ลูกค้าแล้ว ซึ่งไม่ว่าจะเป็นการคืนทั้งหมดหรือคืน บางส่วนก็ตาม กิจการต้องประมาณการส่งคืนตั้งแต่วันแรกที่ส่งสินค้าหรือบริการให้แก่ลูกค้าเลย โดยก าหนดให้รับรู้รายการดังนี้ 1. รับรู้รายได้จากการโอนสินค้าหรือบริการในส่วนที่กิจการคาดว่าจะได้รับ กล่าวคือ จะรับรู้เฉพาะในส่วนที่คาดว่าลูกค้าจะไม่ส่งคืน 2. รับรู้หนี้สินเงินคืนตามมูลค่าที่คาดว่าลูกค้าจะส่งคืน (Refund) 3. รับรู้สินทรัพย์รวมทั้งรายการปรับปรุงที่เกี่ยวข้องกับต้นทุนขาย ที่เกิดจากสิทธิ ของกิจการในการได้สินค้าคืนกลับมาจากลูกค้าเมื่อกิจการได้ช าระหนี้สินเงินคืน ในวันสิ้นงวด ต้องประมาณการมูลค่าหนี้สิน ค่าหนี้สินเงินคืน (Refund) เพื่อ สะท้อนการเปลี่ยนแปลงของการประมาณการด้วย และกิจการต้องปรับปรุงรายได้ ซึ่งการ

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-27 เปลี่ยนแปลงดังกล่าวจัดเป็นการเปลี่ยนประมาณการ โดยหลักการปฎิบัติกรณีจัดเป็นการเปลี่ยน ประมาณการนั้น เปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป ส าหรับสินทรัพย์ที่ต้องรับรู้รายการในวันแรกนั้น สินทรัพย์ก าหนดให้กิจการวัด มูลค่าเริ่มแรกด้วยมูลค่าตามบัญชีของสินค้า (ตามบัญชีเดิมของผลิตภัณฑ์) หักด้วยต้นทุนที่คาด ว่าจะเกิดขึ้นในการรับคืนผลิตภัณฑ์นั้นรวมทั้งมูลค่าที่คาดว่าจะลดลง โดยสินทรัพย์ก็ต้องมีการ ทบทวนมูลค่าทุกครั้งที่หนี้สินเงินคืนมีการเปลี่ยนแปลง หรือมีสถานการณ์ที่แสดงว่าสินทรัพย์นั้น อาจมีการด้อยค่า ตัวอย่างที่ 6 บริษัทกาญจน์ จ ากัด ขายสินค้า 200 หน่วย ราคาหน่วยละ 500 บาท โดยในอดีต ที่ผ่านมาจากประสบการณ์บริษัทกาญจน์ จ ากัด พบว่าลูกค้าจะมีการส่งสินค้าคืนประมาณ 2% ของจ านวนหน่วยที่ขาย โดยสมมติให้กิจการบันทึกสินค้าด้วยวิธีต่อเนื่องและกิจการมีต้นทุนขาย 60% ของราคาขาย บริษัทกาญจน์ จ ากัด มีข้อมูลของรายการที่เกี่ยวข้องเกี่ยวกับการขายข้างต้น สรุป ได้ ดังนี้ ขายสินค้า 200 หน่วย ราคาหน่วยละ 500 บาท ต้นทุนขายของบริษัทกาญจน์ จ ากัด เท่ากับ 60% ของราคาขาย ดังนั้นต้นทุน ขายจะเท่ากับหน่วยละ 300 บาท ประมาณการมีการส่งคืน 2% ของจ านวนหน่วยที่ขาย เมื่อหมดระยะเวลาส่งคืนแล้ว ลูกค้ามาส่งคืนจริงเพียง 3 หน่วย ในวันที่บริษัทกาญจน์ จ ากัด โอนสินค้าให้ลูกค้าแล้ว แสดงว่าการควบคุมได้ถูก โอนไปให้ลูกค้าแล้ว บริษัทกาญจน์ จ ากัด จึงบันทึกรายการในวันที่ได้รับเงินสดและการโอน สินค้าได้ ดังนี้ เดบิต เงินสด 100,000 เครดิต รายได้จากการขาย 98,000 ภาระผูกพันที่จะจ่ายเงินคืนส าหรับสินค้ารับคืน (หนี้สิน) 2,000 บันทึกรับรู้รายได้จากการขาย

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-28 เดบิต สิทธิที่จะได้รับคืนสินค้าจากลูกค้า (สินทรัพย์) 1,200 ต้นทุนขาย* 58,800 เครดิต สินค้าคงเหลือ 60,000 * ต้นทุนขาย 60% ของราคาขายเท่ากับ 60,000 บาทซึ่งเมื่อประมาณว่าจะมีลูกค้าส่งคืน 2% ดังนั้นต้นทุนขายก็ต้องลดลง 2% ด้วย ต่อมาเมื่อลูกค้าของบริษัทกาญจน์ จ ากัด มาส่งสินค้าคืน แต่ลูกค้ามีการส่งคืนเพียง แค่ 3 หน่วย (แต่เดิมบริษัทกาญจน์ จ ากัด ได้ประมาณการไว้ว่าจะมีลูกค้ามาส่งคืนประมาณไว้ 2% ของ 200 หน่วยซึ่งประมาณการไว้เดิมเท่ากับ 4 หน่วย) จึงแสดงการบันทึกรายการได้ ดังนี้ เดบิต ภาระผูกพันที่จะจ่ายเงินคืนส าหรับสินค้ารับคืน 1,500 เครดิต เงินสด (500 บาท x 3 หน่วย) 1,500 บันทึกการจ่ายเงินคืนให้ลูกค้าส าหรับสินค้าที่รับคืน เดบิต สินค้าคงเหลือ 900 เครดิต สิทธิที่จะได้รับคืนจากลูกค้า 900 บันทึกการรับคืนสินค้ากลับมาเป็นสินค้าคงเหลือ (3 หน่วย x 300 บาท) ส าหรับอีก 1 หน่วย ที่บริษัทกาญจน์ จ ากัด ได้ประมาณการไว้ว่าลูกค้าจะส่งคืน แต่ลูกค้าไม่ส่งคืนนั้น ก็ต้องบันทึกกลับรายการ โดยมาบันทึกรับรู้เป็นรายได้จากการขาย ดังนี้ เดบิต ภาระผูกพันที่จะจ่ายเงินคืนส าหรับสินค้ารับคืน 500 เครดิต รายได้จากการขาย 500 บันทึกการโอนกลับกรณีสินค้าที่คาดว่าจะส่งคืนแต่ลูกค้าไม่ส่งคืน เดบิต ต้นทุนขาย 300 เครดิต สิทธิที่จะได้รับคืนจากลูกค้า 300 บันทึกการโอนกลับสิทธิที่จะได้รับคืนเนื่องจากลูกค้าไม่ใช้สิทธิส่งคืน การรับประกัน ในกรณีที่มีการขายสินค้าหรือบริการโดยที่การขายสินค้าหรือบริการนั้น กิจการ มี เรื่องของการรับประกันมาเกี่ยวข้องกับการรับรู้รายได้จากสัญญากับลูกค้านั้น มาตรฐานการ

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-29 รายงานทางการเงินฉบับนี้ได้มีการก าหนดหลักการที่กิจการจะต้องน ามาพิจารณาเกี่ยวกับเรื่อง ของการรับประกัน โดยการรับประกันนั้นแยกพิจารณาการรับประกันเป็น 2 กรณีดังนี้คือ กรณีที่ 1 การรับประกันนั้นเป็นการซื้อแยกต่างหากจากสินค้าหรือบริการ กรณีที่ 2 การรับประกันนั้นเป็นกรณีที่ลูกค้าไม่มีสิทธิเลือกซื้อการรับประกันแยก ต่างหาก การบันทึกรายการในกรณีที่มีการขายสินค้าหรือบริการ โดยที่การขายสินค้าหรือ บริการนั้นมีเรื่องของการรับประกันมาเกี่ยวข้องนั้น การบันทึกการรับรู้รายได้จะต่างกันโดย ขึ้นอยู่กับว่าเป็นการรับประกันกรณีไหน โดยสรุปการรับประกันที่เกี่ยวกับการรับรู้รายได้จาก สัญญากับลูกค้าได้ดังนี้ ลูกค้ามีสิทธิซื้อประกันแยกต่างหาก ถือเป็นภาระที่ต้องปฏิบัติแยก ต่างหากอีกภาระหนึ่ง ลูกค้าไม่มีสิทธิที่จะเลือกซื้อประกัน ถือว่าการบริการนี้เป็นภาระที่ต้อง แต่การประกันนั้นกิจการให้เพิ่มเติม ปฏิบัติแยกต่างหากอีกภาระ ลูกค้าไม่มีสิทธิที่จะเลือกซื้อ บันทึกการรับประกันเป็นหนี้สินตาม ประกันแยก มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 เรื่อง ประมาณการหนี้สิน หนี้สินที่อาจ เกิดขึ้นและสินทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ตัวอย่างที่ 7 บริษัทศรีเจริญจิตร์จ ากัด ขายทีวีให้ลูกค้า โดยมีนโยบายในการให้สิทธิแก่ลูกค้าใน การซื้อประกันแยกต่างหาก ซึ่งลูกค้าจะซื้อประกันหรือไม่ซื้อประกันก็ได้ โดยกิจการก าหนดราคา ขายรวมประกัน 5 ปีเท่ากับ 23,000 บาท แต่ถ้าลูกค้าไม่ซื้อประกันบริษัทศรีเจริญจิตร์จ ากัด จะ ก าหนดราคาขายเท่ากับ 21,000 บาท กรณีที่ 1 ลูกค้าซื้อทีวีพร้อมซื้อประกัน ดังนั้นบริษัทศรีเจริญจิตร์จ ากัด จะต้องบันทึกการ รับประกันแยกเป็นอีกภาระ ดังนี้ เดบิต เงินสด 23,000 เครดิต รายได้จากการขาย 21,000 รายได้รับล่วงหน้า 2,000

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-30 กรณีที่ 2 ถ้าราคาขายรวมประกันโดยที่ลูกค้าไม่มีสิทธิเลือก โดยกิจการขายทีวีพร้อมรับประกัน 5 ปี ดังนั้น ต้องบันทึกรายการเป็นหนี้สินส าหรับภาระผูกพันที่กิจการต้องรับดูแลการประกัน ให้กับลูกค้า (โดยสมมติว่าในอดีตบริษัทศรีเจริญจิตร์จ ากัด ประมาณการว่าจะมีค่าใช้จ่ายที่ เกิดขึ้นส าหรับการรับประกันประมาณ 1% ของราคาขาย) กรณีดังกล่าวจะถือว่ามีเพียง 1 ภาระ โดยแสดงการบันทึกรายการได้ ดังนี้ เดบิต เงินสด 23,000 เครดิต รายได้จากการขาย 23,000 เดบิต ค่าใช้จ่ายในการรับประกันสินค้า 2,300 เครดิต ประมาณการหนี้สินจากการรับประกันสินค้า 2,300 การพิจารณาว่าเป็ นตัวการหรือตัวแทน กรณีที่กิจการมีการโอนสินค้าหรือบริการแล้ว มีบุคคลอื่นเข้ามาเกี่ยวข้องกับการ โอนสินค้าหรือบริการด้วยแล้ว กิจการต้องมีการพิจารณาว่ากิจการเราเป็นตัวการ (Principal) หรือกิจการเป็นตัวแทน (Agent) โดยการพิจารณาว่ากิจการเราเป็นตัวการ (Principal) หรือ กิจการเป็นตัวแทน (Agent) นั้นจะสรุปได้เป็น 2 กรณี ดังนี้ กรณีเป็นตัวการ กิจการต้องปฏิบัติตามภาระนั้นด้วยกิจการเอง กรณีเป็นตัวแทน การจัดการสินค้าหรือบริการนั้นจะจัดหาโดยบุคคลอื่น กิจการเป็นเพียงตัวแทนเท่านั้น ดังนั้นกิจการต้องระบุสินค้าหรือบริการที่แตกต่างซึ่งจะมีการโอนให้กับลูกค้า การ เป็นตัวการหรือการเป็นตัวแทนจะท าให้การบันทึกรายการไม่เหมือนกัน โดยมีหลักการในการ บันทึกรับรู้รายได้ในแต่ละกรณี ดังนี้ ถ้ากิจการเป็นตัวการ แสดงว่ากิจการเป็นผู้ควบคุม (Control) สินค้าหรือบริการ ก่อนการโอนให้กับลูกค้า การบันทึกรับรู้รายได้จะบันทึกด้วยยอดของสิ่งตอบแทนทั้งหมดที่คาด ว่าจะได้รับ หรือกล่าวว่าบันทึกด้วยยอดรวมทั้งหมด (Gross) ถ้ากิจการเป็นตัวแทน แสดงว่ากิจการไม่ได้เป็นผู้ควบคุมสินค้าหรือบริการก่อน การโอนให้กับลูกค้า การบันทึกรับรู้รายได้จะบันทึกด้วยยอดสุทธิ (Net) กล่าวคือบันทึกรับรู้

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-31 รายได้ด้วยจ านวนเงินค่าธรรมเนียมหรือค่านายหน้าที่คาดว่าจะได้รับจากการที่เราจัดการหา สินค้าหรือบริการ จากที่กล่าวมาข้างต้นจึงเห็นได้ว่า การพิจารณาว่าเป็นตัวการหรือตัวแทนนั้นให้ดู ที่การควบคุม โดยตัวอย่างของข้อบ่งชี้ที่แสดงว่ากิจการมีการควบคุมสินค้าหรือบริการ เช่น กิจการเป็นฝ่ ายรับผิดชอบหลักในการปฏิบัติตามข้อตกลงในสัญญาที่จะท าให้ เกิดสินค้าหรือบริการที่จะจัดส่งให้ลูกค้า กิจการมีความเสี่ยงจากสินค้าคงเหลือทั้งก่อนที่จะโอนให้ลูกค้า หรือหลังจากที่ สินค้าหรือบริการโอนให้กับลูกค้าแล้วกิจการก็ยังคงมีความเสี่ยงที่ลูกค้าอาจจะส่งคืน สินค้าสูญ หาย สินค้าล้าสมัย กิจการเป็นผู้มีสิทธิในการก าหนดราคาสินค้าหรือบริการ (แต่อย่างไรก็ตาม เกณฑ์ข้อนี้อาจใช้เป็นเกณฑ์ค่อนข้างยากในทางปฏิบัติ เนื่องจากบางครั้งตัวแทนอาจมีสิทธิใน การก าหนดราคาขายของสินค้าหรือบริการเพิ่มเติมจากราคาที่ตัวแทนก าหนดก็ได้ กล่าวคือ ตัวแทนไปเพิ่มราคาเพื่อเอาส่วนต่างของราคาขาย) ตัวอย่างที่ 8 บริษัทมินท์กะจูจ ากัด เป็นบริษัทฯ ที่ซื้อขายสินค้าออนไลน์จากการให้บริษัทต่างๆ น าสินค้าในร้านค้าของตนเองมาโฆษณาขายที่เวปไซด์ของบริษัทมินท์กะจูจ ากัด โดยที่บริษัท มินท์กะจูจ ากัด เป็นสื่อกลางที่รวบรวมสินค้าไว้หลากหลายจากผู้ขายหลายราย และสินค้ามี ลักษณะคล้ายคลึงกัน จะเห็นได้ว่าบริษัทมินท์กะจูจ ากัด เป็นเพียงตัวแทน เนื่องจากไม่ได้ควบคุมสินค้า และบริการทั้งก่อนและหลังการโอนสินค้าและบริการ รวมทั้งไม่มีอ านาจในการก าหนดราคา ร้านค้าแต่ละร้านเป็นผู้ก าหนดเอง และ บริษัทมินท์กะจูจ ากัด ไม่มีความเสี่ยงในตัวสินค้าไม่ว่า ลูกค้าจะซื้อหรือลูกค้าจะส่งคืนสินค้าที่ซื้อไป ประกอบกับเมื่อลูกค้าติดต่อผ่านเว็บไซด์ว่าจะซื้อ ก็ จะมีการแจ้งไปยังผู้ขายให้จัดส่ง บริษัทมินท์กะจูจ ากัด ได้รายได้เพียงแค่เปอร์เซนต์ของค่า นายหน้าจากราคาขายเท่านั้น ดังนั้น ต้องบันทึกรับรู้รายได้ด้วยวิธีรายได้สุทธิ(Net) เท่านั้น

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-32 สิทธิที่มอบให้ลูกค้าในการเลือกซื้อสินค้าหรือบริการเพิ่ม กรณีสิทธิที่มอบให้กับลูกค้าในการเลือกซื้อสินค้าหรือบริการเพิ่ม (Customer Options) นั้น เป็นการให้สิทธิเพื่อจูงใจให้ลูกค้ามาซื้อซ ้าคราวหลังอีก เช่นการให้แสตมป์ กับ ลูกค้า การให้คูปองเพื่อลดราคาในการซื้อครั้งถัดไป การสะสมแต้มสายการบินต่างๆ การให้เงิน ลูกค้าเพื่อจูงใจในการซื้อสินค้า (Sales Incentives) การให้ส่วนลดส าหรับการซื้อสินค้าหรือ บริการในอนาคต (Other Discounts on Future Goods or Services) สิทธิในการเลือกต่อสัญญา (Customer Renewal Options) ซึ่งสิทธิที่มอบให้กับลูกค้าในการเลือกซื้อสินค้าหรือบริการเพิ่ม ในการให้สิทธิในลักษณะนี้ ก าหนดให้รับรู้รายได้ทั้งหมดทั้ง 100% ทันทีไม่ได้ เนื่องจากถือ ว่ากิจการมีภาระเพิ่มขึ้นจากภาระการขาย ดังนั้น กิจการจะรับรู้รายได้ได้ทั้งหมดก็ต่อเมื่อลูกค้า มาใช้สิทธิดังกล่าว หรือสิทธิทั้งหมดที่มีอยู่ของลูกค้าหมดอายุ โดยสิทธิในการเลือกซื้อนั้นท าให้เกิดสิทธิที่มีสาระส าคัญ (Material Right) ที่จะท า ให้ลูกค้าได้รับสิทธิบางอย่าง ซึ่งถ้าไม่ท าสัญญาก็จะไม่ได้รับสิทธินี้ จึงจัดเป็นภาระเพิ่มขึ้นใน สัญญา โดยภาระดังกล่าวมีลักษณะดังนี้ ภาระกรณีสินค้าหรือบริการที่ซื้อตอนแรก ภาระกรณีสิทธิที่ลูกค้าจะได้รับในอนาคต โดยลูกค้าอาจได้รับสิทธินี้แบบได้ เปล่า หรือจ่ายในราคาที่มีส่วนลด จึงเปรียบเสมือนลูกค้าของกิจการได้จ่ายเงินล่วงหน้าไว้ก่อน กิจการจึงยังรับรู้รายได้ในส่วนนี้ไม่ได้ จะรับรู้รายได้ส่วนนี้ได้ต่อเมื่อกิจการได้โอนสินค้าหรือ บริการในอนาคตแล้วหรือเมื่อสิทธิที่ให้แก่ลูกค้าหมดอายุลง ดังนั้น ในวันที่โอนสินค้าหรือบริการไปให้ลูกค้าในวันแรกถือว่าภาระที่ 1 ได้แล้ว เสร็จแล้ว กิจการจึงสามารถรับรู้รายได้ในภาระที่ 1 ได้ทันที ส่วนภาระที่ 2 กิจการต้องลงบันทึก รายการเป็น “เงินรับล่วงหน้าจากลูกค้า” ซึ่งถือเป็นรายการหนี้สินที่เกิดจากสัญญา อย่างไรก็ตามหากกรณีที่กิจการมีสิทธิที่มอบให้กับลูกค้าในการเลือกซื้อสินค้าหรือ บริการเพิ่มแต่ยังคงมีสิทธิที่ลูกค้าไม่ได้ใช้โดยจะแยกพิจารณาได้เป็น 2 กรณี 1. กรณีที่สิทธินั้นยังไม่หมดอายุแต่กิจการคาดว่าจะมีสิทธิบางส่วนที่ลูกค้าจะสละ สิทธิ์ (Breakage) ก าหนดให้กิจการ ต้องรับรู้จ านวนเงินที่คาดว่าจะมีการสละสิทธิเป็น

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-33 รายได้ตามสัดส่วนของรูปแบบการใช้สิทธิโดยลูกค้า โดยเป็นการลงล้างรายการหนี้สินที่เกิดจาก สัญญา 2. กรณีที่ลูกค้าไม่มาใช้สิทธิและสิทธิหมดอายุ ก าหนดให้กิจการ ต้องรับรู้เป็น รายได้ทั้งหมดในส่วนของหนี้สินที่เกิดจากสัญญา การให้สิทธิแก่ลูกค้าสา หรบัสิทธิในทรพัย์สินทางปัญญา กรณีที่กิจการให้สิทธิแก่ลูกค้าในทรัพย์สินทางปัญญาเช่น แฟรนไชส์ ซอฟต์แวร์ และเทคโนโลยี ภาพยนตร์ เพลง สิทธิบัตร เครื่องหมายการค้า ลิขสิทธิ์ นั้นต้องแยกพิจารณา ดังนี้ 1. ถ้าการให้สิทธิแก่ลูกค้านั้นเป็นข้อตกลงที่แยกออกมาจากการส่งมอบสินค้าหรือ บริการ ถือว่ากิจการมีภาระแยกออกมาจากการส่งมอบสินค้าหรือบริการนั้น ในกรณีที่สิทธิแก่ลูกค้านั้นเป็นภาระที่ต้องปฏิบัติแยกต่างหากนั้น ก็ต้องม า พิจารณาว่าสิทธินั้นเป็นการโอน ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง หรือตลอดช่วงเวลาหนึ่ง ซึ่งการก าหนด จังหวะเวลานี้กิจการต้องพิจารณาว่ามีลักษณะแบบใดใน 2 ลักษณะตามนี้ 1.1สิทธิในการเข้าถึง ทรัพย์สินทางปัญญาของกิจการมีอยู่ตลอดอายุของการให้ สิทธิ (Right to Access) ก าหนดให้กิจการ รับรู้รายได้โดยวิธีการปันส่วนอย่างเป็นระบบ ตลอดอายุสัญญาที่มีการให้ใช้สิทธิกล่าวอีกนัยหนึ่งคือการทยอยรับรู้ เช่นค่าสมาชิกศูนย์สุขภาพ 1.2สิทธิในการใช้ทรัพย์สินทางปัญญาของกิจการที่มีอยู่ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง ใน การให้สิทธิ (Right to Use) ก าหนดให้กิจการ รับรู้รายได้ทั้งจ านวนเมื่อมีการโอนสิทธิ การ ใช้งานให้แก่ลูกค้า เช่น กรณีบริษัทผลิตและเขียนซอฟต์แวร์ ผลิตให้ลูกค้าใช้เป็นเวลา 10 ปี โดย ในระหว่าง 10 ปี ถ้าจะติดตั้งให้ใช้ใหม่ต้องมีการเพิ่มคุณสมบัติUpgrade เพิ่ม ซึ่งลูกค้าต้อง จ่ายเงินเพิ่มทุกครั้งที่ต้องการ Upgrade ดังนั้นตอนที่กิจการได้รับเงินจากลูกค้าในวันแรกที่ท า การติดตั้งซอฟต์แวร์นั้น กิจการก็สามารถรับรู้รายได้ได้ทั้งจ านวน 2. ถ้าข้อต กลงการให้สิทธิแก่ลูกค้านั้นเป็ นสิ่งที่รวมอยู่ในข้อตกลงโดยไม่ แตกต่างจากข้อตกลงในการโอนสินค้าหรือบริการนั้น ถือว่าเป็นภาระเดียว ดังนั้นต้อง

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-34 พิจารณาต่อว่าเป็นภาระที่ต้องปฏิบัติ ซึ่งจะเสร็จสิ้นตลอดช่วงเวลาหนึ่ง (Overtime) หรือเสร็จ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง (A Point in time) ก็ลงรายการรับรู้รายได้ตามที่ได้เคยอธิบายมาแล้ว สัญญาการซื้อคืน (Repurchase Agreement) กรณีที่ในสัญญาที่ท ากับลูกค้าที่เกี่ยวกับการขายสินทรัพย์และในสัญญาได้มี ทางเลือกให้กิจการในการซื้อคืนสินทรัพย์ที่ขายให้แก่ลูกค้านั้น โดยสินทรัพย์ที่ซื้อคืนนั้นอาจ เป็นไปได้ 3 กรณี คือ 1. สินทรัพย์เดิมที่ขายให้กับลูกค้าไปตามสัญญาที่ท าการซื้อขายกัน 2. สินทรัพย์อื่นที่มีความคล้ายคลึงกับสินทรัพย์เดิมที่ท าการซื้อขายกันตามสัญญา 3. สินทรัพย์อื่นที่สินทรัพย์เดิมที่ท าการซื้อขายกันตามสัญญาเป็นส่วนประกอบใน สินทรัพย์ตัวใหม่นี้ โดยสัญญาซื้อคืนข้างต้นในทั้ง 3 กรณีนี้โดยสัญญาการซื้อคืนจะมีอยู่ 3 รูปแบบ ดังนี้ 1. ผู้ขาย (กิจการ) มีภาระผูกพันที่ต้องซื้อคืนสินทรัพย์กรณีนี้จะจัดเป็นสัญญาซื้อ ขายล่วงหน้า (Forward) ดังนั้นผู้ขายต้องซื้อสินทรัพย์คืนโดยไม่มีสิทธิเลือก 2. ผู้ขาย (กิจการ) มีสิทธิในการซื้อคืนสินทรัพย์ โดยจัดเป็นสัญญาที่ให้สิทธิแก่ ผู้ขายในการเลือกในการซื้อสินทรัพย์ (Call Option) โดยไม่ผูกมัดว่าผู้ขายจ าเป็นต้องซื้อคืน ดังนั้น กรณีนี้ผู้ขายจึงมีสิทธิเลือกว่าจะซื้อสินทรัพย์คืนหรือไม่ซื้อสินทรัพย์นั้นคืนก็ได้ซึ่งถ้า ผู้ขายตัดสินใจในการเลือกที่จะซื้อสินทรัพย์นั้นคืน ผู้ซื้อก็ต้องขายสินทรัพย์นั้น 3. ผู้ขาย (กิจการ) มีภาระผูกพันที่จะซื้อคืนสินทรัพย์ตามที่ลูกค้าร้องขอ หรือ กล่าวว่าลูกค้ามีสิทธิบังคับให้ผู้ขายซื้อสินทรัพย์คืน ดังนั้นกรณีนี้จึงจัดเป็นสัญญาที่ให้สิทธิในการ เลือกแบบไม่ผูกมัดแก่ผู้ถือในการขายสินทรัพย์ (Put Option) ซึ่งผู้ซื้อสามารถบังคับให้ผู้ขายซื้อ กลับก็ได้ ซึ่งผู้ขายต้องซื้อสินทรัพย์นั้นกลับ จากรูปแบบของสัญญาการซื้อคืนทั้ง3แบบข้างต้นนั้น สามารถสรุปการบันทึก รายการที่เกี่ยวข้องได้ดังนี้ กรณี ที่ 1 และกรณีที่ 2 (ซึ่งกรณีที่ 1 คือผู้ขาย (กิจการ) มีภาระผูกพันที่ต้องซื้อ คืนสินทรัพย์นั้น และกรณีที่ 2 คือผู้ขาย (กิจการ) มีสิทธิในการซื้อคืนสินทรัพย์) ดังนั้นทั้ง 2

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-35 กรณีนี้จะถือว่าผู้ซื้อ (ลูกค้า) ไม่สามารถควบคุมสินทรัพย์นั้น แม้ว่าผู้ซื้อ (ลูกค้า) จะถือครอง สินทรัพย์นั้นก็ตาม โดยการบันทึกรายการก าหนดให้กิจการพิจารณาราคาที่ซื้อคืนเทียบกับราคา ที่ขายเดิมในวันแรกที่เกิดรายการ โดยราคาที่ซื้อคืนเทียบกับราคาที่ขายเดิมในวันแรกที่เกิด รายการ จะสรุปได้เป็น 2 กรณี ดังนี้ ถ้าราคาซื้อคืนต ่ากว่าราคาขายเดิม ก าหนดให้กิจการ รับรู้สัญญาเป็น สัญญาเช่าตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่า ยกเว้นสัญญานั้น เป็นส่วนหนึ่งของรายการขายและเช่ากลับคืน ดังนั้น กิจการก็ต้องรับรู้สินทรัพย์ไปพร้อมกับการ รับรู้หนี้สินทางการเงินส าหรับสิ่งตอบแทนที่ได้รับจากลูกค้า (ซึ่งหนี้สินทางการเงินนั้นต้องปฏิบัติ ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน) ถ้าราคาซื้อคืนสูงกว่าราคาขายเดิม ก าหนดให้กิจการ รับรู้เป็นสัญญาการ จัดหาเงิน (Financing) โดยสัญญาการจัดหาเงินนั้นผู้ขาย (กิจการ) ต้องรับรู้สินทรัพย์เดิมนั้น ต่อไป และรับรู้สิ่งตอบแทนที่ได้รับจากลูกค้าเป็นหนี้สินทางการเงิน โดยจะเกิดรายการ ดอกเบี้ย จ่ายส าหรับส่วนต่างระหว่างสิ่งตอบแทนที่ได้รับจากผู้ซื้อ (ลูกค้า) กับสิ่งตอบแทนที่จะจ่ายไปให้ ลูกค้า จากที่สรุปข้างต้นส าหรับสัญญาการซื้อคืนในกรณีที่ 1และกรณีที่ 2 นั้นการเทียบ ราคาซื้อคืนกับราคาขายเดิมในครั้งแรกนั้น ต้องค านึงถึงมูลค่าของเงินตามงวดเวลาด้วยและเมื่อ สิทธิในการเลือกหมดอายุและไม่ได้รับการใช้แล้วผู้ขาย (กิจการ) ต้องตัดรายการหนี้สินออกแล้ว รับรู้เป็นรายได้ต่อไป กรณีที่ 3 (ซึ่งกรณีที่ 3 คือกิจการมีภาระผูกพันในการซื้อคืนสินทรัพย์ตามที่ผู้ซื้อ (ลูกค้า) ร้องขอ โดยการบันทึกรายการนั้นก าหนดให้พิจารณาราคาซื้อคืนกับราคาขายเดิมใน ตอนแรก โดยสรุปหลักการได้ดังนี้ ถ้าราคาที่ผู้ขาย (กิจการ) ต้องซื้อคืนต ่ากว่าราคาขายเดิม และผู้ซื้อ (ลูกค้า) มี แรงจูงใจทางเศรษฐกิจอย่างมีนัยส าคัญที่จะใช้สิทธิให้ผู้ขาย (กิจการ) มาซื้อคืน เช่นราคาซื้อคืน

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-36 ที่ก าหนดไว้ให้ผู้ขาย (กิจการ) ซื้อคืนนั้นสูงกว่ามูลค่าตลาดของสินทรัพย์หรือมูลค่ายุติธรรมของ สินทรัพย์นั้นอย่างมีนัยส าคัญ โดยก าหนดให้รับรู้เป็นสัญญาเช่าตามมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่ายกเว้นสัญญาเช่านั้นเป็นส่วนหนึ่งของรายการขายและ เช่ากลับคืน ในทางตรงกันข้าม ถ้าราคาที่ผู้ขาย (กิจการ) ต้องซื้อคืนต ่ากว่าราคาขายเดิม แต่ลูกค้าไม่มีแรงจูงใจทางเศรษฐกิจอย่างมีนัยส าคัญที่จะใช้สิทธิให้ผู้ขาย (กิจการ) มาซื้อคืน ก าหนดให้ รับรู้รายได้เมื่อปฏิบัติแล้วเสร็จตามภาระนั้นและต้องรับรู้สิทธิคืนสินค้า ถ้าราคาที่ผู้ขาย (กิจการ) ต้องซื้อคืนสูงกว่าหรือเท่ากับราคาขายเดิมและมี มูลค่ามากกว่าราคาตลาดที่คาดไว้ของสินทรัพย์ก าหนดให้ รับรู้สัญญาเป็นสัญญาจัดหาเงิน (Financing) ถ้าราคาที่ผู้ขาย (กิจการ) ต้องซื้อคืนสูงกว่าหรือเท่ากับราคาขายเดิมและน้อย กว่าหรือเท่ากับมูลค่าตลาดที่คาดไว้ของสินทรัพย์และลูกค้าไม่มีแรงจูงใจทางเศรษฐกิจที่มี นัยส าคัญที่จะใช้สิทธินั้น ก าหนดให้ บันทึกรับรู้รายได้เมื่อปฏิบัติแล้วเสร็จตามภาระและรับรู้ สิทธิคืนสินค้า สัญญาฝากขาย (Consignment Arrangements) ในกรณีที่เป็นสินค้าที่ฝากขายกับบุคคลอื่น มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับ นี้ก าหนดไว้ว่า ยังคงให้รับรู้รายได้ ณ จุดการส่งมอบสินค้าไปยังบุคคลอื่นไม่ได้ เนื่องจาก ผลิตภัณฑ์นั้นยังอยู่ภายใต้การควบคุมของกิจการ (ผู้ขาย) หรือ กล่าวอีกนัยหนึ่งกิจการ (ผู้ขาย) ยังสามารถขอคืนผลิตภัณฑ์จากผู้รับฝากขายได้หรือผู้แทนจ าหน่ายไม่มีภาระผูกพันให้จ่ายช าระ ผลิตภัณฑ์ดังกล่าว ถึงแม้ว่าอาจมีการก าหนดให้จ่ายเงินมัดจ าไว้ก็ตามก็ยังไม่ถือว่าผู้แทน จ าหน่ายมีอ านาจในการควบคุม การขายที่แจ้งหนี้แล้วยงัไม่ได้ส่งมอบสินค้า กรณีที่กิจการ (ผู้ขาย) มีการขายที่ได้ออกใบแจ้งหนี้แล้ว แต่ยังไม่ได้ส่งมอบให้กับ ลูกค้า ซึ่งอาจเกิดจากการที่ลูกค้ายังไม่พร้อมการรับมอบ หากมีกรณีดังกล่าวก าหนดให้กิจการ (ผู้ขาย) พิจารณาว่าในสัญญานั้นได้โอนความควบคุมให้กับลูกค้าหรือยัง บางกรณีลูกค้าได้รับ

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-37 การควบคุมแล้วแต่สินค้าหรือผลิตภัณฑ์ยังคงอยู่ที่กิจการ (ผู้ขาย) หรือกล่าวว่าการควบคุมได้ โอนไปให้ลูกค้าแล้วแต่กิจการ (ผู้ขาย) ยังคงครอบครองสินค้าทางกายภาพอยู่ ก าหนดให้ กิจการ (ผู้ขาย) รับรู้รายได้ได้เลยโดยไม่ต้องพิจารณาการส่งมอบ แต่จะพิจารณาเพียงแค่การ ควบคุม อย่างไรก็ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินก็ยังคงก าหนดให้ต้องใช้เกณฑ์การ พิจารณาเรื่องภาระด้วย หากยังคงมีภาระเหลืออยู่ก็ต้องใช้การปันส่วน ในการพิจารณาว่าลูกค้า (ผู้ซื้อ) ได้ควบคุมผลิตภัณฑ์ตามข้อตกลงในการขายที่ ก าหนดในสัญญานั้นโดยมีการออกใบแจ้งหนี้จากผู้ขายแต่ยังไม่ส่งมอบนั้นต้องเข้าเงื่อนไขทั้ง 4 ข้อ ดังนี้ 1. เหตุผ ลของการขายที่แจ้งหนี้แล้วแต่ยังไม่ส่งม อบสินค้าต้องมีเนื้อหาเชิง เศรษฐกิจ เช่นลูกค้าประสงค์เองที่ให้ออกใบแจ้งหนี้และลูกค้าเองที่ยังไม่พร้อมรับของ 2. สินค้าหรือผลิตภัณฑ์นั้นต้องระบุแยกออกมาได้ว่าเป็นของลูกค้า 3. สินค้าหรือผลิตภัณฑ์มีความพร้อมที่จะโอนให้ลูกค้า 4. กิจการ (ผู้ขาย) ไม่สามารถใช้ประโยชน์ในสินค้าหรือผลิตภัณฑ์ได้ต่อไป จากที่ได้อธิบายมาทั้งหมดเกี่ยวกับเนื้อหาของรายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้านั้น ก าหนดให้มีการพิจารณาขั้นตอนทั้งหมด 5 ขั้นตอน เนื้อหาต่อไปจะน าเสนอตัวอย่าง 2 ตัวอย่าง ของบริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัดและบริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด ในการพิจารณาทั้ง 5 ขั้นตอนของ รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า เพื่อให้เข้าใจในหลักการดังกล่าวให้มากขึ้น ตัวอย่างที่ 9 บริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด เป็นบริษัทที่ขายเครื่องจักรและวัตถุดิบโดยได้ท า สัญญากับบริษัทกาญจน์ จ ากัด ในการขายเครื่องจักรและวัตถุดิบ มีข้อตกลงที่จะส่งมอบ เครื่องจักรทันที ส่วนวัตถุดิบจะส่งมอบในทุกเดือน โดยก าหนดส่งวัตถุดิบในสัปดาห์แรกของ เดือน ในการท าสัญญาขายมีข้อมูลเพิ่มเติมดังนี้ ท าสัญญาซื้อขายในวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 25X3 โดยบริษัทกาญจน์ จ ากัด จะส่ง เครื่องจักรให้ทันทีในวันรุ่งขึ้น และวัตถุดิบจะส่งมอบภายในสัปดาห์แรกของเดือนถัดไปโดยเริ่ม เดือนมีนาคม และสัญญาจะสิ้นสุดภายใน 6 เดือน

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-38 ในสัญญาที่ท าการตกลงซื้อขายนั้น บริษัทกาญจน์ จ ากัด จะจ่ายเงินทันทีเป็น ค่าเครื่องจักร 2,000,000 บาท และในทุกเดือนจะจ่ายเงินค่าวัตถุดิบเดือนละ 30,000 บาท เป็น เวลา 6 เดือน เนื่องจากบริษัทกาญจน์ จ ากัด ท าสัญญาซื้อต่อเนื่อง บริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด จึงท าการลดราคาให้ต ่ากว่าการขาย ณ ราคาตลาดทั่วไป บริษัทกาญจน์ จ ากัด สามารถซื้อวัตถุดิบนี้จากผู้ขายรายอื่นก็ได้ ซึ่งน ามาใช้ ทดแทนกันได้ เครื่องจักรสามารถเดินเครื่องได้เลย โดยไม่ต้องรอวัตถุดิบ บริษัทคุ้มสึเมืองทองจ ากัด ผู้ขายนั้นเวลาขายเครื่องจักรแยกต่างหากจะขาย ในราคาเครื่องละ 2,485,000 บาท และจะขายวัตถุดิบที่มีลักษณะเดียวกับที่ขายให้บริษัทกาญจน์ จ ากัด ในราคาเดือนละ 40,000 บาท ในสัญญาการซื้อขายนั้นได้ก าหนดในสัญญาจะไม่มีการส่งคืนและไม่มีส่วนลด ใดๆ ทั้งสิ้น รวมทั้งไม่มีการให้นโยบายสินเชื่อ รายการซื้อขายจะจ่ายเป็นเงินสดทันทีในวันที่ได้รับวัตถุดิบ บริษัทกาญจน์ จ ากัด เป็นบริษัทคู่ค้ากับบริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด มานาน แล้วไม่เคยมีประวัติการผิดนัดการช าระหนี้ เป็นบริษัทฯ ที่มีความมั่นคงทางการเงิน จากข้อมูลข้างต้นในการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่องการ รับรู้รายได้จากสัญญากับลูกค้ามาปฏิบัตินั้น ก็ต้องพิจารณา 5 ขั้นตอนในการรับรู้รายได้ โดย พิจารณาตามขั้น (Step) ดังนี้ ขั้นตอนที่ 1 ระบุสัญญาที่ท ากับลูกค้า โดยขั้นตอนที่ 1 นั้นเข้าเงื่อนไขทุกข้อ กรณีนี้จึงต้องบันทึกรายการสัญญาที่ท ากับ ลูกค้า กล่าวคือ 1. บริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัดและบริษัทกาญจน์ จ ากัด คู่สัญญาทั้ง 2 ฝ่ าย ใน สัญญาอนุมัติสัญญาแม้ว่าจะเป็นลายลักษณ์อักษรหรือไม่ก็ตามและสัญญาดังกล่าวมีผลผูกพันให้ ทั้งบริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด และบริษัทกาญจน์ จ ากัด ต้องท าตามภาระผูกพันดังกล่าว โดยถือ

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-39 เป็นสัญญา เนื่องจากในสัญญามีการต่อรองกันทั้งเครื่องจักรและวัตถุดิบไปพร้อมกันในการท า สัญญา 2. สามารถระบุสิทธิของคู่สัญญาแต่ละฝ่ ายในส่วนที่เกี่ยวกับสินค้าหรือบริการที่ต้อง ส่งมอบ 3. ในสัญญาสามารถระบุเงื่อนไขการช าระสิ่งตอบแทนได้ว่าจะช าระค่าเครื่องจักร ทันที 2,000,000 บาทและค่าวัตถุดิบเดือนละ 30,000 บาทและไม่มีส่วนลด ไม่มีการส่งคืน เครื่องจักรหรือวัตถุดิบ 4. สัญญามีเนื้อหาเชิงพาณิชย์ 5. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่บริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด จะเรียกเก็บเงินทั้งค่า เครื่องจักรและวัตถุดิบจากบริษัทกาญจน์ จ ากัด โดยเมื่อมีการด าเนินการแล้วบริษัทคุ้มสึเมือง ทอง จ ากัด ก็จะส่งมอบเครื่องจักรและวัตถุดิบให้บริษัทกาญจน์ จ ากัดอย่างแน่นอน ขั้นตอนที่ 2 ระบุภาระที่ต้องปฏิบัติในสัญญา จากขั้นตอนที่ 1 พิจารณาแล้วจะมี 1สัญญา แต่เมื่อพิจารณาถึงภาระที่ต้องปฏิบัติ ในสัญญานั้น จะเห็นว่าตามข้อตกลงกับลูกค้านั้น บริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด ต้องส่งมอบ เครื่องจักรและวัตถุดิบให้แก่บริษัทกาญจน์ จ ากัด ซึ่งเป็นการระบุภาระผูกพันที่แยกต่างหากจาก กัน (Separate Performance Obligations : SPO) จึงถือว่าสัญญาระหว่างบริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด และบริษัทกาญจน์ จ ากัด โดยเป็นสัญญาที่มี 2 ภาระผูกพัน คือ ภาระผูกพันที่ 1) การส่ง มอบเครื่องจักร และภาระผูกพันที่2) การส่งมอบวัตถุดิบ โดยให้พิจารณาว่าเครื่องจักรสามารถ เดินเครื่องได้เลยโดยไม่ต้องรอวัตถุดิบแสดงว่าภาระผูกพันทั้ง 2 มีความต่างกัน แยกออกจากกัน รวมทั้งบริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด ก็ขายเครื่องจักรและวัตถุดิบแยกออกจากกัน ขั้นตอนที่ 3 การก าหนดราคาของรายการ ขั้นตอนที่ 3 ของโมเดลการรับรู้รายได้คือการก าหนดราคาของรายการ ซึ่งหมายถึง จ านวนของสิ่งตอบแทนที่บริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด จะมีสิทธิได้รับจากบริษัทกาญจน์จ ากัด เพื่อแลกเปลี่ยนกับเครื่องจักรและวัตถุดิบซึ่งในกรณีนี้จะง่ายในการก าหนดราคาของสัญญานี้ เนื่องจากเป็นสัญญาแบบราคาคงที่ โดยค านวณดังนี้ - จ่ายเลยในวันที่ส่งมอบเครื่องจักร 2,000,000 บาท - ค่าซื้อวัตถุดิบเดือนละ 30,000 บาท x 6 เดือน 180,000 บาท

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-40 รวมราคาของรายการนี้ตามสัญญา 2,180,000 บาท ขั้นตอนที่ 4 ปันส่วนราคาของรายการให้กับภาระที่ต้องปฏิบัติที่รวมอยู่ในสัญญา โดยในขั้นตอนนี้การปันส่วนราคาให้กับแต่ละภาระนั้น (ซึ่งกรณีนี้มี 2 ภาระ) ให้ อ้างอิงกับราคาขายเอกเทศของบริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด โดยข้อมูลก าหนดว่าบริษัทคุ้มสึเมือง ทองจ ากัด ถ้าขายเครื่องจักรและวัตถุดิบแยกเป็นเอกเทศนั้นจะค านวณราคาขายแยกเป็น เอกเทศได้ดังนี้ - ราคาขายเครื่องจักรแบบเอกเทศ 2,485,000 บาท - ราคาขายวัตถุดิบเดือนละ 40,000 บาท x 6 เดือน 240,000 บาท รวมราคาขายแบบเอกเทศ 2,725,000 บาท เมื่อสามารถค านวณราคาขายแบบเอกเทศได้แล้ว ก็จะต้องน ามาปันส่วนของ รายการให้กับ 2 ภาระที่ได้พิจารณาไว้ในขั้นตอนที่ 2 โดยเทียบกับการก าหนดราคาของรายการ ตามสัญญาที่มาจากขั้นตอนที่ 3 ตามการปันส่วนข้างล่างนี้ ประเภท ผลิตภัณฑ์ ราคาขาย เอกเทศ (บาท) การค านวณจ านวนของการปันส่วนตาม ภาระผูกพัน (บาท) จ านวน ปันส่วน เครื่องจักร 2,485,000 (2,180,000 / 2,725,000) * 2,485,000 1,988,000 วัตถุดิบ 240,000 (2,180,000 / 2,725,000) * 240,000 192,000 รวม 2,725,000 2,180,000 เมื่อค านวณการปันส่วนราคาให้กับภาระผูกพัน 2 ภาระผูกพันที่อยู่ในสัญญาแล้ว จะได้มูลค่าเครื่องจักรเท่ากับ 1,988,000 บาท และมูลค่าวัตถุดิบเท่ากับ 192,000 บาท เมื่อ รวมกันเท่ากับการก าหนดราคาของรายการรวม 2,180,000 บาทซึ่งเป็นจ านวนเงินที่บริษัท กาญจน์ จ ากัดจะต้องจ่ายทั้งหมดให้กับบริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด โดยบริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัดมีสิทธิที่จะได้รับเพื่อแลกเปลี่ยนกับเครื่องจักรและวัตถุดิบ

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-41 ขั้นตอนที่ 5 รับรู้รายได้เมื่อ (หรือขณะที่) กิจการปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติ ในขั้นตอนที่ 5 นี้ บริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด ต้องรับรู้รายได้ตามส่วนที่ได้ปันส่วน ให้กับภาระ 2 ภาระ เมื่อบริษัทคุ้มสึเมืองทองจ ากัด ปฏิบัติตามภาระผูกพันแล้วโดยพิจารณา จากการโอนการควบคุม (Control) ในเครื่องจักรและวัตถุดิบให้กับบริษัทกาญจน์ จ ากัด โดยการโอนการควบคุมนั้นในสัญญานี้มีทั้งแบบคลอดช่วงเวลาหนึ่ง (Overtime) และ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง (At a point in time) ซึ่งเครื่องจักรนั้น บริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด จะ รับรู้ในวันที่ส่งมอบเครื่องจักรให้บริษัทกาญจน์ จ ากัด เนื่องจากการควบคุมได้โอนไปให้บริษัท กาญจน์ จ ากัดแล้ว ส่วนของวัตถุดิบนั้นก็จะรับรู้รายได้ในทุกเดือนที่บริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด ได้ส่งมอบวัตถุดิบให้ อย่างไรก็ตามในวันแรกของการได้รับเงินสดจากบริษัทกาญจน์ จ ากัด 2,000,000 บาท นั้นเป็นค่าเครื่องจักรที่ปันส่วนตามภาระผูกพันได้ 1,988,000 บาท ซึ่งจะมีส่วนของเงินสด ที่จะต้องบันทึกเป็นเรื่องของ “รายได้รับล่วงหน้าจากการขายวัตถุดิบ” ซึ่งรายการนี้จัดเป็น รายการหนี้สินตามสัญญา โดยรายการดังกล่าวจะต้องตัดเป็นรายได้จากการขายวัตถุดิบตลอด 6 เดือนตามสัญญาซื้อขายที่จะส่งมอบวัตถุดิบ 6 เดือน การบันทึกรายการของบริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด เดือนกุมภาพันธ์ ณ วันส่งมอบเครื่องจักรโดยที่บริษัทกาญจน์ จ ากัด ต้อง จ่ายเงินให้บริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัดทันที 2,000,000 บาท เดบิต เงินสด 2,000,000 เครดิต รายได้จากการขาย (เครื่องจักร) 1,988,000 รายได้รับล่วงหน้า (ขายวัตถุดิบ) 12,000 เดือนมีนาคม ที่มีการจ่ายค่าวัตถุดิบ โดยบริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด ได้ส่งมอบ วัตถุดิบแล้ว ดังนั้นบริษัทคุ้มสึเมืองทองจ ากัด จะมีสิทธิได้รับค่าตอบแทนเดือนมีนาคม โดย ได้รับค่าวัตถุดิบจ านวนเดือนละ 30,000 บาท และจากการปันส่วนในขั้นตอนที่ 4 นั้นเป็นรายได้

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-42 จากการขาย (วัตถุดิบ) จ านวน 192,000 บาท ซึ่งจะต้องทยอยรับรู้ใน 6 เดือนตามสัญญา ดังนั้น ต้องรับรู้รายได้เดือนละ 192,000 / 6 เดือน เท่ากับ 32,000 บาทต่อเดือนและมีรายได้รับล่วงหน้า จากการบันทึกในวันแรกที่ได้เงินสดจากการส่งมอบเครื่องจักรเท่ากับ 12,000 บาท ซึ่งต้องน ามา ปรับลดรายการหนี้สินนี้เดือนละ 12,000 บาท / 6 เดือน เท่ากับ 2,000 บาทต่อเดือน การบันทึก รายการในทุกเดือนเป็นเวลา 6 เดือน ที่บริษัทคุ้มสึเมืองทอง จ ากัด ส่งมอบวัตถุดิบให้บริษัท กาญจน์ จ ากัด และได้รับเงินสดจากบริษัทกาญจน์ จ ากัด จะบันทึกรายการได้ดังนี้ เดบิต เงินสด 30,000 รายได้รับล่วงหน้า (ขายวัตถุดิบ) 2,000 เครดิต รายได้จากการขาย (วัตถุดิบ) 32,000 ตัวอย่างที่ 10 บริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด ขายเครื่องปรับอากาศพร้อมมีบริการบ ารุงรักษาล้าง เครื่องปรับอากาศ เป็นเวลา 5 ปี โดยมีมูลค่าขายเครื่องปรับอากาศรวมค่าบ ารุงรักษา 5 ปี เป็น เงิน 280,000 บาท ซึ่งบริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด มีการขายแยกแบบเป็นเอกเทศ โดยถ้าขาย เครื่องปรับอากาศ จะขายที่ราคา 270,000 บาทและค่าบ ารุงรักษาเครื่องปรับอากาศ 30,000 บาท จากการขายเครื่องปรับอากาศพร้อมค่าบ ารุงรักษาจึงต้องมาพิจารณาเรื่องของสัญญาและ ภาระซึ่งเมื่อน า 5 ขั้นตอน (5 step model) มาพิจารณาได้ตามขั้นตอนดังนี้ ข้อมูลเพิ่มเติม บริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด มีความสามารถที่จะส่งมอบเครื่องปรับอากาศและการ ให้การบ ารุงรักษาเครื่องปรับอากาศตลอด 3 ปี ได้อย่างแน่นอน จากข้อมูลข้างต้นในการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่องการ รับรู้รายได้จากสัญญากับลูกค้ามาปฏิบัตินั้น ก็ต้องพิจารณา 5 ขั้นตอนในการรับรู้รายได้ โดย พิจารณาตามขั้น (Step) ดังนี้ ขั้นตอนที่ 1 การระบุสัญญาที่ท ากับลูกค้า จากขั้นตอนที่ 1 พบว่าเป็นสัญญาที่ท ากับลูกค้าโดยเข้าเงื่อนไขทุกข้อตามที่ มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 ก าหนดไว้ทุกข้อ

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-43 ขั้นตอนที่ 2 การระบุภาระที่ต้องปฏิบัติในสัญญา จากที่ได้พิจารณาว่าเป็นสัญญาแล้ว เมื่อมาพิจารณาภาระผูกพันแล้วพบว่ามี 2 ภาระผูกพันที่บริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด ต้องปฏิบัติตามสัญญา คือภาระผูกพันที่1) การส่งมอบ เครื่องปรับอากาศ และภาระผูกพันที่ 2) การบ ารุงรักษาเครื่องปรับอากาศ 5 ปี (จากการ พิจารณาโดยใช้หลักความแตกต่าง (Distinct) ของการส่งมอบเครื่องปรับอากาศและการ บ ารุงรักษาเครื่องจักร จะเห็นว่าเป็นภาระผูกพันที่แยกต่างหาก ขั้นตอนที่ 3 การก าหนดราคาของรายการ เมื่อพิจารณาจ านวนสิ่งตอบแทนที่บริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด มีสิทธิจะได้รับจากการ แลกเปลี่ยนเครื่องปรับอากาศและการให้บริการการบ ารุงรักษานั้น บริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด จะมี สิทธิได้รับผลตอบแทนจ านวน 280,000 บาท ขั้นตอนที่ 4 ปันส่วนราคาของรายการให้กับภาระที่ต้องปฎิบัติที่รวมอยู่ในสัญญา จากข้อมูลข้างต้นบริษัทชนิกาญจน์ จ ากัดสามารถปันส่วนโดยการอ้างอิงราคาขาย แบ บเอกเทศได้ (Stand alone Selling Price) ต าม ที่บริษัทชนิ กาญ จน์ จ ากัด จะ ขา ย เครื่องปรับอากาศแยกกับการขาย Package ค่าบ ารุงรักษาเครื่องปรับอากาศแยกต่างหาก ซึ่ง บริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด มีราคาขายเอกเทศดังนี้ - ราคาขายเอกเทศเครื่องปรับอากาศ 270,000 บาท - ราคาขาย package ค่าบ ารุงรักษา 30,000 บาท รวมราคาขายกรณีแยกเป็นเอกเทศ 300,000 บาท หลังจากนั้นต้องมีการปันส่วนราคาของรายการในกับภาระที่ต้องปฏิบัติที่รวมอยู่ ในสัญญา โดยอ้างอิงจากราคาขายแบบเอกเทศ โดยแสดงได้ตามตารางข้างล่างนี้

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-44 ประเภท ผลิตภัณฑ์ ราคาขาย เอกเทศ (บาท) การปันส่วนราคาตามภาระ (บาท) ปันส่วน (บาท) เครื่องปรับอากาศ 270,000 (280,000/300,000) * 270,000 252,000 ค่าบ ารุงรักษา (package) 30,000 (280,000/300,000) * 30,000 28,000 รวม 300,000 280,000 ขั้นตอนที่ 5 การรับรู้รายได้เมื่อปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติแล้วเสร็จ เมื่อบริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด ได้ปฏิบัติตามภาระผูกพันแต่ละภาระผูกพันดังนี้ ณ วันที่ได้รับเงินทั้งหมดและได้ส่งมอบเครื่องปรับอากาศ เดบิต เงินสด 280,000 เครดิต รายได้จากการขาย (เครื่องปรับอากาศ) 252,000 รายได้ค่าบริการรับล่วงหน้า (หนี้สิน) 28,000 ในสิ้นปีที่ 1 - 5 เมื่อให้บริการการบ ารุงรักษาแล้วเสร็จ บริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด จะบันทึกรับรู้รายได้จากการให้บริการค่าบ ารุงรักษาในทุกสิ้นปีเหมือนกันในปีที่ 1 - 5 ดังนี้ เดบิต รายได้ค่าบริการรับล่วงหน้า (28,000 / 5 ปี) 5,600 เครดิต รายได้ค่าบริการ 5,600 การแสดงรายการ ในการแสดงรายการรายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้านั้นสรุปประเด็นการแสดง รายการได้ดังนี้ เมื่อฝ่ ายใดฝ่ ายหนึ่ง คือกิจการ (ผู้ขาย) หรือลูกค้า (ผู้ซื้อ) ได้ปฏิบัติตามสัญญา แล้ว กิจการ (ผู้ขาย) ต้องแสดงรายการดังกล่าวในงบแสดงฐานะทางการเงินเป็นสินทรัพย์ที่เกิด

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-45 จากสัญญาหรือหนี้สินที่เกิดจากสัญญาโดยขึ้นอยู่กับความสัมพันธ์ระหว่างการปฏิบัติงานตาม สัญญาของกิจการ และการช าระเงินของลูกค้า กิจการ (ผู้ขาย) ต้องแสดงสิ่งตอบแทนที่กิจการมีสิทธิได้รับโดยไม่มีเงื่อนไข ต่างหากเป็นรายการลูกหนี้ กรณีที่ลูกค้า (ผู้ซื้อ) ได้จ่ายสิ่งตอบแทนหรือกิจการมีสิทธิได้รับสิ่งตอบแทน ก่อนที่จะโอนสินค้าหรือบริการให้กับลูกค้านั้น กิจการต้องแสดงรายการการได้สิ่งตอบแทนนี้ เป็น “หนี้สินที่เกิดจากสัญญา” การเปิดเผยข้อมูล การเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับรายได้จากสัญญาที่ท าการลูกค้านั้น ต้องเปิดเผยข้อมูล อย่างเพียงพอให้ผู้ใช้งบการเงินเข้าใจลักษณะ จ านวนเงิน เวลา ความไม่แน่นอนของรายได้และ กระแสเงินสดที่เกิดขึ้นจากสัญญาที่ท ากับลูกค้า ดังนั้นจึงก าหนดให้เปิดเผยข้อมูลเชิงคุณภาพ และเชิงปริมาณดังต่อไปนี้ 1. รายการสัญญาของกิจการที่ท ากับลูกค้า 2. ดุลยพินิจส าคัญที่ใช้ในการพิจารณารายการสัญญาที่กิจการท ากับลูกค้าเพื่อการ ปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่ฉบับนี้ก าหนดรวมทั้งดุลยพินิจที่เปลี่ยนแปลงไป 3. สินทรัพย์ที่รับรู้มาจากต้นทุนที่ท าให้ได้มาซึ่งสัญญาหรือต้นทุนในการท าให้เสร็จ สิ้นตามสัญญาที่ท ากับลูกค้า นอกจากนี้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ได้ก าหนดการเปิดเผยข้อมูล ในแต่ละเรื่องที่เกี่ยวข้องเพิ่มเติมอีก สรุปได้ตามหัวข้อดังนี้ การเปิดเผยเกี่ยวกบั สัญญาที่ท ากับลูกค้า ในการเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสัญญาที่ท ากับลูกค้า นั้นต้องเปิดเผยจ านวนของ รายการที่รับรู้ในระหว่างงวดที่รายงานดังนี้ 1. รายได้ที่รับรู้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า โดยต้องเปิดเผยข้อมูลแยกต่างหากจาก รายได้ที่กิจการได้รับจากแหล่งของรายได้อื่น

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-46 2. ผลขาดทุนจากการด้อยค่าที่รับรู้ของลูกหนี้หรือสินทรัพย์ตามสัญญาที่เกิดจาก สัญญาของกิจการที่ท ากับลูกค้า ซึ่งการเปิดเผยนั้นต้องเปิดเผยข้อมูลแยกต่างหากจากผล ขาดทุนจากการด้อยค่า ที่เกิดจากสัญญาประเภทอื่นๆ การเปิดเผยข้อมูลการจา แนกรายได้ ในการเปิดเผยข้อมูลการจ าแนกรายได้นั้น กิจการต้องจ าแนกรายได้จากสัญญาที่ ท ากับลูกค้าแยกออกเป็นหมวดหมู่ที่แสดงลักษณะการประกอบธุรกิจ จ านวนเงิน เวลาและ ความไม่แน่นอนของรายได้และกระแสเงินสด จึงขึ้นกับลักษณะของสัญญาที่ท ากับลูกค้า ดังนั้น กิจการหนึ่งอาจมีรายได้แค่ประเภทเดียว บางกิจการอาจมีประเภทของรายได้มากกว่า 1 ประเภท อย่างไรก็ตามกิจการต้องให้ความส าคัญในการน าเสนอเกี่ยวกับรายได้ในการ เปิดเผยข้อมูลนอกงบการเงิน เช่นในรายงานประจ าปี รายงานที่น าเสนอนักลงทุน ในการน าเสนอรายได้ตามหมวดหมู่อาจจ าแนกตามลักษณะได้เช่น - ประเภทของสินค้าหรือบริการ - เขตทางภูมิศาสตร์ - ตลาดหรือประเภทลูกค้า เช่น รัฐบาล เอกชน - ประเภทของสัญญา เช่น สัญญาคงที่ สัญญาผันแปร - ระยะเวลาของสัญญา - ช่องทางการจ าหน่าย การเปิดเผยเกี่ยวกบั การจ าแนกรายได้ ในการเปิดเผยเกี่ยวกับการจ าแนกรายได้นั้น ต้องเปิดเผยตามรายละเอียดดังนี้ 1. ต้องแสดงจ านวนรายได้ที่รับรู้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้าโดยจ าแนกเป็นประเภท ต่างๆ โดยให้แสดงลักษณะ จ านวนเงิน ระยะเวลา และความไม่แน่นอน ของรายได้และกระแส เงินสดที่ถูกกระทบโดยปัจจัยเชิงเศรษฐกิจต่างๆ 2. ต้องเปิดเผยข้อมูลอย่างเพียงพอเพื่อท าให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถเข้าใจถึง ความสัมพันธ์ระหว่างการเปิดเผยข้อมูลการจ าแนกรายได้ และข้อมูลรายได้ที่เปิดเผยตามส่วน

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-47 งานที่รายงาน (กรณีที่ต้องน ามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 8 เรื่องส่วนงาน ด าเนินงาน มาถือปฏิบัติ) การเปิดเผยเกี่ยวกบั ยอดคงเหลือของสัญญา ในการเปิดเผยเกี่ยวกับยอดคงเหลือของสัญญานั้น ต้องเปิดเผยตามรายละเอียด ดังนี้(จากมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 ของสภาวิชาชีพบัญชีในพระบรม ราชูปถัมภ์) ยอดยกมาต้นงวดและยอดคงเหลือสิ้นงวดของลูกหนี้ รวมทั้งสินทรัพย์ที่เกิดจาก สัญญาและหนี้สินที่เกิดจากสัญญาที่ท ากับลูกค้า หากมูลค่าดังกล่าวกิจการไม่ได้น าเสนอหรือ เปิดเผยมาก่อนหน้านี้ จ านวนรายได้ที่รับรู้ในงวดที่รายงานที่ได้เคยรวมอยู่ในหนี้สินที่เกิดจากสัญญา ที่ยกมาต้นงวด จ านวนรายได้ที่รับรู้ในงวดที่รายงานที่เกี่ยวเนื่องกับภาระที่ต้องปฏิบัติที่ได้ ปฏิบัติส าเร็จแล้ว (หรือส าเร็จแล้วบางส่วน) ในงวดก่อนๆ นอกจากนี้ต้องอธิบายด้วยว่า ลักษณะของจังหวะเวลาในการปฏิบัติตามภาระที่ ต้องปฏิบัติให้เสร็จสิ้นสัมพันธ์กับจังหวะเวลาในการช าระเงิน และผลกระทบของปัจจัยต่างๆ ที่มี ต่อยอดคงเหลือของสินทรัพย์ที่เกิดจากสัญญาและหนี้สินที่เกิดจากสัญญาอย่างไร โดยการ อธิบายดังกล่าวอาจแสดงโดยใช้ข้อมูลเชิงคุณภาพ นอกจากนี้การเปิดเผยเกี่ยวกับยอดคงเหลือของสัญญานั้น ต้องอธิบายการ เปลี่ยนแปลงที่มีนัยส าคัญของยอดคงเหลือของสินทรัพย์ที่เกิดจากสัญญาและหนี้สินที่เกิดจาก สัญญาที่เกิดขึ้นในระหว่างงวดที่รายงาน โดยค าอธิบายต้องให้ข้อมูลทั้งเชิงคุณภาพและเชิง ปริมาณของการเปลี่ยนแปลงดังกล่าว ตัวอย่างของรายการการเปลี่ยนแปลงของยอดคงเหลือของสินทรัพย์ที่เกิดจาก สัญญาและหนี้สินที่เกิดจากสัญญามีดังนี้ การเปลี่ยนแปลงเนื่องจากการรวมธุรกิจ

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-48 การปรับปรุงผลสะสมของรายได้ที่กระทบสินทรัพย์ที่เกิดจากสัญญาหรือหนี้สิน ที่เกิดจากสัญญา รวมถึงการปรับปรุงที่เกิดจากเปลี่ยนแปลงการวัดความ ก้าวหน้า การ เปลี่ยนแปลงประมาณการของราคาของรายการ หรือการเปลี่ยนแปลงสัญญา การด้อยค่าของสินทรัพย์ที่เกิดจากสัญญา การเปลี่ยนแปลงของระยะเวลาของการที่สิทธิของกิจการต่อสิ่งตอบแทนรายการ จะกลายเป็นสิทธิที่ปราศจากเงื่อนไข การเปลี่ยนแปลงของระยะเวลาที่ภาระที่ต้องปฏิบัติได้เสร็จสิ้นลง การเปิดเผยเกี่ยวกบัภาระที่ต้องปฏิบตัิ ในการเปิ ดเผยเกี่ยวกับภาระที่ต้องปฎิบัตินั้น ต้องเปิดเผยและอธิบายตาม รายละเอียดดังนี้(จากมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 ของสภาวิชาชีพบัญชีในพระ บรมราชูปถัมภ์) กิจการถือว่าภาระที่ต้องปฏิบัติได้เสร็จสิ้นลงเมื่อใด รวมทั้งเมื่อใดที่ถือว่าภาระที่ ต้องปฏิบัติได้แล้วเสร็จในกรณีการขายที่แจ้งหนี้แล้วแต่ยังไม่ส่งมอบสินค้า (Bill – and Hold Arrangement) เงื่อนไขการจ่ายช าระที่ส าคัญ ลักษณะของสินค้าหรือบริการที่กิจการได้ให้สัญญาว่าจะโอน รวมทั้งให้เปิดเผย ข้อมูลในกรณีที่การปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติในการโอนสินค้าหรือบริการเป็นการกระท าการ แทนผู้อื่น ภาระผูกพันในการรับคืน การคืนเงิน และภาระผูกพันอื่นในลักษณะคล้ายกัน ประเภทของการรับประกันและภาระผูกพันที่เกี่ยวข้อง การเปิดเผยเกี่ยวกบัราคาของรายการที่ปันส่วนให้กบัภาระที่ต้องปฏิบตัิที่ยงัคงเหลืออยู่ ในการเปิดเผยเกี่ยวกับราคาของรายการที่ปันส่วนให้กับภาระที่ต้องปฏิบัติที่ยังคง เหลืออยู่นั้น ต้องเปิดเผยตามรายละเอียดดังนี้(จากมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 ของสภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์)

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-49 จ านวนเงินรวมของราคาของรายการที่ได้ปันส่วนให้กับภาระที่ต้องปฏิบัติที่ยัง ไม่เสร็จสิ้นลง ณ วันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน ค าอธิบายว่า กิจการคาดว่าจ านวนดังกล่าวข้างต้น จะรับรู้เป็นรายได้ได้เมื่อใด โดยก าหนดให้กิจการอาจเปิดเผยข้อมูลในลักษณะใดลักษณะหนึ่งดังต่อไปนี้ 1. ข้อมูลเชิงปริมาณแจกแจงตามช่วงระยะเวลาที่เหมาะสมและสอดคล้องกับ ระยะเวลาที่กิจการจะปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติที่ยังคงเหลืออยู่ให้เสร็จสิ้น 2. ข้อมูลเชิงคุณภาพของภาระที่ต้องปฏิบัติที่ยังคงเหลืออยู่ อย่างไรก็ตามถ้าภาระที่ต้องปฎิบัติเข้าเงื่อนไขข้อใดข้อหนึ่งใน 2 ข้อนี้กิจการไม่ จ าเป็นต้องเปิดเผยข้อมูลตามข้างต้นของการเปิดเผยเกี่ยวกับราคาของรายการที่ปันส่วนให้กับ ภาระที่ต้องปฏิบัติที่ยังคงเหลืออยู่ได้ 1. ภาระที่ต้องปฎิบัติเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาที่ตอนเริ่มแรกของสัญญาคาดว่าอายุ ของสัญญาน้อยกว่าหรือเท่ากับ 1 ปี 2. กิจการรับรู้รายได้จากการปฎิบัติตามภาระที่ต้องปฎิบัติเสร็จสิ้นโดยกิจการมี สิทธิในการได้รับสิ่งตอบแทนจากลูกค้า(ผู้ซื้อ) ในจ านวนเงินที่สอดคล้องโดยตรงกับมูลค่าที่ กิจการได้ให้กับลูกค้า ณ วันที่การด าเนินงานของกิจการเสร็จสิ้น การเปิดเผยเกี่ยวกบัดุลยพินิจที่มีนัยสา คญั ในการปฏิบตัิตามมาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบบันี้ ในการเปิดเผยเกี่ยวกับดุลยพินิจที่มีนัยส าคัญในการปฏิบัติตามมาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับนี้นั้น ต้องเปิดเผยตามรายละเอียดดังนี้(จากมาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับที่ 15 ของสภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์) ก าหนดให้กิจการต้องเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับการใช้ดุลยพินิจรวมทั้งการ เปลี่ยนแปลงการใช้ดุลยพินิจส าหรับการปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ที่มี ผลกระทบที่ส าคัญต่อการก าหนดจ านวนรายได้และจังหวะเวลาในการรับรู้รายได้จากสัญญาที่ท า กับลูกค้า โดยเฉพาะในกรณีที่กิจการใช้ดุลยพินิจในการก าหนดรายการ เกี่ยวกับ 1) จังหวะเวลา

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-50 ของการแล้วเสร็จของภาระที่ต้องปฏิบัติ และ 2) ราคาของรายการและจ านวนเงินที่ได้ปันส่วน ให้กับแต่ละภาระที่ต้องปฏิบัติ การเปิดเผยการก าหนดจังหวะเวลาของการแล้วเสร็จของภาระที่ต้องปฏิบตัิ ในการเปิดเผยเกี่ยวกับการก าหนดจังหวะเวลาของการแล้วเสร็จของภาระที่ต้อง ปฏิบัตินั้น ต้องเปิดเผยตามรายละเอียดดังนี้(จากมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 ของสภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์) วิธีการที่ใช้ในการรับรู้รายได้ ค าอธิบายประกอบว่าเหตุใดวิธีการที่ใช้ในการรับรู้รายได้เป็นวิธีที่เหมาะสมใน การสะท้อนภาพการโอนสินค้าหรือบริการ นอกจากนี้ส าหรับภาระที่ต้องปฏิบัติซึ่งแล้วเสร็จ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง ก าหนดให้ กิจการต้องเปิดเผยดุลยพินิจที่ส าคัญที่กิจการใช้เพื่อในการประเมินว่าเมื่อใดลูกค้าได้ควบคุม สินค้าหรือบริการนั้นแล้ว การเปิดเผยเกี่ยวกบั การก าหนดราคาของรายการและจ านวนที่จะปันส่วนให้ กับภาระที่ ต้องปฏิบตัิ ในการเปิดเผยเกี่ยวกับการก าหนดราคาของรายการและจ านวนที่จะปันส่วนให้กับ ภาระที่ต้องปฏิบัตินั้น ต้องเปิดเผยตามรายละเอียดดังนี้(จากมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 15 ของสภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์) การก าหนดราคาของรายการ ซึ่งรวมถึงจ านวนประมาณการสิ่งตอบแทนผันแปร การปรับปรุงสิ่งตอบแทน เนื่องจากผลกระทบของมูลค่าของเงินตามเวลาและการวัดมูลค่าของ รายการสิ่งตอบแทนที่ไม่ใช่เงินสด การประเมินว่าประมาณการสิ่งตอบแทนผันแปรมีข้อจ ากัดที่ท าให้ยังไม่สามารถ รับรู้เป็นรายได้ได้หรือไม่ การปันส่วนราคาของรายการ รวมทั้งการประมาณการราคาขายแบบเอกเทศ ของสินค้าหรือบริการที่สัญญาว่าจะให้ และถ้ามีกรณีการปันส่วนส่วนลดและสิ่งตอบแทนผันแปร ให้กับส่วนของสัญญาที่ระบุก็ต้องเปิดเผย

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-51 การวัดมูลค่าภาระผูกพัน เนื่องจากการที่กิจการรับคืนสินค้าหรือจ่ายคืนเงิน หรือภาระผูกพันประเภทอื่นที่มีลักษณะใกล้เคียงกัน การเปิดเผยเกี่ยวกับสินทรพัย์ที่รับร้มูาจากต้นทุนที่ท าให้ได้มาซึ่งสัญญาหรือต้นทุนใน การท าให้แล้วเสร็จตามสัญญาที่ท ากับลูกค้า ในการเปิดเผยเกี่ยวกับสินทรัพย์ที่รับรู้มาจากต้นทุนที่ท าให้ได้มาซึ่งสัญญา หรือ ต้นทุนในการท าให้แล้วเสร็จตามสัญญาที่ท ากับลูกค้านั้น ต้องเปิดเผยและอธิบายข้อมูล ดังต่อไปนี้(จากมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 ของสภาวิชาชีพบัญชีในพระบรม ราชูปถัมภ์) ก าหนดให้อธิบายการใช้ดุลยพินิจในการก าหนดจ านวนต้นทุนที่เกิดขึ้นเพื่อให้ ได้มาซึ่งสัญญาหรือต้นทุนในการท าให้แล้วเสร็จตามสัญญาที่ท ากับลูกค้า นอกจากนี้ยังก าหนดให้อธิบายวิธีที่กิจการใช้ในการตัดจ าหน่ายต้นทุนดังกล่าว ส าหรับแต่ละรอบระยะเวลารายงาน ก าหนดให้เปิดเผยยอดคงเหลือสิ้นงวดของต้นทุนที่ท าให้ได้มาซึ่งสัญญาหรือ ต้นทุนในการท าให้แล้วเสร็จตามสัญญาที่ท ากับลูกค้าที่รับรู้เป็นสินทรัพย์ตามกลุ่มของประเภท ของสินทรัพย์ นอกจากนี้ก าหนดให้เปิดเผยจ านวนเงินที่ตัดจ าหน่ายและถ้ามีผลขาดทุนจาก การด้อยค่าที่รับรู้ในงวดที่รายงานก็ต้องเปิดเผยด้วย รวมทั้งเปิดเผยสถานการณ์ที่ต้องมีการ ประเมินการด้อยค่า ตัวอย่างการเปิดเผยการรับร้รูายได้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินของบริษัทมหาชน แห่งหนึ่งที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย จากการศึกษาเกี่ยวกับมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้ จากสัญญาที่ท ากับลูกค้านั้น ผู้เขียนได้ไปศึกษาเพิ่มเติมจากรายงานประจ าปีของบริษัทยูนิลิเวอร์ (จากรายงานประจ าปี 2019 ของ Unilever Group จ ากัด) ซึ่งจดทะเบียนในประเทศสหราช อาณาจักร เพื่อศึกษาตัวอย่างของการรับรู้รายได้ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 นี้ โดย Unilever Group ประกอบด้วยบริษัทยูนิลิเวอร์ เอ็น.วี. (Unilever N.V.) เป็นบริษัทฯ

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-52 มหาชนที่จดทะเบียนในประเทศเนเธอร์แลนด์ และบริษัทยูนิลิเวอร์ พีแอลซี (Unilever PLC) เป็น บริษัทมหาชนที่จดทะเบียนในประเทศสหราชอาณาจักร รวมทั้งบริษัทอีกหลายบริษัทที่ถูก ควบคุม โดยบริษัทฯ ทั้งสองด าเนินธุรกิจในลักษณะองค์กรเดียวกัน รวมเรียกว่า “กลุ่มยูนิลิเวอร์” กลุ่มยูนิลิเวอร์เป็น 1 ในบริษัทสินค้าอุปโภคบริโภคที่ใหญ่ที่สุดในโลก มีผลิตภัณฑ์หลัก 3 กลุ่ม ได้แก่ 1) ผลิตภัณฑ์อาหาร (Food) 2) ผลิตภัณฑ์ดูแลเครื่องใช้ในครัวเรือน (Home Care) และ 3) ผลิตภัณฑ์เครื่องใช้ส่วนบุคคล (Personal Care) ทั้งนี้กลุ่มยูนิลีเวอร์ไม่ได้จดทะเบียน (Listed) ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย จากการที่ผู้เขียนศึกษางบการเงินของกลุ่มยูนิลีเวอร์พบว่ามีการน ามาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับที่15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า นี้มาใช้โดยได้ด าเนินการ ตามหลักการของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ โดยสรุปดังนี้ การรับรู้รายได้ของกลุ่มยูนิลีเวอร์นั้นจะวัดมูลค่าจากยอดขายสุทธิหลังหักการ ส่งคืน (net of rebates) การลดราคา รวมทั้งสิ่งจูงใจทั้งหมดที่ให้แก่ลูกค้า คูปองโปรโมชั่นต่างๆ รวมทั้งส่วนลด โดยการรับรู้รายได้นั้นจะพิจารณาจ านวนเงิน จังหวะเวลา โดยขึ้นกับสัญญาที่ ท ากับลูกค้าแต่ละราย พิจารณาลูกค้าแต่ละรายแยกจากกัน ซึ่งผู้เขียนวิเคราะห์แล้วเป็นไป ตามที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้านี้ กล่าวไว้เนื่องจากลูกค้าแต่ละรายมีลักษณะเฉพาะ มีสถานการณ์ไม่เหมือนกัน มีจังหวะเวลา ต่างกัน จึงควรพิจารณาลูกค้าแต่ละรายแยกจากกัน ตามที่ได้อธิบายนโยบายบัญชีในการรับรู้รายได้ของกลุ่มยูนิลีเวอร์ที่วัดมูลค่า จากยอดขายสุทธิหลังหักการส่งคืน (net of rebates) การลดราคา รวมทั้งสิ่งจูงใจทั้งหมดที่ให้แก่ ลูกค้า คูปองโปรโมชั่นต่างๆ รวมทั้งส่วนลดนั้น กลุ่มยูนิลีเวอร์ได้ด าเนินการเกี่ยวกับส่วนลดไว้2 แบบคือ 1) ส่วนลดทันทีในใบก ากับสินค้า (Invoice) หรือ 2) ส่วนลดที่ยังไม่เกี่ยวข้องกับใบก ากับ โดยจะก าหนดในใบลดหนี้ (Credit Note) เมื่อทราบจ านวนที่แน่นอน ซึ่งผู้เขียนวิเคราะห์แล้ว

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-53 เป็นไปตามที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า ก าหนดไว้ ในการรับรู้รายได้นั้นกลุ่มยูนิลีเวอร์ได้เปิดเผยด้วยว่าสัญญาที่ท ากับลูกค้ามีทั้ง สัญญาคงที่และมีทั้งการรับรู้สิ่งตอบแทนผันแปร ซึ่งผู้เขียนวิเคราะห์แล้วเป็นไปตามที่มาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้าก าหนดไว้ ซึ่งมูลค่าที่ ก าหนดในสัญญาที่ท ากับลูกค้าแต่ละราย จะเป็นได้ทั้งการรับรู้มูลค่าของรายได้เป็นสัญญาคงที่ หรือการรับรู้มูลค่าของรายได้เป็นสัญญาที่มีการก าหนดมูลค่าโดยการรับรู้สิ่งตอบแทนผันแปร กลุ่มยูนิลีเวอร์ได้ปฎิบัติตามขั้นตอนที่ 3 เกี่ยวกับการก าหนดราคาของรายการ โดยเมื่อกลุ่มยูนิลีเวอร์มีการรับรู้สิ่งตอบแทนผันแปร ก็มีการเปิดเผยเกี่ยวกับกรณีมีความเสี่ยงใน การบันทึกมูลค่าของรายได้เนื่องจากมีการค านวณสิ่งตอบแทนผันแปร (Variable Consideration) ด้วย นอกจากนี้เนื่องจากการรับรู้มูลค่าของรายได้ในกรณีที่สัญญาราคาคงที่โดยก าหนดราคาขาย หักส่วนลดที่คงที่แน่นอนนั้นจะรับรู้รายได้ด้วยมูลค่าที่แน่นอนไม่มีความเสี่ยง แต่กรณีที่สัญญา ของลูกค้ามีการบันทึกมูลค่าของรายได้โดยมีการค านวณสิ่งตอบแทนผันแปรนั้นต้องค านวณสิ่ง ตอบแทนผันแปรจะท าให้มีความเสี่ยงในการประมาณการได้ กลุ่มยูนิลีเวอร์ได้เปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงินเกี่ยวกับมาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้านี้ตามที่มาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับนี้ก าหนด ไม่ว่าจะเป็นเรื่องนโยบายการบัญชีในการรับรู้รายได้ การ ประมาณการ การใช้ดุลยพินิจ ซึ่งเปิดเผยทั้งในหมายเหตุประกอบงบการเงิน รวมทั้งเปิดเผย ผลกระทบใน KAM (Key Audit Matters) เนื่องจากมีเรื่องส าคัญที่เกี่ยวกับการสอบบัญชีนั่นคือ เรื่องของการประมาณการ ซึ่งผู้เขียนวิเคราะห์แล้วเป็นไปตามที่มาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้าก าหนดไว้ ตัวอย่างเพิ่มเติมการเปิดเผยการรบัร้รูายได้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินของบริษัท มหาชนแห่งหนึ่งที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย ผู้เขียนได้ศึกษาในหมายเหตุประกอบงบการเงินของบริษัทกรณีศึกษาแห่งหนึ่ง (มหาชน) เกี่ยวกับการเปิดเผยหมายเหตุประกอบงบการเงินในหัวข้อ “นโยบายการบัญชีที่

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-54 ส าคัญ” เกี่ยวกับรายได้ โดยบริษัทกรณีศึกษาได้เปิดเผยข้อมูลดังนี้(จากหมายเหตุประกอบงบ การเงินของบริษัทกรณีศึกษา (มหาชน) ที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย) รายได้ รายได้ที่รับรู้ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม และแสดงสุทธิจากส่วนลดการค้าและส่วนลดอื่น การขายสินค้าและให้บริการ รายได้จากการขายสินค้ารับรู้เมื่อลูกค้ามีอ านาจควบคุมในสินค้าซึ่งโดยทั่วไปเกิดขึ้นเมื่อมีการส่ง มอบสินค้าให้กับลูกค้าในกรณีที่สัญญาที่ให้สิทธิลูกค้าในการคืนสินค้า รายได้จะรับรู้ในจ านวนที่มี ความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ระดับสูงมากว่าจะไม่มีการกลับรายการอย่างมีนัยส าคัญของรายได้ที่ รับรู้สะสม ดังนั้น รายได้ที่รับรู้จะปรับปรุงด้วยประมาณการรับคืนสินค้าซึ่งประมาณการจาก ข้อมูลในอดีต รายได้จากการให้บริการขนส่งรับรู้ตลอดช่วงเวลา ต้นทุนบริการรับรู้ในก าไรหรือขาดทุนเมื่อ เกิดขึ้น ดอกเบี้ยรับ ดอกเบี้ยรับรับรู้ในก าไรหรือขาดทุนตามเกณฑ์คงค้าง ผู้เขียนได้ศึกษาจากหมายเหตุประกอบงบการเงินของบริษัทกรณีศึกษ า (มหาชน) แล้วพบว่านโยบายการบัญชีเรื่องรายได้ของบริษัทกรณีศึกษา (มหาชน) นี้ได้ปฎิบัติ ตามหลักการที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า ก าหนด กล่าวคือจะรับรู้รายได้จากการขายสินค้าเมื่อลูกค้ามีอ านาจควบคุมในสินค้านั้นแล้ว โดย พิจารณาจากการมีการส่งมอบสินค้าให้กับลูกค้า ซึ่งแสดงให้เห็นถึงการที่ลูกค้ามีสิทธิในตัวสินค้า นั้นแล้ว รวมทั้งในกรณีที่สัญญาที่ให้สิทธิลูกค้าในการคืนสินค้านั้นก็ได้ก าหนดว่า รายได้ที่รับรู้จะ ปรับปรุงด้วยประมาณการรับคืนสินค้าซึ่งประมาณการจากข้อมูลในอดีต โดยสอดคล้องกับ หลักการที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ก าหนด

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-55 จากการศึกษาเนื้อหามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้ จากสัญญาที่ท ากับลูกค้าฉบับนี้ในทัศนะของผู้เขียนเห็นว่ามาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับนี้ ได้ก าหนดหลักการการรับรู้รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า ซึ่งเนื้อหาหลักการในการรับรู้ รายได้จะมีความซับซ้อนขึ้น และมีความยุ่งยากมากขึ้นในทางปฎิบัติ โดยเฉพาะในการที่จะต้องมี การพิจารณาภาระที่ต้องปฏิบัติในแต่ละสัญญาที่ท ากับลูกค้าแต่ละราย รวมทั้งในการค านวณ จ านวนสิ่งตอบแทนที่จะบันทึกรับรู้รายได้ รวมทั้งในเรื่องของการเปิดเผยข้อมูลและการแสดง รายการมีความละเอียดมากขึ้น ดังนั้นทั้งกิจการ (ผู้ขาย) และลูกค้า (ผู้ซื้อ) ที่เกี่ยวข้องกับสินค้า หรือบริการนั้น รวมทั้งผู้มีส่วนได้เสียต่อรายงานทางการเงิน ต้องให้ความส าคัญกับมาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับนี้ทั้งในเรื่องของการรับรู้รายการรายได้ การวัดมูลค่า การน าเสนอและ การเปิดเผยข้อมูล สรุป จากมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับ ลูกค้า ก าหนดให้ถือปฏิบัติกับงบการเงินส าหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2562 เป็นต้นไป โดยมีมาตรฐานการรายงานทางการเงินหลายฉบับที่จะถูกยกเลิก ดังนี้ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 11 เรื่องสัญญาก่อสร้าง มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 18 เรื่อง รายได้ การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 13 เรื่อง โปรแกรมสิทธิพิเศษแก่ ลูกค้า การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่องสัญญาส าหรับการก่อสร้าง อสังหาริมทรัพย์ การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 18 เรื่อง การโอนสินทรัพย์ จากลูกค้า และการตีความมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 31 เรื่องรายได้ – รายการแลกเปลี่ยน เกี่ยวกับบริการโฆษณา โดยหลักการที่ส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้ จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า นี้ก าหนดหลักการในการรับรู้รายได้ไว้ว่า กิจการต้องรับรู้รายได้เพื่อ สะท้อนการส่งมอบสินค้าหรือบริการที่สัญญาจะให้แก่ลูกค้าในจ านวนที่สะท้อนถึงผลตอบแทนที่ กิจการคาดว่าจะมีสิทธิจะได้รับจากการแลกเปลี่ยนสินค้าหรือบริการนั้น โดยสิ่งตอบแทนไม่ จ าเป็นต้องเป็นตัวเงินก็ได้ และในสัญญาที่ท ากับลูกค้านั้นสิ่งตอบแทนที่กิจการคาดว่าจะได้รับ นั้นอาจอยู่ในรูปสิ่งตอบแทนคงที่หรืออัตราผันแปรก็ได้

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-56 โดยมีขั้นตอนในการรับรู้รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้าไว้ 5 ขั้นตอน (5 Step model) ดังนี้ ขั้นตอนที่ 1 ระบุสัญญาที่ท ากับลูกค้า ขั้นตอนที่ 2 ระบุภาระที่ต้องปฏิบัติในสัญญา ขั้นตอนที่ 3 ก าหนดราคาของรายการ ขั้นตอนที่4 ปันส่วนราคาของรายการให้กับภาระที่ต้องปฏิบัติที่รวมอยู่ในสัญญา ขั้นตอนที่ 5 รายได้เมื่อ (หรือขณะที่) กิจการปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติ จากการรับรู้รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้านั้น อาจต้องมีการใช้ดุลยพินิจใน ประมาณการราคาขายแบบเอกเทศ การประมาณการความก้าวหน้าของภาระผูกพัน รวมทั้งอาจ มีการเปลี่ยนแปลงดุลยพินิจที่ใช้ในการปฏิบัติตามมาตรฐานการรายงา นทางการเงินฉบับนี้ ก าหนด รวมทั้งจากสัญญาที่ท ากับลูกค้า นอกจากนี้ต้องมีการประมาณการส่งคืน การคิดส่วนลด ในลูกค้าแต่ละรายด้วย ในการรับรู้รายได้นั้นต้องรับรู้ตามส่วนของจ านวนสิ่งตอบแทนที่ได้รับที่ได้ปันส่วน ให้กับภาระที่ต้องปฎิบัติโดยพิจารณาเรื่องของการควบคุม (Control) ในสินค้าหรือบริการนั้นได้ โอนไปให้ลูกค้า ซึ่งการโอนการควบคุมนั้นมี 2 แบบ คือ 1) แบบตลอดช่วงเวลาหนึ่ง (Over time) และ 2) ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง (At a point in time) นอกจากนี้การรับรู้รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้านั้นต้องพิจารณาเรื่องการขายที่ ให้สิทธิในการคืน การรับประกัน การพิจารณาว่ากิจการเป็นตัวการ (Principal) หรือการที่กิจการ เป็นตัวแทน (Agent) การให้สิทธิลูกค้าซื้อหรือบริการเพิ่ม เช่นการให้แสตมป์ การให้ส่วนลดครั้ง หน้า การสะสมแต้ม นอกจากนี้มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ ท ากับลูกค้าฉบับนี้ได้กล่าวถึง การปฏิบัติทางบัญชีเกี่ยวกับเรื่องของสัญญาการซื้อคืน (Repurchase Agreement) เรื่องของสัญญาฝากขาย (Consignment Arrangements) หลักการ ทางบัญชีเกี่ยวกับการขายที่แจ้งหนี้แล้วแต่ยังไม่ส่งมอบสินค้า (Bill – and – Hold)

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-57

บทที่ 4 สัญญาเช่า มาตรฐา นการรายงานทา งการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่า (Lease) โดย มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ เป็นฉบับปรับปรุงมาจาก IFRS#16 : Leases (Bound Volume 2019 Consolidated without early application) โดยก าหนดให้ถือปฏิบัติส าหรับรอบ ระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลัง 1 มกราคม 2563 เป็นต้นไป ซึ่งมาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับที่ 16 นี้จะเกี่ยวข้องกับสิทธิและผลตอบแทน ดังนั้นจึงน ามาตรฐานการรายงานทาง การเงินฉบับที่ 16 นี้มาใช้พร้อมกับมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จาก สัญญาที่ท ากับลูกค้า ซึ่งก าหนดให้ถือปฏิบัติพร้อมกัน โดยเมื่อมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 นี้มาใช้แล้ว จะมีมาตรฐานการรายงานทางการเงินดังต่อไปนี้ถูกยกเลิก มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 (ปรับปรุง2561) เรื่อง สัญญาเช่า การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 4 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง การประเมินว่าข้อตกลงประกอบด้วยสัญญาเช่าหรือไม่ การตีความมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 15 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง สัญญาเช่า ด าเนินงาน สิ่งจูงใจที่ให้แก่ผู้เช่า การตีความมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 27 (ปรับปรุง2561) เรื่อง การประเมิน เนื้อหาสัญญาเช่าที่ท าขึ้นตามรูปแบบกฎหมาย โดยมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่านี้ เป็นมาตรฐาน การรายงานทางการเงินอีกฉบับหนึ่งที่คณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ (The International Accounting Standard Board : IASB) และคณะกรรมการมาตรฐานการรายงาน ทา งการ เงิน ของสหรัฐอเม ริกา (The Financial Accounting Standard Board : FASB) ได้ ร่วมกันในการพัฒนามาตรฐานการบัญชีให้เป็นแนวทางที่สอดคล้องกันเหมือนมาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ให้นิยามค าว่า “สัญญาเช่า หมายถึง สัญญาหรือส่วนหนึ่งของสัญญาที่ให้สิทธิในการใช้สินทรัพย์ (สินทรัพย์อ้างอิง) ส าหรับช่วง

บทที่ 4สัญญาเช่า- 2 ระยะเวลา ที่ตกลงกันเพื่อการแลกเปลี่ยนกับสิ่งตอบแทน” โดยสัญญาเช่าฉบับนี้ให้ถือปฏิบัติกับ สัญญาเช่าทั้งหมด รวมทั้งสัญญาเช่าสินทรัพย์สิทธิการใช้ในสัญญาเช่าช่วงด้วย แต่มาตรฐานการ รายงานทางการเงินฉบับนี้จะยกเว้นไม่ต้องน ามาใช้กับรายการต่อไปนี้ 1. สัญญาเช่าเพื่อการส ารวจหรือการใช้แร่ น ้ามัน ก๊าซธรรมชาติและทรัพยากรที่ไม่ สามารถสร้างขึ้นใหม่ได้ซึ่งคล้ายคลึงกัน 2. สัญญาเช่าสินทรัพย์ชีวภาพ ที่ผู้เช่าถือครองภายใต้ขอบเขต ที่ก าหนดของ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 41 เรื่องเกษตรกรรม 3. ข้อตกลงสัมปทานบริการภายใต้ ขอบเขตที่ก าหนดของการตีความมาตรฐานการ รายงานทางการเงิน ฉบับที่ 12 เรื่องข้อตกลงสัมปทานบริการ 4. ใบอนุญาตของทรัพย์สินทางปัญญาที่ออกโดยผู้ให้เช่าภายใต้ขอบเขตของ มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 15 เรื่องรายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า 5. สิทธิที่ถือครองโดยผู้เช่าภายใต้ข้อตกลงในการให้ใช้สิทธิภายใต้ขอบเขตที่ ก าหนดของมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 38 เรื่อง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน เช่น ภาพยนตร์ ละคร สิทธิบัตร ลิขสิทธิ์ โดยสาระส าคัญของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่านี้ มีเนื้อหาสาระส าคัญที่เปลี่ยนแปลงไปจากมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 เรื่อง สัญญาเช่าฉบับ เดิมนั้น กล่าวโดยสรุปคือ สัญญาเช่าฉบับเดิมนั้นก าหนดให้มีสัญญาเช่าด าเนินงานและสัญญา เช่าการเงิน โดยหากเป็นสัญญาเช่าด าเนินงานนั้นจะไม่ได้ก าหนดให้ผู้เช่ารับรู้สินทรัพย์และ หนี้สินที่เกิดขึ้นจากสัญญาเช่าในงบการเงิน ซึ่งการที่ไม่ก าหนดให้ผู้เช่ารับรู้สินทรัพย์และหนี้สินที่ เกิดขึ้นจากสัญญาเช่าในงบการเงินนั้น เป็นเหตุผลท าให้การแสดงรายการในงบการเงินจึงไม่ได้ เป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม เนื่องจากไม่ได้แสดงถึงการได้รับสิทธิที่ผู้เช่าเช่าสินทรัพย์นั้น ซึ่งเป็น เหตุผลหลักในการทบทวนมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวกับสัญญาเช่า โดยมาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่าฉบับใหม่นี้จะค านึงถึงเรื่องสิทธิแล ะ ผลตอบแทนรวมทั้งภาระผูกพัน นอกจากนี้การปรับมาตรฐานการบัญชีเรื่องนี้จะเพิ่มเรื่องของ การเปิดเผยข้อมูลให้มากขึ้น เพื่อให้เปิดเผยรายการที่จะแสดงเกี่ยวกับเรื่องของความเสี่ยงทาง การเงินมากขึ้น

บทที่ 4สัญญาเช่า- 3 โดยสรุปแล้วมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องสัญญาเช่าฉบับนี้ มีการเปลี่ยนแปลงหลักการที่ส าคัญ ดังนี้ สรุปการเปลี่ยนแปลงหลักการที่ส าคัญด้านผู้เช่า ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ให้นิยามของค าว่า “ผู้เช่า” คือกิจการ ที่ได้มาซึ่งสิทธิในการใช้สินทรัพย์อ้างอิงส าหรับช่วงระยะเวลาหนึ่งโดยแลกเปลี่ยนกับสิ่งตอบ แทน โดยมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้มีสาระส าคัญของการเปลี่ยนแปลงหลักการ ทางด้านผู้เช่า สรุปได้ดังนี้ ปรับเปลี่ยนหลักการทางด้านผู้เช่า โดยจะใช้บัญชีเดียวส าหรับผู้เช่า (Single Lessee Accounting Model) โดยให้ผู้เช่ารับรู้สินทรัพย์และหนี้สินส าหรับสัญญาเช่าทุกรายการที่ มีอายุของสัญญาเช่ามากกว่า 12 เดือน แต่จะยกเว้นส าหรับสัญญาเช่าที่สินทรัพย์นั้นมีมูลค่าต ่า (ซึ่งมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ไม่ได้ก าหนดว่ามูลค่าต ่าคือเท่าใด ซึ่งกิจการต้องใช้ ดุลยพินิจในการประมาณการส าหรับกรณีใดที่จัดว่ามูลค่าต ่า) ดังนั้นผู้เช่าต้องรับรู้สินทรัพย์เป็นสิทธิการใช้ที่แสดงถึงสิทธิในการใช้สินทรัพย์ อ้างอิงที่เช่าและรับรู้หนี้สินตามสัญญาเช่า ที่แสดงภาระผูกพันที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่า เมื่อก าหนดให้ผู้เช่าบันทึกสัญญาเช่าเป็นสินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตาม สัญญาเช่าแล้ว ผู้เช่าต้องวัดมูลค่าสินทรัพย์สิทธิการใช้คล้ายกับสินทรัพย์ที่มิใช่สินทรัพย์ทางการ เงินอื่น และวัดมูลค่าหนี้สินตามสัญญาเช่าคล้ายกับหนี้สินทางการเงินอื่น เมื่อผู้เช่าต้องรับรู้สินทรัพย์เป็นสิทธิการใช้ดังนั้นผู้เช่าจึงต้องบันทึกค่าเสื่อม ราคาของสินทรัพย์สิทธิการใช้และบันทึกดอกเบี้ยจากหนี้สินตามสัญญาเช่า การจ่ายหนี้สินตามสัญญาเช่าต้องแยกเป็นส่วนของเงินต้นและส่วนของ ดอกเบี้ย และแสดงรายการเป็นเงินสดที่ใช้ไปในงบกระแสเงินสด

บทที่ 4สัญญาเช่า- 4 ในการแสดงมูลค่าสินทรัพย์เป็นสิทธิการใช้ และหนี้สินที่เกิดจากสัญญาเช่าจะ ถูกวัดมูลค่าแรกเริ่มด้วยมูลค่าปัจจุบันของการจ่ายช าระตามสัญญาเช่าที่บอกเลิกไม่ได้ รวมทั้งค่า เช่าที่ผันแปรตามเงินเฟ้อ และรวมกรณีที่ถ้ากิจการมีการจ่ายเพิ่มกรณีการให้ผู้เช่าใช้สิทธิเลือกใน การขยายอายุสัญญาเช่าหรือไม่ใช้สิทธิเลือกในการยกเลิกสัญญาเช่า โดยอายุของสัญญาเช่านั้นสภาวิชาชีพบัญชีฯ ได้ให้ความหมายไว้ว่า หมายถึง ระยะเวลาที่บอกเลิกไม่ได้ที่ผู้เช่ามีสิทธิในการใช้สินทรัพย์อ้างอิง โดยให้รวมระยะเวลาต่อไปนี้ ด้วย (ก) ระยะเวลาตามสิทธิเลือกในการขยายอายุสัญญาเช่าหากมีความแน่นอนอย่าง สมเหตุสมผลที่ผู้เช่าจะใช้สิทธิเลือกนั้น และ (ข) ระยะเวลาตามสิทธิเลือกในการยกเลิกสัญญาเช่า หากมีความแน่นอนอย่างสมเหตุสมผลที่ผู้เช่าจะไม่ใช้สิทธิเลือกนั้น อย่างไรก็ตามในการพิจารณามูลค่าปัจจุบันของการจ่ายช าระตามสัญญาเช่าที่ บอกเลิกไม่ได้ รวมทั้งค่าเช่าที่ผันแปรตามเงินเฟ้อ และรวมกรณีที่ถ้ากิจการมีการจ่ายเพิ่มกรณี การให้ผู้เช่าใช้สิทธิเลือกในการขยายอายุสัญญาเช่าหรือไม่ใช้สิทธิเลือกในการยกเลิกสัญญาเช่า นั้น รวมทั้งกรณีมีมูลค่าคงเหลือที่รับประกันเท่าไหร่ให้รวมค านวณเป็นส่วนหนึ่งของการจ่าย ช าระตามสัญญาเช่าด้วยแต่มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับใหม่นี้ ก าหนดเพิ่มเติมว่าหาก มูลค่าคงเหลือที่รับประกันนั้นหากสิ้นสุดสัญญาเช่าแล้วคาดว่ามูลค่าคงเหลือยังคงเท่ากับที่ ประกันไว้ แสดงว่าด้านผู้เช่าไม่มีส่วนที่ต้องจ่าย กล่าวคือไม่ต้องจ่ายมูลค่าคงเหลือที่รับประกัน นั้น จึงไม่ต้องน ามาค านวณเป็นส่วนหนึ่งของการจ่ายช าระตามสัญญาเช่า สรุปการเปลี่ยนแปลงหลักการที่ส าคัญด้านผู้ให้เช่า ส่วนในด้านผู้ให้เช่านั้น มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 ฉบับนี้ ยังคงมีหลักการทางบัญชีส าหรับผู้ให้เช่าเหมือนกับมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง สัญญาเช่า โดยหลักการยังคงเหมือนเดิม ซึ่งด้านผู้ให้เช่านั้นยังคงมีการจัดประเภท เป็นสัญญาเช่าด าเนินงาน หรือสัญญาเช่าการเงิน (แต่เปลี่ยนชื่อเรียกการจัดประเภทจากสัญญา เช่าการเงินเป็นสัญญาเช่าเงินทุน) นอกจากนี้การบันทึกบัญชีของสัญญาเช่าด าเนินงานและสัญญาเช่าการเงินตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับใหม่นี้ยังคงบันทึกรายการเหมือนเดิม เพียงแต่ก าหนดให้

บทที่ 4สัญญาเช่า- 5 มีการเปิดเผยข้อมูลเพิ่มมากขึ้น โดยเฉพาะเรื่องของความเสี่ยง โดยก าหนดให้มีการเปิดเผยมาก ขึ้นในเรื่องของความเสี่ยง โดยเฉพาะความเสี่ยงเกี่ยวกับมูลค่าคงเหลือ อย่างไรก็ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ เมื่อปรับหลักการบันทึก บัญชีทางด้านฝ่ ายผู้เช่านั้นจะมีผลกระทบต่องบการเงินอย่างมาก โดยผู้เขียนวิเคราะห์ผลกระทบ และสรุปประเด็นผลกระทบได้ดังนี้ เมื่อสัญญาเช่าเกือบทุกสัญญาเช่านั้นทางด้านผู้เช่าต้องแสดงหนี้สินตามสัญญา เช่าซึ่งปรากฎเป็นรายการหนี้สิน ดังนั้นมูลค่าหนี้สินในงบการเงินทางด้านผู้เช่าจะสูงขึ้น ซึ่งจะมี ผลต่อตัวชี้วัดอัตราส่วนที่เกี่ยวกับหนี้สิน เช่น อัตราส่วนหนี้สินต่อทุนจะสูงขึ้น ซึ่งผู้ใช้งบการเงิน ไม่ว่าจะเป็นผู้มีส่วนได้เสียฝ่ ายใดต้องมีความเข้าใจในเนื้อหาของสัญญาเช่านี้ กิจการด้านผู้เช่าต้องมีการเตรียมระบบในการเก็บข้อมูลของสัญญาเช่าต่างๆ ให้ละเอียดเพื่อการค านวณสินทรัพย์สิทธิการใช้หนี้สินตามสัญญาเช่า การบันทึกรายการค่า เสื่อมราคา จากการศึกษามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่านั้น ผู้เขียนสรุปความแตกต่างของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 และมาตรฐานการ บัญชี ฉบับที่ 17 เรื่อง สัญญาเช่า โดยสรุปประเด็นที่ส าคัญของความแตกต่างได้ดังนี้ ทางด้านผู้เช่า มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 (ฉบับเดิม) (ฉบับใหม่) แบ่งประเภทเป็นสัญญาเช่าการเงินและ กิจการผู้เช่าต้องบันทึกสัญญาเช่าเกือบทุก สัญญาเช่าด าเนินงาน สัญญาเช่าในงบแสดงฐานะการเงิน ยกเว้น สัญญาเช่าระยะสั้น (อายุสัญญาน้อยกว่า 12 เดือน) หรือสัญญาเช่าสินทรัพย์ที่มีมูลค่าต ่า (มูลค่าต ่าเท่าใดอยู่ในดุลยพินิจของกิจการ)