มาตรฐานการรายงานทางการเงินเกี่ยวกับสิทธิและสัญญา

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -9 ส าหรับลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐานส าหรับความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมนั้น สรุป ได้ว่าข้อมูลนั้นต้องเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมแสดงถึงสาระของสิ่งที่ผู้ท างบการเงินต้องการจะ แสดงข้อมูลให้ผู้ใช้หลักของรายงานทางการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไป โดยความเป็นตัวแทนอัน เที่ยงธรรมนั้นจะประกอบไปด้วย 1) ความครบถ้วน 2) ความเป็นกลาง และ 3) การปราศจากข้อ ผิดผลาด อย่างไรก็ตามการเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมนั้นจะไม่สมบูรณ์ถ้ามีความไม่แน่นอนของ การวัดค่า สำ หรบัลักษณะเชิงคุณภำพเสริม (Enhancing Qualitative Characteristics) ของข้อมูลทางการเงินจะประกอบไปด้วยลักษณะเชิงคุณภาพ 4 ลักษณะดังนี้ 1) ความสามารถเปรียบเทียบได้(Comparability) 2) ความสามารถพิสูจน์ยืนยันได้(Verifiability) 3) ความทันเวลา (Timeliness) 4) ความสามารถเข้าใจได้(Understandability) 1) ควำมสำมำรถเปรียบเที ยบได้ โดยความสามารถเปรียบเทียบได้ต้องมีอย่าง น้อย 2 รายการ ลักษณะเชิงคุณภาพเสริมเกี่ยวกับความสามารถเปรียบเทียบได้นั้นจะท าให้ผู้ใช้ ข้อมูลของงบการเงินสามารถระบุและเข้าใจความเหมือนหรือความแตกต่างของรายการได้ ข้อมูลทางการเงินจะมีประโยชน์มากขึ้นหากข้อมูลสามารถเปรียบเทียบได้โดยเปรียบเทียบ รายการที่คล้ายกันกับกิจการอื่น หรือเป็นการเปรียบเทียบรายการในกิจการของตัวเองภายใต้ ช่วงเวลาที่ต่างกัน โดยการเปรียบเทียบต้องมี 2 รายการขึ้นไปหรือ 2 ช่วงเวลาขึ้นไป 2) ควำมสำมำรถพิสูจน์ยืนยนัได้โดยความสามารถพิสูจน์ยืนยันได้จะช่วยท าให้ ลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐานเกี่ยวกับการที่ข้อมูลเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมมีความเชื่อมั่นมากขึ้น ความสามารถพิสูจน์ยืนยันได้นั้นหมายความว่า ผู้ใช้งบการเงินต่างๆ รวมทั้งผู้สังเกตการณ์ต่างๆ นั้นสามารถได้ข้อสรุปต่างๆ ที่เกี่ยวกับงบการเงินได้ตรงกันแต่ไม่ได้หมายความว่าจะเป็นตัวแทน อันเที่ยงธรรม โดยผู้ใช้งบการเงินและผู้สังเกตการณ์ต่างๆ นั้นต่างก็ต้องมีความเป็นอิสระและมี ความรอบรู้ส าหรับลักษณะเชิงคุณภาพเสริมเกี่ยวกับความสามารถพิสูจน์ได้นั้น ข้อมูลเชิง ปริมาณที่ได้มาอาจเป็นข้อมูลเป็นค่าเดียวหรือเป็นช่วงหรืออยู่บนความน่าจะเป็นก็ไ ด้ก็จัดว่าเป็น การอยู่บนพื้นฐานของหลักการความสามารถพิสูจน์ยืนยันได้โดยความสามารถพิสูจน์ยืนยันได้

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 10 นั้นอาจมาจากความสามารถพิสูจน์ยืนยันได้ทั้งทางตรง (Direct Verifiability) หรือทางอ้อม (Indirect Verifiability) ก็ได้ โดยความสามารถพิสูจน์ยืนยันได้ทางตรงเป็นการพิสูจน์จ านวนหรือการเป็นตัวแทน อื่นโดยการสังเกตทางตรง เช่นการตรวจนับสินค้าคงเหลือ ส าหรับความสามารถพิสูจน์ยืนยันได้ ทางอ้อมเป็นการพิสูจน์โดยการตรวจสอบปัจจัยน าเข้าแบบจ าลอง สูตร หรือใช้เทคนิคต่างๆ ใน การค านวณผลลัพธ์ที่เกิดขึ้น เช่นการพิสูจน์มูลค่าของสินค้าคงเหลือ อาจใช้การตรวจสอบจาก ปริมาณและต้นทุนของสินค้าคงเหลือ และน าการบันทึกต้นทุนของสินค้าคงเหลือมาพิจารณาร่วม ซึ่งเป็นตัวอย่างของการจัดเป็นความสามารถพิสูจน์ยืนยันได้แบบทางอ้อม 3) ควำมทันเวลำ โดยความทันเวลานั้นคือ การที่ท าให้มีข้อมูลทางการเงินที่พร้อม จะให้กับผู้ใช้หลักของรายงานทางการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไปและผู้ใช้งบการเงินอื่นๆ ให้ ทันเวลา ซึ่งจะมีผลทันต่อการตัดสินใจของผู้ใช้หลักของรายงานทางการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ ทั่วไปและผู้ใช้งบการเงินอื่นๆ ดังนั้นบางรายการถ้าจะรอให้เกิดรายการนั้นหรือวัดมูลค่ารายการ อย่างแน่นอนอาจไม่ทันเวลาจึงต้องมีการประมาณการ การระบุแนวโน้มที่จะเกิดเช่น ประมาณ ราคามูลค่าคงเหลือ ผลขาดทุนจากการด้อยค่าสินทรัพย์ 4) ควำมเข้ำใจได้ลักษณะเชิงคุณภาพเสริมเกี่ยวกับความเข้าใจได้นั้นจะท าให้ ผู้ใช้หลักของรายงานทางการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไปและผู้ใช้งบการเงินอื่นๆ เข้าใจรายงาน ทางการเงินตรงกันจึงต้องมีการรายงานแม้ว่าจะมีความยากแต่หากมีผลต่อการตัดสินใจต้อง น าเสนอให้หมด โดยอาจเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบการเงิน โดยในการจัดประเภท การก าหนดลักษณะและการน าเสนอ ต้องมีความชัดเจนท าให้ผู้ใช้หลักของรายงานทางการเงิน เพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไปและผู้ใช้งบการเงินอื่นๆ เข้าใจได้ โดยผู้จัดท าน าเสนองบการเงินก็ต้อง น าเสนอให้เข้าใจได้กระชับ ชัดเจน และ ผู้ใช้หลักของรายงานทางการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไป และผู้ใช้งบการเงินอื่นๆ ก็ต้องหาความรู้ทางบัญชีรวมทั้งในศาสตร์ต่างๆ ที่เกี่ยวข้องเพื่อจักได้ สามารถเข้าใจได้ในรายงานทางการเงิน โดยลักษณะเชิงคุณภาพเสริมทั้ง 4 นั้นเป็นลักษณะเชิงคุณภาพที่จะช่วยเสริมให้ ข้อมูลทางการเงินมีประโยชน์มากขึ้น นอกเหนือจากลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐานใน 2ลักษณะ

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -11 เชิงคุณภาพพื้นฐานแล้ว (ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม) อย่างไรก็ตามการที่ข้อมูลทางการเงินที่มีประโยชน์นั้นขึ้นกับลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐาน รวมทั้ง ลักษณะเชิงคุณภาพเสริม 4ลักษณะนั้นจะมีข้อจ ากัดที่ผู้จัดท างบการเงินและผู้ใช้งบการเงินต้อง ค านึงถึงคือข้อจ ากัดด้านต้นทุน เนื่องจากการท าให้ข้อมูลมีลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐานและ ลักษณะเชิงคุณภาพเสริมนั้นต้องค านึงว่าประโยชน์ที่ได้รับจะคุ้มกับต้นทุนที่เสียไป ซึ่งเป็น ข้อจ ากัดด้านต้นทุน ดังนั้นผู้จัดท างบการเงินต้องมีการพิจารณาความสมดุลของต้นทุนกับ ประโยชน์ที่จะได้รับ โดยค านึงว่าข้อจ ากัดด้านต้นทุนนั้น การน าเสนองบการเงินต้องค านึงว่า ประโยชน์จา กข้อมูลที่น าเสนอนั้นจะเกี่ยวข้องกับต้นทุนในการได้ม าของข้อมูลต่า งๆ เปรียบเทียบกับประโยชน์ของการใช้ข้อมูลที่ได้มาซึ่งควรต้องมีความสมดุลกัน ในบทที่ 2 ของกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินนี้ได้กล่าวถึง “ความ รอบคอบ” และ “ความไม่แน่นอนของการวัดว่า” โดยความรอบคอบนั้นเป็นการใช้ดุลยพินิจของ ผู้จัดท างบการเงินโดยการใช้ดุลยพินิจภายใต้เงื่อนไขของความไม่แน่นอนอย่างระมัดระวัง หากมี ความไม่แน่นอน เช่นความไม่แน่นอนของการวัดค่านั้น ผู้จัดท างบการเงินต้องใช้ดุลยพินิจให้มี ความรอบคอบ ซึ่งความรอบคอบที่ผู้จัดท างบการเงินใช้คือ การไม่แสดงสินทรัพย์สูงเกินไป หรือไม่แสดงหนี้สินต ่าเกินไป (ในกรณีไม่สามารถประเมินมูลค่าได้แน่นอน ต้องใช้ดุลยพินิจใน การประมาณค่า) โดยกรณีมี “ความไม่แน่นอนของการวัดค่า” นั้นผู้จัดท างบการเงินก็ต้องใช้ความ รอบคอบในการประมาณค่า โดยต้องค านึงว่าความไม่แน่นอนของการวัดค่านั้นไม่ได้ท าให้ข้อมูล ทางการเงินไม่มีประโยชน์ ซึ่งในบางกรณีข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจมากที่สุดของผู้ใช้งบ การเงินนั้นอาจมีความไม่แน่นอนของการวัดค่ามากที่สุดก็ได้ จากลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลทางการเงินที่มีประโยชน์นั้นทั้งลักษณะเชิง คุณภาพพื้นฐาน 2 ลักษณะเชิงคุณภาพและลักษณะเชิงคุณภาพเสริม 4ลักษณะเชิงคุณภาพ เสริมนั้น ผู้ใช้งบการเงินและผู้จัดท างบการเงินต้องค านึงถึงคือเรื่องของ “เนื้อหาส าคัญกว่า รูปแบบ” (Substance Over Legal Form) ซึ่งหมายถึง ข้อมูลที่น าเสนอในงบการเงินนั้นจะค านึง ตามเนื้อหา ตามความเป็นจริง ตามรูปแบบของรายการ โดยไม่ค านึงรูปแบบทางกฎหมายเพียง อย่างเดียว

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 12 บทที่ 3 งบกำรเงินและกิจกำรที่เสนอรำยงำน ในบทนี้อธิบายถึงวัตถุประสงค์และขอบเขตของงบการเงิน รวมทั้งอธิบายการ ก าหนดรอบระยะเวลารายงาน และก าหนดกิจการที่เสนอรายงาน รวมทั้งอธิบายงบการเงินรวม และงบการเงินที่ไม่ใช่งบการเงินรวม โดยอธิบายรายละเอียดได้ดังนี้ วตัถปุระสงค์และขอบเขตของงบกำรเงิน การน าเสนองบการเงินนั้นมีวัตถุประสงค์เพื่อให้ข้อมูลเกี่ยวกับสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่ายของกิจการที่เสนอรายงาน โดยจะเป็นประโยชน์ต่อผู้ใช้งบ การเงินในทุกๆ ฝ่ าย โดยผู้ใช้งบการเงินจะได้ข้อมูลที่น าไปใช้ในการประเมินฐานะการเงิน ผล การด าเนินงานและกระแสเงินสดรับสุทธิในอนาคตของกิจการ นอกจากนี้ข้อมูลในงบการเงินจะ ท าให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถน ามาประเมินความรับผิดชอบของฝ่ ายบริหารในการบริหารจัดการ ทรัพยากรของกิจการ โดยข้อมูลในงบการเงินนั้นจะแสดงรายการดังนี้ 1. งบฐานะการเงิน (The Statement of Financial Position) ซึ่งจะแสดงรายการ สินทรัพย์ หนี้สินและส่วนของเจ้าของ 2. งบผลการด าเนินงานการเงิน (The Statement of Financial Performance) ซึ่ง จะแสดงรายการรายได้และค่าใช้จ่าย 3. งบการเงินอื่นๆ และหมายเหตุประกอบงบการเงินโดยจะน าเสนอข้อมูลและแสดง การเปิดเผยข้อมูลที่เกี่ยวกับ - สินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของ รายได้ ค่าใช้จ่ายที่รับรู้ในงบการเงิน - สินทรัพย์และหนี้สินที่ยังไม่รับรู้ - ความเสี่ยงที่อาจเกิดจากสินทรัพย์ หนี้สินที่รับรู้แล้ว รวมทั้งความเสี่ยงที่เกิดจาก สินทรัพย์ หนี้สินที่ยังไม่รับรู้ - กระแสเงินสดรับและกระแสเงินสดจ่าย - ส่วนของเจ้าของที่แสดงถึงการลงทุนเพิ่มของเจ้าของและการจ่ายคืนเจ้าของ - ข้อสมมติ ดุลยพินิจต่างๆที่ผู้จัดท าน าเสนองบการเงินใช้รวมทั้งกรณีที่ได้มีการ ประมาณการในตัวเลขที่น าเสนอ การแสดงการเปลี่ยนแปลงการประมาณการ รวมทั้งการ เปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -13 จากขอบเขตของบการเงินข้างต้นนั้น กิจการที่ต้องเสนอรายงานนั้น คือกิจการที่ ต้องจัดท างบการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไป หรือกิจการที่เลือกที่จะจัดท างบการเงินเพื่อ วัตถุประสงค์ทั่วไป โดยกิจการที่ต้องเสนอรายงานนั้นไม่จ าเป็นต้องเป็นนิติบุคคล รวมทั้งกิจการ ที่ต้องเสนอรายงานนั้น อาจประกอบด้วยกิจการมากกว่าหนึ่งกิจการก็ได้ หรือกิจการที่เสนอ รายงานนั้นอาจเป็นเพียงส่วนหนึ่งของกิจการก็ได้ส าหรับรอบระยะเวลารายงาน นั้นได้ก าหนด ไว้ชัดเจนตามที่ได้ปฏิบัติกันดังนี้ ส ำหรับรอบระยะเวลำรำยงำน (Reporting Period) นั้นได้ก าหนดไว้ชัดเจน ตามที่ได้ปฏิบัติกัน โดยทั่วไปกิจการจะก าหนดรอบระยะเวลารายงานไว้ 1 ปี แต่กิจการก็ต้อง ปฎิบัติตามที่หน่วยงานก ากับมีข้อก าหนดไว้ ส าหรับรอบระยะเวลารายงานโดยทั่วไปก าหนดไว้ ดังนี้ -สินทรัพย์ หนี้สินที่รับรู้ รวมทั้งสินทรัพย์และหนี้สินที่ยังไม่รับรู้และส่วนของ เจ้าของ จะแสดง ณ สิ้นรอบระยะเวลารายงาน - รายได้ และค่าใช้จ่าย จะแสดงตามรอบระยะเวลารายงาน โดยการแสดงข้อมูลในงบการเงินนั้นจะก าหนดให้แสดงการเปรียบเทียบอย่างน้อย ที่สุดต้องแสดงการเปรียบเทียบอย่างน้อย 1 รอบก่อนรอบปัจจุบัน อย่างไรก็ตามงบการเงินนั้น ผู้จัดท างบการเงินอาจมีการน าเสนอข้อมูลเกี่ยวกับรายการในอนาคต รวมทั้งรายการและ เหตุการณ์ที่เกิดขึ้นหลังจากสิ้นรอบระยะเวลารายงานก็ได้หากข้อมูลต่างๆ นั้นจะเป็นประโยชน์ ต่อผู้ใช้งบการเงินในการน าข้อมูลมาใช้ในการตัดสินใจหรือข้อมูลนั้นๆ มีผลต่อผู้จัดท างบการเงิน ในการท าให้งบการเงินเป็นไปตามวัตถุประสงค์ของงบการเงินนั้นๆ ก็ให้น าเสนอข้อมูลด้วย ในการจัดท าน าเสนองบการเงินนั้น ได้ก าหนดไว้ว่างบการเงินนั้นจะแสดงข้อมูล เกี่ยวกับรายการหรือเหตุการณ์ตามที่ได้อธิบายมานั้น โดยจะพิจารณาจากมุมมองของกิจการใน ภาพรวมไม่ได้น าเสนอรายการหรือเหตุการณ์ในมุมมองของผู้ใช้งบการเงินหรือผู้มีส่วนได้เสีย ด้านใดด้านหนึ่ง จึงกล่าวได้ว่างบการเงินนั้นได้ก าหนดให้น าเสนอรายการหรือเหตุการณ์ใน มุมมองของกิจการในภาพรวม ไม่ใช่มุมมองของผู้มีส่วนได้เสียมุมมองใดมุมมองหนึ่ง

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 14 ในการจัดท างบการเงินที่น าเสนอรายการหรือเหตุการณ์ตามที่ได้อธิบายมานั้นจะ อยู่ภายใต้ข้อสมมติของการด าเนินงานต่อเนื่อง (Going Concern) ซึ่งหมายความว่า กิจการมี ความตั้งใจและมีความสามารถที่จะด าเนินกิจการต่อไปเรื่อยๆ โดยไม่เลิกหรือช าระบัญชีหรือ หยุดกิจกรรมต่างๆ ในกิจการ ดังนั้นหากข้อสมมติเรื่องการด าเนินงานต่อเนื่องนั้นหากกิจการ ไม่ได้มีการด าเนินงานต่อเนื่องอยู่ในกิจการแล้วเมื่อกิจการจะจัดท าน าเสนองบการเงินจึงต้อง เปิดเผยให้ผู้ใช้งบการเงินทราบด้วยว่าไม่ได้อยู่ภายใต้เกณฑ์การด าเนินงานต่อเนื่อง เกณฑ์การด าเนินงานต่อเนื่องนี้ มีหลายรายการที่แสดงให้เห็นว่ากิจการจัดท า น าเสนองบการเงินภายใต้เกณฑ์การด าเนินงานต่อเนื่อง เช่นการที่มีการค านวณค่าเสื่อมราคาใน สินทรัพย์ ซึ่งการค านวณค่าเสื่อมราคาเป็นการปันส่วนต้นทุน ตามอายุการให้ประโยชน์เชิง เศรษฐกิจ ซึ่งกิจการคาดว่ากิจการจะด าเนินงานต่อไปเรื่อยๆ ไม่มีการเลิกกิจการจึงมีการค านวณ ค่าเสื่อมราคา กิจกำรที่เสนอรำยงำน อย่างที่ได้กล่า วม าแล้วว่ากิจกา รที่เสนอร ายงาน (Reporting Entity) นั้นไม่ จ าเป็นต้องเป็นนิติบุคคล รวมทั้งอาจเป็นส่วนหนึ่งของกิจการหรืออาจจะประกอบด้วยกิจการ มากกว่าหนึ่งกิจการได้ ซึ่งงบการเงินที่กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินได้กล่าวไว้มี ดังนี้ 1. งบการเงินรวม (Consolidated Financial Statement) โดยงบการเงินรวมนั้น จะต้องจัดท าเมื่อบริษัทใหญ่มีอ านาจในการควบคุม (Control) กิจการซึ่งเรียกว่า บริษัทย่อย โดย หากกิจการที่เสนอรายงานทางการเงินนั้นประกอบด้วยทั้งบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยนั้นก็จะ เรียกการน าเสนองบการเงินนั้นว่า “งบการเงินรวม” โดยงบการเงินรวมจะน าเสนอข้อมูลสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของรายได้ ค่าใช้จ่ายของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยโดยตัดรายการระหว่างกัน แล้วน าเสนอรายงานทางการ เงินเป็นกิจการเดียว ดังนั้นงบการเงินรวมจึงไม่ได้แสดงสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้ และค่าใช้จ่ายของบริษัทย่อย

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -15 2. งบการ เงินเดี่ยว (Unconsolidated Financial Statement) เป็นงบการ เงินที่ น าเสนอข้อมูลสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่ายของบริษัทใหญ่เท่านั้น โดย ไม่ให้ข้อมูลของบริษัทย่อย ซึ่งจะเป็นประโยชน์ในอีกมิติแก่ผู้มีส่วนได้เสียในกิจการ เนื่องจากผู้ ถือสิทธิเรียกร้องบริษัทย่อยไม่มีสิทธิในการเรียกร้องต่อบริษัทใหญ่ 3. งบการเงินผนวกรวม (Combined Financial Statement) เป็นการจัดท าน าเสนอ งบการเงินของกิจการมากกว่า 2แห่งโดยที่กิจการนั้นไม่มีความสัมพันธ์กันในรูปของบริษัทใหญ่ และบริษัทย่อย จากที่อธิบายมาข้างต้นสรุปได้ว่างบการเงินเป็นการรายงานการเงินที่ให้ข้อมูล เกี่ยวกับสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่ายของกิจการที่เสนอรายงานโดย จ าแนกงบการเงินได้ดังนี้ งบการเงินรวม น าเสนอข้อมูลสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้ และค่าใช้จ่ายของทั้งบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยโดยถือ เสมือนว่าเป็นหน่วยงานเดียว งบการเงินเดี่ยว น าเสนอข้อมูลสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้ และค่าใช้จ่ายเฉพาะบริษัทใหญ่เท่านั้น งบการเงินผนวกรวม น าเสนอข้อมูลสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้ และค่าใช้จ่ายของกิจการ 2 แห่งขึ้นไปซึ่งกิจการนั้น ไม่ได้เป็นบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยของกันและกัน บทที่4 องค์ประกอบของงบกำรเงิน ในบทนี้ได้กล่าวถึงองค์ประกอบของงบการเงินซึ่งประกอบด้วยสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่าย โดยอธิบายในรายละเอียดถึงค านิยามขององค์ประกอบทั้ง 5 รายการ ซึ่งเมื่อเปรียบเทียบกับกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับเดิมแล้วจะ พบว่ามีการปรับปรุงค านิยามของสินทรัพย์และหนี้สินให้มีความชัดเจนขึ้น รวมทั้งปรับปรุงค า นิยามของรายได้และค่าใช้จ่าย เพื่อให้สอดคล้องกับการปรับปรุงนิยามของสินทรัพย์และหนี้สิน ส่วนนิยามของส่วนของเจ้าของนั้นจะคงเดิม โดยสรุปรายละเอียดได้ดังนี้

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 16 สินทรัพย์หนี้ สิน และส่วน ของเจ้าของ เกี่ยวข้องกับฐานะการเงินของกิจการที่ เสนอรายงาน รายได้ ค่าใช้จ่าย เกี่ยวข้องกับผลการด าเนินงานของกิจการ สินทรพัย์ สินทรัพย์หมายถึง “ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจในปัจจุบันที่กิจการควบคุมซึ่งเป็นผล ของเหตุการณ์ในอดีต” โดยทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ คือสิทธิที่มีความเป็นไปได้เพื่อการผลิต ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ (อ้างจากกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน ของสภาวิชาชีพ บัญชีฯ) จากนิยามข้างต้น จึงควรศึกษาในความหมายของค าว่า “สิทธิที่มีความเป็นไปได้ที่ จะผลิตประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ” โดยอาจเป็นสิทธิที่เกิดภาระผูกพันกับอีกฝ่ าย เช่นกรณีสิทธิใน การรับเงิน สิทธิในการรับสินค้าและบริการ หรืออาจเป็นสิทธิที่ไม่ได้เกิดจากภาระผูกพันของอีก ฝ่ ายก็ได้ เช่น สิทธิในการใช้ทรัพย์สินทางปัญญา โดยสิทธิจะเกิดได้จากหลายกรณี อาจเกิดจาก การท าสัญญา เกิดตามระเบียบ แต่ต้องพึงระลึกเสมอว่าสิทธิที่กิจการมีไม่ได้จ าเป็นต้องเป็น สินทรัพย์ของกิจการในทุกสิทธิที่มีในการที่จะจัดเป็นสินทรัพย์นั้นสิทธิต้องมีความเป็นไปได้เพื่อ ผลิตประโยชน์เชิงเศรษฐกิจของกิจการ เหนือประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่กิจการอื่นมีและกิจการ ต้องได้ควบคุมสิทธินั้นด้วย ทรพัยำกรเชิงเศรษฐกิจ (Economic Resource) เป็นสิทธิที่มีความเป็นไปได้เพื่อ ผลิตประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ซึ่งกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินกล่าวว่ามีความ เป็นไปได้ดังนั้นสิทธินี้จึงไม่จ าเป็นต้องมีความแน่นอน ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจสามารถผลิต ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจให้แก่กิจการ โดยจะให้สิทธิหรือสามารถท าให้กิจการมีเหตุการณ์ในข้อใด ข้อหนึ่ง เช่น 1. เกิดกระแสเงินสดตามสัญญาหรือได้รับทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ 2. แลกเปลี่ยนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจกับคู่สัญญาอีกฝ่ ายตามเงื่อนไขที่กิจการได้รับ ประโยชน์ 3. ก่อให้เกิดกระแสเงินสดรับหรือท าให้ลดกระแสเงินสดจ่าย

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -17 4. เกิดกระแสเงินสดรับ หรือเกิดทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจประเภทอื่นซึ่งเกิดจากการ ขายทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ 5. ช าระหนี้สินจากการโอนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ ส าหรับการควบคุมนั้นจะจัดเป็นการควบคุมหรือไม่นั้น พิจารณาว่าหากกิจการมี ความสามารถที่จะใช้ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจและได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจจากทรัพยากรนั้น โดยหากกิจการมีความสามารถที่จะใช้ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจและได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ จากทรัพยากรนั้นจะ จัดเป็นการควบคุม รวมทั้งการควบคุมจะรวมถึงกรณีที่กิจการ มี ความสามารถในการไม่ให้ผู้อื่นหรือกิจการอื่นมาใช้ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจนั้นและไม่ให้กิจการ อื่นนั้นได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ สรุปได้ว่าสินทรัพย์หมายถึง ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจในปัจจุบันที่อยู่ภายใต้การ ควบคุมของกิจการซึ่งเป็นผลของเหตุการณ์ในอดีตและทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ คือสิทธิที่มี ศักยภาพในการสร้างผลประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ จึงสรุปได้ว่าสินทรัพย์ตามนิยามใหม่ที่ก าหนดใน กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินนี้จะเปลี่ยนไปจากค านิยามเดิม โดยก าหนดให้มี นิยามของทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ ซึ่งสินทรัพย์คือทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ นอกจากนี้ไม่จ าเป็น ว่าต้องมีความแน่นอนหรือคาดว่าผลประโยชน์เชิงเศรษฐกิจจะเกิดขึ้น หนี้สิน หนี้สินหมายถึง “ภาระผูกพันในปัจจุบันของกิจการในการโอนทรัพยากรเชิง เศรษฐกิจซึ่งเป็นผลของเหตุการณ์ในอดีต” ดังนั้นการจะเกิดหนี้สินในกิจการนั้นจึงต้องเกี่ยวข้อง กับ 3 เงื่อนไขดังนี้ 1) กิจการมีภาระผูกพัน 2) การโอนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ และ 3) ภาระ ผูกพันในปัจจุบันที่เป็นผลของเหตุการณ์ในอดีต โดยอธิบายตามหัวข้อได้ดังนี้ กิจการมีภาระผูกพัน โดยภาระผูกพันเป็นภาระที่กิจการไม่สามารถหลีกเลี่ยงได้ กิจการต้องรับผิดชอบในการช าระภาระผูกพันนั้น ซึ่งอีกฝ่ ายที่ได้รับการช าระภาระผูกพันก็จะมี สิทธิได้รับทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ ซึ่งภาระผูกพันนั้นอาจอยู่ในรูปของสัญญาหรืออาจอยู่ในรูป ของประเพณีแนวปฏิบัติ หรือภาระผูกพันอาจเกิดในลักษณะที่เรียกว่าภาระผูกพันจากการ อนุมาน

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 18 การโอนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ ในความหมายของหนี้สินนั้นต้องมีการโอน ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ ซึ่งการโอนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจนั้น จะอยู่บนกรณีที่มีความเป็นไปได้ ในการเกิดขึ้น ซึ่งอาจจะเกิดขึ้นอย่างแน่นอนหรืออาจเป็นไปได้ค่อนข้างแน่นอนก็ได้โดยความ น่าจะเป็นของความเป็นไปได้ในการเกิดขึ้นของภาระผูกพันนั้นอาจมีความน่าจะเป็นน้อยมากใน การที่จะโอนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจก็ได้ก็ยังคงจัดว่าเป็นหนี้สิน แต่ผู้จัดท างบการเงินและผู้ใช้งบ การเงินต้องพึงพิจารณาเสมอว่าถ้าความน่าจะเป็นน้อยมากในการที่จะโอนทรัพยากรเชิง เศรษฐกิจนั้นอาจจะท าให้มีข้อพิจารณาเพิ่มเติมว่า หนี้สินนั้นต้องรับรู้รายการในงบการเงิน หรือไม่ และหากต้องรับรู้รายการแล้วจะวัดมูลค่าเท่าใด โดยภาระผูกพันในการโอนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจนั้นภาระผูกพันที่กิจการจะต้อง ช าระภาระผูกพันนั้นอาจอยู่ในหลายรูปแบบ เช่น - จ่ายเงินสด - กิจการต้องส่งมอบสินค้าหรือบริการ - กิจการอาจมีการแลกเปลี่ยนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจกับอีกฝ่ ายที่กิจการต้อง ปฏิบัติตามภาระผูกพันโดยกิจการจะเสียเปรียบในการแลกเปลี่ยน รวมทั้งสัญญาล่วงหน้าที่ กิจการจะขายทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจแล้วเงื่อนไขวันนี้กิจการเสียเปรียบ แต่การแลกเปลี่ยน ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจนั้นจะเกิดในอนาคตก็ตาม - กิจการโอนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจหากมีการเกิดขึ้นของเหตุการณ์ที่ระบุใน อนาคตที่ไม่แน่นอน ภาระผูกพันในปัจจุบันที่เป็นผลของเหตุการณ์ในอดีต ในเกณฑ์ข้อนี้ก าหนดว่า ภาระผูกพันในปัจจุบันเกิดขึ้นซึ่งเป็นผลของเหตุการณ์ในอดีตนั้นจะเข้าเงื่อนไข 2 ข้อดังนี้ 1. กิจการได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 2. กิจการจะโอนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ หรืออาจต้องโอนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจที่ มิฉะนั้นแล้วกิจการไม่ต้องโอน สรุปได้ว่าค านิยามของหนี้สินก าหนดว่า หนี้สินหมายถึง ภาระผูกพันปัจจุบันของ กิจการในการโอนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจซึ่งเป็นผลของเหตุการณ์ในอดีต ซึ่งภาระผูกพันนี้เป็น หน้าที่หรือความรับผิดชอบที่กิจการนั้นไม่สามารถที่จะหลีกเลี่ยงได้ โดยจะเห็นได้ว่าเมื่อ

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -19 พิจารณาค านิยามของหนี้สินตามกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับใหม่นั้นจะ เหมือนกับตอนพิจารณาค านิยามของสินทรัพย์ตามกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน ฉบับใหม่กล่าวคือ จะแยกแสดงค านิยามของค าว่า ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจโดยจะอธิบายว่า หนี้สินเป็นภาระผูกพันในการโอนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจซึ่งไม่ใช่ผลประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่ กิจการสูญเสีย รวมทั้งตัดการกล่าวถึงค าว่าคาดว่าจะสูญเสีย รวมทั้งในนิยามของหนี้สินตาม กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินใหม่นี้จะเพิ่มเกณฑ์ของการไม่มีความสามารถ ในทางปฏิบัติที่จะหลีกเลี่ยงมาอธิบายเพิ่มเติมกับนิยามของหนี้สินที่อธิบายเกี่ยวกับภาระผูกพัน โดยการไม่มีความสามารถในทางปฏิบัติที่จะหลีกเลี่ยง โดยสรุปนั้นจะน ามาใช้ในกรณีดังต่อไปนี้ 1. หากหน้าที่หรือความรับผิดชอบเกิดขึ้นจากประเพณีปฏิบัตินโยบายที่เผยแพร่ หรือค าแถลงการณ์ของกิจการ 2. หากหน้าที่หรือความรับผิดชอบขึ้นอยู่กับการกระท าในอนาคตอย่างหนึ่งที่ กิจการนั้นอาจเป็นผู้ท า ดังนั้นหากอยู่ในกรณีตามข้างต้นแล้ว กิจการมีภาระผูกพันที่จะต้องปฏิบัติตามภาระ ผูกพันนั้นไม่สามารถหลีกเลี่ยงได้ หน่วยทำงบัญชี โดยหน่วยทางบัญชีได้ให้ความหมายไว้ว่า เป็นสิทธิหรือกลุ่มของสิทธิ ภาระผูกพัน หรือกลุ่มของภาระผูกพัน หรือทั้งกลุ่มของสิทธิและภาระผูกพัน ซึ่งต้องใช้เกณฑ์การรับรู้รายการ และแนวคิดการวัดมูลค่า โดยหน่วยทางบัญชีเป็นการเลือกว่าเกณฑ์การรับรู้รายการและแนวคิด การวัดมูลค่าจะใช้กับสินทรัพย์หรือหนี้สิน รวมทั้งรายได้ ค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้อง แต่อย่างไรก็ตาม หน่วยทางบัญชีนั้นบางครั้งอาจมีการเลือกหน่วยทางบัญชีหน่วยเดียวในการรับรู้รายการ และ อาจเลือกหน่วยทางบัญชีที่แตกต่างกันในการวัดมูลค่าก็ได้หากมีความเหมาะสมกว่า ในการเลือกหน่วยบัญชีนั้นจะเลือกเพื่อให้ข้อมูลที่มีประโยชน์นั้นต้องค านึง 2 ประเด็นดังนี้คือ 1) ข้อมูลที่ให้เกี่ยวกับสินทรัพย์ หนี้สิน รายได้และค่าใช้จ่ายนั้นต้องเกี่ยวข้องกับ การตัดสินใจ

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 20 2) ข้อมูลที่ให้เกี่ยวกับสินทรัพย์ หนี้สิน รายได้และค่าใช้จ่ายนั้นต้องเป็นตัวแทนอัน เที่ยงธรรม นอกจากนี้ในการเลือกหน่วยบัญชีนั้นอีกประการที่ต้องค านึงถึงคือต้นทุนในการ เลือกหน่วยทางบัญชี ซึ่งต้องคุ้มกับประโยชน์ของข้อมูลที่ให้ ในการจัดท างบการเงินนั้นให้ค านึงว่างบการเงินนั้น จะต้องรายงานโดยค านึงการ เป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมของสิทธิตามสัญญา (เป็นส่วนหนึ่งของค านิยามของสินทรัพย์) และ ภาระผูกพันตามสัญญา (เป็นส่วนหนึ่งของนิยามของหนี้สิน) ซึ่งในบางครั้งรายละเอียดของสิทธิ หรือรายละเอียดของภาระผูกพันนั้นในสัญญาตามรูปแบบของกฏหมายนั้นมีความชัดเจนใน สัญญาแล้ว แต่บางกรณีเงื่อนไขของสัญญาเดียวหรือจากกลุ่มของสัญญานั้นอาจยังไม่มีความ ชัดเจนก็อาจต้องมีการวิเคราะห์เพิ่มเติม ส่วนของเจ้ำของ ส่วนของเจ้าของ หมายถึง “ส่วนของเจ้าของเป็นส่วนได้เสียคงเหลือในสินทรัพย์ ของกิจการหลังจากหักหนี้สินทั้งหมดของกิจการ” ซึ่งอธิบายได้ว่าสิทธิเรียกร้องของส่วนของ เจ้าของนั้นเป็นสิทธิเรียกร้องในส่วนได้เสียในสินทรัพย์ของกิจการ เมื่อจ่ายช าระภาระผูกพัน (หนี้สิน) ออกทั้งหมดแล้ว ส่วนที่เหลือก็จะเป็นส่วนของเจ้าของ โดยส่วนของเจ้าของนั้นก็ขึ้นกับ รูปแบบของส่วนของเจ้าของ ซึ่งสิทธิของผู้ถือในส่วนของเจ้าของก็จะแตกต่างกันแล้วแต่รูปแบบ ของส่วนของเจ้าของกับสิทธิของผู้ถือ สรุปได้ว่าจากการก าหนดนิยามของส่วนของเจ้าของนั้นไม่ได้เปลี่ยนแปลงไปจาก นิยามที่ได้ก าหนดไว้ในกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับเดิม ซึ่งยังคงก าหนดค า นิยามเหมือนเดิมที่กล่าวว่า ส่วนของเจ้าของเป็นส่วนได้เสียคงเหลือในสินทรัพย์ของกิจการ หลังจากหักหนี้สินทั้งหมดของกิจการ รำยได้ รายได้หมายถึง “การเพิ่มขึ้นของสินทรัพย์หรือการลดลงของหนี้สินที่เป็นผลให้ส่วน ของเจ้าของเพิ่มขึ้นที่ไม่ใช่รายการที่เกี่ยวข้องกับการสมทบโดยผู้ถือสิทธิเรียกร้องส่วนของ เจ้าของ” ซึ่งอธิบายได้ว่ารายได้นั้น จะรวมกรณีการเพิ่มขึ้นของสินทรัพย์ หรือการลดลงของ

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -21 หนี้สิน ซึ่งท าให้ส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้น แต่รายได้จะไม่รวมกรณีที่เจ้าของน าเงินมาลงทุนเช่นมี การเพิ่มทุน ขายหุ้นสามัญเพิ่มทุน นั้นเป็นการเพิ่มส่วนของเจ้าของแต่ไม่จัดเป็นรายได้ อย่างไรก็ตามนิยามค าว่ารายได้ จะครอบคลุมไปถึงการเพิ่มขึ้นของสินทรัพย์ แต่ ต้องพิจารณาในบางมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่การเพิ่มขึ้นของสินทรัพย์ไม่จัดเป็น รายได้ ตามรายละเอียดหลักการในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนั้นๆ เช่นมาตรฐาน การรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ กรณีที่กิจการเลือกจะใช้ นโยบายบัญชีในการตีมูลค่าสินทรัพย์ในวันสิ้นงวดให้เป็นมูลค่ายุติธรรมนั้น การตีมูลค่าสินทรัพย์ แล้วตีขึ้น ทางนิยามของกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน จะเข้าเงื่อนไขของนิยาม รายได้ แต่ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่องที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ นั้น การตีมูลค่าสินทรัพย์เพิ่มไม่จัดเป็นรายได้ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 ซึ่ง แสดงให้เห็นถึงการขัดกันของมาตรฐานการรายงานทางการเงินและกรอบแนวคิดการรายงาน ทางการเงิน ค่ำใช้จ่ำย ค่าใช้จ่าย หมายถึง “การลดลงของสินทรัพย์หรือการเพิ่มขึ้นของหนี้สินที่เป็นผลให้ ส่วนของเจ้าของลดลงที่ไม่ใช่รายการที่เกี่ยวข้องกับการจัดสรรให้ผู้ถือสิทธิเรียกร้องส่วนของ เจ้าของ” ซึ่งอธิบายได้ว่า ค่าใช้จ่ายนั้นจะรวมกรณีการลดลงของสินทรัพย์ หรือการเพิ่มขึ้นของ หนี้สิน ซึ่งท าให้ส่วนของเจ้าของลดลง แต่อย่างไรก็ตามค่าใช้จ่ายจะไม่รวมกรณีที่จ่ายคืนให้แก่ เจ้าของ เช่นการจ่ายเงินปันผลให้กับผู้ถือหุ้นสามัญ จะไม่จัดเป็นรายการค่าใช้จ่าย บทที่ 5 กำรรับรู้รำยกำรและกำรตัดรำยกำรบัญชี ใน บ ทนี้ก า ร รับ รู้ร า ย กา ร แล ะ กา ร ตัด ร า ย กา ร บัญ ชี(Recognition and Derecognition) จะอธิบายถึงหลักการในการรับรู้รายการเมื่อใดจะน ารายการสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่ายรับรู้ในการจัดท างบการเงิน ทั้งงบการเงินที่แสดงฐานะ การเงินและงบที่แสดงผลการด าเนินงานของกิจการ ซึ่งจะรวมกับรายการอื่นในการน าเสนอก็ได้ หรือแยกแสดงรายการก็ได้ ซึ่งการรับรู้รายการนั้น นอกจากตามค านิยามขององค์ประกอบแต่ละ รายการแล้ว ยังคงต้องค านึงถึงหลักเกณฑ์ในการรับรู้รายการด้วย นอกจากนี้ยังต้องพิจารณาถึง มูลค่าด้วยว่าจะรับรู้ด้วยมูลค่าเท่าใด

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 22 นอกจากนี้ในบทนี้ได้อธิบายถึงการตัดรายการด้วยว่าเมื่อใดรายการต่างๆ ในทุก องค์ประกอบที่ได้รับรู้ไปในงบการเงินแล้วจะต้องน ารายการเหล่านั้นออกจากงบการเงิน การรับรู้รายการนั้นมีความส าคัญและมีการเชื่อมโยงงบการเงินที่เกี่ยวข้อง โดยเป็น ที่ทราบอยู่แล้วว่ารายการรายได้หักค่าใช้จ่ายเป็นการแสดงผลการด าเนินงานทางการเงินส าหรับ งวดเวลาใดเวลาหนึ่ง และรายการที่เกิดขึ้นคือก าไรสุทธิ(ขาดทุนสุทธิ) ซึ่งจะเป็นรายการที่ไป เชื่อมโยงกับงบแสดงฐานะการเงิน โดยเป็นส่วนหนึ่งของรายการในส่วนของเจ้าของ นอกจากนี้ ในส่วนของเจ้าของก็จะมีในส่วนของการลงทุนเพิ่มของเจ้าของและการจ่ายคืนเจ้าของ (หักการ จัดสรรให้สิทธิเรียกร้องส่วนของเจ้าของ) จึงเห็นได้ว่ามีความเชื่อมโยงกันของรายการที่รับรู้ในงบ การเงิน การรับรู้รายการจึงมีความส าคัญมาก กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน จึง ได้ก าหนดเกณฑ์การรับรู้รายการ แต่อย่างไรก็ตามกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน ก าหนดไว้ว่าการจะรับรู้รายการในงบการเงินได้นั้นต้องเข้านิยามข องสินทรัพย์ หนี้สินและส่วน ของเจ้าของตามที่ได้ศึกษามาแล้ว จึงกล่าวได้ว่าการรับรู้รายการเป็นกระบวนการของการน ารายการที่ต้องเข้าตาม นิยามของสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่าย มารับรู้รายการในงบการเงินที่ เกี่ยวข้องกับรายการนั้นๆ โดยเมื่อเข้านิยามแล้วก็จะมาพิจารณาว่าเข้าเกณฑ์การรับรู้รายการ หรือไม่ ดังนั้นเกณฑ์การจับคู่รายได้กับค่าใช้จ่ายจะไม่เกี่ยวข้องในกรอบแนวคิดส าหรับการ รายงานทางการเงินนี้ ซึ่งอธิบายได้ว่ารายการที่เข้านิยามของสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่ายนั้นอาจจะรับรู้รายการในงบการเงินหรือไม่ก็ได้ ขึ้นกับว่าเป็นไปตามเกณฑ์ การรับรู้รายการหรือไม่ แต่หากรายการที่เกิดขึ้นไม่เป็นไปตามนิยามแล้วจะรับรู้รายการเหล่านั้น ในงบการเงินไม่ได้ ในการรับรู้รายการสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่ายนั้น การ ที่จะให้ข้อมูลที่เป็นประโยชน์ต่อผู้ใช้งบการเงินในทุกภาคส่วนที่มีส่วนได้เสียกับกิจการไม่ว่าจะ เป็นนักลงทุน รัฐบาล เจ้าหนี้ ลูกค้า ฯลฯ นั้นรายการต้องมี 1) ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ และ 2) สามารถเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม จึงกล่าวได้ว่ารายการที่เข้านิยามสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่ายนั้นเมื่อเข้านิยามแล้วจะพิจารณาว่าจะรับรู้รายการในงบ

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -23 การเงินหรือไม่นั้นต้องเข้าเกณฑ์การรับรู้รายการคือ รายการต้องเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและ ความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม ส าหรับความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจนั้นอธิบายได้ว่า การรับรู้รายการนั้นให้ข้อมูล ที่มีประโยชน์กับผู้มีส่วนได้เสียในงบการเงินซึ่งข้อมูลนั้นมีความเกี่ยวข้องกับการ ตัดสินใจ แต่ อย่างไรก็ตามในบางกรณีการรับรู้รายการสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่าย นั้นอาจไม่ได้ให้ข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจเสมอไป เนื่องจากมีประเด็นที่มาเกี่ยวข้องที่ กระทบกับการที่ข้อมูลที่น าเสนอนั้น (การรับรู้รายการ) อย่างไรก็ตามในงบการเงินอาจไม่ได้ให้ข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจเสมอไป เนื่องจาก 2 กรณีดังต่อไปนี้ 1) ความไม่แน่นอนว่าสินทรัพย์หรือหนี้สินมีอยู่หรือไม่ 2) หากมีความแน่นอนว่าสินทรัพย์ หนี้สิน มีอยู่จริงแต่มีความน่าจะเป็นในระดับต ่า ของกระแสรับหรือกระแสจ่ายของผลประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ส าหรับการเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม กล่าวได้ว่าในการรับรู้รายการสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่ายนั้นจะให้ประโยชน์กับผู้ใช้งบการเงินนั้น เมื่อการ รับรู้รายการให้ข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม ซึ่งการเป็น ตัวแทนอันเที่ยงธรรมนั้น การรับรู้รายการจะเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมได้หรือไม่นั้น ก็อาจมี ประเด็นที่มาเกี่ยวข้องที่กระทบกับการเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม เหมือนกับกรณีความเกี่ยวข้อง กับการตัดสินใจ ซึ่งประเด็นที่อาจมากระทบการเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมเนื่องจากกรณี ดังต่อไปนี้ 1) ความไม่แน่นอนของการวัดมูลค่า เนื่องจากรายการบางรายการนั้นการวัดมูลค่า อาจต้องมีการประมาณการซึ่งมีความไม่แน่นอนของการวัดค่า จึงต้องมีการประมาณการอย่าง สมเหตุสมผล 2) ความไม่สม ่าเสมอของการรับรู้รายการ โดยต้องพิจารณาว่าสินทรัพย์และหนี้สิน ที่เกี่ยวข้องต้องรับรู้หรือไม่ หากสินทรัพย์และหนี้สินที่เกี่ยวข้องไม่รับรู้แล้วความไม่สม ่าเสมอของ การรับรู้รายการจะมีผลกระทบทันทีต่อการเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 24 3) การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูล ในการเปิดเผยข้อมูลที่เกี่ยวข้อง ทั้งหมด รวมถึงค านิยาม ต าอธิบายต่างๆ ที่เกี่ยวข้องที่ท าให้ผู้ใช้งบการเงินมีความเข้าใจมากขึ้น แสดงถึงการเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม อย่างไรก็ตามได้เคยอธิบายไว้แล้วว่าต้นทุนเป็นข้อจ ากัดในการจัดท างบการเงิน ดังนั้นต้องพิจารณาว่าคุ้มกับประโยชน์ที่ได้รับหรือไม่ ในกรณีของการรับรู้รายการก็เช่นเดียวกัน ต้นทุนเป็นข้อจ ากัดเช่นเดิมในการรับรู้รายการ ต้นทุนจะถูกน ามาพิจารณาว่ารายการ ควรจะรับรู้ รายการหรือไม่ประโยชน์คุ้มกับต้นทุนหรือไม่ กำรตัดรำยกำรบัญชี ในการตัดรายการหรือการเลิกรับรู้รายการในงบการเงินนั้นคือการเอารายการ สินทรัพย์ หรือหนี้สินบางส่วนหรือสินทรัพย์หรือหนี้สินทั้งหมดที่เคยรับรู้รายการในงบแสดงฐานะ การเงิน ออกจากงบการเงินดังกล่าว ซึ่งการจะตัดรายการสินทรัพย์หรือหนี้สินนั้นก็ต่อเมื่อไม่ เป็นไปตามนิยามของสินทรัพย์หรือหนี้สิน สรุปได้ว่าการตัดรายการสินทรัพย์หรือหนี้สินออกจากงบแสดงฐานะการเงินเมื่อไม่ เป็นไปตามนิยามของสินทรัพย์ หนี้สิน สรุปได้ดังนี้ การตัดรายการสินทรัพย์ เมื่อกิจการสูญเสียการควบคุมสินทรัพย์ที่เคยรับรู้ รายการ โดยอาจสูญเสียการควบคุมทั้งหมดหรือ บางส่วน การตัดรายการหนี้สิน เมื่อกิจการไม่มีภาระผูกพันในปัจจุบันส าหรับหนี้สิน ที่เคยรับรู้รายการโดยอาจเป็นภาระผูกพันบางส่วน หรือทั้งหมด สรุปเนื้อหาในบทที่ 5 การรับรู้รายการและการเลิกรับรู้รายการที่อธิบายมาข้างต้น นั้น เมื่อเปรียบเทียบกับกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับเดิม จะเห็นว่าเกณฑ์ การรับรู้รายการใหม่นั้นจะเกี่ยวข้องกับลักษณะเชิงคุณภาพ ของข้อมูลที่มีประโยชน์คือ 1) ความ เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ และ 2) การเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม ซึ่งเกณฑ์การรับรู้รายการเดิม

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -25 นั้น กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับเดิม ได้ก าหนดเกณฑ์การรับรู้รายการไว้ คือ การรับรู้รายการนั้นจะรับรู้ได้เมื่อเป็นไปตามค านิยาม และเข้าองค์ประกอบทั้ง 2 ข้อดังนี้คือ 1) มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับหรือสูญเสียประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ ในอนาคต 2) รายการดังกล่าวมีราคาทุนหรือมูลค่าที่สามารถวัดได้น่าเชื่อถือ นอกจากนี้สรุปเพิ่มเติมได้ว่ากรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับใหม่ นี้ได้ก าหนดหลักการของการเลิกรับรู้รายการในงบการเงินไว้ด้วย ซึ่งกรอบแนวคิดส าหรับการ รายงานทางการเงินฉบับเดิมไม่ได้อธิบายหลักการการเลิกรับรู้รายการไว้ บทที่ 6 กำรวัดค่ำ ในบทนี้ได้กล่าวถึงหลักการวัดค่า (Measurement) โดยอธิบายเกณฑ์การวัดค่าและ ปัจจัยที่ใช้ในการพิจารณาในการเลือกหลักการวัดค่าขององค์ประกอบในงบการเงินทั้งสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของผู้ถือหุ้น รายได้และค่าใช้จ่าย โดยอธิบายในรายละเอียดส าหรับหลักการวัดค่า โดยแบ่งเป็น 2 หลักการใหญ่ คือ 1) หลักการวัดค่าตามต้นทุนเดิม (Historical Cost) 2) หลักการวัดค่าตามมูลค่าสภาพปัจจุบัน (Current Value) หลกักำรวดัค่ำตำมต้นทุนเดิม โดยหลักการวัดค่าตามต้นทุนเดิมนั้นคือราคาทุนในอดีต ซึ่งหมายถึง ราคาที่ตกลง แลกเปลี่ยนสินทรัพย์หรือการก่อเกิดภาระผูกพัน ณ วันที่เกิดรายการ หรืออาจกล่าวได้ว่าเป็น การวัดมูลค่าขององค์ประกอบต่างๆ ในงบการเงินด้วยจ านวนเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงิน สด (Cash Equivalent) ที่จ่ายไปในวันที่เกิดรายการ หรือบันทึกด้วยมูลค่ายุติธรรมของสิ่งที่ น าไปแลกสินทรัพย์มา ณ เวลาที่ได้มาซึ่งสินทรัพย์นั้น และการบันทึกหนี้สินด้วยจ านวนเงินที่ ได้รับจากการก่อภาระผูกพัน หรือบันทึกด้วยจ านวนเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดที่คาดว่า จะต้องจ่ายเพื่อช าระหนี้สินที่เกิดจากการด าเนินงานตามปกติของกิจการ โดยราคาตามต้นทุน เดิมเป็นเกณฑ์ในการวัดมูลค่าที่น่าเชื่อถือที่สุดในการบันทึกมูลค่ารายการเนื่องจากเป็นมูลค่าใน วันที่เกิดรายการ เป็นราคาที่สามารถพิสูจน์ได้ มีหลักฐานที่แน่นอน (อ้างอิงจากหนังสือทฤษฎี การบัญชีเล่มที่ 1 พิมพ์ครั้งที่ 11 ของรศ.ดร.ศศิวิมล มีอ าพล)

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 26 หลักการวัดค่าตามต้นทุนเดิม ใช้ในการวัดมูลค่าของทุกองค์ประกอบไม่ว่าจะเป็น สินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของผู้ถือหุ้น รายได้และค่าใช้จ่าย ซึ่งราคาทุนจะไม่มีการเปลี่ยนแปลงใน มูลค่าตามระยะเวลาที่เปลี่ยนไป ซึ่งมีมูลค่าที่มีหลักฐานอันเที่ยงธรรม ยกเว้นกรณีของสินทรัพย์ ที่มีการด้อยค่าของสินทรัพย์มาเกี่ยวข้อง โดยราคาทุนในอดีตของสินทรัพย์เป็นมูลค่าของต้นทุน ทั้งหมดที่เกิดขึ้นในการได้มาหรือสร้างสินทรัพย์ ซึ่งประกอบด้วยสิ่งตอบแทนที่จ่ายไป เพื่อให้ ได้มาหรือสร้างสินทรัพย์รวมทั้งต้นทุนการท ารายการสินทรัพย์นั้น ส่วนราคาทุนในอดีตของ หนี้สินนั้นเป็นสิ่งตอบแทนที่ได้รับเมื่อหนี้สินเกิดขึ้น หรือมูลค่าเมื่อกิจการนั้นเข้ารับภาระโดยหัก ต้นทุนในการท ารายการหนี้สินนั้น หลักการวัดค่าตามต้นทุนเดิมจึงต้องอาศัยข้อมูลที่ได้มาจากราคาของรายการหรือ เหตุการณ์อื่นที่ท าให้เกิดรายการสินทรัพย์หรือหนี้สินนั้นที่จะวัดค่า ส าหรับสินทรัพย์ทางการเงิน และหนี้สินทางการเงินนั้น ในการวัดมูลค่าของราคาทุนในอดีตจะวัดโดยใช้ราคาทุนตัดจ าหน่าย ซึ่งราคาทุนตัดจ าหน่ายนั้นจะสะท้อนประมาณการกระแสเงินสดในอนาคตคิดลดด้วยอัตราที่ ก าหนดตั้งแต่ตอนที่กิจการเริ่มรับรู้รายการสินทรัพย์ทางการเงินและหนี้สินทางการเงิน อย่างไรก็ ตามราคาทุนตัดจ าหน่ายของสินทรัพย์ทางการเงินและหนี้สินทางการเงินนั้น ต้องมีการปรับปรุง ตลอดเวลา หากมีปัจจัยที่เกี่ยวข้อง เช่นการด้อยค่า หลักกำรวัดค่ำตำมมูลค่ำสภำพปัจจุบัน ในการวัดค่าตามมูลค่า ณ ปัจจุบันนั้น ได้จ าแนกการวัดมูลค่าไว้ 3 หลักการ ดังนี้ 1) มูลค่ายุติธรรม (Fair Value) 2) มูลค่าจากการใช้ (Value in Use) (ใช้ส าหรับสินทรัพย์) หรือมูลค่าปฏิบัติตาม ภาระ (Fulfilment Value) (ใช้ส าหรับหนี้สิน) 3) ต้นทุนปัจจุบัน (Current Cost) ในการวัดค่าตามมูลค่า สินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่าย ส าหรับการวัดมูลค่าตามมูลค่า ณ ปัจจุบันนั้นจะวัดค่าโดยใช้ข้อมูลที่ได้ปรับปรุงให้เป็นปัจจุบัน โดยจะท าให้แสดงมูลค่าปัจจุบันในวันที่วัดค่าองค์ประกอบนั้นๆ

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -27 1. มูลค่ำยุติธรรม มูลค่ายุติธรรม หมายถึง ราคาที่จะได้รับจากการขายสินทรัพย์หรือราคาที่ได้จ่ายไป เพื่อโอนหนี้สินในรายการตามสภาพปกติของสินทรัพย์หรือหนี้สินนั้น โดยเป็นการขายหรือโอน ระหว่างผู้ร่วมตลาด ณ วันที่ท าการวัดมูลค่า มูลค่ายุติธรรมนั้นมีหลายวิธีในทางปฏิบัติเพื่อการวัดค่าของมูลค่ายุติธรรม การใช้ ราคาในตลาดซื้อขายคล่องเป็นการวัดมูลค่ายุติธรรมโดยวัดทางตรง ส าหรับการวัดมูลค่า ยุติธรรมในทางอื่นโดยทางอ้อม เช่น ใช้เทคนิคการวัดมูลค่าที่อิงกระแสเงินสด โดยกระแสเงินสด ต้องสะท้อนด้วยปัจจัยต่างๆดังนี้ - ประมาณการกระแสเงินสดในอนาคต - ความผันแปรต่างๆที่อาจเกิดขึ้นจากการประมาณการจ านวนเงินรวมทั้งเวลาใน การเกิดของกระแสเงินสดในอนาคต - ค่าของเงินตามงวดเวลา (Time Value of Money) - ราคาของการรับความไม่แน่นอน โดยอธิบายได้ว่า สมมติสินทรัพย์รายการหนึ่ง หากกรณีที่การเกิดขึ้นของกระแสเงินสดมีความไม่แน่นอนแล้ว นักลงทุนหรือผู้ที่จะจ่ายเพื่อให้ ได้มาซึ่งสินทรัพย์นั้นก็มักจะยอมจ่ายในมูลค่าที่ต ่ากว่ากรณีสินทรัพย์ประเภทเดียวกันที่มีความ แน่นอนของการเกิดกระแสเงินสดได้แน่นอนกว่า - ปัจจัยอื่นๆ ที่อาจเกี่ยวข้อง เช่น สภาพคล่อง สภาพเศรษฐกิจ ความเสี่ยงของ กิจการ จากที่อธิบายเกี่ยวกับมูลค่ายุติธรรมนั้นให้พึงพิจารณาเพิ่มเติมด้วยว่า มูลค่า ยุติธรรมส าหรับสินทรัพย์นั้น ต้นทุนการท ารายการที่เกิดขึ้นจากการได้มาของสินทรัพย์จะไม่ท า ให้มูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์เพิ่มเหมือนกับการวัดมูลค่าด้วยต้นทุนเดิม ในกรณีเดียวกัน การ วัดมูลค่ายุติธรรมส าหรับหนี้สินก็เหมือนกันส าหรับต้นทุนการท ารายการก็จะไม่ต้องน ามาหักจาก มูลค่าของหนี้สินตามมูลค่ายุติธรรม

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 28 2. มูลค่ำจำกกำรใช้และมูลค่ำปฏิบตัิตำมภำระ มูลค่าจากการใช้จะใช้ส าหรับการวัดมูลค่าสินทรัพย์ โดยมูลค่าจากการใช้จะวัดค่า จากมูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสด หรือประโยชน์เชิงเศรษฐกิจอื่นที่กิจการคาดว่าจะได้มาจาก การใช้สินทรัพย์ รวมมูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดที่ได้จากการจ าหน่ายสินทรัพย์นั้นด้วย ในทางตรงกันข้าม ส าหรับมูลค่าปฏิบัติตามภาระ จะใช้ส าหรับการวัดมูลค่าของหนี้สิน โดยมูลค่า ปฏิบัติตามภาระผูกพันนั้น จะเป็นมูลค่าปัจจุบันของเงินสด หรือประโยชน์เชิงเศรษฐกิจอื่นที่ กิจการคาดว่าจะต้องผูกพันกับกิจการในการช าระภาระผูกพันนั้นเมื่อข้อปฏิบัติตามภาระผูกพัน ได้เสร็จสิ้น ในท านองเดียวกันกับการวัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรมนั้น เนื่องจากใช้กระแสเงินสด ในอนาคตเพื่อการวัดค่า ดังนั้นต้นทุนการท ารายการจึงไม่น ามาพิจารณาเมื่อจะวัดค่าด้วยมูลค่า จากการใช้หรือเมื่อจะวัดค่าด้วยมูลค่าการปฏิบัติภาระให้แล้วเสร็จ ในการวัดมูลค่าด้วยมูลค่าจากการใช้หรือวัดมูลค่าด้วยมูลค่าการปฏิบัติภาระให้แล้ว เสร็จนั้น ในการก าหนดข้อสมมติต่างๆ นั้นจะเกี่ยวกับกิจการเท่านั้น (Entity – Specific) ไม่ เกี่ยวกับผู้ร่วมตลาด แต่ข้อสมมติของกิจการและผู้ร่วมตลาดอาจมีความคล้ายคลึงได้ อย่างไรก็ ตามการวัดมูลค่าจากมูลค่าจากการใช้ หรือการวัดมูลค่าด้วยมูลค่าการปฏิบัติภาระให้แล้วเสร็จ นั้นต้องสะท้อนด้วยปัจจัยต่างๆ เหมือนกับที่ได้อธิบายมาแล้วในส่วนของการวัดมูลค่าด้วยมูลค่า ยุติธรรม แต่ปัจจัยต่างๆ นั้นจะเกิดกับกิจการเท่านั้นไม่เกี่ยวกับผู้ร่วมตลาด (ผู้ที่ท าธุรกรรมด้วย) 3. ต้นทุนปัจจุบัน ต้นทุนปัจจุบันจะสะท้อนจ านวนเงินปัจจุบัน โดยต้นทุนปัจจุบันของสินทรัพย์นั้น คือ ต้นทุนของสินทรัพย์เทียบเท่า ณ วันที่วัดมูลค่า ซึ่งจะประกอบด้วย สิ่งตอบแทนที่จะจ่ายในวันที่ วัดมูลค่ารวมด้วยต้นทุนในการท ารายการที่จะเกิดขึ้นในวันนั้น ซึ่งจะต่างจาก 2 วิธีข้างต้นที่ไม่น า ต้นทุนในการท ารายการมาเกี่ยวข้อง ส าหรับการวัดมูลค่าต้นทุนปัจจุบันของหนี้สินนั้น คือสิ่ง ตอบแทนที่จะได้รับจากหนี้สินเทียบเท่าในวันที่วัดมูลค่าซึ่งจะหักด้วยต้นทุนการท ารายการที่จะ เกิดขึ้นในวันที่วัดมูลค่า ซึ่งได้กล่าวมาแล้วว่าจะต่างจาก 2 วิธีข้างต้นในการวัดมูลค่าตามมูลค่า สภาพปัจจุบัน

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -29 กล่าวได้ว่าการวัดมูลค่าด้วยต้นทุนปัจจุบันนั้นจะใช้มูลค่าการซื้อเข้า ถ้ากิจการจะให้ ได้มาซึ่งสินทรัพย์ หรือกิจการต้องจ่ายหนี้สินนั้นจะเกิดราคาเท่าใด จึงใช้มูลค่าการซื้อเข้า ซึ่งจะ ต่างกับ 2 วิธีข้างต้นในการวัดมูลค่าตามมูลค่าสภาพปัจจุบัน กรณีมูลค่ายุติธรรมและกรณีมูลค่า จากการใช้ มูลค่าปฏิบัติตามภาระที่จะใช้มูลค่าการขายออก ในกรณีที่กิจการวัดมูลค่าด้วยวิธีต้นทุนปัจจุบันแล้ว สินทรัพย์นั้นหากอยู่ในตลาด ซื้อขายคล่องก็จะสามารถวัดมูลค่าด้วยวิธีต้นทุนปัจจุบัน ด้วยวิธีทางตรงได้ โดยใช้มูลค่าที่ซื้อ ขายในตลาดซื้อขายคล่อง แต่กรณีสินทรัพย์หรือหนี้สินนั้นไม่อยู่ในตลาดซื้อขายคล่องแล้ว การ วัดมูลค่าด้วยวิธีต้นทุนปัจจุบันจากตลาดซื้อขายคล่อง จะท าได้ยากจึงต้องกระท าการวัดมูลค่า ด้วยวิธีทางอ้อม เช่น น าราคาจากสินทรัพย์ที่มีความคล้ายคลึงกันมาประมาณแล้วปรับปรุงราคา ปัจจุบันที่น ามาให้สะท้อนอายุ ความเสื่อมสภาพของสินทรัพย์ที่จะวัดมูลค่า ปัจจยัที่จะพิจำรณำเมื่อเลือกเกณฑ์กำรวดัมูลค่ำ ในการเลือกที่จะใช้เกณฑ์ใดในการวัดมูลค่าองค์ประกอบในงบการเงิน สินทรัพย์ หนี้สิน รายได้ ค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องนั้น กิจการต้องน าลักษณะของข้อมูลมาพิจารณา ด้วย โดย อาจต้องพิจารณาในหลายปัจจัยมาประกอบ ซึ่งขึ้นกับข้อเท็จจริงและสถานการณ์ต่างๆ โดย ปัจจัยที่ใช้พิจารณาในการเลือกการวัดค่านั้นประกอบด้วย 1) ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ และ 2) ความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม รวมทั้งข้อมูลนั้นต้องสามารถเปรียบเทียบได้ สามารถ พิสูจน์ยืนยันได้ ทันเวลาและเข้าใจได้ โดยวัตถุประสงค์หลักของการเลือกเกณฑ์การวัดมูลค่านั้น เพื่อให้ข้อมูลที่แสดงในรายงานทางการเงินนั้นให้ข้อมูลที่เป็นประโยชน์ต่อผู้ใช้งบการเงินในทุก ฝ่ ายที่มีส่วนได้เสียต่อกิจการ โดยในการเลือกเกณฑ์ในการวัดมูลค่านั้นให้ค านึงทั้งการก าหนด เกณฑ์การวัดมูลค่าทั้งตอนเริ่มแรกที่รับรู้และการวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้เริ่มแรก ควำมเกี่ยวข้องกบักำรตัดสินใจ โดยความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจของข้อมูลที่จะได้จากหลักการที่ใช้ในการวัด มูลค่าโดยจะได้รับผลกระทบจาก 1. ลักษณะของสินทรัพย์หรือหนี้สิน 2. การก่อให้เกิดกระแสเงินสดจากสินทรัพย์หรือหนี้สิน

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 30 ลกัษณะของสินทรพัย์หรือหนี้สิน ลักษณะของสินทรัพย์หรือหนี้สินจะเป็นเกณฑ์ข้อหนึ่งที่หลักการวัดค่าที่กิจการเลือก มาใช้นั้นจะท าให้มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ โดยมีเรื่องของความผันแปรของกระแสเงินสด ความอ่อนไหวของมูลค่าของสินทรัพย์หรือหนี้สินที่มีต่อปัจจัยในตลาด รวมทั้งความเสี่ยงต่างๆ ยกตัวอย่างที่อาจท าให้เข้าใจมากขึ้นเช่น ถ้ามีสินทรัพย์หรือหนี้สินที่มูลค่านั้นมีความผันผวนต่อ ปัจจัยต่างๆ ในตลาด ดังนั้น หากให้เกณฑ์การวัดค่าด้วยราคาทุนในอดีตก็อาจท าให้ได้ข้อมูลที่ ท าให้ขาดความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ เนื่องจากราคาทุนเดิมหรือทุนในอดีตจะมีความ แตกต่างอย่างมีนัยส าคัญจากมูลค่าปัจจุบัน กำรก่อให้เกิดกระแสเงินสดในอนำคต การก่อให้เกิดกระแสเงินสดในอนาคตนั้นเป็นเกณฑ์อีกข้อหนึ่ง นอกเหนือจาก ลักษณะของสินทรัพย์หรือหนี้สินที่การใช้หลักการวัดค่าที่กิจการจะก าหนดหลักการวัดค่า ต้อง ค านึงถึงเพื่อท าให้ข้อมูลมีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ โดยการก่อให้เกิดกระแสเงินสดใน อนาคตไม่ว่าจะเกิดทางตรงหรือทางอ้อม กล่าวคือสินทรัพย์หรือหนี้สินนั้นอาจก่อให้เกิดกระแส เงินสดเข้าหรือกระแสเงินสดออกจากสินทรัพย์หรือหนี้สินนั้นโดยตรง หรืออาจเกิดร่วมกับ สินทรัพย์หรือหนี้สินรายการอื่น ซึ่งจัดเป็นการเกิดกระแสเงินสดทางอ้อม ดังนั้นในการก าหนด เกณฑ์การวัดค่าจึงต้องการก่อให้เกิดกระแสเงินสดในอนาคตด้วยเพื่อให้ข้อมูลในงบการเงินมี พิจารณา ควำมเกี่ยวข้องกบักำรตัดสินใจ ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ตัวอย่างเช่น ถ้ามีสินทรัพย์หรือหนี้สินที่ก่อให้เกิด กระแสเงินสดทางตรงจากรายการสินทรัพย์นั้นหรือหนี้สินที่ก่อให้เสียกระแสเงินสดทางตรงนั้น และสินทรัพย์หนี้สินนี้ไม่มีความผันผวนไปกับปัจจัยทางการตลาด ความเสี่ยง ดังนั้นเกณฑ์ใน การวัดค่าที่ให้ข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจมากที่สุดควรเป็นต้นทุนปัจจุบันที่ได้รวม ประมาณการปัจจุบันของกระแสเงิน จังหวะเวลาและความไม่แน่นอนของกระแสเงินสดในอนาคต ไว้แล้ว

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -31 ควำมเป็ นตัวแทนอันเที่ยงธรรม โดยหลักการในการวัดค่าที่กิจการเลือกใช้นั้นจะใช้ข้อมูลที่เป็นตัวแทนอันเที่ยง ธรรมหรือไม่นั้นจะมีปัจจัยที่มีผลกระทบต่อความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม คือ 1) ความไม่ สอดคล้องของการวัดค่าและ 2) ความไม่แน่นอนของการวัดค่า นอกจากปัจจัยที่ใช้พิจารณาในการเลือกหลักการวัดค่าที่มีเรื่องของความเกี่ยวข้อง กับการตัดสินใจและความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมแล้ว จะมีเรื่องของลักษณะเชิงคุณภาพเสริม และข้อจ ากัดด้านต้นทุนมาเกี่ยวข้องด้วย ตามที่ได้กล่าวมาแล้ว ลักษณะเชิงคุณภาพเสริมคือ 1) ความสามารถเปรียบเทียบได้ 2) ความสามารถพิสูจน์ยืนยันได้ และ 3) ความสามารถเข้าใจได้ ซึ่งลักษณะเชิงคุณภาพเสริมเหล่านี้กิจการต้องน ามาพิจารณาในการเลือกหลักการวัดมูลค่าด้วย ตัวอย่างเช่น หากใช้หลักการวัดค่าหลักการเดียวกัน ในงวดเดียวกันที่จัดท าน าเสนองบการเงิน นั้นจะท าให้ข้อมูลในงบการเงินสามารถเปรียบเทียบได้ ดังนั้นหากมีการเปลี่ยนหลักการวัดค่าก็ จะท าให้คุณภาพเสริมเกี่ยวกับความสามารถเข้าใจได้จะลดลง จากที่อธิบายมาข้างต้น เพื่อให้การก าหนดหลักการวัดค่า สินทรัพย์ หนี้สิน รายได้ และค่าใช้จ่ายของกิจการเป็นไปตามหลักการในการให้ข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ และการ เป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม รวมทั้งเพื่อให้มีความสามารถ เปรียบเทียบได้ มีความสามารถพิสูจน์ ยืนยันได้ และมีความสามารถเข้าใจได้แล้ว ในบางกรณีอาจต้องมีการก าหนดเกณฑ์ในการวัด มูลค่ามากกว่า 1 เกณฑ์ก็ได้ เช่น ในงบแสดงผลการด าเนินงานที่วัดค่ารายได้และค่าใช้จ่ายอาจ ใช้เกณฑ์ในการวัดค่าเกณฑ์หนึ่ง และในงบแสดงฐานะการเงินที่วัดมูลค่าของสินทรัพย์หนี้สิน อาจใช้อีกหลักการในการวัดค่าได้ ในการวัดมูลค่าส่วนของเจ้าของนั้น จะไม่ได้วัดโดยตรงเนื่องจากยอดรวมของส่วน ของเจ้าของนั้น วัดค่าจากยอดรวมของมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ทั้งหมดที่รับรู้หักด้วยยอด รวมมูลค่าตามบัญชีของหนี้สินทั้งหมดที่รับรู้รายการ จากที่อธิบายมาข้างต้น ในบางครั้งการวัดมูลค่าอาจไม่สามารถวัดมูลค่าได้ โดยตรง ดังนั้นอาจใช้การประมาณค่าการวัดโดยเทคนิคการวัดมูลค่าที่ใช้กระแสเงินสดเป็นฐาน

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 32 กิจการต้องพึงค านึงเสมอว่าการวัดมูลค่าที่ใช้กระแสเงินสดนั้นเป็นเทคนิคหนึ่งที่ใช้ในการ ประยุกต์เกณฑ์การวัดมูลค่าไม่ใช่เกณฑ์การวัดมูลค่า อย่างไรก็ตามในการที่กิจการจะพิจารณาก าหนดหลักการวัดค่าตามที่ได้อธิบายมา นั้น โดยค านึงถึงความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมนั้น ข้อจ ากัด ด้านต้นทุน จะมีผลกระทบต่อหลักการเลือกการวัดค่า โดยต้นทุนจะเป็นข้อจ ากัดในการจัดท างบ การเงิน ตามที่ได้เคยอธิบายมาก่อนหน้านี้ในท านองเดียวกัน ต้นทุนก็จะเป็นข้อจ ากัดกรณีการที่ กิจการเลือกหลักการในการวัดค่าด้วย บทที่ 7 กำรแสดงรำยกำรและกำรเปิดเผยข้อมูล ในบทนี้อธิบายการแสดงรายการและการเปิดเผ ยข้อมูล (Presentation and Disclosure) โดยถือว่าการน าเสนองบการเงินนั้น รวมทั้งการเปิดเผยข้อมูลต่างๆ ในงบการเงิน นั้น ถือว่างบการเงินเป็นเครื่องมือสื่อสารที่กิจการส่งข้อมูลให้แก่ผู้มีส่วนได้เสีย โดยในบทนี้ได้ อธิบายเพิ่มเติม เกี่ยวกับการจัดประเภทขององค์ประกอบในงบการเงิน คือ การจัดประเภท สินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่าย ซึ่งในบทนี้ได้เพิ่มเติมขึ้นมาใหม่เมื่อ เทียบกับกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับเดิม ในการแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลในฐานะเครื่องมือสื่อสาร นั้นจะอยู่ในรูป ของการแสดงและเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่าย ในงบการเงินของกิจการ ซึ่งถ้ามีการสื่อสารข้อมูลที่มีประสิทธิผลแล้วก็จะท าให้ข้อมูลนั้นมีความ เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ เกิดความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม รวมทั้งเพิ่มคุณภาพเสริมคือ เพิ่ม ความสามารถเข้าใจได้ เปรียบเทียบได้ ซึ่งการแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลในฐานะ เครื่องมือสื่อสารนั้น เพื่อให้เครื่องมือสื่อสารนี้มีประสิทธิผล กิจการจึงต้องแสดงรายการและการ เปิดเผยข้อมูลที่มีลักษณะ ดังนี้ 1) เน้นวัตถุประสงค์และหลักการในการแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูล 2)จัดประเภทของข้อมูลที่มีความคล้ายกันไว้ในกลุ่มรายการเดียวกัน และรายการ ที่ไม่คล้ายกันก็ควรแยกรายการออกจากกันในการจัดประเภท

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -33 อย่างไรก็ตามข้อจ ากัดด้านต้นทุนเองก็เข้ามาเกี่ยวข้องเหมือนกับที่ได้อธิบายมา ก่อนหน้านี้ในการเลือกหลักการวัดค่า โดยข้อจ ากัดด้านต้นทุนนั้นในการที่กิจการแสดงรายการ หรือการเปิดเผยข้อมูลในแต่ละรายการนั้น ต้นทุนในการได้มาของข้อมูลก็ควรคุ้มค่ากับประโยชน์ ที่จะได้ใช้ข้อมูลนั้น วตัถปุระสงค์และหลกักำรกำรแสดงรำยกำรและกำรเปิดเผยข้อมูล ในการที่กิจการเสนอรายงานนั้น เพื่อให้ตรงตามวัตถุประสงค์แล้ว ต้องค านึง เพิ่มเติมว่าต้องมีความสมดุลระหว่างกิจการควรมีความสามารถในการยืดหยุ่น เพื่อให้การได้มา ของข้อมูลนั้นเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม โดยสมดุลกับข้อมูลที่ สามารถเปรียบเทียบกันได้ โดยการเปรียบเทียบกันได้นั้น ในลักษณะการเปรียบเทียบระหว่าง งวดเดียวกันของกิจการต่างๆ กับลักษณะการเปรียบเทียบในงวดเดียวกันของกิจการที่จัดท า รายงานทางการเงิน นอกจากนี้การน าวัตถุประสงค์เกี่ยวกับการแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลนั้น โดยน าวัตถุประสงค์เกี่ยวกับการแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลมารวมกันจากหลายๆ มาตรฐานการรายงานทางการเงินจากหลายๆ ฉบับจะท าให้การน าเสนองบการเงินมีประสิทธิผล มากขึ้น กำรจัดประเภท ในการจัดประเภท (Classification) รายการสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่ายนั้น การจัดประเภทแต่ละรายการควรเรียงตามลักษณะที่ร่วมกัน โดย พิจารณาทั้งลักษณะรายการ หน้าที่ในกิจกรรมทางธุรกิจที่กิจการนั้นด าเนินอยู่รวมถึงหลักการวัด ค่า ดังนั้นจึงควรจัดรายการที่คล้ายกันไว้ด้วยกัน ซึ่งจะท าให้ข้อมูลที่น าเสนอในรายงานทางการ เงินให้ข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ สามารถเข้าใจได้ เปรียบเทียบกันได้ รวมทั้งเป็นตัวแทน อันเที่ยงธรรม ซึ่งแสดงถึงคุณลักษณะพื้นฐานหลักของข้อมูล ในการหักกลบ (Offsetting) นั้นกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน ก าหนดว่าการหักกลบจะด าเนินการได้เมื่อรายการสินทรัพย์และหนี้สินที่กิจการรับรู้นั้นรับรู้แยก ออกจากกัน แต่จัดกลุ่มในงบแสดงฐานะการเงินเป็นจ านวนเงินเดียวสุทธิ

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 34 ในการจัดประเภทส่วนของเจ้าของ นั้นเมื่อสิทธิเรียกร้องส่วนของเจ้าของคนละ ประเภทกัน ก็ควรจักได้จัดประเภทแยกออกจากกันตามสิทธิเรียกร้องส่วนของเจ้าของแต่ละ ประเภท รวมทั้งต้องค านึงถึงกฎหมายที่ก าหนดด้วยเกี่ยวกับสิทธิเรียกร้องในส่วนของเจ้าของแต่ ละประเภท ส าหรับการจัดประเภทรายได้และค่าใช้จ่าย นั้นเมื่อรายการรายได้และค่าใช้จ่ายมี ลักษณะที่แตกต่างกัน ระบุแยกออกจากกัน ก็ควรที่จะจัดประเภทแยกออกจากกัน ในส่วนของก าไรหรือขาดทุนและก าไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นนั้น จะแสดงรายการที่ เกี่ยวกับรายได้และค่าใช้จ่ายโดยรายการรายได้และค่าใช้จ่ายนั้นจะน าเสนอเป็นส่วนหนึ่งของงบ ก าไรขาดทุนและอาจแสดงในส่วนของก าไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น อย่างที่ได้เคยศึกษามาแล้ว งบ ก าไรขาดทุนแสดงผลการด าเนินงานของกิจการในรอบระยะเวลาใดเวลาหนึ่ง ซึ่งแสดงรายการ รายได้และค่าใช้จ่ายที่กิจการสามารถรับรู้รายการได้ในงบก าไรขาดทุน อย่างไรก็ตามมีมาตรฐาน การรายงานทางการเงินหลายฉบับ ที่เกี่ยวกับการเปลี่ยนแปลงในมูลค่าของสินทรัพย์หรือหนี้สิน ซึ่งก าหนดให้น าเสนอมูลค่าที่เปลี่ยนแปลงไปนั้นในส่วนของก าไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น ซึ่งจะท าให้ ข้อมูลในรายงานทางการเงินตอบสนองคุณภาพหลักและเสริมของข้อมูลได้อย่างมีประสิทธิผล และประสิทธิภาพ อย่างไรก็ตามรายการรายได้หรือค่าใช้จ่ายที่งวดนั้นแสดงในส่วนก าไรขาดทุน เบ็ดเสร็จนั้นในงวดต่อมา อาจจัดประเภทใหม่ (Recycling) ในงบก าไรขาดทุนส าหรับงวดต่อมาก็ ได้หากเป็นไปตามที่มาตรฐานาการรายงานทางการเงินฉบับที่เกี่ยวข้องก าหนดไว้ รวมทั้งหาก การจัดประเภทจากก าไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นมาแสดงในส่วนงบก าไรขาดทุนแล้วให้ข้อมูลที่มี ประโยชน์ต่อการตัดสินใจ หรือเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมตามคุณลักษณะหลักของข้อมูลใน รายงานทางการเงิน นอกเหนือจากการหักกลบที่ได้อธิบายมานั้น ในท านองเดียวกันสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้หรือค่าใช้จ่ายที่มีลักษณะร่วมกัน และจัดประเภทเดียวกันก็จะสามารถน า แสดงเป็นการรวมยอด (Aggregate) แต่ผู้จัดท าน าเสนองบการเงินต้องพึงระลึกเสมอว่า การรวม ยอดเป็นการแสดงรายการที่เป็นยอดสรุปซึ่งอาจท าให้ขาดในรายละเอียดต่างๆ ได้ซึ่งอาจท าให้ ข้อมูลขาดประโยชน์ต่อการตัดสินใจหรือขาดความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -35 บทที่ 8 แนวคิดเกี่ยวกบัเงินทุนและกำรรักษำระดับเงินทุน ในบทนี้อธิบายเกี่ยวกับแนวคิดเกี่ยวกับเงินทุนแล ะการรักษ าระดับ เงินทุน (Concepts of Capital and Capital Maintenance) โดยแนวคิดเกี่ยวกับเงินทุนและการรักษ า ระดับเงินทุนที่กล่าวถึงในกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับใหม่นี้ไม่ได้มีเนื้อหา ที่แตกต่างจากกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับเดิม แนวคิดเกี่ยวกับทุนและการ รักษาระดับทุนเป็นทฤษฏีทางเศรษฐศาสตร์ซึ่งน ามาอ้างอิงในแนวคิดเกี่ยวกับเงินทุนโดยใช้ใน การน ามาอ้างอิงในการวัดผลก าไร โดยได้กล่าวถึงแนวคิดเกี่ยวกับเงินทุน ซึ่งกิจการส่วนใหญ่จะ ใช้แนวคิดทางการเงินเกี่ยวกับเงินทุนในการจัดท าน าเสนอรายงานทางการเงิน โดยเงินทุนก็จะมี ความหมายเทียบได้กับสินทรัพย์สุทธิ ซึ่งก็คือส่วนของเจ้าของ อย่างไรก็ตามมีแนวคิดทาง กายภาพเกี่ยวกับเงินทุนที่เป็นอีกแนวคิดเกี่ยวกับเงินทุนซึ่งเป็นการพิจารณาจากก าลังการผลิต ความสามารถทางการผลิตส าหรับการด าเนินงานของกิจการ อย่างไรก็ตาม ในการที่กิจการจะเลือกใช้แนวคิดเกี่ยวกับเงินทุนใดมาใช้ในการ พิจารณาเกี่ยวกับเงินทุนนั้นต้องค านึงถึงความต้องการของผู้ใช้งบการเงินเป็นหลัก โดยถ้าผู้ใช้ งบการเงินสนใจเรื่องเงินทุนของกิจการ หรือค านึงเรื่องของอ านาจซื้อแล้วกิจการควรใช้แนวคิด ทางการเงินเกี่ยวกับเงินทุนในการพิจารณาแนวคิดเกี่ยวกับเงินทุน แต่หากผู้ใช้งบการเงินสนใจ ในเรื่องของความสามารถในการด าเนินงานของกิจการ หรือสนใจในเรื่องของก าลังการผลิตแล้ว กิจการควรใช้แนวคิดทางกายภาพเกี่ยวกับเงินทุนในการพิจารณาแนวคิดเกี่ยวกับเงินทุน นอกจากค านึงถึงความต้องการของผู้ใช้งบการเงินเป็นหลักแล้ว ผู้จัดท างบการเงินจะเลือกใช้ รูปแบบใดแล้วควรพิจารณาถึงความสมดุลในลักษณะเชิงคุณภาพของงบการเงินด้วย รวมทั้ง ค านึงถึงประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่จะมีผลต่อผู้ใช้งบการเงิน แนวคิดเกี่ยวกบักำรรกัษำระดบัเงินทุนและกำรคำ นวณกำ ไร จากแนวคิดเกี่ยวกับเงินทุนที่อธิบายมาข้างต้นนั้น ท าให้การก าหนดแนวคิดเกี่ยวกับ เงินทุนและการรักษาระดับเงินทุนมี2 แนวคิดดังนี้ 1. การรักษาระดับเงินทุนทางการเงิน 2. การรักษาระดับเงินทุนทางกายภาพ

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 36 กำรรักษำระดบัเงินทุนทำงกำรเงิน เป็นแนวคิดเรื่องเงินทุนที่กิจการส่วนใหญ่ นิยมน ามาใช้ในการจัดท ารายงานทางการเงิน โดยพิจารณาจากเงินหรือจ านวนเงินของ สินทรัพย์สุทธิที่เพิ่มขี้น โดยเปรียบเทียบเงินหรือจ านวนเงินของสินทรัพย์สุทธิที่เปลี่ยนไป ระหว่างต้นงวดกับปลายงวด หลังจากหักการจ่ายคืนผู้เป็นเจ้าของแล้วเงินทุนที่ได้รับจาก เจ้าของ เช่น การแบ่งปันส่วนทุนให้กับเจ้าของหรือเงินทุนที่ได้รับจากเจ้าของ เงินทุนทางการเงินเป็นเงินทุนที่ลงทุนโดยหน่วยวัดของทุนทางการเงินอาจอยู่ในรูป ของตัวเงินที่เป็นหน่วยเงินตราเดิมหรืออาจอยู่ในรูปของหน่วยเงินที่มีอ านาจซื้อ โดยการปรับ ด้วยอัตราเงินเฟ้อซึ่งเกณฑ์ในการวัดค่านั้นจะขึ้นอยู่กับประเภทของเงินทุนทางการเงินที่กิจการ เลือกใช้ กำรรกัษำระดับเงินทุนทำงกำยภำพ เป็นแนวคิดเรื่องเงินทุนที่จะวัดเงินทุน เกี่ยวกับการด าเนินงาน โดยวัดในรูปของจ านวนผลผลิตของกิจการ หรือวัดเงินทุนในรูปของ ก าลังการผลิตที่กิจการมีและสามารถผลิตได้จริง ในกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทาง การเงินฉบับนี้ได้อธิบายการรักษาระดับเงินทุนทางกายภาพไว้ว่าในการรักษาระดับเงินทุนทาง กายภาพนั้น ก าไรจะเกิดขึ้นเมื่อก าลังการผลิต หรือความสามารถในการด าเนินงานของกิจการ หรือทรัพยากร หรือเงินทุนที่จ าเป็นในการบรรลุก าลังการผลิตเมื่อปลายงวดของรอบระยะเวลา บัญชีสูงกว่าเมื่อเริ่มรอบระยะเวลาบัญชีทั้งนี้จะไม่รวมการแบ่งปันส่วนทุนให้กับเจ้าของหรือ เงินทุนที่ได้รับจากเจ้าของในรอบระยะเวลาเดียวกัน ในการรักษาระดับเงินทุนไม่ว่าจะเป็นการรักษาระดับเงินทุนทางการเงินหรือการ รักษาระดับเงินทุนทางกายภาพนั้น สิ่งที่จะเกี่ยวข้องตามมาจากการรักษาระดับเงินทุนนั้นก็คือ ก าไร จึงเกิดแนวคิดเกี่ยวกับก าไร ซึ่งอธิบายถึงกระแสเงินสดรับจากสินทรัพย์ที่เกินกว่าจ านวน เงินที่จะรักษาไว้เป็นระดับเงินทุน ซึ่งถือเป็นก าไรและถือเป็นผลตอบแทนจากเงินทุน ก าไรใน มุมมองของการรักษาระดับเงินทุนทางการเงินจึงเป็นจ านวนเงินหรือจ านวนเงินของสินทรัพย์ สุทธิที่เพิ่มขี้น ส าหรับการรักษาระดับเงินทุนทางกายภาพนั้นก าไรจะเกิดขึ้นเมื่อก าลังการผลิต หรือความสามารถในการด าเนินงานของกิจการ หรือทรัพยากรหรือเงินทุนที่จ าเป็นในการบรรลุ ก าลังการผลิตเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีแล้วสูงกว่าเมื่อเริ่มรอบระยะเวลาบัญชีโดยจ านวนที่

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -37 เพิ่มขึ้นนี้จะไม่รวมการแบ่งปันส่วนทุนให้กับเจ้าของหรือเงินทุนที่ได้รับจากเจ้าของในรอบ ระยะเวลาเดียวกัน ดังนั้นจะเห็นได้ว่าในการรักษาระดับเงินทุนนั้นไม่จ าเป็นต้องอยู่ในรูปของเงินทุนที่ เป็นตัวเงินเท่านั้น โดยอาจอยู่ในรูปของจ านวนผลผลิตหรือก าลังการผลิต ส าหรับเกณฑ์ในการ วัดค่า (Measurement based) ภายใต้แนวคิดเกี่ยวกับการรักษาระดับเงินทุนนั้น ถ้าเป็นการ รักษาระดับเงินทุนทางการเงินนั้นกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินไม่ได้ก าหนดให้ ใช้เกณฑ์ใดเป็นเกณฑ์ในการวัดค่าโดยเฉพาะ โดยขึ้นอยู่กับประเภทของเงินทุนทางการเงินที่ กิจการต้องการจะรักษาระดับเงินทุนนั้น อย่างไรก็ตาม ถ้าเป็นการรักษาระดับเงินทุนทาง กายภาพนั้นกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินก าหนดว่าจะต้องใช้ต้นทุนปัจจุบันเป็น เกณฑ์ในการวัดค่า สรุป คณะกรรมการมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศได้เผยแพร่กรอบ แนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับปัจจุบัน ซึ่งมีเนื้อหาบางส่วนเปลี่ยนแปลงไปจาก กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับเดิม บางส่วนก็ไม่เปลี่ยนแปลงไปจากกรอบ แนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับเดิม เพียงแค่ปรับให้เข้าใจง่ายมากขึ้น ขยายความ ให้ชัดเจนขึ้น โดยกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับปัจจุบันนี้แบ่งการอธิบายใน หลักการเป็น 8 บทดังนี้ - บทที่ 1 วัตถุประสงค์ของการรายงานทางการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไป - บทที่ 2 ลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลการเงินที่มีประโยชน์ - บทที่ 3 งบการเงินและกิจการที่เสนอรายงาน - บทที่ 4 องค์ประกอบของงบการเงิน - บทที่ 5 การรับรู้รายการและการเลิกรับรู้รายการ - บทที่ 6 การวัดค่า - บทที่ 7 การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูล - บทที่ 8 แนวคิดเกี่ยวกับเงินทุนและการรักษาระดับเงินทุน

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 38 ในภาพรวมกรอบแนวคิดการรายงานทางการเงินฉบับใหม่นี้ยังคงไม่ใช่มาตรฐาน การรายงานทางการเงิน เป็นเพียงแนวคิดและแนวทางในการจัดท างบการเงิน และเป็นแนวทาง ในการพัฒนามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับอื่นๆ รวมทั้งเป็นแนวทางที่ท าให้ผู้ใช้งบ การเงินน าไปใช้ประยุกต์ท าให้เข้าใจงบการเงินได้ดีขึ้น ซึ่งในการน าเสนอทั้ง 8 บทนั้นสรุปได้ว่า ได้ปรับปรุงค านิยามของสินทรัพย์และหนี้สิน รวมทั้งปรับปรุงหลักการการรับรู้รายการส าหรับ สินทรัพย์และหนี้สินในการรับรู้รายการดังกล่าวในงบการเงิน นอกจากนี้ในการน าเสนอทั้ง 8 บทนั้น ได้เพิ่มหลักการในการวัดค่ามากขึ้น รวมทั้ง อธิบายปัจจัยต่างๆ ที่ต้องน ามาพิจารณาในการเลือกใช้หลักการวัดค่า การแสดงรายการและการ เปิดเผยข้อมูลก็ได้อธิบายแนวคิดในการแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลไว้ด้วย รวมทั้งมี หลักการของการเลิกรับรู้รายการ (การตัดรายการ) จากที่อธิบายมาข้างต้น กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินนั้นได้ปรับปรุง ค านิยามของสินทรัพย์และหนี้สิน รวมทั้งปรับเกณฑ์ในการรับรู้รายการสินทรัพย์และหนี้สินในงบ การเงิน โดยเพิ่มเติมหลักการและแนวปฏิบัติในเรื่องดังต่อไปนี้ 1. การวัดมูลค่ารายการ โดยเพิ่มปัจจัยที่ต้องพิจารณาในการเลือกเกณฑ์การวัด มูลค่า 2. การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูล รวมทั้งการจัดประเภทรายการและ ค่าใช้จ่ายในก าไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น 3. การตัดรายการสินทรัพย์และหนี้สินออกจากงบการเงิน 4. ได้เพิ่มเติมการอธิบายเกี่ยวกับ ความรับผิดชอบตาม หน้าที่ การใช้ควา ม ระมัดระวังรวมทั้งความไม่แน่นอนของการวัดมูลค่าในการจัดท าข้อมูลทางการเงิน ในทัศนะของผู้เขียนเห็นว่าการปรับปรุงกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทาง การเงินฉบับปัจจุบันนั้น มีความชัดเจนขึ้นและครอบคลุมในเนื้อหากว้างมากขึ้น ซึ่งการปรับปรุง กรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินนี้จะท าให้มีมาตรฐานการรายงานทางการเงินหลาย ฉบับต้องมีการปรับปรุง เพื่อให้สอดคล้องกับกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินฉบับนี้ เช่น

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -39 - มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 1 เรื่อง การน าเสนองบการเงิน - มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณ การทางบัญชีและข้อผิดพลาด - มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 34 เรื่อง การรายงานทางการเงินระหว่างกาล - มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 38 เรื่อง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน - มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 2 เรื่อง การจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ - มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 3 เรื่อง การรวมธุรกิจ - มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่6 เรื่อง การส ารวจและการประเมินค่า แหล่งทรัพยากรแร่ - การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 12 เรื่อง ข้อตกลงสัมปทาน บริการ - การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 19 เรื่อง การช าระหนี้สิน ทางการเงินด้วยตราสารทุน - การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 20 เรื่อง ต้นทุนการเปิด หน้าดินในช่วงการผลิตส าหรับเหมืองผิวดิน - การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 22 เรื่อง รายการที่เป็น เงินตราต่างประเทศและสิ่งตอบแทนรับหรือจ่ายล่วงหน้า - การตีความมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 32 เรื่อง สินทรัพย์ไม่มีตัวตน - ต้นทุน เว็บไซต์ สรุปกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงินที่ปรับปรุงใหม่มีผลบังคับใช้ 1 มกราคม 2564 โดยแบ่งเป็น 8 บท สรุปภาพรวมได้ดังนี้ บทที่ 1 วตัถปุระสงค์ของกำรรำยงำนทำงกำรเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั ่วไปนั้น ได้อธิบายถึงวัตถุประสงค์ในการให้ข้อมูลทางการเงินที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของ เจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่ายของกิจการ โดยสินทรัพย์แสดงถึงทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจที่กิจการ ควบคุม ก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ (Economic Resource) ส่วนหนี้สินคือ สิทธิเรียกร้อง ต่อกิจการ และส่วนของผู้ถือหุ้น คือ การเปลี่ยนแปลงทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ (สินทรัพย์) และ

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 40 สิทธิเรียกร้อง (หนี้สิน) โดยรายการที่น าเสนอจะมีประโยชน์ต่อผู้มีส่วนได้เสียต่อกิจการไม่ว่าจะ เป็นนักลงทุน ผู้ให้กู้ยืม โดยน าไปใช้ในการตัดสินใจ ในเรื่องต่อไปนี้ 1) การใช้ข้อมูลในงบการเงินเพื่อการซื้อขาย ตราสารทุนหรือตราสารหนี้ 2) การใช้งบการเงินเพื่อพิจารณาให้เงินกู้หรือช าระคืนเงินกู้ รวมทั้งหนี้สิน สินเชื่อใน รูปแบบต่างๆ 3) การใช้สิทธิในการออกเสียงหรือมีอิทธิพลต่อการก าหนดนโยบายการด าเนินการ ของฝ่ ายบริหารที่ส่งผลกระทบในการใช้สินทรัพย์ โดยผู้ใช้งบการเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไปนั้นในกรอบแนวคิดส าหรับการรายงาน ทางการเงินจะเรียกว่าผู้ใช้หลัก (Primary User) โดยผู้ใช้หลักคือ ผู้ลงทุน ผู้ให้กู้ยืม เจ้าหนี้อื่น บทที่ 2 ลกัษณะเชิงคุณภำพของข้อมูลกำรเงินที่มีประโยชน์นั้นได้กล่าวถึง ลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลทางการเงินที่มีประโยชน์ตามกรอบแนวคิดส าหรับการรายงาน ทางการเงินนั้นจะประกอบด้วยลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐาน และลักษณะเชิงคุณภาพเสริม โดย แสดงรายละเอียดลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลทางการเงินที่มีประโยชน์จะประกอบด้วย หัวข้อ ย่อยได้ดังนี้ 1. ลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐาน 1.1 ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ 1.1.1 คุณค่าในการพยากรณ์ 1.1.2 คุณค่าในการยืนยัน 1.1.3 ความมีสาระส าคัญ 1.2 ความเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม 1.2.1 ความครบถ้วน 1.2.2 ความเป็นกลาง 1.2.3 ปราศจากข้อผิดพลาด 2. ลักษณะเชิงคุณภาพเสริม 2.1 ความสามารถเปรียบเทียบกันได้ 2.2 ความสามารถพิสูจน์ยืนยันได้ 2.3 ความทันเวลา

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -41 2.4 ความสามารถเข้าใจได้ บทที่ 3 งบกำรเงินและกิจกำรที่เสนอรำยงำน นั้นสรุปได้ว่างบการเงินและ กิจการที่เสนอรายงานนั้น ในกรอบแนวความคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน ได้ให้ ความหมายของงบการเงิน (Financial Statement) ไว้โดยให้ความหมายว่าเป็นรายงานที่ให้ ข้อมูลเกี่ยวกับทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ สิทธิเรียกร้องและการเปลี่ยนแปลงของทรัพยากรเชิง เศรษฐกิจและสิทธิเรียกร้องของกิจการที่น าเสนองบการเงินโดยสรุปได้ว่า งบการเงินน าเสนอ ข้อมูลให้ผู้ใช้งบการเงินแยกเป็น 3 ด้าน คือ 1) ในการน าเสนอฐานะการเงิน 2) ผลกา ร ด าเนินงาน และ 3) การน าเสนอข้อมูลอื่นๆ ในงบการเงินเพื่อให้บรรลุวัตถุประสงค์ทั่วไปตามที่ กรอบแนวความคิดส าหรับการรายงานทางการเงินก าหนดไว้ จากองค์ประกอบของรายการที่มี 5 รายการ คือ สินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่าย โดยข้อมูลที่มีประโยชน์ต่อผู้ใช้งบการเงินที่น าเสนอฐานะการเงินจะ ประกอบด้วยสินทรัพย์ หนี้สินและส่วนของเจ้าของ และข้อมูลที่มีประโยชน์ต่อผู้ใช้งบการเงินที่ น าเสนอผลการด าเนินงานประกอบด้วยรายได้และค่าใช้จ่าย และข้อมูลที่มีประโยชน์ต่อผู้ใช้งบ การเงินที่น าเสนอข้อมูลอื่นๆ ประกอบด้วยการแสดงข้อมูลอื่นๆได้หลายอย่างตามที่มาตรฐาน การรายงานทางการเงินแต่ละฉบับก าหนด เช่น ข้อมูลประกอบกระแสเงินสด ข้อสมมติ การ ประมาณการต่างๆ ส าหรับกิจการที่น าเสนอรายงานนั้น ในกรอบแนวความคิดส าหรับการรายงานทาง การเงิน ได้ก าหนดกิจการที่น าเสนอรายงานทางการเงิน และประเภทของงบการเงินที่จะน าเสนอ สรุปได้ดังนี้ 1. กรณีกิจการที่มีกิจการเดียวเป็นบริษัทใหญ่ น าเสนองบการเงินเดี่ยว ซึ่งน าเสนอ เฉพาะกิจการเดียว โดยงบการเงินเฉพาะนั้นกิจการจะน าเสนอข้อมูลเฉพาะกิจการใดกิจการหนึ่ง 2. กรณีกิจการมีมากกว่า 1 กิจการ โดยมีความเกี่ยวข้องในรูปแบบบริษัทใหญ่และ บริษัทย่อย น าเสนองบการเงินรวม ซึ่งงบการเงินรวมนั้นเป็นการจัดท าข้อมูลที่แสดงบริษัทใหญ่ และบริษัทย่อยโดยน ารายการของงบการเงินจากทุกบริษัทย่อย มารวมกันเป็นงบการเงินเดียว

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 42 3. กรณีกิจการมีมากกว่า 1 กิจการ โดยไม่มีความเกี่ยวข้องในรูปแบบบริษัทใหญ่ และบริษัทย่อย น าเสนองบการเงินผนวกรวม บทที่ 4 องค์ประกอบของงบกำรเงิน ตามที่ได้กล่าวมา องค์ประกอบของงบ การเงินมี 5องค์ประกอบคือ สินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่ายซึ่งในกรอบ แนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน ได้ให้ความหมายของแต่ละองค์ประกอบไว้ดังนี้ 1) สินทรัพย์หมายถึง ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจในปัจจุบันที่กิจการควบคุม ซึ่งเป็นผล ของเหตุการณ์ในอดีต 2) หนี้สิน หมายถึง ภาระผูกพันในปัจจุบันของกิจการที่ต้องโอนทรัพยากรเชิง เศรษฐกิจ ซึ่งเป็นผลของเหตุการณ์ในอดีต 3) ส่วนของเจ้าของ หมายถึง ส่วนได้เสียคงเหลือในสินทรัพย์ของกิจการหลังจาก หักหนี้สินทั้งหมดของกิจการ 4) รายได้หมายถึง การเพิ่มขึ้นของสินทรัพย์หรือการลดลงของหนี้สินที่เป็นผลให้ ส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้นที่ไม่ใช่รายการที่เกี่ยวข้องกับการสมทบโดยผู้ถือสิทธิเรียกร้องส่วนของ เจ้าของ 5) ค่าใช้จ่าย หมายถึง การลดลงของสินทรัพย์หรือการเพิ่มขึ้นของหนี้สินที่เป็นผล ให้ส่วนของเจ้าของลดลงที่ไม่ใช่รายการที่เกี่ยวข้องกับการจัดสรรให้ผู้ถือสิทธิเรียกร้องส่วนของ เจ้าของ บทที่ 5 กำรรบัร้รูำยกำรและกำรเลิกรบัร้รูำยกำร ตามที่ได้กล่าวมานั้นในกรอบ แนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน ได้ก าหนดเกณฑ์การรับรู้รายการโดยการรับรู้รายการนั้น รายการต้องเข้านิยามของแต่ละองค์ประกอบ รวมทั้งต้องพิจารณาเกณฑ์ดังนี้ ประกอบด้วย 1) ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ (Relevance) 2) ความไม่แน่นอน (Existence Uncertainty) 3) ความน่าจะเป็นอยู่ในระดับต ่าของกระแสรับหรือจ่ายประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ (Low Probability of an Inflow or Outflow of Economic Benefits) 4) การเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม (Faithful Representation) 5) ความไม่แน่นอนของการวัดมูลค่า (Measurement Uncertainty)

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -43 6) ปัจจัยอื่น (Other Factor) ส าหรับการเลิกรับรู้รายการ (Derecognition) ในกรอบแนวคิดส าหรับการรายงาน ทางการเงิน ได้ให้ความหมายว่าการเลิกรับรู้รายการบัญชี หมายถึงการขจัดสินทรัพย์หรือหนี้สิน ที่รับรู้ทั้งหมด (หรือบางส่วน) ออกจากงบแสดงฐานะการเงิน การเลิกรับรู้รายการบัญชีเรียกได้ว่า เป็นการตัดรายการ โดยกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน ได้ก าหนดว่าการเลิกรับรู้ รายการบัญชีนั้นต้องพิจารณาเรื่องของค านิยามประกอบด้วยเมื่อใดรายการนั้นไม่เป็นไปตามค า นิยามแล้ว ก็ต้องตัดรายการบัญชีนั้นออกจากงบการเงิน บทที่ 6 กำรวัดค่ำ ในกรอบแนวคิดส าหรับการรายงานทางการเงิน ได้ก าหนดการ วัดมูลค่า (Measurement) ไว้ว่าการวัดมูลค่าคือ กระบวนการในการเลือกเกณฑ์ในการวัดมูล ค่าที่ใช้ระบุจ านวนเงินเชิงปริมาณของรายการบัญชีที่รับรู้ในงบการเงิน ซึ่งใน กรอบแนวคิด ส าหรับการรายงานทางการเงิน ได้ก าหนดเกณฑ์การวัดมูลค่าไว้ดังนี้ 1. ราคาทุนในอดีต (Historical Cost) 2. มูลค่าสภาพปัจจุบัน (Current Value) 2.1 มูลค่ายุติธรรม (Fair Value) 2.2 มูลค่าจากการใช้ (Value in Use)และมูลค่าปฎิบัติตามภาระ (Fulfilment Value) 2.3 ต้นทุนปัจจุบัน (Current Cost) ราคาทุนในอดีต คือ จ านวนเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดที่กิจการจ่ายช าระ เพื่อให้ได้มาซึ่งสินทรัพย์ ณ วันที่รับรู้สินทรัพย์เริ่มแรก หรือจ านวนเงินสดหรือรายการเทียบเท่า เงินสดที่กิจการได้รับ ณ วันที่รับรู้หนี้สินเริ่มแรก มูลค่ายุติธรรม คือ รายการที่จะได้รับจากการขายสินทรัพย์หรือจ่ายเพื่อโอนหนี้สิน ตามสภาพปกติระหว่างผู้ร่วมตลาด (Participants) ณ วันที่วัดมูลค่า มูลค่ายุติธรรมจะสะท้อน มุมมองของผู้ร่วมตลาด

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 44 มูลค่า จากการใช้ คือ มูลค่าปั จจุบัน (Present Value) ของกระแสเงินสดหรือ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจอื่นที่กิจการคาดว่าจะได้รับจากการใช้สินทรัพย์หรือการจ าหน่ายสินทรัพย์ มูลค่าปฏิบัติตามภาระ คือ มูลค่าปัจจุบันของเงินสดหรือทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจอื่น ที่กิจการคาดว่าจะต้องโอนเพื่อปฎิบัติตามภาระหนี้สิน กล่าวได้ว่าเป็น มูลค่าปัจจุบันของเงินสด หรือทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจอื่นซึ่งคาดว่าจะผูกพันในการจ่ายช าระเพื่อช่วยให้กิจการปฏิบัติตาม ภาระหนี้สินนั้นแล้วเสร็จ ต้นทุนปัจจุบัน แยกอธิบายเป็นต้นทุนปัจจุบันของสินทรัพย์ ซึ่งหมายถึง ต้นทุนของ สินทรัพย์เทียบเท่าในวันที่วัดค่าซึ่งประกอบด้วยสิ่งตอบแทนที่กิจการต้องจ่ายในวันที่วัดค่าบวก ด้วยต้นทุนการท ารายการที่จะเกิดขึ้น ส าหรับต้นทุนปัจจุบันของสินทรัพย์ หมายถึง สิ่งตอบ แทนที่จะได้รับส าหรับหนี้สินเทียบเท่า ณ วันที่วัดค่าหักด้วยต้นทุนการท ารายการที่จะเกิดขึ้นใน วันที่วัดค่า บทที่ 7 กำรแสดงรำยกำรและกำรเปิดเผยข้อมูล โดยกรอบแนวคิดส าหรับการ รายงานทางการเงิน ได้กล่าวไว้ว่าการน าเสนอข้อมูลในงบการเงินนั้นจะก าหนดว่าการน าเสนอ ข้อมูลให้มีประสิทธิผลนั้นจะขึ้นกับสถานการณ์ดังนี้ 1. ข้อมูลในงบการเงินต้องมีความสมดุลระหว่างลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐานในการ เป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม และมีลักษณะเชิงคุณภาพพื้นฐานในความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ 2. ข้อมูลที่สามารถเปรียบเทียบกันได้ระหว่างงวดบัญชีของกิจการเดียวกัน และใน งวดบัญชีเดียวกันระหว่างกิจการ บทที่ 8 แนวคิดเกี่ยวกับเงินทุนและกำรรกัษำระดบัเงินทุน ในกรอบแนวคิด ส าหรับการรายงานทางการเงิน ได้ก าหนดแนวคิดเรื่องเงินทุนและการรักษาระดับเงินทุน ไว้ว่า การรักษาระดับเงินทุน ประกอบด้วย 1) การรักษาระดับเงินทุนทางการเงิน (Financial Concept of Capital) 2) การรักษาระดับเงินทุนทางกายภาพ (Physical Concept of Capital)

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน -45

บทที ่ 2 กรอบแนวคิดส ำหรับกำรรำยงำนทำงกำรเงิน - 46

บทที่ 3 รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 15 เรื่องรายได้จากสัญญาที่ ท ากับลูกค้า (TFRS#15) มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้มาจากมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ระหว่างประเทศ (IFRS # 15) ซึ่งมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศนี้ให้มีผลใช้ บังคับกับงบการเงินส าหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม พศ.2561 โดย สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมถ์ของประเทศไทยนั้นมีแผนงานในการน ามาตรฐานการ บัญชีระหว่างประเทศมาใช้นั้นจะบังคับใช้ภายใน 1 ปีหลังจากที่มาตรฐานการรายงานทาง การเงินระหว่างประเทศบังคับใช้ดังนั้นของประเทศไทยมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ จึงก าหนดให้ถือปฎิบัติในปีพ.ศ.2562 มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้เริ่มในเดือน มิถุนายนพ.ศ.2557 โดยเป็นการร่วมมือกันของ FASB (Financial Accounting Standards Board) ซึ่งเป็นองค์กรของประเทศสหรัฐอเมริกาที่เป็นหน่วยงานที่ก าหนดมาตรฐานการบัญชี ของประเทศสหรัฐอเมริกา และ IASB (International Accounting Standards Board) ซึ่งเป็น หน่วยงานที่เป็นผู้ออกมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศ ได้ร่วมกันในการพัฒนา มาตรฐานการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวกับการรับรู้รายได้และพัฒนาให้เป็นแนวทางเดียวกัน ระหว่างมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศและหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไปของ ประเทศสหรัฐอเมริกา ซึ่งท าให้มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 เรื่องรายได้จาก สัญญาที่ท ากับลูกค้า และ Topic 606 (Revenue from Contracts with Customers) ของ FASB ซึ่งมีเนื้อหาสาระเหมือนกันแตกต่างในเนื้อหาเพียงเล็กน้อย โดยมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 (TFRS#15) นี้ให้ถือปฏิบัติกับงบ การเงินส าหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม พศ. 2562 เป็นต้นไป ซึ่ง เมื่อน ามาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้มาบังคับใช้แล้วจะท าให้มีการยกเลิกมาตรฐาน การบัญชีดังต่อไปนี้ 1. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 11 (TAS#11) เรื่อง สัญญาก่อสร้าง 2. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 18 (TAS#18) เรื่อง รายได้

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-2 3. การตีความมาตรฐานการบัญชี (TSIC#31) เรื่อง รายได้รายการแลกเปลี่ยน เกี่ยวกับบริการโฆษณา 4. การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน (TFRIC#13) เรื่อง โปรแกรม สิทธิพิเศษแก่ลูกค้า 5. การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน (TFRIC#15) เรื่อง สัญญา ส าหรับการก่อสร้างอสังหาริมทรัพย์ 6. การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน (TFRIC#18) เรื่อง การโอน สินทรัพย์จากลูกค้า โดยมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 นี้โดยหลักการที่ส าคัญกล่าวว่า กิจการต้องรับรู้รายได้เพื่อสะท้อนการส่งมอบสินค้าหรือบริการที่สัญญาให้ลูกค้าในจ านวนที่ สะท้อนถึงสิ่งตอบแทนที่กิจการคาดว่าจะมีสิทธิจะได้รับจากการแลกเปลี่ยนสินค้าหรือบริการ นั้นๆ โดยสิ่งตอบแทนไม่จ าเป็นต้องเป็นตัวเงิน ในมาตรฐานฉบับนี้จะเน้นเรื่องของการควบคุม (Control) โดยขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ต้องใช้กับสัญญาที่ท ากับ ลูกค้าทุกรายยกเว้น สัญญาเช่า ซึ่งก าหนดให้ไปใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่อง สัญญาเช่า (TFRS#16) สัญญาประกันภัย ซึ่งก าหนดให้ไปใช้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 4 เรื่องสัญญาประกันภัย (TFRS#4) เครื่องมือทางการเงินและสิทธิหรือภาระผูกพันตามสัญญาอื่นซึ่งก าหนดให้ไปใช้ ดังต่อไปนี้ 1.มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 เรื่องเครื่องมือทางการเงิน (TFRS#9) 2.มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 10 เรื่อง งบการเงินรวม (TFRS#10) 3.มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 11 เรื่อง การร่วมการงาน (TFRS#11) 4.มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 27 เรื่อง งบการเงินเฉพาะกิจการ (TAS#27)

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-3 5. มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 28 เรื่อง เงินลงทุนในบริษัทร่วมและ การร่วมค้า (TAS#28) การแลกเปลี่ยนรายการที่ไม่เป็นตัวเงินระหว่างกิจการที่อยู่ในสายธุรกิจเดียวกัน เพื่อสนับสนุนรายการขายให้กับลูกค้าหรือลูกค้าในอนาคต จากมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ได้ให้ความหมายของค าศัพท์ที่จะใช้ ในการรับรู้รายได้จากสัญญากับลูกค้า ซึ่งต้องท าความเข้าใจก่อนจะไปศึกษาเพิ่มเติมใน สาระส าคัญของมาตรฐานการรายงาน ทางการเงินฉบับนี้ดังนี้ สัญญา (Contract) หมายถึง ข้อตกลงที่เกิดขึ้นตั้งแต่สองฝ่ ายขึ้นไป ซึ่งท าให้ เกิดสิทธิและภาระผูกพันที่ใช้บังคับได้ โดยสัญญาไม่จ าเป็นต้องเป็นลายลักษณ์อักษร จะเป็นทาง วาจา ทางโทรศัพท์ หรือหลักปฏิบัติตามประเพณีก็จัดว่าเป็นสัญญาได้ทั้งหมด สินทรัพย์ที่เกิดจากสัญญา (Contract Assets) โดยสินทรัพย์ที่เกิดจาก สัญญาเป็นสิทธิที่กิจการจะได้รับค่าตอบแทนเป็นการแลกเปลี่ยนกับสินค้าหรือบริการซึ่งกิจการ นั้นได้โอนให้กับลูกค้าแล้ว ซึ่งสิทธินี้จะเกิดขึ้นตามเงื่อนไขบางประการซึ่งต้องไม่ใช่สิ่งที่เกี่ยวกับ ระยะเวลาที่ผ่านไป หนี้สินที่เกิดจากสญัญา (Contract Liabilities) โดยหนี้สินที่เกิดจากสัญญา นั้นเป็ นภาระผูกพันของกิจการในการโอนสินค้าหรือบริการให้กับลูกค้าซึ่งกิจการได้รับ ค่าตอบแทนจากลูกค้าแล้ว หรืออาจรวมถึงจ านวนเงินที่มีสิทธิเรียกรับ ลูกค้า (Customer) โดยลูกค้านั้นหมายถึงฝ่ ายที่ท าสัญญากับกิจการเพื่อให้ ได้มาซึ่งสินค้าหรือบริการที่เป็นผลจากกิจกรรมตามปกติธุรกิจของกิจการ โดยการแลกเปลี่ยน กับสิ่งตอบแทนที่กิจการได้รับ รายได้(Income) โดยรายได้หมายถึงการเพิ่ม ขึ้นของปร ะโยชน์ เชิง เศรษฐกิจในรอบระยะเวลาบัญชีในรูปของกระแสรับเข้าของสินทรัพย์หรือการเพิ่มขึ้นของ สินทรัพย์ หรือการลดลงของหนี้สินซึ่งส่งผลในส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้น แต่ไม่รวมส่วนทุนที่ได้รับ จากผู้มีส่วนร่วมในส่วนของเจ้าของ

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-4 ภาระที่ต้องปฏิบัติ(Performance Obligation) โดยภาระที่ต้องปฏิบัตินั้น จะหมายความรวมถึงข้อตกลงในสัญญาที่ท ากับลูกค้า เพื่อโอนรายการอย่างใดอย่างหนึ่ง ดังต่อไปนี้ ไปให้กับลูกค้า 1. สินค้าหรือบริการที่แตกต่างกัน ซึ่งรวมถึงกลุ่มสินค้าหรือบริการที่จ่ายแบบ รวมกันไปด้วย 2. ชุดของสินค้าและบริการที่แตกต่างกันแต่มีลักษณะเชิงเนื้อหาเหมือนกันและ มีรูปแบบการโอนไปยังลูกค้าแบบเดียวกัน รายได้หลักที่เกิดจากสญัญาที่ท ากับลูกค้า (Revenue) โดยรายได้หลักที่ เกิดจากสัญญาที่ท ากับลูกค้า เป็นรายได้ซึ่งเกิดจากกิจกรรมตามปกติธุรกิจของกิจการ ราคาขายแบบเอกเทศ (Stand-alone selling price of a good or service) โดยราคาขายแบบเอกเทศ เป็นราคาซึ่งกิจการจะขายสินค้าหรือบริการตามที่ตกลงไว้ให้แก่ ลูกค้า ส าหรับกรณีที่กิจการแยกขายต่างหาก ตัวอย่างเช่นถ้าไม่รวมกันเป็นกลุ่ม (pack) แต่ถ้า แยกขายทีละรายการจะขายได้เท่าใดโดยอาจต้องมีการปันส่วนตามสัดส่วน ราคาขอ งรายก าร (Transaction price for a contract with a customer) โดยราคาของรายการเป็นจ านวนเงินของสิ่งตอบแทนซึ่งกิจการคาดว่าจะมีสิทธิได้รับเพื่อเป็น การแลกเปลี่ยนกับการโอนสินค้าหรือบริการตามที่ได้ตกลงกันให้แก่ลูกค้า แต่ทั้งนี้จะไม่รวม จ านวนเงินที่เรียกเก็บแทนบุคคลที่สาม ขั้นตอนในการรับรู้รายได้จากสัญญาที่ท ากับลูกค้า จากมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้ ได้ก าหนดขั้นตอนในการรับรู้รายได้ จากสัญญาที่ท ากับลูกค้าจะมี 5 ขั้นตอน ซึ่งบางต าราเรียกว่า 5 – Step Model โดยสามารถสรุป 5 ขั้นตอนได้ดังนี้ ขั้นต อน ที่ 1 : ร ะ บุสัญ ญ า ที่ท า กับลูกค้า (Identify the contract(s) with a customer) ขั้นตอนที่ 2 : ร ะบุภา ระที่ต้องปฏิบัติในสัญญา (Identify the performance obligations in the contract) ขั้นตอนที่ 3 : ก าหนดราคาของรายการ (Determine the transaction price)

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-5 ขั้นตอนที่ 4 : ปันส่วนราคาของรายการให้กับภาระที่ต้องปฏิบัติที่รวมอยู่ในสัญญา (Allocate the transaction price to the performance obligation in the contract) ขั้นตอนที่ 5 : รับรู้รายได้เมื่อกิจการปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติ(Recognize revenue when (or as) the entity satisfies a performance obligation) โดยแต่ละขั้นตอนจะสามารถอธิบายได้ดังนี้ ขั้นตอนที่ 1 ในการระบุสัญญาที่ท ากับลูกค้านั้นโดยสัญญาอาจอยู่ในรูปแบบที่เป็นลายลักษณ์ อักษรด้วยวาจาหรือประเพณีปฏิบัติทางธุรกิจอื่นก็ได้ ในการระบุสัญญานั้นกิจการต้องบันทึกรายการสัญญาที่ท ากับลูกค้าที่อยู่ใน ขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับนี้เมื่อเป็นไปตามเงื่อนไขต่อไปนี้ทั้ง 5 ข้อ 1. คู่สัญญาในสัญญาอนุมัติสัญญาและสัญญานั้นมีผลผูกพันให้ทั้งสองฝ่ ายต้องท า ตามภาระผูกพันในสัญญา 2. สามารถระบุสิทธิของคู่สัญญาแต่ละฝ่ ายในส่วนที่เกี่ยวกับสินค้าหรือบริการที่ต้อง ส่งมอบ 3. สามารถระบุเงื่อนไขการช าระสิ่งตอบแทนส าหรับสินค้าหรือบริการที่จะส่งมอบ 4. สัญญามีเนื้อหาเชิงพาณิชย์ 5. มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ว่าจะเรียกเก็บสิ่งตอบแทนที่กิจการมีสิทธิที่จะได้รับ เพื่อเป็นการแลกเปลี่ยนกับสินค้าหรือบริการที่จะส่งมอบให้กับลูกค้า ตัวอย่างของการพิจารณาการบันทึกรายการสัญญาที่ต้องมี 5 เงื่อนไขนั้น เช่น กิจการเป็นธุรกิจพัฒนาอสังหาริมทรัพย์ ได้ขายอาคารให้ลูกค้าเพื่อไปเป็นโรงงานผลิตของลูกค้า โดยขายให้ในราคา 2,000,000 บาท ในวันที่โอนจะจ่ายเงินสดให้ก่อนครึ่งหนึ่ง และที่เหลือจะจ่าย อีกใน 3 เดือนข้างหน้า ซึ่งโรงงานผลิตนี้ผู้ซื้อจะผลิตสินค้าส่งออกและเพิ่งเริ่มกิจการ โดยในสาย งานการผลิตนี้ยังคงไม่มีตลาดซื้อขายที่แน่ชัด และมีการแข่งขันสูง จากข้อมูลข้างต้นจะเห็นว่าตามเงื่อนไข 5 ข้อนั้น เพื่อบันทึกรายการสัญญาที่ท า กับลูกค้าจะเห็นได้ว่าในเงื่อนไขข้อ 5 ที่กล่าวว่ามีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ว่ากิจการจะเรียก เก็บสิ่งตอบแทนที่กิจการมีสิทธิที่จะได้รับ เพื่อเป็นการแลกเปลี่ยนกับสินค้าหรือบริการที่จะส่ง มอบให้ลูกค้า ซึ่งจะเห็นได้ว่าเงื่อนไขข้อนี้ลูกค้ายังคงมีความเสี่ยงที่จะไม่สามารถจ่ายเงินในส่วน

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-6 ที่เหลือได้ เนื่องจากยังมีความไม่แน่นอนของการประกอบธุรกิจ ดังนั้นจึงควรรับรู้เป็นรายได้ จากการขายอสังหาริมทรัพย์เพียง 1,000,000 บาท ในวันที่กิจการโอนอาคารให้ถือว่าการ ควบคุมได้โอนให้ผู้ซื้อแล้ว จึงสามารถรับรู้รายได้ได้แล้ว หากกิจการได้รับสิ่งตอบแทนจากลูกค้าแล้ว แต่ไม่เข้าเงื่อนไขทั้ง 5 ข้อ จะสามารถ รับรู้สิ่งตอบแทนที่ได้รับเป็นรายได้ ได้ก็ต่อเมื่อเข้าเหตุการณ์ ใดเหตุการณ์ ห นึ่ งจาก 2 เหตุการณ์ ดังต่อไปนี้ 1. กิจการไม่มีภาระผูกพันคงค้างที่จะต้องส่งมอบสินค้าหรือบริการให้กับลูกค้า และ กิจการได้รับสิ่งตอบแทนที่ลูกค้าสัญญาทั้งหมดหรือเกือบทั้งหมดและลูกค้าไม่มีสิทธิเรียกคืน หรือ 2. สัญญาได้ยุติลงแล้ว และลูกค้าไม่มีสิทธิเรียกคืนสิ่งตอบแทนที่กิจการได้รับมา ดังนั้น ถ้าไม่เข้าเงื่อนไข 5 ข้อ ข้างต้นหรือไม่เข้าเงื่อนไขข้อใดข้อหนึ่งตามที่กล่าว มาข้างต้นใน 2 เหตุการณ์นั้น ต้องรบัร้สูิ่งตอบแทนที่ได้รบัจากลูกค้าเป็ นหนี้สิน อีกตัวอย่างของการพิจารณาภาระเช่นบริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด เป็นบริษัทที่รับ ออกแบบระบบและให้บริการติดตั้งพร้อมดูแลรักษาเพื่อพัฒนาต่อในอนาคตในระยะเวลา 5 ปี โดยได้ท าสัญญากับลูกค้ารายหนึ่งในการออกแบบระบบ พร้อมติดตั้งและดูแลเป็นเวลา 5 ปี ซึ่ง เมื่อพิจารณาภาระผูกพันแล้วในการท าสัญญานี้ จะเห็นว่าถ้าการติดตั้งนั้นใครเป็นผู้ติดตั้งก็ได้ไม่ จ าเป็นต้องเป็นบริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด จะ ถือว่าเป็น 3 ภาระ แต่หากการติดตั้งไม่สามารถแยก ออกมาจากการออกแบบระบบ และต้องเป็นบริษัทชนิกาญจน์ จ ากัด เท่านั้นในการติดตั้ง แสดง ว่าต้องถือเป็น 2 ภาระ คือ ภาระที่ 1 การออกแบบระบบและการติดตั้งและภาระที่ 2 คือ การ พัฒนาที่ดูแลต่ออีก 5 ปี เมื่อระบุสัญญาได้แล้วมีประเด็นในการพิจารณาเพิ่มคือ เรื่องของการรวมสัญญา ในการรวมสัญญานั้นกิจการต้องรวมสัญญาตั้งแต่ 2สัญญาขึ้นไปที่ท ากับลูกค้ารายเดียวกัน หรือ กับบุคคลหรือกิจการที่เกี่ยวข้องกับลูกค้า โดยสัญญาทั้งหมดที่ท ากับลูกค้ารายเดียวกันนั้นจะเกิด ในเวลาเดียวกันหรือใกล้เคียงกัน โดยต้องบันทึกรายการสัญญาเหล่านั้นเสมือนเป็นสัญญา เดียวกัน โดยให้เข้าเงื่อนไขอย่างน้อย 1 ข้อต่อไปนี้

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-7 1. สัญญาดังกล่าวได้ถูกต่อรองร่วมกันด้วยวัตถุประสงค์เชิงพาณิชย์วัตถุประสงค์ เดียวกัน 2. จ านวนสิ่งตอบแทนที่จะจ่ายในสัญญาฉบับหนึ่งขึ้นอยู่กับราคาหรือผลการ ด าเนินงานของสัญญาอื่น 3. สินค้าหรือบริการที่ตกลงในสัญญาเหล่านั้น (หรือสินค้าหรือบริการบางรายการที่ ตกลงในสัญญาแต่ละฉบับ) เป็นภาระผูกพันเดียวกันที่ต้องปฏิบัติตาม กรณีมีการเปลี่ยนแปลงสัญญา หากมีการเปลี่ยนแปลงในสัญญากิจการต้องรับรู้การเปลี่ยนแปลงสัญญาเป็น สัญญาที่แยกต่างหากจากสัญญาเดิม หากเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้ 1. ขอบเขตของสัญญาเพิ่มขึ้นเพราะมีสินค้าหรือบริการที่สัญญาว่าจะให้ที่แตกต่าง กันเพิ่มขึ้น 2. ราคาตามสัญญาเพิ่มขึ้นตามจ านวนสิ่งตอบแทนที่สะท้อนถึงราคาขายแบบ เอกเทศ (Stand - alone selling prices) ของสินค้าหรือบริการที่สัญญาว่าจะให้ที่เพิ่มขึ้นมาและ การปรับราคาที่เหมาะสมนั้นได้สะท้อนสถานการณ์ของสัญญานั้น ขั้นตอนที่ 2 การระบุภาระที่ต้องปฏิบัติในสัญญา โดยภาระผูกพันที่ต้องปฏิบัติตามสัญญา (Performance Obligation) นั้น เป็นข้อตกลงกับลูกค้าที่กิจการจะโอนสินค้าหรือบริการให้แก่ ลูกค้าโดยจะใช้หลักของความแตกต่าง (Distinct) ของสินค้าหรือบริการหรือกลุ่มของสินค้าหรือ บริการ ในการระบุภาระผูกพันที่แยกต่างหาก (Separate performance obligations : SPO) ออกมาทั้งหมด โดยใน 1สัญญาอาจมีภาระที่ต้องปฏิบัติตั้งแต่ 1 ภาระขึ้นไป โดยในแต่ละสัญญา อาจมีภาระผูกพันที่แยกต่างหากเพียง 1 ภาระผูกพัน ที่แยก ต่างหากหรือหลายภาระผูกพันที่แยกต่างหากก็ได้ เช่นกรณีขายเครื่องจักรพร้อมมอเตอร์ส ารอง โดยส่งมอเตอร์ส ารองไปก่อนแต่เครื่องจักรยังใช้งานไม่ได้ อย่างกรณีนี้จะจัดเป็น 1 ภาระผูกพัน เท่านั้น แต่ถ้ากรณีส่งเครื่องจักรไปแล้วมอเตอร์ส ารองจะส่งตามไปนั้น โดยเครื่องจักรใช้งานได้ แล้ว กรณีเช่นนี้ต้องจัดเป็น 2 ภาระผูกพัน (การที่ต้องระบุภาระผูกพันนั้นเนื่องจากถ้าเป็นภาระ เดียวกัน ต้องรับรู้ด้วยวิธีเดียวกัน)

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-8 จากที่กล่าวมาข้างต้นเกี่ยวกับการระบุภาระที่ต้องปฏิบัติในสัญญานั้นจะนับว่า สินค้าหรือบริการแตกต่างกัน (Distinct) นั้นต้องเป็นไปตามเงื่อนไขทั้ง 2 ข้อดังต่อไปนี้ 1. หากลูกค้าได้รับประโยชน์จากสินค้าหรือบริการด้วยตัวของสินค้าหรือบริการ นั้นๆ หรือโดยใช้ควบคู่ไปกับทรัพยากรอื่น (สินค้าหรือบริการของกิจการหรือกิจการอื่น) ที่มี พร้อมต่อลูกค้านั้น 2. ข้อตกลงของกิจการที่จะส่งมอบสินค้าหรือบริการนั้นให้ลูกค้าสามารถระบุแยก ได้จากอีกข้อตกลงหนึ่งในสัญญานั้นได้ เมื่อเสร็จสิ้นภาระที่ต้องปฎิบัติแล้ว กิจการสามารถรับรู้รายได้ได้ โดยการที่จะ ถือว่ากิจการเสร็จสิ้นภาระที่ต้องปฏิบัตินั้นก็ต่อเมื่อ ลูกค้ามีอ านาจในการควบคุม (Control) สินค้าหรือบริการที่กิจการสัญญาว่าจะให้แก่ลูกค้า โดยในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับ ที่ 15 นี้ ได้กล่าวว่าสินค้าและบริการคือสินทรัพย์ แม้ในขณะช่วงเวลาหนึ่งเมื่อสินค้าและบริการ นั้นได้รับและใช้ กล่าวโดยสรุปว่าอ านาจในการควบคุมสินทรัพย์ (Control) นั้นจึงหมายความถึง ความสามารถในการสั่งการ การใช้งาน และการได้รับประโยชน์จากสินทรัพย์ โดยประโยชน์ของ สินทรัพย์คือกระแสเงินสดที่ได้รับทั้งทางตรงและทางอ้อม ตัวอย่าง การได้รับประโยชน์จาก สินทรัพย์ เช่น การใช้สินทรัพย์เพื่อผลิตสินค้าหรือให้บริการ การใช้สินทรัพย์เพื่อเพิ่มมูลค่าของสินทรัพย์อื่น การใช้สินทรัพย์เพื่อช าระหนี้สินหรือลดค่าใช้จ่าย การขายหรือการแลกเปลี่ยนสินทรัพย์ การใช้สินทรัพย์เป็นหลักประกันเงินกู้ การถือครองสินทรัพย์ ในการด าเนินการตามภาระที่ต้องปฏิบัตินั้น จะต้องก าหนดตั้งแต่วันเริ่มต้นสัญญา เลยว่าจะจัดเป็นภาระในลักษณะใดใน 2 ลักษณะนี้ เนื่องจากจะมีผลต่อการรับรู้รายได้

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-9 1. ภาระที่ต้องปฏิบัติซึ่งแล้วเสร็จในตลอดช่วงเวลาหนึ่ง (Overtime) 2. ภาระที่ต้องปฏิบัติซึ่งแล้วเสร็จ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง (At a point of time) ภาระที่ต้องปฏิบตัิซึ่งแล้วเสรจ ็ในตลอดช่วงเวลาหนึ่ง โดยการที่จะรับรู้รายได้ตลอดช่วงเวลาหนึ่งนั้น จะรับรู้ได้ต้ องเข้าเงื่อนไขข้อใด ข้อหนึ่ง (ใน 3 ข้อ) ดังนี้ 1. ลูกค้าได้รับและใช้ประโยชน์จากการปฏิบัติงานของกิจการทันทีที่กิจการได้ ปฏิบัติงาน เช่นงานรักษาความปลอดภัยของรปภ. งานแม่บ้าน สภาบันการศึกษามหาวิทยาลัย ในการจัดการเรียนการสอน 2. การปฏิบัติงานของกิจการสร้างหรือท าให้สินทรัพย์ของลูกค้าเพิ่มขึ้นที่ลูกค้ามี อ านาจควบคุมเมื่อสินทรัพย์เกิดขึ้นหรือเพิ่มขึ้น 3. การปฏิบัติงานของกิจการไม่ก่อให้เกิดสินทรัพย์ที่กิจการมีทางเลือกอื่นในการ น าไปใช้ และกิจการมีสิทธิที่สามารถบังคับให้จ่ายช าระส าหรับการปฏิบัติงานที่แล้วเสร็จถึง ปัจจุบัน ตัวอย่างที่ท าให้เข้าใจมากขึ้นเกี่ยวกับการพิจารณา กรณีภาระที่ต้องปฏิบัติซึ่งแล้ว เสร็จในตลอดช่วงเวลาหนึ่งนั้น เช่น บริษัทหนึ่งรับผลิตขวดน ้าให้กับร้านอาหารแห่งหนึ่ง โดย ขวดเปล่าไม่สามารถน าไปขายให้กับร้านอื่นๆได้ ซึ่งกิจการผู้ขายยังไม่ได้ส่งมอบ ดังนั้นทุกครั้งที่ ท าการผลิตจะสามารถทยอยรับรู้รายได้ได้เลยแม้ว่ายังไม่ได้ส่งมอบ โดยทยอยรับรู้ตามขั้นของ ความส าเร็จ (แต่ต้องเข้าเงื่อนไขที่เคยกล่าวมา 5 ข้อโดยเฉพาะเกณฑ์ข้อที่กล่าวว่า ต้องมีความ แน่นอนที่จะได้สิ่งตอบแทน) อีกตัวอย่างในกรณีภาระที่ต้องปฏิบัติซึ่งแล้วเสร็จในตลอดช่วงเวลาหนึ่งนั้น จะ รวมทั้งกรณีของงานก่อสร้างก็จะสามารถทยอยรับรู้รายได้ ดังนั้นสรุปได้ว่าหากไม่เข้าเงื่อนไขข้อ ใดข้อหนึ่งใน 3 ข้อนี้ จะต้องรับรู้ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง โดยค านึงว่าเมื่อใดมีการควบคุมจากลูกค้า ก็จะรับรู้ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-10 ภาระที่ต้องปฏิบตัิซึ่งแล้วเสรจ ็ ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง ในการรับรู้รายได้ ณ เวลาใดเวลาหนึ่งจะเกิดขึ้นเมื่อไม่เข้าเงื่อนไขที่จะรับรู้รายได้ ตลอดช่วงระยะเวลาหนึ่ง โดยกิจการจะรับรู้รายได้ ได้ต่อเมื่อมีการโอนอ านาจควบคุมไปยังลูกค้า ณ เวลาใดเวลาหนึ่ง และต้องพิจารณาข้อบ่งชี้ ซึ่งข้อบ่งชี้ของการโอนอ านาจควบคุมจะรวมถึง รายการต่อไปนี้ 1. กิจการมีสิทธิในปัจจุบันที่จะได้รับการช าระเงินส าหรับสินทรัพย์ 2. ลูกค้ามีกรรมสิทธิ์ทางกฏหมายในสินทรัพย์ 3. กิจการได้ส่งมอบการครอบครองทางกายภาพของสินทรัพย์แสดงว่าลูกค้า สามารถสั่งการ การใช้และได้รับประโยชน์จากสินทรัพย์ 4. ลูกค้ามีความเสี่ยงและผลตอบแทนที่มีนัยส าคัญของความเป็นเจ้าของใน สินทรัพย์ (อาจกล่าวได้ว่าความเสี่ยงเป็นส่วนหนึ่งของการควบคุม) 5. ลูกค้าได้ยอมรับสินทรัพย์แล้ว ในกรณีที่กิจการต้องรับรู้รายได้ตลอดช่วงเวลาหนึ่ง ส าหรับภาระแต่ละภาระที่ ต้องปฏิบัติแล้วการปฏิบัติแล้วเสร็จตลอดช่วงเวลาหนึ่ง ต้องมีการวัดระดับความก้าวหน้ า การปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติให้แล้วเสร็จ ในการวัดระดับความก้าวหน้าของการปฏิบัติตามภาระผูกพันก็จะสะท้อนให้เห็นถึง การที่กิจการทยอยโอนการควบคุมของสินทรัพย์ให้ลูกค้า โดยการวัดระดับความก้าวหน้านั้น กา หนดให้ใช้วิธีเดียวในการวัดระดับความก้าวหน้าของภาระที่ต้องปฏิบัติซึ่งแล้วเสร็จในตลอด ช่วงเวลาหนึ่งของแต่ละรายการ รวมทัง้ต้องใช้วิธีนัน้อย่างสมา ่เสมอกับภาระที่ต้องปฏิบัติที่ คล้ายกันและในสถานการณ์ที่คล้ายกัน ณ สิ้นรอบระยะเวลารายงานแต่ละรอบ นอกจากนี้ต้องวัด ระดับความก้าวหน้าของภาระที่ต้องปฏิบัติซึ่งแล้วเสร็จในตลอดช่วงเวลาหนึ่ง ในการวัดระดับความก้าวหน้านั้นวิธีที่ใช้ในการวัดระดับความก้าวหน้าจะใช้วิธี ผลลัพธ์(Output) หรือวิธีปัจจัยน าเข้า (Input) ก็ได้ โดยให้พิจารณาลักษณะของสินค้าหรือ บริการ (สินทรัพย์) ที่กิจการสัญญาจะส่งมอบให้กับลูกค้า

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-11 โดยวิธีผลลัพธ์นั้นจะก าหนดการวัดระดับความก้าวหน้าโดยใช้ผลลัพธ์ที่เกิดขึ้นหรือ ผลผลิตจากการที่ได้ด าเนินการตามภาระผูกพัน เช่นใช้ผลผลิตที่ได้ ในกรณีการวัดระดับ ความก้าวหน้าโดยวิธีปัจจัยน าเข้า (Input) นั้นจะวัดจากทรัพยากร เช่นวัตถุดิบ แรงงาน ชั่วโมง การท างาน หรือความพยายามที่ใช้ไปเปรียบเทียบกับทรัพยากรทั้งหมด หรือความพยายาม ทั้งหมดที่กิจการคาดว่าต้องใช้ ซึ่งในการใช้วิธีปัจจัยน าเข้านี้ต้องใช้ดุลยพินิจในการก าหนดว่า ปัจจัยน าเข้าใดที่จะสะท้อนการปฏิบัติตามภาระผูกพันนั้นๆได้ดีที่สุด รวมทั้งต้องมีการพิจารณา ให้ดีว่าปัจจัยน าเข้าตัวใดควรรวมหรือไม่รวม จึงเห็นได้ว่าเป็นเรื่องของการประมาณการที่ต้องใช้ ดุลยพินิจของผู้มีอ านาจที่เกี่ยวข้องในการก าหนดการวัดระดับความก้าวหน้า ส่วนกรณีวิธีปัจจัยน าเข้า การก าหนดการวัดระดับความก้าวหน้าจะใช้โดย พิจารณาจากทรัพยากรที่ได้ใช้ไปในการท าให้ภาระผูกพันนั้นส าเร็จ เช่น ต้นทุนวัตถุดิบ ค่าแรงงาน ค่าใช้จ่ายการผลิต จ านวนชั่วโมงที่ใช้ ในการวัดความก้าวหน้านั้นต้องค านึงเพิ่มเติมดังนี้ จะไม่สามารถวัดความก้าวหน้าของการปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติได้ สมเหตุสมผล หากกิจการไม่มีข้อมูลที่เชื่อถือได้ที่จ าเป็นต้องใช้กับวิธีผลลัพธ์หรือวิธีปัจจัยน าเข้า ก็ตาม กรณีที่ไม่สามารถวัดผลลัพธ์ของภาระที่ต้องปฏิบัติได้อย่างเหมาะสม แต่กิจการ คาดว่าจะได้รับคืนต้นทุนที่เกิดขึ้นในการปฏิบัติตามภาระที่ต้องปฏิบัติ โดยในสถานการณ์ ดังกล่าวกิจการต้องรับรู้รายได้ได้เท่ากับต้นทุนที่เกิดขึ้นเท่านั้น จนกว่าการวัดผลลัพธ์ของภาระ ดังกล่าวจะสามารถวัดได้อย่างสมเหตุสมผล กรณีมีการเปลี่ยนแปลงของผลลัพธ์ของภาระที่ต้องปฏิบัติรวมทั้งหรือมีการ ปรับปรุงการวัดความก้าวหน้า เมื่อมีการเปลี่ยนแปลงค่าที่วัดความก้าวหน้านั้นจัดเป็นการ เปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี และข้อผิดพลาดซึ่งจะใช้วิธีการเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป

บทที ่ 3 รายได้จากสัญญาที ่ท ากับลูกค้า-12 ขั้นตอนที่ 3 การก าหนดราคาของรายการ ในขั้นตอนที่ 3 คือการก าหนดราคาของรายการค้า โดยราคาของรายการคือ จ านวนของสิ่งตอบแทนซึ่งกิจการคาดว่าจะมีสิทธิได้รับ เพื่อเป็นการแลกเปลี่ยนกับการโอน สินค้าหรือบริการตามที่ได้ตกลงกันให้แก่ลูกค้า โดยมีข้อควรค านึงเพิ่มเติมในการก าหนดราคา ของรายการค้าดังนี้ ราคาของรายการไม่รวมจ านวนเงินที่เรียกเก็บแทนบุคคลที่ 3 เช่น ภาษีขาย (Sale Tax) ราคาของรายการไม่ค านึงถึงผลกระทบของความเสี่ยงด้านเครดิตของลูกค้า ในการก าหนดราคาของรายการนั้นอาจมีทั้งแบบราคาคงที่ (จ านวนเงินที่ แน่นอน) หรือแบบจ านวนผันแปร หรืออาจรวมทั้งสองแบบ นอกจากนี้ในการก าหนดราคาของรายการนั้น ต้องพิจารณาผลกระทบจาก ปัจจัยต่างๆ ดังนี้ 1. สิ่งตอบแทนผันแปร 2. การจ ากัดประมาณการสิ่งตอบแทนผันแปร 3. การมีองค์ประกอบเกี่ยวกับการจัดหาเงินที่มีนัยส าคัญในสัญญาเช่า 4. สิ่งตอบแทนที่ไม่ใช่เงินสด ก็จะรับรู้ด้วยมูลค่ายุติธรรมของสิ่งที่ได้รับ 5. สิ่งตอบแทนที่จะจ่ายให้กับลูกค้า สิ่งตอบแทนผนัแปร เมื่อในสัญญาได้ก าหนดสิ่งตอบแทนผันแปรไว้ก็ต้องประมาณการจ านวนเงินของ สิ่งตอบแทนที่กิจการจะมีสิทธิได้รับ เมื่อได้ด าเนินการตามภาระผูกพันแล้ว โดยจ านวนเงินของ สิ่งตอบแทนอาจจะผันแปร จากกรณีการให้ส่วนลด เงินคืน การลดราคา เงินจูงใจ เงินตอบแทน พิเศษ ค่าปรับ การคืนสินค้า ฯลฯ นอกจากนี้สิ่งตอบแทนผันแปรอาจเกิดขึ้นจากกรณีที่ก าหนด ในสัญญาว่าจะเกิดกับกรณีมีเหตุการณ์ใดเกิดขึ้นแล้ว กิจการจะมีสิทธิที่ได้รับสิ่งตอบแทนนั้น จึง เห็นได้ว่าสิ่งตอบแทนผันแปรคือ ผลตอบแทนที่กิจการจะได้รับที่ไม่ใช่สิ่งตอบแทนคงที่ ดังนั้นจึง ต้องมีการประมาณการสิ่งตอบแทนผันแปร