หนังสือรพีพัฒนศักดิ์ จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย ประจำปี 2566

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 75 ที่ĂĂกตามĂำนาจขĂงมาตรา 68 üรรคĀนึ่ง คืĂ ต้Ăงปล่ĂยมลพิþทางĂากาýไม่เกินค่ามาตรฐาน ขั้นต่ำที่กำĀนดตามมาตรา 55 ตลĂดจนมีĀน้าที่ต้Ăงติดตั้งĀรืĂจัดใĀ้มีระบบบำบัดĂากาýเÿีย Ăุปกรณ์ ĀรืĂเครื่ĂงมืĂĂื่นใด ÿำĀรับการคüบคุม กำจัด ลด ĀรืĂขจัดมลพิþซึ่งĂาจมีผลกระทบต่Ă คุณภาพĂากาýตามที่เจ้าพนักงานคüบคุมมลพิþกำĀนดตามมาตรา 68 üรรคÿĂง และประการÿุดท้าย พระราชบัญญัติฉบับนี้ไม่เพียงแต่กำĀนดเฉพาะĀน้าที่ในการติดตั้ง ระบบบำบัดĂากาýเÿีย เเต่ยังได้กำĀนดในเรื่ĂงขĂงการตรüจÿĂบด้üย ดังนั้น นĂกจากĀน้าที่ตาม มาตรา 68 เเล้ü เจ้าขĂงĀรืĂผู้ครĂบครĂงเเĀล่งกำเนิดมลพิþมีĀน้าที่ต้Ăงเก็บÿถิติและข้Ăมูลซึ่ง แÿดงผลการทำงานขĂงระบบ ĀรืĂĂุปกรณ์และเครื่ĂงมืĂในแต่ละüันเพื่Ăจัดทำบันทึกเป็น Āลักฐานไü้และจัดทำรายงาน ÿรุปผลการทำงานขĂงระบบĀรืĂĂุปกรณ์และเครื่ĂงมืĂดังกล่าü เÿนĂต่Ăเจ้าพนักงานท้Ăงถิ่นแĀ่งท้Ăงที่ที่แĀล่งกำเนิดมลพิþนั้นตั้งĂยู่Ăย่างน้ĂยเดืĂนละĀนึ่งครั้ง ตามมาตรา 80 ด้üย และเพื่ĂใĀ้กฎĀมายที่ตราขึ้นมีผลบังคับใช้จริงĂย่างมีประÿิทธิภาพ พระราชบัญญัติฉบับนี้จึงมĂบĂำนาจแก่เจ้าพนักงานในการจะĂĂกคำÿั่งแก่บรรดาผู้ที่ฝ่าฝืน กฎĀมายตามมาตรา 81 ด้üย ตลĂดจนมีบทกำĀนดโทþĂย่างชัดเจนĂาทิ บทบัญญัติในมาตรา 92 ที่มีการกำĀนดโทþผ่านการคิดค่าปรับจากผู้ที่ฝ่าฝืนไม่ทำĀน้าที่ติดตั้งระบบบำบัดĂากาýเÿีย ตามมาตรา 68 ทั้งนี้จากที่ได้กล่าüถึงบทบัญญัติกฎĀมายขĂงไทยในเรื่Ăงโครงÿร้างขĂงพระราชบัญญัติ ÿ่งเÿริมและรักþาคุณภาพÿิ่งแüดล้Ăม พ.ý. 2535 ก็ได้ÿะท้ĂนใĀ้เĀ็นถึงกลไกการ Cap แม้ü่า ปัจจุบันประเทýไทยยังไม่ได้มีกฎĀมายĂĂกมาเป็นพระราชบัญญัติü่าด้üยการคüบคุมการปล่Ăย ก๊าซเรืĂนกระจกโดยตรง20 5. การจูงใจผ่านมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนของไทย จากประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุนที่ 1/2564 เรื่Ăง มาตรการปรับปรุง ประÿิทธิภาพ มีการกล่าüถึงมาตรการปรับปรุงประÿิทธิภาพด้านการประĀยัดพลังงาน การใช้ พลังงานทดแทน ĀรืĂการลดผลกระทบต่Ăÿิ่งแüดล้Ăม มีการกำĀนดเงื่ĂนไขใĀ้การประกĂบธุรกิจ 20 ในปัจจุบันมีร่าง พ.ร.บ.การเปลี่ยนแปลงÿภาพภูมิĂากาýĀรืĂ พ.ร.บ.โลกร้Ăน ที่คาดĀมายü่าจะประกาýใช้ภายในปีพ.ý.2566 แĀล่งที่มา : https://www.pd.co.th/th/news/detail/1878 [18 กันยายน 2566].

76 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ ที่เข้าตามเงื่Ăนไขที่กำĀนด เช่น ต้Ăงมีขนาดการลงทุนไม่น้Ăยกü่า 1 ล้านบาท โดยไม่รüมค่าที่ดิน และทุนĀมุนเüียน ยกเü้นโครงการลงทุนขĂงผู้ประกĂบการüิÿาĀกิจขนาดกลางและขนาดย่Ăม (SMEs) ต้Ăงมีขนาดการลงทุนไม่น้Ăยกü่า 500,000 บาท โดยไม่รüมค่าที่ดินและทุนĀมุนเüียน ใĀ้ ต้ĂงเÿนĂแผนการลงทุนปรับเปลี่ยนเครื่Ăงจักร เพื่ĂการประĀยัดพลังงาน การใช้พลังงานทดแทน ĀรืĂการลดผลกระทบต่Ăÿิ่งแüดล้Ăม21 โดยดำเนินการในเรื่Ăงใดเรื่ĂงĀนึ่ง ดังนี้ 5.1 ต้Ăงมีการลงทุนปรับเปลี่ยนเครื่Ăงจักรไปÿู่เทคโนโลยีที่ทันÿมัยเพื่ĂใĀ้เกิดการใช้ พลังงานลดลงตามÿัดÿ่üนที่กำĀนด 5.2 ต้Ăงมีการลงทุนปรับเปลี่ยนเครื่Ăงจักร เพื่ĂใĀ้เกิดการนำพลังงานทดแทนมาใช้ใน กิจการในÿัดÿ่üนตามที่กำĀนด เมื่Ăเทียบกับการใช้พลังงานทั้งÿิ้น 5.3 ต้Ăงมีการลงทุนปรับเปลี่ยนเครื่Ăงจักร เพื่Ăลดผลกระทบต่Ăÿิ่งแüดล้Ăม ไม่ü่าจะเป็น การลดปริมาณขĂงเÿีย น้ำเÿีย ĀรืĂĂากาýเÿีย ตามเกณฑ์ที่กำĀนด 5.4 ต้Ăงมีการลงทุนปรับเปลี่ยนเครื่Ăงจักร เพื่Ăลดผลกระทบต่Ăÿิ่งแüดล้Ăมในการลด ปริมาณการปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกตามÿัดÿ่üนที่กำĀนด โดยจะต้Ăงได้รับการขึ้นทะเบียนและ รับรĂงปริมาณก๊าซเรืĂนกระจกจากĂงค์การบริĀารจัดการก๊าซเรืĂนกระจก (Ăงค์การมĀาชน)22 และจะได้รับÿิทธิและประโยชน์ คืĂ ใĀ้ได้รับยกเü้นĂากรขาเข้าเครื่Ăงจักร และใĀ้ได้รับยกเü้น ภาþีเงินได้นิติบุคคล 3 ปี เป็นÿัดÿ่üนร้Ăยละ 50 ขĂงเงินลงทุนโดยไม่รüมค่าที่ดินและทุน Āมุนเüียนในการปรับปรุง ทั้งนี้ใĀ้ได้รับยกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ขĂงกิจการที่ ดำเนินการĂยู่เดิม23 โดยจาก ข้Ă 5.4 ÿ่งผลใĀ้การลงทุนปรับเปลี่ยนเครื่Ăงจักรนั้นต้ĂงทำใĀ้เกิดการลดการ ปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกĂย่างมีนัยÿำคัญตามปริมาณที่Ăงค์การบริĀารจัดการก๊าซเรืĂนกระจก กำĀนด โดยต้Ăงเป็นไปตามĀลักเกณฑ์ตามมาตรฐานในการตรüจÿĂบที่มีการขึ้นทะเบียนกับ Ăงค์การ จึงจะได้รับการÿ่งเÿริมการลงทุนจากภาครัฐ ทำใĀ้เĀ็นü่า Āากผู้ประกĂบการมีการ 21 ประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุน ที่ 1/2564 เรื่Ăง มาตรการปรับปรุงประÿิทธิภาพ ข้Ă 2.3. 22 ประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุน ที่ 23/2564 เรื่Ăง การปรับปรุงมาตรการปรับปรุงประÿิทธิภาพ เพื่ĂÿนับÿนุนใĀ้ ผู้ประกĂบการปรับปรุงกระบüนการผลิตĀรืĂใĀ้บริการเพื่Ăลดปริมาณการปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจก โดยĂาýัยĂำนาจตามคüามใน มาตรา 16 üรรคÿĂง มาตรา 18 มาตรา 28 และมาตรา 31 แĀ่งพระราชบัญญัติÿ่งเÿริมการลงทุน พ.ý. 2520 คณะกรรมการ ÿ่งเÿริมการลงทุนĂĂกประกาýใĀ้เพิ่ม. 23 ประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุน ที่ 1/2564 เรื่Ăง มาตรการปรับปรุงประÿิทธิภาพ ข้Ă 2.6.

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 77 ปรับตัüใĀ้เท่าทันต่Ăÿถานการณ์โลกปัจจุบันที่มุ่งเน้นไปที่เป้าĀมายในการลดการปล่Ăยคาร์บĂน ก็จะทำใĀ้เกิดÿิทธิประโยชน์เพิ่มเติมเข้ามาเพื่Ăเป็นแรงจูงใจในการปรับเปลี่ยนเครื่ĂงจักรใĀ้ ทำงานได้Ăย่างมีผลกระทบต่Ăÿิ่งแüดล้Ăมน้Ăยลง และจากประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุนได้ĂĂกประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริม การลงทุนที่ 15/2565 เรื่Ăง มาตรการยกระดับĂุตÿาĀกรรม (Smart and Sustainable Industry) ใĀ้ÿิทธิประโยชน์กับกิจการที่ได้ดำเนินการĂยู่แล้ü ซึ่งลงทุนเป็นเงินไม่น้Ăยกü่าĀนึ่ง ล้านบาท (โดยไม่รüมค่าที่ดินและทุนĀมุนเüียน) เพื่Ăปรับปรุงประÿิทธิภาพด้านการประĀยัด พลังงาน การใช้พลังงานทดแทน ĀรืĂการลดผลกระทบต่Ăÿิ่งแüดล้Ăม โดยบุคคลที่ประÿงค์จะ ขĂรับÿิทธิประโยชน์จะต้ĂงเÿนĂแผนการลงทุนปรับเปลี่ยนเครื่Ăงจักรเพื่ĂการประĀยัดพลังงาน การนำพลังงานทดแทนมาใช้ในกิจการ ĀรืĂการลดผลกระทบต่Ăÿิ่งแüดล้Ăม โดยดำเนินการใน เรื่Ăงใดเรื่ĂงĀนึ่ง ซึ่งต้Ăงมีการลงทุนปรับเปลี่ยนเครื่Ăงจักรเพื่Ăลดผลกระทบต่Ăÿิ่งแüดล้Ăม ใน การลดปริมาณการปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกตามเกณฑ์ที่ÿำนักงานกำĀนด โดยจะต้Ăงได้รับการขึ้น ทะเบียนและรับรĂงปริมาณก๊าซเรืĂนกระจกจากĂงค์การบริĀารจัดการก๊าซเรืĂนกระจก (Ăงค์การมĀาชน) และจะได้รับÿิทธิประโยชน์เป็นการได้รับยกเü้นĂากรขาเข้าเครื่Ăงจักร การ ได้รับยกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคล 3 ปี เป็นÿัดÿ่üนร้Ăยละ 50 ขĂงเงินลงทุน โดยไม่รüมค่าที่ดิน และทุนĀมุนเüียนในการปรับปรุง ทั้งนี้ใĀ้ได้รับยกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคลจากรายได้ขĂงกิจการที่ ดำเนินการĂยู่เดิม โดยระยะเüลายกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคล ใĀ้นับจากüันที่มีรายได้ภายĀลัง ได้รับบัตรÿ่งเÿริมและจะต้ĂงดำเนินการใĀ้แล้üเÿร็จภายใน 3 ปี นับจากüันĂĂกบัตรÿ่งเÿริม24 จากประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุน ทำใĀ้ทราบü่าประเทýไทยมีภาครัฐที่เข้า มาÿนับÿนุนการลงทุนภายใต้เงื่ĂนไขการนำĀลักเกณฑ์ในเรื่Ăงการปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกÿู่ ÿิ่งแüดล้Ăมมาเป็นเงื่ĂนไขĀนึ่งที่ผู้ประกĂบการÿามารถปฏิบัติตามได้เพื่ĂใĀ้ตนได้รับÿิทธิ ประโยชน์ในทางภาþีจากการประกĂบธุรกิจขĂงตน Ăันเป็นแนüทางĀนึ่งในการกระตุ้นใĀ้เกิดการ ลดการปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกด้üยการนำผลประโยชน์ที่ÿ่งผลต่Ăต้นทุนในทางธุรกิจ ĂันทำใĀ้ต้Ăง มีการปรับปรุงเครื่ĂงมืĂในการผลิตใĀ้มีคุณภาพ ÿ่งผลเÿียต่Ăÿิ่งแüดล้Ăมน้Ăยที่ÿุด และไม่เพิกเฉย ต่Ăüิกฤตการณ์ÿำคัญขĂงโลก 24 ประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุนได้ĂĂกประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุน ที่ 15/2565 ข้Ă 1.4 4).

78 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ นĂกเĀนืĂจากมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนĂันเกี่ยüข้ĂงกับการประกĂบกิจการนั้น ก็ยังมี มาตรการÿ่งเÿริมภายใต้ พ.ร.บ. ÿ่งเÿริมและรักþาคุณภาพÿิ่งแüดล้Ăม พ.ý. 2535 ที่ภาครัฐĂĂก มาตรการทางกฎĀมายเพื่Ăÿนับÿนุนเจ้าขĂงĀรืĂผู้ครĂบครĂงแĀล่งกำเนิดมลพิþในการจัดทำ ระบบบำบัดĂากาý น้ำ และขĂงเÿียดังนี้ มาตรา 94 เจ้าขĂงĀรืĂผู้ครĂบครĂงแĀล่งกำเนิดมลพิþผู้ใดซึ่งมีĀน้าที่ตาม พระราชบัญญัตินี้ĀรืĂตามกฎĀมายĂื่นที่เกี่ยüข้Ăงที่จะต้ĂงจัดใĀ้มีระบบบำบัดĂากาýเÿีย ระบบ บำบัดน้ำเÿียĀรืĂระบบกำจัดขĂงเÿียĂย่างĂื่น รüมทั้งĂุปกรณ์ เครื่ĂงมืĂ เครื่Ăงใช้ และüัÿดุที่ จำเป็นÿำĀรับแĀล่งกำเนิดมลพิþนั้น ĀรืĂผู้รับจ้างใĀ้บริการซึ่งได้รับĂนุญาตตามพระราชบัญญัติ นี้ มีÿิทธิขĂรับการÿ่งเÿริมและช่üยเĀลืĂจากทางราชการได้ดังต่Ăไปนี้ (1) การขĂรับคüามช่üยเĀลืĂด้านĂากรขาเข้าÿำĀรับการนำเข้ามาในราชĂาณาจักรซึ่ง เครื่Ăงจักร Ăุปกรณ์ เครื่ĂงมืĂ เครื่Ăงใช้ ĀรืĂüัÿดุที่จำเป็นซึ่งไม่ÿามารถจัดĀาได้ภายใน ราชĂาณาจักร (2) การขĂรับĂนุญาตนำผู้ชำนาญการĀรืĂผู้เชี่ยüชาญชาüต่างประเทýเข้ามาปฏิบัติ Āน้าที่เป็นผู้ติดตั้ง คüบคุม ĀรืĂดำเนินงานระบบบำบัดĂากาýเÿีย ระบบบำบัดน้ำเÿียĀรืĂระบบ กำจัดขĂงเÿียในกรณีที่ไม่ÿามารถจัดĀาและü่าจ้างบุคคลที่มีคุณÿมบัติที่จะเป็นผู้คüบคุม เครื่ĂงจักรĂุปกรณ์เครื่ĂงมืĂĀรืĂเครื่Ăงใช้ที่นำเข้ามาในราชĂาณาจักรตาม (1) ได้ภายใน ราชĂาณาจักร รüมทั้งขĂยกเü้นภาþีเงินได้ขĂงบุคคลนั้นที่จะเกิดขึ้นเนื่Ăงจากการเข้ามาปฏิบัติ Āน้าที่เป็นผู้คüบคุมในราชĂาณาจักรด้üย เจ้าขĂงĀรืĂผู้ครĂบครĂงแĀล่งกำเนิดมลพิþที่ไม่มีĀน้าที่ตามกฎĀมายดังกล่าüในüรรค Āนึ่ง แต่ประÿงค์ที่จะจัดใĀ้มีระบบ Ăุปกรณ์ เครื่ĂงมืĂĀรืĂเครื่Ăงใช้ขĂงตนเĂง เพื่Ăทำการบำบัด Ăากาýเÿีย น้ำเÿีย ĀรืĂขĂงเÿียĂย่างĂื่นที่เกิดจากกิจการĀรืĂการดำเนินกิจการขĂงตน มีÿิทธิที่ จะขĂรับการÿ่งเÿริมและช่üยเĀลืĂจากทางราชการตามüรรคĀนึ่งได้ 6. ประเด็นทางกฎĀมายกับคาร์บอนเครดิต 6.1 คาร์บอนเครดิตเป็นทรัพย์ÿินĀรือไม่ ÿำĀรับประเด็นนี้มีคüามจำเป็นที่จะต้Ăงพิจารณาจากบทบัญญัติมาตรา 138 แĀ่ง ประมüลกฎĀมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งได้บัญญัติü่า ทรัพย์ÿินĀมายคüามรüมทั้งทรัพย์และüัตถุไม่

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 79 มีรูปร่างซึ่งĂาจมีราคาและĂาจถืĂเĂาได้ จากบทบัญญัติข้างต้นÿามารถพิจารณาได้ü่า คาร์บĂน เครดิตĀรืĂÿิทธิในการปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกĂาจพิจารณาได้ü่าเข้าĂงค์ประกĂบขĂงมาตรา 138 ขĂงการเป็นทรัพย์ÿิน กล่าüคืĂ ประเด็นที่Āนึ่ง คาร์บĂนเครดิตจัดĂยู่ในประเภทüัตถุไม่มีรูปร่างเนื่Ăงจากเป็นÿิทธิที่ถูก ÿมมติใĀ้มีขึ้นโดยมนุþย์ ประเด็นที่ÿĂง คำü่า ซึ่งĂาจมีราคา เนื่Ăงจากคำü่า ราคา ตามมาตรานี้แปลคüามจากคำ ü่า Value จากบทบัญญัติภาþาĂังกฤþ ĂันĀมายถึง การมีคุณค่า มิใช่ ราคา (Price) 25 ดังนั้น คาร์บĂนเครดิตในประเทýไทยที่แม้ราคาซื้Ăขายไม่ได้มีมูลค่าÿูงเมื่Ăเทียบกับการซื้Ăขายใน ต่างประเทý แต่เมื่Ăเป็นÿิ่งที่มีการซื้ĂขายในตลาดĂันก่ĂใĀ้เกิดคüามĀมุนเüียนทางเýรþฐกิจและ มีคุณค่าต่Ăผู้ประกĂบการรüมถึงผู้บริโภคที่ใÿ่ใจเรื่ĂงขĂงประเด็นÿิ่งแüดล้Ăม คาร์บĂนเครดิตจึง เข้าĂงค์ประกĂบในข้Ăนี้ ประเด็นที่ÿาม คำü่า ĂาจถืĂเĂาได้ แม้ü่าคาร์บĂนเครดิตจะเป็นüัตถุที่ไม่มีรูปร่าง Ăย่างไรก็ดีมีüัตถุที่ไม่มีรูปร่างĂื่น Ăาทิ ÿิขÿิทธิ์ ÿิทธิบัตรต่าง ๆ ตลĂดจนĀุ้น26 ก็ถูกตีคüามü่า Ăาจ ถืĂเĂาได้ กล่าüคืĂ ĂาจถูกยึดถืĂ ครĂบครĂงโดยมนุþย์ นĂกจากนี้โดยลักþณะขĂงคาร์บĂน เครดิตเĂงที่ÿามารถüัดปริมาณการลดการปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกได้ ดังนั้นĀากมีผู้ที่ลดคาร์บĂน ได้จำนüนมาก ย่Ăมมุ่งĀมายที่จะครĂบครĂงĀรืĂยึดถืĂไü้เป็นขĂงตนเพื่ĂนำขายใĀ้แก่ผู้ที่ต้Ăงการ จะนำปริมาณคาร์บĂนเครดิตที่ลดได้มาใช้เพื่ĂÿิทธิĀรืĂผลประโยชน์บางประการเพื่ĂธุรกิจขĂงตน ก็น่าจะพึงตีคüามตามĂงค์ประกĂบนี้ได้ 6.2 การนำคาร์บอนเครดิตมาเป็นĀลักประกันทางธุรกิจ จากที่ได้ทราบคüามเĀ็นขĂงผู้เขียนแล้üü่า คาร์บĂนเครดิตก็Ăาจเป็นทรัพย์ÿินได้Āาก พิจารณาจากĀลักกฎĀมายประกĂบกับคำพิพากþาขĂงýาลในเรื่Ăงทรัพย์และทรัพย์ÿิน ประเด็น ต่Ăมา คืĂ ผู้ที่ถืĂÿิทธิการได้รับĂนุญาตใĀ้ปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกĂาจมีคüามต้Ăงการที่จะนำÿิทธิ ที่มีมูลค่านี้ไปต่ĂยĂดทางธุรกิจ โดยในปัจจุบัน การนำÿิ่งที่ไม่มีรูปร่างแต่มีราคาและถืĂเĂาได้ ÿามารถนำไปใช้เพิ่มคüามมั่นคงทางการเงินได้ด้üยüิธีการนำไปเป็นĀลักประกันทางธุรกิจ เช่น 25 บททั่üไปกฎĀมายทรัพย์ แĀล่งที่มา : http://old-book.ru.ac.th/e-book/l/LA201(LW204)54/LA210-1.pdf [18 กันยายน 2566]. 26 คำพิพากþาฎีกาที่ 3853/2524.

80 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ ทรัพย์ÿินทางปัญญา ĂันมีผลทำใĀ้ÿิ่งที่นำไปเป็นĀลักประกันมีมูลค่ามากขึ้นและทำใĀ้เกิดÿภาพ คล่Ăงทางการเงินในทางธุรกิจได้ ซึ่งĀากพิจารณาร่üมกับคาร์บĂนเครดิตก็จะทำใĀ้เกิดประเด็นที่ น่าÿนใจ คืĂ ในทางกฎĀมายÿามารถนำคาร์บĂนเครดิตมาเป็นĀลักประกันในทางธุรกิจนั้นได้ ĀรืĂไม่ Ăย่างไร ผู้เขียนจึงขĂเÿนĂข้Ăพิจารณาเบื้Ăงต้นในประเด็นนี้ ดังนี้ เริ่มจากการพิจารณาเรื่ĂงจำนำตามประมüลกฎĀมายแพ่งและพาณิชย์ จากมาตรา 74727 ได้บัญญัติถึงการที่ผู้จำนำได้ทำการÿ่งมĂบÿังĀาริมทรัพย์ใĀ้แก่ผู้รับจำนำเพื่Ăเป็นการ ประกันชำระĀนี้ ซึ่งจำนำมีĀลักÿำคัญคืĂทรัพย์ÿินที่จำนำต้Ăงเป็นÿังĀาริมทรัพย์เท่านั้น ทั้งนี้ ทรัพย์ÿินที่จำนำมีได้เฉพาะÿังĀาริมทรัพย์ รüมทั้งÿิทธิซึ่งมีตราÿาร28 เช่น พันธบัตร Āุ้นกู้ เป็นต้น และÿัญญาจำนำจะÿมบูรณ์ได้ก็ต่Ăเมื่Ăมีการÿ่งมĂบทรัพย์ÿินไü้ใĀ้แก่ผู้รับจำนำ ทำใĀ้ÿิ่งÿำคัญ ขĂงการจำนำคืĂการÿ่งมĂบÿังĀาริมทรัพย์นั้นไü้ใĀ้แก่ผู้รับจำนำครĂบครĂง กฎĀมายจึงต้Ăง บัญญัติใĀ้การÿ่งมĂบÿิทธิต้Ăงเป็นการÿ่งมĂบผ่านการมีตราÿารเพื่ĂใĀ้เกิดภาพขĂงการ ครĂบครĂงได้ เมื่Ăคาร์บĂนเครดิต คืĂปริมาณก๊าซเรืĂนกระจกที่ลดĀรืĂกักเก็บได้จากการดำเนิน โครงการ T-VER ซึ่งได้รับการรับรĂงและบันทึกในระบบทะเบียนขĂงĂงค์การ โดยมีĀน่üยเป็นตัน คาร์บĂนไดĂĂกไซด์เทียบเท่า (tCO₂eq)29 ĀรืĂเป็นใบรับรĂงปริมาณคüามÿำเร็จในโครงการลด ĀรืĂกักเก็บก๊าซเรืĂนกระจกจากการดำเนินโครงการ T-VER ที่ผ่านกระบüนการตรüจÿĂบ ทüน ÿĂบจากผู้ประเมินภายนĂก และได้รับการรับรĂงจากคณะกรรมการĂงค์การบริĀารจัดการก๊าซ เรืĂนกระจกทำใĀ้เป็นคาร์บĂนเครดิตแล้ü ผู้พัฒนาโครงการจึงจะÿามารถนำคาร์บĂนเครดิตนี้ไป ขายในตลาดคาร์บĂนได้30 ทำใĀ้ĂาจมĂงได้ü่าคาร์บĂนเครดิตนั้นก็เป็นÿิทธิที่มีมูลค่าทาง เýรþฐกิจĂันÿามารถซื้Ăขายและนำไปใช้เพื่Ăชดเชยการปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกได้ Āากคาร์บĂน 27 มาตรา 747 Ăันü่าจำนำนั้น คืĂÿัญญาซึ่งบุคคลคนĀนึ่ง เรียกü่าผู้จำนำ ÿ่งมĂบÿังĀาริมทรัพย์ÿิ่งĀนึ่งใĀ้แก่บุคคลĂีกคนĀนึ่ง เรียกü่าผู้รับจำนำ เพื่Ăเป็นประกันการชำระĀนี้. 28 มาตรา 750 ถ้าทรัพย์ÿินที่จำนำเป็นÿิทธิซึ่งมีตราÿาร และมิได้ÿ่งมĂบตราÿารนั้นใĀ้แก่ผู้รับจำนำ ทั้งมิได้บĂกกล่าüเป็นĀนังÿืĂ แจ้งการจำนำแก่ลูกĀนี้แĀ่งÿิทธินั้นด้üยไซร้ ท่านü่าการจำนำย่Ăมเป็นโมฆะ. 29 ระเบียบคณะกรรมการĂงค์การบริĀารจัดการก๊าซเรืĂนกระจกü่าด้üยĀลักเกณฑ์ üิธีการ และเงื่Ăนไขการพิจารณาโครงการลด ก๊าซเรืĂนกระจกภาคÿมัครใจตามมาตรฐานขĂงประเทýไทย (T-Ver) พ.ý. 2566 แĀล่งที่มา : https://ghgreduction.tgo.or.th/th/download-tver/65-rules-and-regulations.html [18 กันยายน 2566]. 30 เรื่Ăงเดียüกัน เชิงĂรรถที่ 4.

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 81 เครดิตÿามารถแÿดงการครĂบครĂงผ่านเĂกÿารÿิทธิได้เĀมืĂนกับÿิทธิซึ่งมีตราÿารก็ĂาจĂนุมาน ได้ü่ามีลักþณะÿ่üนĀนึ่งที่เข้าĀลักเกณฑ์ขĂงการÿามารถนำไปจำนำได้ แต่ทั้งนี้ในเรื่Ăงจำนำก็มีประเด็นเรื่Ăงการบังคับจำนำ ซึ่งจะเกิดขึ้นเมื่Ăเจ้าĀนี้ไม่ได้รับ ชำระĀนี้ เจ้าĀนี้จึงมีÿิทธิบังคับเĂากับทรัพย์ÿินที่นำมาจำนำ โดยการบังคับจำนำÿังĀาริมทรัพย์ ทั่üไปจะต้Ăงนำทรัพย์ÿินไปขายทĂดตลาดตามมาตรา 76431 ซึ่งการขายทĂดตลาดĀมายถึงการ ขายทรัพย์ÿินที่กระทำโดยเปิดเผยแก่บุคคลทั่üไปด้üยüิธีเปิดโĂกาÿใĀ้ผู้ซื้Ăÿู้ราคากัน ผู้ใดใĀ้ราคา ÿูงÿุดและผู้ทĂดตลาดแÿดงคüามตกลงด้üยเคาะไม้ĀรืĂด้üยกิริยาĂย่างĂื่นตามจารีตประเพณีใน การขายทĂดตลาด ผู้นั้นเป็นผู้ซื้Ăทรัพย์ÿินนั้นโดยÿุจริตจากการขายทĂดตลาดตามคำÿั่งýาลĀรืĂ การขายทĂดตลาดทั่üไป32 จากคüามĀมายขĂงการขายทĂดตลาด เมื่Ăพิจารณาร่üมกับลักþณะ ขĂงคาร์บĂนเครดิตĂันเป็นปริมาณก๊าซเรืĂนกระจกที่กักเก็บได้และได้รับรĂง Ăันมีการซื้Ăขาย ผ่านตลาดคาร์บĂนภายใต้โครงการ T-VER Ăยู่แล้ü ทำใĀ้การจะนำคาร์บĂนเครดิตมาจำนำĂาจมี ปัญĀาในเรื่ĂงขĂงการนำบทบัญญัติกฎĀมายเรื่Ăงจำนำมาปรับใช้ใĀ้เĀมาะÿมกับคาร์บĂนเครดิต จากที่ได้กล่าüไป การÿ่งมĂบนั้นเป็นĀลักเกณฑ์ÿำคัญที่จะทำใĀ้ÿัญญาจำนำÿมบูรณ์ได้ ทำใĀ้เกิดคüามไม่คล่Ăงตัüในการใช้ประโยชน์ในทรัพย์ÿินนั้นและĂาจเÿียโĂกาÿในการใช้ ทรัพย์ÿินนั้นเป็นเครื่ĂงมืĂในการประกĂบธุรกิจเพื่ĂĀารายได้ ประกĂบกับกฎĀมายเรื่Ăงจำนำ Ăาจไม่ได้มีการแก้ไขปรับปรุงใĀ้เท่าทันกับยุคÿมัยที่เปลี่ยนแปลงไป ทำใĀ้เกิดเป็นพระราชบัญญัติ Āลักประกันทางธุรกิจ พ.ý. 2558 เพื่ĂรĂงรับการนําทรัพย์ÿินที่มีมูลค่าทางเýรþฐกิจมาใช้เป็น ประกันการชําระĀนี้ในลักþณะที่ไม่ต้Ăงÿ่งมĂบการครĂบครĂงแก่เจ้าĀนี้ และเพื่ĂใĀ้คลĂบคลุม ทรัพย์ÿินที่นำมาเป็นĀลักประกันได้ĀลากĀลายมากขึ้นจากพลüัตขĂงโลกทำใĀ้ประเด็นทาง 31 มาตรา 764 เมื่Ăจะบังคับจำนำ ผู้รับจำนำต้ĂงบĂกกล่าüเป็นĀนังÿืĂไปยังลูกĀนี้ก่Ăนü่า ใĀ้ชำระĀนี้และĂุปกรณ์ภายในเüลาĂัน คüรซึ่งกำĀนดใĀ้ในคำบĂกกล่าüนั้น ถ้าลูกĀนี้ละเลยไม่ปฏิบัติตามคำบĂกกล่าü ผู้รับจำนำชĂบที่จะเĂาทรัพย์ÿินซึ่งจำนำĂĂกขายได้ แต่ต้ĂงขายทĂดตลาด Ăนึ่ง ผู้รับจำนำต้ĂงมีจดĀมายบĂกกล่าüไปยังผู้จำนำบĂกเüลาและÿถานที่ซึ่งจะขายทĂดตลาดด้üย. 32 ปัญĀาทางกฎĀมายภายĀลังการขายทĂดตลาดทรัพย์ÿินโดยเจ้าพนักงานบังคับคดีแĀล่งที่มา : https://grad.dpu.ac.th/upload/content/fles/ปีที่ 5 ฉบับที่ 1 เดืĂนÿิงĀาคม-พฤýจิกายน 2559/vol5-1-12.pdf [18 กันยายน 2566].

82 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ ÿิ่งแüดล้Ăมถูกยกขึ้นมาเป็นประเด็นที่ทั่üโลกต่างüิตกกังüล ทำใĀ้มีการเกิดขึ้นขĂงคาร์บĂนเครดิต ĂันĂาจพิจารณาได้ü่าเป็นทรัพย์ÿินประเภทĀนึ่งĂันĂาจนำมาเป็นĀลักประกันได้ แต่ทั้งนี้ต้Ăงพิจารณาร่üมกับĀลักเกณฑ์ขĂงพระราชบัญญัติĀลักประกันทางธุรกิจ พ.ý. 2558 เช่น การประเมินมูลค่า กระบüนการขั้นตĂนĀรืĂการใĀ้ÿินเชื่Ăและกำกับดูแลทรัพย์ รüมถึงüิธีการบังคับĀลักประกัน และท้ายที่ÿุดĀากมีการĂĂกกฎกระทรüงเพิ่มในมาตรา 8 (6) ขĂงพระราชบัญญัติĀลักประกันทางธุรกิจ พ.ý. 2558 ก็จะทำใĀ้คาร์บĂนเครดิตเป็นĀลักประกัน ทางธุรกิจได้โดยที่ไม่จำต้Ăงมีการÿ่งมĂบการครĂบครĂงเĀมืĂนการจำนำ ÿามารถถูกนำมาใช้เป็น เครื่ĂงมืĂทางการเงินและเพิ่มคüามเชื่Ăมั่นใĀ้แก่เจ้าĀนี้ได้โดยมีÿ่üนช่üยเพิ่มÿภาพคล่Ăงทาง การเงินโดยใช้คาร์บĂนเครดิตเป็นĂีกทางเลืĂกĀนึ่ง Ăันÿ่งผลใĀ้ผู้ประกĂบธุรกิจĀันมาใĀ้คüาม ÿนใจมากขึ้นและทำใĀ้นำไปÿู่เป้าĀมายขĂงไทยในการลดการปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกÿำเร็จได้Ăีก ขั้นĀนึ่ง ทั้งนี้ด้üยเĀตุที่คาร์บĂนเครดิตเป็นÿิ่งที่เกิดขึ้นใĀม่ ทำใĀ้ยังเป็นมีประเด็นปัญĀาบาง ประการที่เกี่ยüข้Ăง เช่น ปัญĀาการนับซ้ำขĂงคาร์บĂนเครดิต (Double Counting) Ăันเป็นการ ที่คาร์บĂนเครดิตขĂงโครงการĀนึ่งได้ถูกนำไปใช้ซ้ำĂีกรĂบในĂีกโครงการĀนึ่ง โดยĀลักการที่ ถูกต้ĂงคืĂการที่โครงการเดิมที่จำĀน่ายคาร์บĂนเครดิตไปแล้üจะต้Ăงไม่ถูกนำมาจำĀน่ายใĀม่Ăีก ครั้ง Ăันเป็นปัญĀาที่โครงการĀนึ่งต่างĂ้างÿิทธิขĂงตนในคาร์บĂนเครดิตเดียüกัน33 ซึ่งปัญĀานี้ก็ ได้มีการüางĀลักเกณฑ์เบื้Ăงต้นโดยโครงการ T-VER ใĀ้ต้Ăงมีการดำเนินงานเพื่Ăป้Ăงกันการนับ ซ้ำĀรืĂนำไปใช้ซ้ำ ดังนี้34 1. การป้Ăงกันการนับซ้ำจากการขĂรับรĂงโครงการ 1) ผู้พัฒนาโครงการและผู้ที่Ăยู่ในโครงการจะต้Ăงไม่ขĂรับการรับรĂง “โครงการที่มี ขĂบเขตการดำเนินงานเดียüกัน” จากระบบการใĀ้การรับรĂงโครงการลดก๊าซเรืĂนกระจกĂื่น 2) ในกรณีที่มีการขĂรับการรับรĂงโครงการĀลายโครงการซึ่งĂยู่ในพื้นที่ที่เป็นนิติบุคคล (ĀรืĂบุคคล) เดียüกัน และแยกยื่นขĂรับรĂงโครงการ ผู้พัฒนาโครงการจะต้Ăงระบุไü้ในเĂกÿาร 33 What is double counting in carbon offsetting? And why is it important? Source : https://lune.co/blog/whatis-double-counting-in-carbon-offsetting-and-why-is-it-important/ [18 Sep 2023]. 34 การป้Ăงกันการนับซ้ำ แĀล่งที่มา : https://ghgreduction.tgo.or.th/th/about-tver/tver-count.html [18 กันยายน 2566].

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 83 ข้ĂเÿนĂโครงการ (ภายใต้Āัüข้Ăการนับซ้ำ) ü่าโครงการใดได้ขĂรับการรับรĂงจากโครงการ TVER และโครงการใดขĂรับรĂงจากระบบการใĀ้การรับรĂงĂื่นด้üย และต้Ăงพิÿูจน์ü่าจะไม่มีการ นับซ้ำ (คาร์บĂนเครดิต) เกิดขึ้น 2. การป้Ăงกันการนับซ้ำจากการรายงานĀรืĂประกาýผลการดำเนินงานด้านการลดการ ปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกโดยÿมัครใจ Āลังจากที่มีการใĀ้การรับรĂงและโĂนคาร์บĂนเครดิตใĀ้กับ บุคคลĀรืĂนิติบุคคลที่ 3 แล้ü ผู้พัฒนาโครงการและผู้ที่Ăยู่ในโครงการจะไม่ÿามารถถืĂÿิทธิ์ใน คาร์บĂนเครดิตดังกล่าüได้ จากประเด็นทางกฎĀมายขĂงคาร์บĂนเครดิตในเรื่Ăงทรัพย์ÿินและĀลักประกัน รüมถึง ปัญĀาบางประการขĂงคาร์บĂนเครดิตในเรื่Ăงการนับซ้ำ ทำใĀ้ทราบü่าการที่จะนำคาร์บĂน เครดิตมาเป็นĀลักประกันทางธุรกิจได้นั้นต้Ăงพิจารณาจากทั้งคุณลักþณะขĂงคาร์บĂนเครดิตü่า เป็นĂย่างไร และมีประเด็นปัญĀาที่ÿำคัญต่Ăการนำมาพิจารณาในเรื่ĂงĀลักประกันĂย่างไรบ้าง ผ่านบทบัญญัติกฎĀมายในปัจจุบัน เพื่Ăที่ในĂนาคต การนำคาร์บĂนเครดิตมาเป็นเครื่ĂงมืĂทาง การเงินจะÿามารถทำได้Ăย่างมีประÿิทธิภาพและมีการแก้ไขกฎĀมายใĀ้เĀมาะÿมแก่การบังคับใช้ เพื่ĂใĀ้กฎĀมายÿามารถเท่าทันÿภาüการณ์ขĂงโลกที่เปลี่ยนแปลงไปĂย่างรüดเร็üได้ 7. บทÿรุป จากประÿิทธิภาพขĂงกฎĀมายไทยภายใต้การýึกþาผ่านพระราชบัญญัติÿ่งเÿริมและ รักþาÿิ่งแüดล้Ăม พ.ý. 2535 ÿู่เป้าĀมายในการลดการปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจก ผู้เขียนเĀ็นü่าเป็น เรื่Ăงที่ต้ĂงĂาýัยการเก็บรüบรüมข้Ăมูลเชิงÿถิติเพื่Ăเป็นĀลักฐานในเชิงประจักþ์ในการที่จะÿรุป พฤติกรรมในการบังคับใช้กฎĀมายและผลกระทบที่ตามมาü่ามีปริมาณขĂงการปล่Ăยมลพิþทาง Ăากาý Ăาทิ คาร์บĂน ลดลงĀรืĂไม่ คüบคู่กับการýึกþาถึงข้ĂจำกัดขĂงกฎĀมายÿิ่งแüดล้Ăมไทย ซึ่งมีนักüิชาการĀลายท่านได้ยกประเด็น Ăาทิ ปัญĀาการตรüจÿĂบ การละเลยการปฏิบัติĀน้าที่ ขĂงเจ้าĀน้าที่ ปัญĀาเรื่Ăงคüามซ้ำซ้ĂนขĂงĀน่üยงาน ซึ่งล้üนนำไปÿู่การขาดประÿิทธิภาพขĂง กฎĀมายทั้งÿิ้น เเละเพื่Ăที่จะไปÿู่เป้าĀมายในคüามเป็นกลางทางคาร์บĂนและการปล่Ăยก๊าซเรืĂน กระจกÿุทธิเป็นýูนย์ ประเทýไทยจำเป็นที่จะต้ĂงĂาýัยกฎĀมายในฐานะเป็นเครื่ĂงมืĂที่ช่üย ÿ่งเÿริมใĀ้การปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกมีราคาที่ต้Ăงจ่าย ซึ่งราคาที่ต้Ăงจ่ายนี้จะต้Ăงมากเพียง

84 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ พĂที่จะทำใĀ้ผู้ประกĂบการเลืĂกที่จะĀันมาใÿ่ใจประเด็นÿิ่งแüดล้ĂมĂย่างจริงจัง เพราะĀาก กฎĀมายมีราคาที่ต้Ăงจ่ายไม่มากพĂ ย่Ăมจะÿ่งผลกระทบต่ĂการตัดÿินใจขĂงผู้ประกĂบการ บางÿ่üนที่ĂาจเลืĂกจ่ายค่าปรับตามกฎĀมายเพียงเล็กน้Ăยโดยที่มิได้มีคüามพยายามจัดĀา Ăุปกรณ์ĀรืĂเทคโนโลยีที่เข้ามาช่üยลดการปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจก ĀรืĂไม่แม้เเต่จะใช้üิธีการซื้Ă ÿิทธิการปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกในตลาดคาร์บĂนมาชดเชยเพราะเĀตุที่ü่าการเลืĂกจ่ายค่าปรับมี ต้นทุนที่ต้Ăงจ่ายน้Ăยกü่า ซึ่งเมื่ĂพิจารณาบริบทขĂงไทย แม้ü่ากฎĀมายแม่บทĂย่างพระราชบัญญัติÿ่งเÿริมและ รักþาคุณภาพÿิ่งแüดล้Ăม พ.ý. 2535 จะมีกลไกเรื่Ăงราคาที่ต้Ăงจ่ายÿำĀรับผู้ก่Ăมลพิþทาง ĂากาýĂย่างไรก็ดี ผู้เขียนเĀ็นü่า การกำĀนดราคาที่ต้Ăงจ่าย ผ่านบทกำĀนดโทþขĂงไทยภายใต้ พระบัญญัตินี้ÿามารถพัฒนาใĀ้ดีขึ้นได้ผ่านการกำĀนดโทþที่ÿูงขึ้นกü่าโทþปรับ ĀรืĂĂาจเพิ่ม ราคาค่าปรับใĀ้ÿูงขึ้นจากเดิม พร้Ăมทั้งÿร้างแรงจูงใจผ่านมาตรการทางกฎĀมายĂื่นเพิ่มเติมที่เปิด ช่Ăงทางในการÿนับÿนุนและÿ่งเÿริมภาคธุรกิจใĀ้ได้รับประโยชน์จากการมีÿ่üนร่üมในการลดการ ปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจก ทั้งนี้การพัฒนาตลาดคาร์บĂนใĀ้เติบโตมากขึ้นก็จะเป็นก้าüÿำคัญในการ นำไปÿู่เป้าĀมายในคüามเป็นกลางทางคาร์บĂนและท้ายที่ÿุดคืĂการปล่Ăยก๊าซเรืĂนกระจกÿุทธิ เป็นýูนย์ได้ในĂนาคต

04 บทความที่

86 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ มาตรฐานระĀü่างประเทýของการจัดเก็บภาþีเงินได้นิติบุคคลในยุคเýรþฐกิจดิจิทัล สุพิชญา สุนทรธรรม ศิวะโรจนŤ ชšอยชด นรกมล อริยกานนทŤ1 1. คüามนำ ในยุคที่เทคโนโลยีพัฒนาĂย่างก้าüกระโดด โลกได้เปลี่ยนผ่านเข้าÿู่ยุคเýรþฐกิจดิจิทัล (Digital Economy) บริþัทต่าง ๆ ได้นำเทคโนโลยีดิจิทัลมาใช้เพื่Ăปรับเปลี่ยนโมเดลทางธุรกิจ (Business Model) ÿ่งผลใĀ้เกิดโĂกาÿในการÿร้างรายได้และÿินค้าที่มีมูลค่าใĀม่ ๆ เพื่Ăปรับตัü ใĀ้เท่าทันต่Ăยุคÿมัยที่เปลี่ยนไป บริþัทข้ามชาติขนาดใĀญ่Āลาย ๆ ได้ปรับเปลี่ยนโครงÿร้างทาง Ăงค์กร (Business Reorganisation) โดยเปลี่ยนรูปแบบการดำเนินธุรกิจที่เน้นการซื้ĂขายĀรืĂ ใĀ้บริการบนแก่ลูกค้าทั่üโลกผ่านแพลตฟĂร์มĂĂนไลน์เพื่Ăÿามารถเข้าถึงลูกค้าในประเทýต่างๆ ทั่üโลก เมื่Ăมีการขยายฐานลูกค้าĂĂกไปยังĀลากĀลายประเทý ย่ĂมทำใĀ้บริþัทเĀล่านั้นเติบโต Ăย่างรüดเร็üและมีรายได้มĀาýาล Ăย่างไรก็ตาม การเก็บภาþีบริþัทเĀล่านี้ก็มีปัญญาที่ยุ่งยาก เช่นเดียüกัน รัฐทุกรัฐมีĂำนาจในการจัดเก็บภาþีโดยĂาýัยจุดเกาะเกี่ยü (Nexus) ทางกายภาพ ระĀü่างบุคคลกับรัฐเป็นÿิ่งบ่งบĂกü่าบุคคลดังกล่าüมีĀน้าที่เÿียภาþีในรัฐนั้น ๆ ĀรืĂไม่ แต่ด้üย รูปแบบธุรกิจในยุคเýรþฐกิจดิจิทัลที่ÿามารถประกĂบการผ่านแพลตฟĂร์มĂĂนไลน์โดยไม่ต้Ăงไป เจĂผู้บริโภคโดยตรงทำใĀ้รัฐที่มีการบริโภคเกิดขึ้น ไม่Ăาจเก็บภาþีบริþัทเĀล่านั้นตามĀลักแĀล่ง เงินได้ (Source Rule) ได้ บริþัทข้ามชาติรายใĀญ่Āลายๆ บริþัทมักมีการüางแผนภาþีเพื่Ă Āลีกเลี่ยงการจ่ายภาþีใĀ้ได้มากที่ÿุด ซึ่งการกระทำดังกล่าüมานี้มักมีการดำเนินการในรูปแบบ ขĂงการโยกย้ายและถ่ายเทฐานกำไรไปยังบริþัทลูกที่Ăยู่ ณ ประเทýที่มีĂัตราภาþีต่ำĀรืĂไม่มีการ เก็บภาþี (Tax Haven) ÿำĀรับรายได้ประเภทดังกล่าü โดยที่ประเทýปลายทางนี้ไม่ได้มีกิจกรรม ทางเýรþฐกิจเกิดขึ้นจริงแต่Ăย่างใด โดยปรากฏการณ์ดังกล่าüมีชื่Ăเรียกü่า การกัดกร่Ăนฐานภาþี และโยกย้ายกำไร ĀรืĂ Base Erosion and Proft Shifting (BEPS) ซึ่งการüางแผนภาþีดังกล่าü 1 นิÿิตชั้นปีที่ 4 คณะนิติýาÿตร์จุāาลงกรณ์มĀาüิทยาลัย *ผู้เขียนขĂขĂบพระคุณ Ăาจารย์ธิดาพร ýิริถาพร ที่กรุณาใĀ้คำปรึกþาในการเขียนบทคüามฉบับนี้

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 87 แม้จะเป็นÿิ่งที่ไม่ต้ĂงĀ้ามตามกฎĀมายในĀลาย ๆ ประเทý แต่ÿ่งผลกระทบต่Ăคüามเป็นธรรม และคüามถูกต้ĂงขĂงระบบภาþี และยังÿ่งผลใĀ้รายได้ขĂงĀลาย ๆ ประเทýทั่üโลกลดลงด้üย ดังนั้น Āลายประเทýทั่üโลกจึงเริ่มมีคüามüิตกกังüล เนื่Ăงจากÿถานการณ์ดังกล่าüทำใĀ้ ประเทýที่คüรมีĂำนาจในการจัดเก็บภาþีไม่ÿามารถจัดเก็บภาþีจากนิติบุคคลที่ÿังกัดบริþัทข้าม ชาติรายใĀญ่ได้ ในคüามเป็นจริง ยังÿ่งผลใĀ้มีคüามเคลื่ĂนไĀüจากĂงค์การระĀü่างประเทýคืĂ OECD ในการร่างนโยบายนำร่Ăงเพื่ĂĀาทางรับมืĂและขจัดปัญĀาจากการกัดกร่Ăนฐานภาþีและ โยกย้ายกำไรĀรืĂ BEPS เพื่ĂÿนĂงรับกับทิýทางและพฤติกรรมทางเýรþฐกิจขĂงผู้ประกĂบการที่ มีการเปลี่ยนผันตามยุคÿมัย โดย OECD ได้ĂĂกมาตรการทางภาþีระĀü่างประเทýที่เรียกü่า Two-pillar Solutions มาด้üยเĀตุผลดังที่ได้กล่าüมาในเบื้Ăงต้นนี้ Ăนึ่ง บทคüามฉบับนี้จึงมีคüามมุ่งĀมายที่จะเป็นÿื่ĂในการใĀ้คüามรู้และÿร้างคüาม ตระĀนักรู้ใĀ้แก่ปัจเจกบุคคลในÿังคมĂันพึงมีĀน้าที่ตามกฎĀมายในการชำระภาþี รüมถึงĂงค์กร ทั้งภาคÿ่üนเĂกชนและภาคÿ่üนรัฐ และบุคคลทั่üไปที่มีคüามÿนใจในประเด็นดังกล่าüใĀ้ได้ทราบ ข้Ăมูล ÿภาพปัญĀา และüิüัฒนาการĀรืĂคüามเคลื่ĂนไĀüในเüทีระดับโลก รüมถึงในกฎĀมาย ภาþีในบริบทประเทýไทยĂีกด้üย โดยบทคüามนี้จะกล่าüถึงแนüคิดและทฤþฎีที่เกี่ยüข้Ăงในÿ่üนที่ 2 ขĂงบทคüาม เพื่Ă เป็นพื้นฐานในการทำคüามเข้าใจเนื้ĂĀาบทคüาม ต่Ăมา ในÿ่üนที่ 3 จะĂธิบายถึงทิýทางและ คüามเคลื่ĂนไĀüต่Ăประเด็นเรื่ĂงเÿาĀลักที่ÿĂง (Pillar 2) ในบริบทกฎĀมายไทย โดยจะนำเÿนĂ เพิ่มเติมถึงทิýทางและนโยบายที่มีการปรับใช้ต่Ăประเด็นดังกล่าüในÿ่üนที่ 4 ถัดมา ในÿ่üนที่ 5 จะกล่าüถึงÿภาพปัญĀาที่เกี่ยüข้Ăงและผลกระทบจากการปรับใช้นโยบาย Pillar 2 ในบริบท ÿังคมไทย และในÿ่üนÿุดท้ายจะเป็นการÿรุปประเด็นและข้ĂเÿนĂแนะ 2. แนüคิดและทฤþฎีที่เกี่ยüข้อง 2.1 อำนาจรัฐในการจัดเก็บภาþีเงินได้นิติบุคคล โดยทั่üไปรัฐแต่ละรัฐจะมีĂำนาจจัดเก็บภาþีจากผู้มีเงินได้โดยĂาýัยĀลักเกณฑ์ดังต่Ăไปนี้ 2.1.1. Āลักถิ่นที่อยู่ (Residence Rule) ตามĀลักนี้เมื่Ăบุคคลใดมีถิ่นที่Ăยู่ในรัฐใด บุคคลนั้นมีĀน้าที่ต้ĂงเÿียภาþีใĀ้แก่รัฐถิ่นที่Ăยู่ ไม่ü่าเงินได้ที่บุคคลนั้นได้รับจะเกิดจากการทำงาน ĀรืĂประกĂบกิจการในรัฐถิ่นที่Ăยู่ĀรืĂในรัฐต่างประเทýก็ตาม เĀตุที่รัฐถิ่นที่Ăยู่ÿามารถเก็บภาþี

88 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ โดยĂาýัยĀลักถิ่นที่Ăยู่ได้นั้นมีที่มาจากแนüคิดที่ü่า บุคคลใดที่เข้ามาĂยู่ในรัฐ ย่Ăมต้Ăงใช้ ทรัพยากรขĂงรัฐ ดังนั้นรัฐจึงคüรได้รับการชดเชยจากบุคคลที่มีถิ่นที่Ăยู่ในรัฐนั้น Āลักนี้มีชื่Ăเรียก ĂีกĂย่างü่า “ĀลักแĀล่งเงินได้ทั่üโลก (Worldwide Income Basis)” ในกรณีประเทýไทยได้มีการนำĀลักถิ่นที่Ăยู่ (Residence Rule) มาใช้กับทั้งผู้มีเงินได้ที่ เป็นบุคคลธรรมดา คืĂ มาตรา 41 üรรคÿĂงและüรรคÿาม โดยüางĀลักไü้ü่า บุคคลธรรมดาที่มี เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 ในปีภาþีที่ล่üงมาแล้üเนื่ĂงจากĀน้าที่งานĀรืĂกิจการที่ทำใน ต่างประเทý ĀรืĂเนื่Ăงจากทรัพย์ÿินที่Ăยู่ในต่างประเทý ต้Ăงเÿียภาþีเงินได้ใĀ้ประเทýไทยĀาก เข้าเงื่Ăนไขดังต่Ăไปนี้ 1) บุคคลนั้นต้Ăงเป็นผู้Ăยู่ในประเทýไทย กล่าüคืĂต้ĂงĂยู่ในประเทýไทยชั่üระยะเüลาĀนึ่ง ĀรืĂĀลายระยะรüมเüลาทั้งĀมดถึง 180 üันในปีภาþีนั้น ๆ 2) บุคคลนั้นต้Ăงนำเงินได้พึงประเมินดังกล่าüเข้ามาในประเทýไทย2 และนำมาใช้กับผู้มีเงิน ได้ที่เป็นนิติบุคคล โดยพิจารณาถึงÿถานที่จดทะเบียนจัดตั้งนิติบุคคล ตามประมüล รัþฎากร มาตรา 66 üรรคแรก กล่าüคืĂĀากนิติบุคคลได้จดทะเบียนจัดตั้งขึ้นในประเทý ไทย จะถืĂü่าเป็นผู้มีถิ่นที่Ăยู่ในประเทýไทย และมีĀน้าที่ต้Ăงเÿียภาþีเงินได้จากทั้ง รายได้ที่เกิดขึ้นในประเทýไทย และรายได้ที่เกิดขึ้นในต่างประเทý 2.1.2. ĀลักแĀล่งเงินได้ (Source Rule) ตามĀลักนี้ เมื่Ăบุคคลใดมีเงินได้จากแĀล่ง เงินได้ในรัฐใด บุคคลนั้นมีĀน้าที่ต้ĂงเÿียภาþีใĀ้แก่รัฐนั้น โดยไม่คำนึงü่าบุคคลนั้นจะมีÿัญชาติ ขĂงรัฐนั้นĀรืĂไม่ และไม่คำนึงü่าบุคคลนั้นจะมีถิ่นที่Ăยู่ในรัฐĀรืĂไม่ เĀตุที่รัฐแĀล่งเงินได้ÿามารถ เก็บภาþีได้โดยĂาýัยĀลักแĀล่งเงินได้นั้น มีที่มาจากแนüคิดที่ü่า กิจกรรมทางเýรþฐกิจที่เป็นที่มา 2 ในĂดีตกรมÿรรพากรยึดถืĂแนüปฏิบัติที่ü่าเงินได้พึงประเมินที่นำเข้ามาในประเทýไทยนั้นจะต้Ăงนำ/โĂนเข้ามาในปีภาþีเดียüกัน กับปีภาþีที่เกิดเงินได้นั้นด้üยจึงจะนำเงินได้พึงประเมินดังกล่าüมารüมคำนüณเพื่Ăเÿียภาþีเงินได้ Āากเป็นการนำ/โĂนเงินได้เข้า มาĀลังปีภาþีที่ได้รับเงินได้ ไม่ต้Ăงนำเงินได้พึงประเมินดังกล่าüซึ่งเป็นเงินได้ในปีภาþีก่Ăนมารüมคำนüณเพื่Ăเÿียภาþีเงินได้ในปี ปัจจุบัน (ĀนังÿืĂกรมÿรรพากรที่ กค. 0802/696 ลงüันที่ 1 พฤþภาคม 2530 และ กค. 0702/7797 ลงüันที่ 3 กันยายน 2555 Ăย่างไรก็ตามปัจจุบันได้มีคำÿั่งกรมÿรรพากรที่ ป.161/2566 เรื่Ăง การเÿียภาþีเงินได้ตามมาตรา 41 üรรคÿĂง แĀ่งประมüล รัþฎากร ที่üางแนüปฏิบัติใĀ้เจ้าพนักงานÿรรพากรปฏิบัติตาม คืĂ เงินได้พึงประเมินที่นำเข้ามาในประเทýไทยนั้นไม่ü่าจะได้นำ เงินได้พึงประเมินนั้นเข้ามาในไทยในปีภาþีใดก็ตาม ใĀ้นำเงินได้พึงประเมินดังกล่าüมารüมคำนüณเพื่Ăเÿียภาþีเงินได้ในปีภาþีที่ได้ นำเงินได้พึงประเมินนั้นเข้ามาในประเทýไทย โดยคําÿั่งนี้ใĀ้เริ่มใช้บังคับÿําĀรับเงินได้พึงประเมินที่นําเข้ามาในประเทýไทยตั้งแต่ üันที่ 1 มกราคม พ.ý. 2567 เป็นต้นไป

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 89 ขĂงเงินได้นั้นใกล้ชิดกับรัฐแĀล่งเงินได้ที่ÿุด ดังนั้นรัฐแĀล่งเงินได้จึงมีÿิทธิที่จะเก็บภาþีจากผู้มีเงิน ได้ Āลักนี้มีชื่ĂเรียกĂีกĂย่างü่า “ĀลักĂาณาเขต (Territory Income Basis)” ในประเทýไทยได้มีการนำĀลักแĀล่งเงินได้ (Source Rule) มาใช้กับทั้งผู้มีเงินได้ที่เป็น บุคคลธรรมดา คืĂ มาตรา 41 üรรคแรก บัญญัติไü้ü่า “ผู้มีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 ในปี ภาþที่ล่üงมาแล้üเนื่ĂงจากĀน้าที่งานĀรืĂกิจการที่ทําในประเทýไทย ĀรืĂเนื่ĂงจากกิจการขĂง นายจ้างในประเทýไทย ĀรืĂ เนื่Ăงจากทรัพย์ÿินที่Ăยู่ในประเทýไทย ต้Ăงเÿียภาþีตามบทบัญญัติ ในÿ่üนนี้ไม่ü่าเงินได้นั้นจะจ่ายในĀรืĂนĂกประเทý” และใช้กับผู้มีเงินได้ที่เป็นนิติบุคคล ได้แก่ 1) มาตรา 66 üรรคÿĂง บัญญัติไü้ü่า “นิติบุคคลที่จัดตั้งขึ้นตามกฎĀมายต่างประเทýที่ ประกĂบกิจการในประเทýไทย” 2) มาตรา 76 ทüิ บัญญัติไü้ü่า “นิติบุคคลที่จัดตั้งขึ้นตามกฎĀมายต่างประเทýมีลูกจ้าง ĀรืĂผู้ทำการแทน ĀรืĂผู้ทำการติดต่ĂในการประกĂบกิจการในประเทýไทยซึ่งเป็นเĀตุ ใĀ้ได้รับเงินได้ĀรืĂผลกำไรในประเทýไทย ถืĂü่านิติบุคคลนั้นประกĂบกิจการในประเทý ไทย” 3) มาตรา 67(1) บัญญัติไü้ü่า “นิติบุคคลที่จัดตั้งขึ้นตามกฎĀมายต่างประเทýตามมาตรา 66 üรรคÿĂง ประกĂบกิจการขนÿ่งในประเทýต่างๆ” 4) มาตรา 70 บัญญัติไü้ü่า “นิติบุคคลที่ได้จัดตั้งขึ้นตามกฎĀมายต่างประเทý มิได้ประกĂบ กิจการในไทย แต่มีเงินได้ที่จ่ายจากĀรืĂจ่ายในประเทýไทย” 5) มาตรา 70 ทüิ บัญญัติไü้ü่า “นิติบุคคลที่จัดตั้งขึ้นตามกฎĀมายต่างประเทýเข้ามา ประกĂบกิจการในประเทýไทยแล้üมีการจำĀน่ายกำไรĂĂกไปนĂกประเทýไทย” 2.2 อำนาจรัฐในการจัดเก็บภาþีเงินได้นิติบุคคลตามอนุÿัญญาภาþีซ้อน (Double Taxation Agreement) รัฐแต่ละรัฐต่างก็มีĂำนาจในการจัดเก็บภาþีเงินได้ตามĀลักเกณฑ์ที่ตราไü้ในกฎĀมาย ภายในซึ่งในบางครั้งการเก็บภาþีดังกล่าüก็ĂาจทำใĀ้เกิดการเÿียภาþีซ้ำซ้ĂนระĀü่างประเทý3 3 การเÿียภาþีซ้ำซ้ĂนระĀü่างประเทýเกิดได้ 3 รูปแบบใĀญ่ๆ คืĂ 1. Source – Residence confict กล่าüคืĂ ผู้มีเงินได้ต้Ăง เÿียภาþีเงินได้ใĀ้แก่ประเทýแĀล่งเงินได้ตามĀลักแĀล่งเงินได้ (Source Rule) และต้Ăงเÿียภาþีเงินได้ในเงินได้ก้Ăนเดียüกันนั้น ใĀ้กับประเทýถิ่นที่Ăยู่ตามĀลักถิ่นที่Ăยู่ (Residence Rule) เช่น ในกรณีที่บริþัทĀรืĂĀ้างĀุ้นÿ่üนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎĀมาย ต่างประเทýและมีเงินได้จากการประกĂบกิจการĀรืĂถูกถืĂü่าประกĂบกิจการในประเทýแĀล่งเงินได้จะต้Ăงเÿียภาþีเงินได้ใĀ้แก่

90 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ เพื่Ăแก้ไขปัญĀาการเก็บภาþีซ้ำซ้Ăนดังกล่าü จึงจำเป็นต้ĂงมีการทำĂนุÿัญญาภาþีซ้Ăน (Double Taxation Agreement) ระĀü่างประเทý ซึ่งในทางĀลักการภาþีระĀü่างประเทýแล้ü ประเทý ถิ่นที่Ăยู่จะเป็นผู้มีĀน้าที่ขจัดภาþีซ้Ăน เü้นแต่จะตกลงไü้เป็นĂย่างĂื่นในĂนุÿัญญาภาþีซ้Ăนแต่ละ ฉบับ โดยการเก็บภาþีซ้ำซ้ĂนĂาจเกิดขึ้นได้กับเงินได้Āลายประเภท เช่น กำไรธุรกิจ เงินปันผล ĀรืĂการขนÿ่งระĀü่างประเทý4 เป็นต้น และในĂนุÿัญญาภาþีซ้Ăนแต่ละฉบับจะมีüิธีการขจัดการ เก็บภาþีซ้ำซ้Ăนในเงินได้แต่ละประเภทแตกต่างกันĂĂกไป5 เช่น บริþัทĀรืĂĀ้างĀุ้นÿ่üนนิติบุคคล ที่มีถิ่นที่Ăยู่ในประเทýที่มีĂนุÿัญญาภาþีซ้Ăนกับประเทýไทย จะได้รับการยกเü้นภาþีเงินได้นิติ บุคคลÿำĀรับเงินได้ประเภทกำไรธุรกิจ (Business Proft) จากประเทýไทย ถ้าบริþัทĀรืĂĀ้าง Āุ้นÿ่üนนิติบุคคลนั้นไม่มีÿถานประกĂบการถาüร (Permanent Establishment ĀรืĂ PE)6 ใน ประเทýนั้นตามĀลักแĀล่งเงินได้ (Source Rule) แต่ขณะเดียüกันบริþัทĀรืĂĀ้างĀุ้นÿ่üนนิติบุคคลดังกล่าüก็ต้Ăงเÿียภาþีเงินได้ ใĀ้แก่ประเทýถิ่นที่Ăยู่ขĂงตนตามĀลักถิ่นที่Ăยู่ (Residence Rule) 2. Residence - Residence confict (Dual Residence) กล่าüคืĂ ผู้มีเงินได้เข้าĀลักเกณฑ์ที่ทำใĀ้มีĀน้าที่ต้ĂงเÿียภาþีตามĀลักถิ่นที่Ăยู่ตั้งแต่ 2 ประเทýขึ้นไป ทำใĀ้ ประเทýเĀล่านั้นต่างĂ้างĀลักถิ่นที่Ăยู่เพื่Ăจัดเก็บภาþีเงินได้จากผู้มีเงินได้ เช่น ประเทý R1 จัดเก็บภาþีตามĀลักถิ่นที่Ăยู่โดยดูที่ การจดทะเบียนจัดตั้งบริþัทในประเทý R1 ซึ่งĀากบริþัท A จดทะเบียนจัดตั้งในประเทý R1 ก็ต้ĂงเÿียภาþีใĀ้ประเทý R1 ตาม Āลักถิ่นที่Ăยู่ ÿ่üนประเทý R2 ไม่ดูที่การจดทะเบียนจัดตั้ง แต่ดูที่การบริĀารจัดการงานในประเทý Āากบริþัท A มีการบริĀาร จัดการงานในประเทý R2 บริþัท A ก็ต้ĂงเÿียภาþีใĀ้ประเทý R2 ตามĀลักถิ่นที่Ăยู่เช่นกัน 3. Source - Source confict กล่าüคืĂ ผู้มีเงินได้Ăาจเข้าĀลักเกณฑ์ที่ต้Ăงเÿียภาþีเงินได้ตามĀลักแĀล่งเงินได้ใĀ้แก่ประเทýตั้งแต่ 2 ประเทýขึ้นไป ทำใĀ้ ประเทýเĀล่านั้นต่างĂ้างĀลักแĀล่งเงินได้เพื่Ăจัดเก็บภาþีเงินได้ใĀ้แก่ประเทýนั้นๆ ตามĀลักแĀล่งเงินได้ โดยผู้มีเงินได้Ăาจจะไม่มี ถิ่นที่Ăยู่ในทั้งÿĂงประเทýดังกล่าüก็ได้ 4 โดยทั่üไปเงินได้ที่Ăนุÿัญญาภาþีซ้Ăนจะทำการขจัดภาþีซ้ĂนใĀ้ ได้แก่ 1. เงินได้จากĂÿังĀาริมทรัพย์ 2. เงินได้จากกำไรจาก ธุรกิจ 3. การขนÿ่งระĀü่างประเทý 4. เงินปันผล 5. ดĂกเบี้ย 6. ค่าÿิทธิ 7. ผลได้จากทุน 8. บริการÿ่üนบุคคลที่เป็นĂิÿระ 9. บริการÿ่üนบุคคลที่ไม่เป็นĂิÿระ 10. ค่าป่üยกรรมการ 11. นักแÿดงและนักกีāาÿาธารณะ 12. เงินบำนาญ 13. เงินได้Ăื่นๆ แล้üแต่Ăนุÿัญญาภาþีซ้ĂนจะมีการกำĀนด 5 1. üิธีการĀักเป็นรายจ่าย คืĂ ประเทýถิ่นที่Ăยู่ยĂมใĀ้นำภาþีที่เÿียในประเทýแĀล่งเงินได้มาĀักเป็นรายจ่ายในการคำนüณกำไร ÿุทธิ เพื่Ăคำนüณภาþีในประเทýได้ 2. üิธีการการยกเü้นภาþี คืĂ ถ้ามีการเÿียภาþีในประเทýแĀล่งเงินได้ÿำĀรับเงินได้ประเภท ไĀนไปแล้ü เงินได้ประเภทนั้นก็ได้รับยกเü้น ไม่ต้Ăงมาเÿียภาþีในประเทýถิ่นที่Ăยู่Ăีก 3. üิธีการเครดิตภาþี คืĂ ถ้ามีการเÿียภาþี ในประเทýแĀล่งเงินได้ไปแล้ü ประเทýถิ่นที่Ăยู่ก็ยังÿามารถจัดเก็บภาþีในเงินได้ประเภทนั้นได้Ăยู่ แต่ผู้เÿียภาþีÿามารถเĂาภาþีที่ เÿียในประเทýแĀล่งเงินได้มาเครดิตĂĂกจากภาþีที่ต้Ăงเÿียได้ (นำภาþีที่เÿียในประเทýแĀล่งเงินได้มาĀักจากภาþีที่คำนüณ ĂĂกมาเÿร็จแล้üตามกฎĀมายขĂงประเทýถิ่นที่Ăยู่) 6 คำü่า “ÿถานประกĂบการถาüร” ตามคำนิยามในมาตรา 5 üรรคแรก ขĂง Model Double Taxation Convention Āมายถึง ÿถานธุรกิจประจำซึ่งüิÿาĀกิจใช้ประกĂบธุรกิจทั้งĀมดĀรืĂแต่บางÿ่üน ซึ่งÿถานประกĂบการถาüรแบ่งได้เป็น 3 ประเภทคืĂ 1.

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 91 ประเทýไทย แต่ถ้าบริþัทĀรืĂĀ้างĀุ้นÿ่üนนิติบุคคลนั้นประกĂบธุรกิจผ่านทางÿถานประกĂบการ ถาüรประเทýไทยในฐานะรัฐแĀล่งเงินได้ย่Ăมÿงüนÿิทธิ์ในการเก็บภาþีจากกำไรธุรกิจนั้น โดยเก็บ ภาþีจากกำไรขĂงÿถานประกĂบการถาüรเท่านั้นและรัฐถิ่นที่Ăยู่ขĂงบริþัทĀรืĂĀ้างĀุ้นÿ่üนนิติ บุคคลดังกล่าüย่ĂมมีĀน้าที่ขจัดภาþีซ้ĂนใĀ้ตามĀลักเกณฑ์ที่กำĀนดไü้ในĂนุÿัญญาภาþีซ้Ăนฉบับ นั้น ๆ 2.3 เýรþฐกิจดิจิทัลกับปัญĀาการจัดเก็บภาþี การเติบโตĂย่างรüดเร็üขĂงเýรþฐกิจดิจิทัล (Digital Economy) ÿร้างคüามท้าทายแก่ ระบบการจัดเก็บภาþีแบบดั้งเดิม (Traditional Tax System) เป็นĂย่างมาก เนื่Ăงจากการ จัดเก็บภาþีแบบดั้งเดิมนั้นĂาýัยกิจกรรมทางเýรþฐกิจที่มีลักþณะเป็นการปรากฎตัüทาง กายภาพ (Physical Presence) ĀรืĂการมีÿถานประกĂบการถาüร (PE) ในรัฐแĀล่งเงินได้ (Source Rule) ĀรืĂรัฐถิ่นที่Ăยู่ (Residence Rule) เป็นจุดเกาะเกี่ยü (Nexus) ในการจัดเก็บ ภาþี Ăย่างไรก็ตาม ในระบบเýรþฐกิจดิจิทัลกิจกรรมและธุรกรรมต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นนั้นจะ เกิดขึ้นบนแพลตฟĂร์มĂĂนไลน์เป็นĀลักทำใĀ้ผู้ประกĂบการไม่จำเป็นต้Ăงมีการปรากฎตัüทาง กายภาพ ĀรืĂมีÿถานประกĂบการถาüร ในรัฐแĀล่งเงินได้ĀรืĂรัฐถิ่นที่Ăยู่ แต่ก็ÿามารถดำเนิน กิจกรรมทางเýรþฐกิจขĂงพüกเขาได้ เช่น บริþัท A เป็นบริþัทที่จดทะเบียนในประเทý A และมี ÿำนักงานใĀญ่ตั้งĂยู่ในประเทý A ประกĂบกิจการใĀ้บริการดูดüงผ่านแพลตฟĂร์มĂĂนไลน์ ต่Ăมานาย B เป็นบุคคลที่มีÿัญชาติขĂงประเทý B และĂาýัยĂยู่ในประเทý B ได้เข้าใช้บริการดู ดüงผ่านแพลตฟĂร์มดังกล่าü จะเĀ็นได้ü่าธุรกรรมระĀü่างนาย B กับบริþัท A ÿามารถเกิดขึ้น โดยที่บริþัท A ไม่จำเป็นต้Ăงมีÿำนักงานÿาขา ĀรืĂÿถานประกĂบการถาüร ĀรืĂลูกจ้าง ĀรืĂผู้ทำ การแทน ĀรืĂผู้ทำการติดต่ĂในการประกĂบกิจการในประเทý B ดังนั้นกรณีนี้แม้บริþัท A จะมี รายได้มาจากประเทý B แต่บริþัท A ก็ไม่ต้ĂงเÿียภาþีใĀ้ประเทý B เพราะไม่มีจุดเกาะเกี่ยüทาง กายภาพที่จะทำใĀ้ประเทý B เก็บภาþีเงินได้จากบริþัท A ได้จากตัüĂย่างข้างต้นทำใĀ้เĀ็นü่า ÿถานประกĂบการถาüรประเภททรัพย์ÿิน (Asset PE) เช่น ÿาขา ÿำนักงาน 2. ÿถานประกĂบการถาüรประเภทกิจกรรม (Activity PE) เช่น การใĀ้คำปรึกþา 3. ÿถานประกĂบการถาüรประเภทตัüแทน (Agent PE) คำü่าตัüแทนในที่นี้Āมายถึงตัüแทน ที่มีÿถานะภาพไม่เป็นĂิÿระ ( Dependent Agent) โดยĂนุÿัญญาภาþีซ้Ăนÿ่üนใĀญ่จะกำĀนดü่า ĀากมีกิจกรรมใดกิจกรรมĀนึ่ง ใน 3 ประเภทข้างต้นเกิดขึ้นในประเทýใดภายในเüลาที่กำĀนด6 ในปีภาþีใดๆ ก็จะถืĂü่ามีÿถานประกĂบการถาüรในประเทýนั้น

92 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ ระบบการจัดเก็บภาþีในปัจจุบันไม่ÿามารถจัดเก็บภาþีจากกิจกรรมทางเýรþฐกิจที่เกิดในรูปแบบ ĂĂนไลน์ได้Ăย่างมีประÿิทธิภาพ และด้üยข้Ăจำกัดการจัดเก็บภาþีในระบบเýรþฐกิจดิจิทัลที่ เกิดขึ้นทำใĀ้เกิด “ช่Ăงü่าง” ขĂงกฎĀมายภาþี ที่เปิดทางใĀ้บรรดาบริþัทข้ามชาติต่าง ๆ เลืĂกที่ จะĀันไปใช้ช่ĂงทางแพลตฟĂร์มĂĂนไลน์ในการขายĀรืĂใĀ้บริการแก่ผู้บริโภคมากขึ้น ĂีกĀนึ่งüิธีการที่บรรดาบริþัทข้ามชาติĀลาย ๆ บริþัทได้ทำเพื่ĂใĀ้บริþัทขĂงตนเÿียภาþี ใĀ้น้Ăยที่ÿุดคืĂการทำ Base Erosion and Proft Shifting (BEPS) ĀรืĂการกัดกร่Ăนฐานภาþี และโยกย้ายฐานกำไร กล่าüคืĂบริþัทข้ามชาติ (Multinational enterprises: MNEs) ใช้ ประโยชน์จากช่Ăงü่างและคüามแตกต่างกันขĂงกฎĀมายภาþีขĂงแต่ละประเทý เพื่Ăเคลื่Ăนย้าย กำไรไปยังประเทýที่มีการเก็บภาþีในĂัตราที่ต่ำĀรืĂไม่มีการเก็บภาþีทำใĀ้บริþัทเÿียภาþีน้Ăยลง การกระทำดังกล่าüÿ่üนใĀญ่ไม่ผิดกฎĀมาย แต่ÿ่งผลกระทบต่Ăคüามเป็นธรรมและคüามถูกต้Ăง ขĂงระบบภาþี ÿ่งผลใĀ้ธุรกิจที่ประกĂบกิจการในต่างประเทýที่ทำการเคลื่Ăนย้ายกำไรเพื่Ă Āลีกเลี่ยงการเÿียภาþีได้นั้นมีคüามได้เปรียบกü่าธุรกิจที่ประกĂบกิจการในประเทýเท่านั้น ซึ่ง ประเทýกำลังพัฒนามักประÿบปัญĀาจาก BEPS โดยเฉพาะประเทýที่พึ่งพารายได้จากภาþีนิติ บุคคลจากบริþัทข้ามชาติเป็นĀลัก ÿ่งผลใĀ้การจัดเก็บภาþีเงินได้นิติบุคคลที่แต่ละประเทýพึงได้ ลดลงทั่üโลก โดยในปี พ.ý. 2558 OECD ประมาณการü่า การกัดกร่Ăนฐานภาþีดังกล่าüทำใĀ้ ประเทýต้Ăงÿูญเÿียรายได้จากการเก็บภาþีĂย่างน้Ăยปีละ 100-240 พันล้านดĂลลาร์ÿĀรัฐต่Ăปี7 ปัญĀาที่เกิดจากระบบการจัดเก็บภาþีที่ไม่มีประÿิทธิภาพในยุคเýรþฐกิจดิจิทัลและ BEPS นĂกจากจะทำใĀ้บางประเทýต้Ăงÿูญเÿียรายได้จากการจัดเก็บภาþีแล้ü ยังĂาจจะ ก่ĂใĀ้เกิดคüามโกลาĀลในการเก็บภาþีทั่üโลกซึ่งเกิดจากการเก็บภาþีซ้ำซ้Ăน กล่าüคืĂĀากไม่มี มาตรการที่เĀมาะÿมและทันท่üงที บางประเทýĂาจจำเป็นต้Ăงมีการดำเนินการฝ่ายเดียüเพื่Ă ปกป้ĂงฐานภาþีขĂงพüกเขา ÿ่งผลใĀ้เกิดคüามไม่แน่นĂนขĂงĀลักเกณฑ์ในการเก็บภาþี และ นำไปÿู่การเก็บภาþีซ้ำซ้Ăนได้8 ด้üยเĀตุนี้จึงมีคüามจำเป็นที่แต่ละประเทýต้Ăงมาร่üมมืĂกันเพื่Ă แก้ไขปัญĀาดังกล่าü โดยในปี พ.ý. 2555 ผู้นำกลุ่มประเทý G20 ได้ĀารืĂกับĂงค์การเพื่Ăคüาม 7 OECD (2558). “OECD/G20 Base Erosion and Proft Shifting Project Explanatory Statement 2015 Final Reports,” [ĂĂนไลน์] แĀล่งข้Ăมูล: https://www.oecd.org/ctp/beps-explanatory-statement-2015.pdf ÿืบค้นเมื่Ă 6 กันยายน 2566. 8 OECD (2556). “Addressing Base Erosion and Proft Shifting,” [ĂĂนไลน์] แĀล่งข้Ăมูล: https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf ÿืบค้นเมื่Ă 6 กันยายน 2566.

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 93 ร่üมมืĂทางเýรþฐกิจและการพัฒนา (Organisation for Economic Co-operation and Development : OECD) ในปัญĀาดังกล่าü และในปี พ.ý. 2556 OECD ได้เผยแพร่รายงานเรื่Ăง Addressing Base Erosion and Proft Shifting ซึ่งเป็นรายงานที่กล่าüถึง (1) ระบุถึงการ ดำเนินการที่จำเป็นเพื่Ăแก้ปัญĀาเกี่ยüกับ BEPS (2) กำĀนดกรĂบเüลาÿำĀรับการดำเนินการ แก้ปัญĀาเกี่ยüกับ BEPS และ (3) ระบุถึงแĀล่งที่มาที่จำเป็นและüิธีการดำเนินการ9 และในเดืĂน ตุลาคม พ.ý. 2559 OECD ได้จัดทำและเผยแพร่รายงานเกี่ยüกับแผนปฏิบัติการ (Action plan) 15 แผนÿำĀรับการแก้ไขปัญĀา BEPS10 โดยĀนึ่งในแผนปฏิบัติการÿำคัญที่มีการเÿนĂแนะ ทางเลืĂกต่าง ๆ เพื่Ăแก้ไขปัญĀาการจัดเก็บภาþีในยุคเýรþฐกิจดิจิทัลและปัญĀาเกี่ยüกับ BEPS คืĂแผนปฏิบัติการที่ 1 (Action plan 1) คüามท้าทายทางภาþีที่เกิดจากการเข้าÿู่ยุคดิจิทัล (Tax Challenges Arising from Digitalisation) โดยรายละเĂียดขĂงแผนปฏิบัติการนี้คืĂระบุปัญĀา ที่เกิดขึ้นจากการพัฒนาĂย่างรüดเร็üขĂงเýรþฐกิจดิจิทัล ที่ÿ่งผลกระทบต่ĂระบบภาþีระĀü่าง ประเทý และเÿนĂแนะทางเลืĂกต่าง ๆ เพื่Ăแก้ไขปัญĀาดังกล่าü จากแผนปฏิบัติการที่ 1 คüามท้าทายทางภาþีที่เกิดจากการเข้าÿู่ยุคดิจิทัล (Tax Challenges Arising from Digitalisation) ในปี พ.ý. 2564 OECD ได้เผยแพร่ Policy Note เรื่Ăง Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy เพื่ĂเÿนĂ แนüทางในการจัดเก็บภาþีกลุ่มบริþัทข้ามชาติในยุคเýรþฐกิจดิจิทัล โดยได้เÿนĂแนüทางจัดเก็บ ภาþีโดยแบ่งเป็น 2 เÿาĀลักคืĂเÿาĀลักที่Āนึ่ง และเÿาĀลักที่ÿĂง 2.4 เÿาĀลักที่Āนึ่ง (Pillar 1) Āลังจากที่กรĂบมโนทัýน์ทางคüามคิดขĂงกฎĀมายภาþีได้เปลี่ยนแปลงไปด้üยเĀตุผล ทางเýรþฐกิจและÿังคมที่ถูกĀล่ĂĀลĂมด้üยเทคโนโลยีมากขึ้น OECD ในฐานะĂงค์การระĀü่าง ประเทý ได้ริเริ่มทิýทางการüางĀลักการทางภาþีระĀü่างประเทýใĀ้ÿĂดคล้Ăงกับบริบทÿังคมใน ปัจจุบัน โดยมีแนüคิดทางภาþีที่ÿำคัญĂยู่ÿĂงแนüคิดĀลักด้üยกัน คืĂ Pillar 1 และ Pillar 2 ĀรืĂที่รู้จักกันในชื่Ăรüมü่า Two-pillar Solution 9 Ă้างĂิงแล้üในเชิงĂรรถที่ 4 10 OECD (2558). “OECD/G20 Base Erosion and Proft Shifting Project Explanatory Statement 2015 Final Reports,” [ĂĂนไลน์] แĀล่งข้Ăมูล: https://www.oecd.org/ctp/beps-explanatory-statement-2015.pdf ÿืบค้นเมื่Ă 6 กันยายน 2566.

94 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ Ăนึ่งĀลักการ Pillar 1 มีแนüคิดในการใĀ้ÿิทธิในการจัดเก็บภาþีโดยประเทýแĀล่งเงินได้ ĀรืĂประเทýที่มีฐานลูกค้าและกิจกรรมทางเýรþฐกิจเกิดขึ้นจริง โดยมีการกำĀนดจุดเกาะเกี่ยü เพื่Ăปันÿ่üนเงินได้ไปยังประเทýนั้น ๆ โดยขĂบเขตขĂงนิติบุคคลที่เข้าข่ายการบังคับใช้Āลักการนี้ เป็นนโยบายนำร่ĂงคืĂบริþัทข้ามชาติขนาดใĀญ่ที่มีรายได้รüมทั้งกลุ่มตั้งแต่ 2,000 ล้านเĀรียญยู โรขึ้นไป และมีĂัตรากำไรจากการดำเนินงาน 10% ขึ้นไป11 ซึ่งไม่รüมถึงกิจการÿำรüจขุดเจาะ และธุรกิจการเงินการธนาคาร เนื่Ăงจากกิจการดังกล่าüมานี้ต้Ăงมีการตั้งขĂงÿถานประกĂบการ ถาüร (Permanent Establishment) Ăยู่แล้ü จึงไม่ÿĂดรับกับüัตถุประÿงค์ขĂงĀลักการเÿาĀลัก ที่Āนึ่ง (Pillar 1) ที่มีขึ้นมาเพื่Ăแก้ไขปัญĀาการปันÿ่üนภาþีที่ถูกจัดเก็บไปใĀ้แก่ประเทýแĀล่งเงิน ได้ ที่ไม่ได้มีÿถานประกĂบการถาüรตั้งĂยู่ แต่Ăาจเข้าĀลักการเป็นÿถานประกĂบกิจการÿำคัญ ĀรืĂ Place of Management Test ได้ ดังนั้นกิจการÿำรüจขุดเจาะและธุรกิจการเงินการ ธนาคารจึงไม่จำเป็นต้ĂงนำĀลักการเรื่Ăงนี้มาปรับใช้ แต่ÿามารถคิดภาþีเงินได้นิติบุคคลได้ ตามปกติ ทั้งนี้จุดเกาะเกี่ยüที่ได้กล่าüมาในเบื้Ăงต้นนั้นเป็นการพิจารณากลุ่มบริþัทที่เข้าข่าย Āลักการ Pillar 1 ผ่านเกณฑ์รายได้ที่เกิดจากลูกค้าในประเทýเป้าĀมายซึ่งจะได้รับการปันÿ่üน รายได้ เช่น รายได้ขĂงกลุ่มบริþัทที่เกิดจากลูกค้าในประเทýไทยมีจำนüนตั้งแต่ 1 ล้านเĀรียญยูโร ขึ้นไป ÿำĀรับประเทýที่มี GDP เกินกü่า 40,000 ล้านเĀรียญยูโร12 ทำใĀ้กลุ่มบริþัทดังกล่าüตก Ăยู่ภายใต้กฎเกณฑ์ขĂง Pillar 1 โดยต้Ăงมีการคำนüณการปันÿ่üนภาþีตามĀลัก Amount A และ Amount B นĂกจากนี้Āลักการดังกล่าüยังมีการกำĀนดฐานภาþี(Tax Base Determination) โดยการตั้งต้นด้üยกำไรจากการดำเนินงานก่Ăนภาþี (Proft before Tax) และ ปรับปรุงด้üยรายการทางบัญชีใĀ้เข้าเกณฑ์ตามมาตรฐานÿากล ĀรืĂการปรับปรุงภาþีในแต่ละ ประเทý เช่น การนำรายได้เงินปันผลจากการถืĂĀุ้นตามเงื่Ăนไขที่กำĀนดĀักĂĂกจากกำไรก่Ăน ภาþีĀรืĂรายการค่าปรับทางภาþีที่ต้Ăงบüกกลับ 11 Roedl & Partner (2565). M&A Dialogue. “BEPS 2.0: Pillar 1 and Pillar 2 Update,” [ĂĂนไลน์] แĀล่งข้Ăมูล: https://www.roedl.com/insights/beps-pillar-update# ÿืบค้นเมื่Ă 7 กันยายน 2566 12 OECD Public Consultation Document. (2565). “Pillar One - Amount A: Draft Model Rules on Nexus and Revenue Sourcing,” 5. [ĂĂนไลน์]; SJ Quinney College of Law, University of Utah. (2565). Utah Law Digital Commons. “A New Framework for Digital Taxation,” 19. [ĂĂนไลน์] ÿืบค้นเมื่Ă 6 กันยายน 2566

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 95 Āลักการ Pillar 1 มีตัüบ่งชี้การปันÿ่üนรายได้ (Revenue Sourcing) ตามประเภทขĂง ธุรกิจที่จะมีการจัดเก็บภาþี (Key Allocation) เช่น การขายÿินค้าÿำเร็จรูปจะแบ่งกำไรตามที่Ăยู่ ผู้ซื้Ăÿินค้า ข้Ăมูลดิจิทัลจะแบ่งกำไรตามที่Ăยู่ผู้ใช้ข้Ăมูล ธุรกิจโฆþณาแบ่งกำไรตามÿัดÿ่üน ผู้ใช้งาน และธุรกิจตัüกลางในการขายแบ่งกำไรครึ่งĀนึ่งตามÿัดÿ่üนผู้ซื้ĂและĂีกครึ่งตามÿัดÿ่üน ผู้ขาย13 นĂกจากนี้ เพื่ĂใĀ้เข้าใจการคำนüณเพื่Ăปันÿ่üนภาþีที่จัดเก็บนั้น ประเด็นด้านÿัดÿ่üน เงินภาþีตามĀลัก Amount A และ Amount B มีคüามÿำคัญต่Ăคüามเข้าใจĂย่างมาก โดยใน ÿ่üนขĂง Amount A คืĂกำไรที่จะถูกปันÿ่üนไปยังแต่ละประเทýตามประเภทขĂงธุรกิจที่กำĀนด ใน Key Allocation ซึ่งการปันÿ่üนกำไรนี้คืĂปริมาณภาþี 25% ขĂงกำไรÿ่üนเกินจาก 10% ขĂงเงินได้ทั้งĀมดที่ประเทýซึ่งมีบริþัทแม่ตั้งĂยู่จัดเก็บไü้แล้ü ÿ่üน Amount B คืĂผลตĂบแทน ÿำĀรับĀน้าที่งานด้านการตลาดและการจัดจำĀน่ายขั้นพื้นฐาน โดยจะถูกกำĀนดเป็นช่üงĂัตรา กำไร ĀรืĂĂัตรากำไรแบ่งตามประเภทĂุตÿาĀกรรมในแต่ละประเทýĀรืĂภูมิภาค ระดับÿินทรัพย์ ĀรืĂระดับค่าใช้จ่ายในการดำเนินงาน ซึ่งจำนüนภาþีในÿ่üน Amount B นี้มีขึ้นมาเพื่ĂใĀ้ ÿĂดคล้ĂงกับĀลักการ Arm’s Length Price และเพื่ĂใĀ้ÿĂดคล้ĂงกับมิติกฎĀมายด้าน Transfer Pricing14 13 ธüัลรัตน์ ไชยพงý์พาณิช (2566). “2-Pillar Solution” [Slide show]. 14 Deloittte (2564). “Pillar One and Pillar Two,” 4. [ĂĂนไลน์] ÿืบค้นเมื่Ă 8 กันยายน 2566 The adjusted proft üิธีปันÿ่üนกำไรตาม Amount A

96 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ คำĂธิบายแผนภาพ 1) ÿัดÿ่üนÿีเข้ม üงกลมที่ 1: ต้นทุน 70 บาท 2) ÿัดÿ่üนÿีĂ่Ăน üงกลมที่ 1: กำไร 30 บาท 3) ÿัดÿ่üนÿีเข้ม üงกลมที่ 2: เงินÿำรĂง 10% ขĂงกำไร 30 บาท ไü้ที่บริþัทแม่ ĀรืĂบริþัท ณ ประเทýที่ได้ÿิทธิจัดเก็บก่Ăน = 3 บาท 4) ÿัดÿ่üนÿีĂ่Ăน üงกลมที่ 2: ÿ่üนที่เĀลืĂขĂงเงินที่ÿำรĂงไü้ใĀ้ประเทýที่ได้ÿิทธิจัดเก็บก่Ăน = 27 บาท ดังนั้น Amount A = 25% ขĂงÿ่üนที่เĀลืĂจากเงินÿำรĂง (เงินที่จะถูกปันÿ่üนต่Ă) คืĂ 27 บาท = 6.75 บาท เป็นกำไรที่จะถูกปันÿ่üนไปยังแต่ละประเทýตาม Key Allocation ทั้งนี้ กำไรก่Ăนการคำนüณภาþีนี้(The adjusted proft) จะต้Ăงถูกนำไปคำนüณตาม ÿัดÿ่üนและüิธีการปรับปรุงภาþีĂีกที 2.5 เÿาĀลักที่ÿอง (Pillar 2) ÿืบเนื่ĂงจากปัญĀาการกัดกร่Ăนฐานภาþีและการโยกย้ายฐานกำไรขĂงบริþัทข้ามชาติ Ăันเป็นกลยุทธ์การüางแผนภาþีที่ก่ĂใĀ้เกิดคüามเĀลื่Ăมล้ำขĂงรัฐแต่ละรัฐที่มีจุดเกาะเกี่ยüในการ เก็บภาþี ไม่ü่าจะเป็นในฐานะรัฐแĀล่งเงินได้ĀรืĂรัฐถิ่นที่Ăยู่ ทำใĀ้มีการร่างนโยบายเÿาĀลักที่ ÿĂงขึ้นมาเพื่Ăป้Ăงกันกลยุทธ์üางแผนภาþีขĂงบริþัทข้ามชาติที่ĂาจยังผลใĀ้เกิดการแข่งขันทาง ภาþีที่เป็นĂันตราย (Harmful Tax Competition) จากการที่แต่ละประเทýต่างมีนโยบายลด Ăัตราภาþีเงินได้นิติบุคคลขĂงประเทýตนลง เพื่Ăดึงดูดนักลงทุนและบริþัทต่างชาติ Ăันจะ ยังผลใĀ้มีการเกิดขึ้นขĂงดินแดนภาþีต่ำ (Tax Haven) จำนüนมาก โดยมาตรการเÿาĀลักที่ÿĂง นี้มีแนüคิดĀลักคืĂการเก็บภาþีในĂัตราที่เท่ากันทั่üทุกประเทý ที่Ăัตรา 15% ขĂงเงินได้นิติบุคคล ĀรืĂภาระภาþีที่ถูกจัดเก็บในประเทýที่เป็นที่ตั้งขĂงนิติบุคคลเป้าĀมาย มาตรการดังกล่าüมีüัตถุประÿงค์เพื่ĂรับรĂงü่า กลุ่มบริþัทข้ามชาติขนาดใĀญ่ (บริþัทที่มี รายได้รüมทั้งกลุ่มไม่น้Ăยกü่า 750 ล้านเĀรียญยูโร จากÿĂงในÿี่ขĂงรĂบระยะเüลาบัญชีขĂงกลุ่ม บริþัท) จะต้Ăงเÿียภาþีจริงไม่น้Ăยกü่าĂัตราภาþีขั้นต่ำจากเงินได้ที่เกิดขึ้นในแต่ละประเทýที่กลุ่ม นั้นได้ประกĂบกิจการĂยู่ โดยĂัตราภาþี15% ดังกล่าüถืĂเป็นĂัตราภาþีมาตรฐานขั้นต่ำทั่üโลก (Global Minimum Tax) Āลักการจัดเก็บภาþีแบ่งĂĂกเป็นÿĂงรูปแบบĀลักด้üยกัน คืĂการเก็บ ภาþีผ่านüิธีการภายในประเทý (Domestic-based Solutions) และการเก็บภาþีผ่านüิธีการทาง

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 97 ÿนธิÿัญญาระĀü่างประเทý (Treaty-based Solutions) ซึ่งมีคüามข้Ăงเกี่ยüกับภาระภาþีซ้Ăน โดยจะได้ĂธิบายในรายละเĂียด ดังนี้ 2.5.1 การเก็บภาþีผ่านüิธีการภายในประเทý (Domestic-based Solutions) การเก็บภาþีด้üยüิธีนี้เป็นการเก็บภาþีด้üยกฎที่เรียกü่า Globe Anti-base Erosion Model Rules (GloBE Rules) โดยมีĀลักเกณฑ์ย่ĂยĂĂกมาÿĂงĀลักคืĂ Āลัก Income Inclusive Rule (IIR) และĀลัก Undertaxed Payment Rule (UTPR) กฎเกณฑ์ที่ÿำคัญเĀล่านี้ มีเพื่ĂĂำนüยคüามÿะดüกด้านüิธีการจัดเก็บภาþีภายในประเทý โดยเป็นภาþีที่ประเทýซึ่งนิติ บุคคลที่มีเงินได้ตั้งĂยู่มีÿิทธิเรียกเก็บเป็นรัฐแรก และĀากรัฐที่มีĂำนาจเก็บภาþี เก็บภาþีจากเงิน ได้นิติบุคคลดังกล่าüไม่ครบตามĂัตราภาþี 15% ขĂงเงินได้นิติบุคคลเช่นนี้แล้ü GloBE Rule ได้ üางแนüทางü่าจะต้ĂงนำĀลัก IIR มาใช้ก่Ăน คืĂการใĀ้ÿิทธิประเทýที่นิติบุคคลÿำนักงานใĀญ่ĀรืĂ บริþัทแม่ (Ultimate Parent Entity ĀรืĂ UPE) ตั้งĂยู่เป็นคนเรียกเก็บÿ่üนที่เĀลืĂเพิ่ม แต่Āาก ประเทýที่ตั้ง UPE ไม่เก็บภาþีดังกล่าüซึ่งถืĂเป็นภาþี Top-up Tax ĀรืĂÿ่üนที่เพิ่มเติมขึ้นมาจาก ภาþีที่เก็บจากประเทýแรกที่มีÿิทธิเก็บเช่นนี้แล้ü ก็จะใĀ้ประเทýที่ตั้งขĂงบริþัทที่มีĂำนาจ คüบคุมĀรืĂถืĂĀุ้นเป็นทĂด ๆ ลงมาจาก UPE กล่าüคืĂเป็น Intermediate Parent Entity (IPE) เป็นประเทýที่มีĂำนาจจัดเก็บภาþี Top-up Tax นี้ใĀ้ครบĂัตรา 15% ขĂงเงินได้นิติบุคคลแทน นĂกจากนี้Āากประเทýที่มีĂำนาจคüบคุมตลĂดÿายขĂงบริþัทที่มีเงินได้จากกิจการนั้น ๆ ไม่ใช้Ăำนาจเรียกเก็บภาþีแล้ü Āลักการ UTPR ก็จะถูกนำมาปรับใช้ต่ĂจากĀลักการ IIR กล่าüคืĂใĀ้ประเทýที่มีนิติบุคคลที่เป็นบริþัทลูกĀรืĂÿาขาตั้งĂยู่ นั่นคืĂĂยู่ภายใต้การคüบคุมขĂง บริþัทที่มีเงินได้ที่ต้Ăงเÿียภาþีนี้ เป็นประเทýที่ทำการจัดเก็บภาþีใĀ้ครบĂัตรา 15% ขĂงเงินได้ นิติบุคคล ตามบรรทัดฐานภาþีระĀü่างประเทýเรื่Ăง Global Minimum Tax โดยต้ĂงเลืĂก ประเทýที่เป็นที่ตั้งขĂงนิติบุคคลซึ่งĂยู่ภายใต้การคüบคุมที่ใกล้ชิดที่ÿุดกับบริþัทที่มีเงินได้เป็น Ăันดับแรกก่Ăน แล้üจึงลดĀลั่นกันมาตามลำดับ ĀากประเทýใดประเทýĀนึ่งÿละÿิทธิการเรียก เก็บภาþีเพิ่มเติมดังกล่าü (Top-up Tax)

98 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ รูปภาพประกอบการบรรยาย Income Inclusive Rule (IIR) รูปภาพประกอบการบรรยาย Undertaxed Payment Rule (UTPR)

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 99 2.5.2 การเก็บภาþีผŠานüิธีการทางÿนธิÿัญญาระĀüŠางประเทý (Treaty-based Solutions) การเก็บภาþีด้üยüิธีการนี้เป็นการเก็บภาþีด้üยกฎที่เรียกü่า Subject-to-tax Rule (STTR) ซึ่งมีเป้าĀมายคืĂใĀ้ประเทýที่จ่ายเงินได้จัดเก็บภาþีÿ่üนเพิ่มจากการจ่ายเงินที่กำĀนด (Covered Payment) ระĀü่างบุคคลที่ÿัมพันธ์กัน (Connected Persons) Āากปรากฏเงื่Ăนไข ÿĂงข้Ăดังนี้ 1) ĂัตราภาþีตามกฎĀมายขĂงประเทýผู้รับเงินÿำĀรับเงินที่ได้รับนั้นน้Ăยกü่าĂัตรา ภาþีขั้นต่ำÿำĀรับ STTR คืĂĂัตรา 9% และ 2) เพดานจำนüนภาþีที่กำĀนดในĂนุÿัญญาเพื่Ăการเü้นการเก็บภาþีซ้Ăน (Doubled Tax Agreement / DTA) น้Ăยกü่าÿ่üนต่างระĀü่างĂัตราภาþีขั้นต่ำÿำĀรับ STTR และĂัตราภาþีตามกฎĀมายที่ประเทýผู้รับเงินกำĀนดÿำĀรับเงินได้ที่ได้รับ เมื่Ăนำÿ่üนต่างระĀü่างĂัตราภาþีขั้นต่ำÿำĀรับ STTR และĂัตราภาþีตามกฎĀมายขĂง ประเทýผู้รับเงินมาĀักลบกับเพดานจำนüนภาþีใน DTA ก็จะได้Ăัตราภาþีในการจัดเก็บภาþีÿ่üน เพิ่ม โดยĂัตราดังกล่าüไม่ÿามารถใช้เป็นเครดิตภาþีต่างประเทýได้ กล่าüคืĂไม่ÿามารถยกเü้น ภาระภาþีโดยนำภาþีÿ่üนเพิ่มที่ได้ (Covered Payment) มาĀักĂĂกจากภาþีที่ต้Ăงจ่ายใน ประเทýนั้น ๆ ได้ดังนี้ คำĂธิบายแผนภาพ ขั้นที่ 1: เปรียบเทียบĂัตราภาþีในประเทýผู้รับÿำĀรับเงินได้ที่ได้รับกับĂัตราภาþีขั้นต่ำ (9%) ขั้นที่ 2: พิจารณาเพดานจำนüนภาþีที่กำĀนดใน DTA (5%) น้Ăยกü่าÿ่üนต่างระĀü่าง Ăัตราภาþีขั้นต่ำ (9%) และĂัตราภาþีในประเทýผู้รับเงินÿำĀรับเงินได้ที่ได้รับ (0%)

100 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ ขั้นที่ 3: คำนüณภาþีÿ่üนเพิ่มÿำĀรับ STTR = (9% - 0%) - 5% = 4% (ไม่ÿามารถใช้เป็นเครดิตภาþีต่างประเทýได้) ทั้งนี้Āลัก STTR เป็นĀลักการที่จะใช้เมื่Ăมีการÿ่งเงินได้ที่ÿามารถคิดภาþี(Taxable Income) ĂĂกนĂกประเทýที่นิติบุคคลที่ถูกจัดเก็บภาþีตั้งĂยู่ และจะครĂบคลุมถึงเพียงกรณีที่ นิติบุคคลที่ÿ่งเงินĂĂกไปยังนิติบุคคลĂีกประเทýมีคüามÿัมพันธ์กันเท่านั้น15 กล่าüคืĂมีนิติบุคคล ใดนิติบุคคลĀนึ่งมีĂำนาจคüบคุม เช่น ถืĂĀุ้นในนิติบุคคลĂีกแĀ่ง ĀรืĂนิติบุคคลทั้งÿĂงแĀ่งมี บริþัทแม่ĀรืĂผู้มีĂำนาจคüบคุมเป็นนิติบุคคลเดียüกัน นĂกจากนี้ Āลักการ STTR ได้ถูกใĀ้คüามÿำคัญเป็นĂันดับแรกในการคิดภาþี16 กล่าüคืĂ Āากเข้าเกณฑ์ÿĂงข้ĂตามĀลักการ STTR จะต้ĂงทำการคำนüณตามĀลักการดังกล่าüก่Ăน แล้ü จึงค่Ăยคำนüณต่Ăเพื่Ăปันÿ่üนภาþีตามĀลัก GloBE Rule โดยĀลักการ STTR จะมีการปรับใช้ใน กฎĀมายผ่านกระบüนการทางÿนธิÿัญญา ซึ่งจะเปิดใĀ้มีการลงนามขĂงแต่ละประเทýในช่üง 2 ตุลาคม ค.ý. 2023 เป็นต้นไป และĂาจÿามารถนำĀลักการดังกล่าüมาปรับใช้ในกฎĀมาย ภายในประเทýได้ผ่านทางการทำÿัญญาทüิภาคีได้Ăีกด้üย 2.5.3. Substance Based Income Exclusion (SBIE) Āลักการ SBIE เป็นĀลักการที่ü่าด้üยการĀักค่าใช้จ่ายÿำĀรับคำนüณภาþีตามĀลัก GloBE Rule ĀรืĂเพื่Ăคิดภาþีÿ่üนเพิ่ม (Top-up Tax) โดยการĀักค่าใช้จ่ายดังกล่าüเป็นĀลักการ เพื่ĂเĂื้Ăประโยชน์ต่ĂเĂกชนในด้านภาระภาþีที่น้Ăยลง เนื่Ăงจากเป็นการนำเĂาค่าใช้จ่ายไปĀัก ĂĂกจากกำไรÿ่üนเกิน (Excess Proft) ที่เป็นĂงค์ประกĂบในการคิดภาþีÿ่üนเพิ่ม (Top-up Tax) โดยเป็นการĀักค่าใช้จ่ายได้ในรายได้ÿĂงช่ĂงทางĀลักด้üยกัน คืĂจากทรัพย์ÿินถาüรที่มี ตัüตน (Tangible Fixed Assets) ในĂัตรา 8% ขĂงเงินได้จากทรัพย์ÿินประเภทดังกล่าü และ จากการคำนüณค่าแรงĀรืĂค่าตĂบแทนขĂงพนักงาน (Payroll Costs) ในĂัตรา 10% ขĂงเงินได้ จาก Payroll Costs โดยเนื่Ăงจาก SBIE ช่üยลดฐานภาþีในการคำนüณภาþีÿ่üนเพิ่ม (Top-up 15 KPMG (2566). “Subject to Tax Rule and its Potential Application,” [ĂĂนไลน์] แĀล่งข้Ăมูล: https://kpmg.com/cn/en/home/insights/2023/08/inclusive-framework-beps-agreement-the-subject-to-taxrule-and-its-potential-application.html ÿืบค้นเมื่Ă 8 กันยายน 2566 16 Ă้างĂิงแล้üในเชิงĂรรถที่ 13

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 101 Tax) ดังนั้น จึงช่üยลดจำนüนภาþีที่ต้Ăงจ่ายเพิ่มเพื่ĂใĀ้ถึงตามมาตรฐานที่เป็นที่ยĂมรับทั่üโลกคืĂ Ăัตราภาþีขั้นต่ำ 15% ขĂงเงินได้ÿุทธิที่นำมาคิดเป็นฐานภาþีตามĀลักการในเÿาĀลักที่ÿĂง (Pillar 2) ซึ่งทั้งÿĂงช่ĂงทางในการĀักค่าใช้จ่ายÿามารถมีการÿงüนĀรืĂยกเü้นภาระภาþี (Carveouts) ได้ĂีกในĂัตรา 5% ขĂงทรัพย์ÿินถาüรที่มีตัüตนĀรืĂการคำนüณค่าตĂบแทนขĂงพนักงาน ซึ่งการมีกฎเกณฑ์เรื่Ăงการยกเü้น SBIE เพิ่มเติม ĀรืĂ Carve-outs นั้นทำใĀ้รัฐบาล ภายในประเทýนั้น ๆ ที่มีนิติบุคคลที่มีคüามÿัมพันธ์กันตั้งĂยู่ (Constituent Entity) ÿามารถที่ จะüางแผนนโยบายดึงดูดนักลงทุนและÿร้างแรงจูงใจในการลงทุนกับกิจการภายในประเทý ได้มากขึ้น โดยไม่กระทบต่ĂการปฏิบัติตามĀลัก GloBE Rule ขĂงเÿาĀลักที่ÿĂง (Pillar 2) ĀรืĂ Ăย่างน้Ăยที่ÿุดก็คืĂทำใĀ้ÿามารถลดภาระภาþีในÿ่üนขĂงภาþีÿ่üนเพิ่มที่ต้Ăงถูกจัดเก็บใน ประเทýได้ (Top-up Tax Liability)17 3. Two-Pillar Solution กับการปรับใชšในกฎĀมายไทย 3.1 การรับรองĀลักการของ Two-Pillar Solution กรĂบคüามร่üมมืĂระĀü่างประเทý Inclusive Framework on Base Erosion and Proft Shifting (BEPS)18 ถูกจัดตั้งขึ้นโดยĂงค์การเพื่Ăคüามร่üมมืĂทางเýรþฐกิจและการพัฒนา (Organisation for Economic Co-operation and Development : OECD) เพื่Ăเป็นกลไกใĀ้ ประเทýÿมาชิกที่เข้าร่üมเป็นภาคีÿมาชิกภายใต้กรĂบคüามร่üมมืĂ Inclusive Framework ร่üมกันกำĀนดทิýทางและüิธีการในการนำมาตรการป้Ăงกันการกัดกร่Ăนฐานภาþีและโยกย้าย 17 OECDPillars (n.d.). “Substance-Based Income Exclusion,” [ĂĂนไลน์] แĀล่งข้Ăมูล: https://oecdpillars.com/pillar-tab/substance-based-income-exclusion/ ÿืบค้นเมื่Ă 9 กันยายน 2566 18 โดยกรĂบคüามร่üมมืĂดังกล่าüมีüัตถุประÿงค์เพื่ĂกำĀนดมาตรฐานขั้นต่ำที่เÿนĂแนะใĀ้ประเทýÿมาชิกและประเทýกำลัง พัฒนาที่มีýักยภาพไม่ÿูงมากปฏิบัติตามแผนปฏิบัติการในการแก้ไขปัญĀา BEPS ได้ โดยแผนปฏิบัติการที่ถูกกำĀนดเป็นมาตรฐาน ขั้นต่ำมีĂยู่ 4 แผนปฏิบัติการ คืĂ แผนปฏิบัติการที่ 5 การป้Ăงกันมาตรการภาþีที่เป็นภัย (Harmful Tax Practices) แผนปฏิบัติ การที่ 6 การป้Ăงกันการใช้ประโยชน์จากĂนุÿัญญาภาþีซ้Ăนผิดüัตถุประÿงค์ (Prevention of tax treaty abuse) แผนปฏิบัติ การที่ 13 การจัดทำเĂกÿารพิÿูจน์ราคาโĂน และการจัดทำและยื่นแบบรายงานข้Ăมูลรายประเทý (Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting) และแผนปฏิบัติการที่ 14 การระงับข้ĂพิพาทระĀü่างประเทý (Dispute Resolution)

102 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ กำไรไปยังประเทýที่มีĂัตราภาþีต่ำ (BEPS) โดยประเทýไทยได้เข้าร่üมเป็นภาคีÿมาชิกภายใต้ กรĂบคüามร่üมมืĂดังกล่าü เมื่ĂเดืĂนมิถุนายน พ.ý. 2560 OECD ได้จัดประชุม The 13th Inclusive Framework on BEPS ในüันที่ 8 ตุลาคม พ.ý. 2564 เพื่ĂใĀ้ประเทýÿมาชิกพิจารณากรĂบข้ĂเÿนĂแนüทางการจัดเก็บภาþีในยุคเýรþฐกิจ ดิจิทัลขĂง OECD ฉบับปรับปรุง (Revised Inclusive Framework Statement) ซึ่งมีเนื้ĂĀา เกี่ยüกับĀลักการขĂง Pillar 1 และ Pillar 2 โดยผลขĂงการประชุมคืĂ มีประเทýÿมาชิกทั้งĀมด 136 จาก 140 ประเทýÿมาชิกที่เĀ็นด้üยĀรืĂไม่คัดค้านต่ĂกรĂบ Revised Inclusive Framework Statement ซึ่งประเทýไทยก็เป็นĀนึ่งใน 136 ประเทýที่เĀ็นด้üยĀรืĂไม่คัดค้าน และในüันที่ 25 ตุลาคม พ.ý. 2564 ที่ประชุมคณะรัฐมนตรีก็มีมติรับทราบผลการประชุมดังกล่าü ในปัจจุบันประเทýไทยใĀ้การรับรĂงต่ĂĀลักการขĂง Pillar 2 เพียงĀลักการเดียü โดย ในüันที่ 7 มีนาคม พ.ý. 2566 คณะรัฐมนตรีมีมติเĀ็นชĂบในĀลักการมาตรการรĂงรับการเÿีย ภาþีขั้นต่ำ (Global Minimum Tax) ĀรืĂ Pillar 2 ขĂง OECD และได้มĂบĀมายใĀ้Āน่üยงานที่ เกี่ยüข้Ăงพิจารณาดำเนินการตามที่ÿำนักงานคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุน (ÿกท.) เÿนĂ19 คืĂ Āน่üยงาน ประเด็นที่มĂบĀมาย ÿำนักงาน คณะกรรมการ ÿ่งเÿริมการลงทุน (ÿกท.) 1) ดําเนินการใĀ้มีการแก้ไขมาตรา 29 แĀ่งพระราชบัญญัติการ เพิ่มขีดคüามÿามารถในการแข่งขันขĂงประเทýÿําĀรับ ĂุตÿาĀกรรมเป้าĀมาย พ.ý. 2560 เพื่Ăเพิ่มเติมแĀล่งเงินขĂง กĂงทุนเพิ่มขีดคüามÿามารถในการแข่งขันขĂงประเทý ÿําĀรับĂุตÿาĀกรรมเป้าĀมาย (กĂงทุนเพิ่มขีดคüามÿามารถ ฯ) ในÿ่üนขĂงเงินที่ได้รับการจัดÿรรจากรายได้จากการจัดเก็บ Top-up Tax ตาม Pillar 2 (เป็นการดําเนินการเพื่ĂรĂงรับ 19 มติคณะรัฐมนตรี üันที่ 7 มีนาคม 2566 เรื่Ăง มาตรการรĂงรับการเÿียภาþีขั้นต่ำ (Global Minimum Tax) ขĂงĂงค์การเพื่Ă คüามร่üมมืĂทางเýรþฐกิจและการพัฒนา. ÿำนักงานเลขาธิการคณะรัฐมนตรี(2566), “มติคณะรัฐมนตรี üันที่ 7 มีนาคม 2566 เรื่Ăง มาตรการรĂงรับการเÿียภาþีขั้นต่ำ (Global Minimum Tax) ขĂงĂงค์การเพื่Ăคüามร่üมมืĂทางเýรþฐกิจและการพัฒนา” แĀล่งข้Ăมูล: https://resolution.soc.go.th/?prep_id=408525. แน้üĀน้า (2566), “ÿรุปมติคณะรัฐมนตรี (ครม.) ประจำüันที่ 7 มีนาคม 2566” แĀล่งข้Ăมูล: https://www.naewna.com/politic/715801 ÿืบค้นเมื่Ă 10 กันยายน 2566

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 103 การดําเนินการตามมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนเพื่Ăเÿริมÿร้าง ขีดคüามÿามารถในการแข่งขันขĂงประเทý) 2) นําเÿนĂมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนเพื่Ăเÿริมÿร้างขีด คüามÿามารถในการแข่งขันขĂงประเทý โดยใĀ้เงินÿนับÿนุน นักลงทุนที่มีการลงทุนĀรืĂค่าใช้จ่ายที่นําไปÿู่การเพิ่มขีด คüามÿามารถในการแข่งขันและก่ĂใĀ้เกิดการลงทุนĂย่าง ยั่งยืนภายในประเทý ภายใต้พระราช-บัญญัติการเพิ่มขีด คüามÿามารถในการแข่งขันขĂงประเทýÿําĀรับĂุตÿาĀกรรม เป้าĀมาย พ.ý. 2560 ต่Ăคณะกรรมการนโยบายเพิ่มขีด คüามÿามารถในการแข่งขันขĂงประเทýÿําĀรับĂุตÿาĀกรรม เป้าĀมาย (คณะกรรมการนโยบายเพิ่มขีดคüามÿามารถฯ) เพื่ĂพิจารณาใĀ้คüามเĀ็นชĂบต่Ăไป 3) นําเÿนĂมาตรการบรรเทาผลกระทบจากแนüทางการจัดเก็บ ภาþีรูปแบบใĀม่ ภายใต้ 4) พระราชบัญญัติÿ่งเÿริมการลงทุน พ.ý. 2520 ต่Ă คณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุนเพื่ĂพิจารณาใĀ้คüาม เĀ็นชĂบต่Ăไป กระทรüงการคลัง (กรมÿรรพากร) ดําเนินการตรากฎĀมายและ/ĀรืĂกําĀนดแนüทางดําเนินการตาม คüามเĀมาะÿม ดังนี้ 1) การจัดเก็บ Top-up Tax ตาม Pillar 2 (กรมÿรรพากรĂยู่ ระĀü่างจัดทํากฎĀมาย) 2) การจัดÿรรรายได้จากการจัดเก็บ Top-up Tax ใĀ้แก่กĂงทุน เพิ่มขีดคüามÿามารถฯ ในĂัตราĂย่างน้Ăย 50% แต่ไม่เกิน 70% ขĂงเงินรายได้ดังกล่าü (เป็นการĀารืĂในเบื้Ăงต้น โดย ÿกท. และกรมÿรรพากรจะĀารืĂร่üมกันในรายละเĂียดเพื่Ă กําĀนดĂัตราดังกล่าüที่ชัดเจนต่Ăไป) 3) 3) การจัดÿ่งข้Ăมูลผู้ชําระ Top-up Tax ใĀ้แก่ ÿกท.

104 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ จากมติคณะรัฐมนตรี เรื่Ăง มาตรการรĂงรับการเÿียภาþีขั้นต่ำ (Global Minimum Tax) ขĂง OECD ปัจจุบันกรมÿรรพากรกำลังดำเนินการจัดทำกฎĀมายการจัดเก็บ Top-up Tax โดยคาดü่าจะเÿนĂร่างกฎĀมายดังกล่าüได้ภายในปี 2566 และจะมีผลบังคับใช้ในปี 2568 3.2 ประกาýคณะกรรมการÿŠงเÿริมการลงทุนที่ 1/2566 เรื่อง มาตรการÿŠงเÿริมการ ลงทุนเพื่อบรรเทาผลกระทบจากแนüทางการจัดเก็บภาþีรูปแบบใĀมŠประกาýคณะกรรมการ ÿŠงเÿริมการลงทุนที่ 1/2566 เรื่อง มาตรการÿŠงเÿริมการลงทุนเพื่อบรรเทาผลกระทบจากแนü ทางการจัดเก็บภาþีรูปแบบใĀมŠ เพื่ĂรĂงรับการจัดเก็บภาþีรูปแบบใĀม่ (Global Minimum Tax) ขĂงĂงค์การเพื่Ăคüาม ร่üมมืĂ ทางเýรþฐกิจและการพัฒนา (OECD) และทำใĀ้ประเทýไทยยังคงคüามÿามารถในการ ดึงดูดการลงทุนและรักþาฐานการผลิตขĂงบริþัทข้ามชาติขนาดใĀญ่ ในüันที่ 16 พฤþภาคม พ.ý. 2566 คณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุนจึงĂĂกประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุน ที่ 1/2566 เรื่Ăง มาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนเพื่Ăบรรเทาผลกระทบจากแนüทางการจัดเก็บภาþี รูปแบบใĀม่ โดยประกาýดังกล่าüมีเนื้ĂĀาดังนี้ เงื่อนไขและคุณÿมบัติ กรณีโครงการที่ได้รับการÿ่งเÿริมการลงทุนĂยู่ เดิม กรณีโครงการที่ยื่นขĂรับการÿ่งเÿริมการ ลงทุนใĀม่ 1. ต้Ăงเป็นผู้ได้รับการÿ่งเÿริมซึ่งĂยู่ในกลุ่ม บริþัทข้ามชาติที่มีรายได้รüมทั้งĀมด (Consolidated Group Revenue) ÿำĀรับ รĂบระยะเüลาบัญชีก่Ăนยื่นขĂรับ การ ÿ่งเÿริมตามมาตรการนี้ไม่น้Ăยกü่า 28,000 ล้านบาท (750 ล้านยูโร) ĀรืĂมากกü่านั้น ĀรืĂ เข้าข่ายเป็นผู้ยื่นรายการแจ้งข้Ăคüาม ตามรายงานข้Ăมูลรายประเทý (Countryby-Country Report) ตามประกาýĂธิบดี กรมÿรรพากร 1. ต้Ăงเป็นผู้ได้รับการÿ่งเÿริมซึ่งĂยู่ในกลุ่ม บริþัทข้ามชาติที่มีรายได้รüมทั้งĀมด (Consolidated Group Revenue) ÿำĀรับ รĂบระยะเüลาบัญชีก่Ăนยื่นขĂรับ การ ÿ่งเÿริมตามมาตรการนี้ ไม่น้Ăยกü่า 28,000 ล้านบาท (750 ล้านยูโร) ĀรืĂมากกü่านั้น ĀรืĂ เข้าข่ายเป็นผู้ยื่นรายการแจ้งข้Ăคüาม ตามรายงานข้Ăมูลรายประเทý (Countryby-Country Report) ตามประกาýĂธิบดี กรมÿรรพากร

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 105 2. ต้Ăงเป็นโครงการที่ได้รับการÿ่งเÿริมĂยู่เดิม ซึ่งเข้าข่ายประเภทกิจการที่คณะกรรมการ ÿ่งเÿริมการลงทุนประกาýใĀ้การÿ่งเÿริมĂยู่ ในüันที่ยื่นขĂรับการ ÿ่งเÿริมตามมาตรการนี้ 2. ต้Ăงเป็นโครงการที่เข้าข่ายประเภทกิจการ ที่คณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุนประกาýใĀ้ การÿ่งเÿริมĂยู่ในüันที่ยื่นขĂรับการÿ่งเÿริม 3. ต้Ăงเป็นโครงการที่ไม่ได้รับการÿ่งเÿริมตาม มาตรการที่ใĀ้การÿ่งเÿริมโครงการที่ ดำเนินการĂยู่แล้ü เช่น มาตรการปรับปรุง ประÿิทธิภาพ 3. ในขั้นการขĂรับการÿ่งเÿริมต้Ăงแÿดงคüาม ประÿงค์ü่าจะขĂรับÿิทธิและประโยชน์ใน รูปแบบการยกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคล ĀรืĂ ในรูปแบบการลดĀย่Ăนภาþีเงินได้นิติบุคคล 1) กรณีขอยกเüšนภาþีเงินไดšนิติบุคคล ผู้ได้รับการÿ่งเÿริมจะต้Ăงยื่นคำขĂ เพื่Ăปรับ เปลี่ยนÿิทธิและประโยชน์ ต่Ăÿำนักงานคณะกรรมการÿ่งเÿริม การลงทุนใน ภายĀลังโดยต้Ăงเป็นไป ต า ม เ ง ื ่ Ă น ไข แ ล ะ Ā ลัก เ ก ณ ฑ์ เช่นเดียüกับกรณีโครงการที่ได้รับการ ÿ่งเÿริมการลงทุนĂยู่เดิมขĂ ปรับเปลี่ยนÿิทธิและประโยชน์ 2) กรณีขอลดĀยŠอนภาþีเงินไดšนิติ บุคคล จะไม่ÿามารถปรับเปลี่ยนรูปแบบ ÿิทธิและประโยชน์ด้านภาþีเงินได้นิติ บุคคลได้Ăีก 4. ต้Ăงยื่นคำขĂเพื่Ăปรับเปลี่ยนÿิทธิและ ประโยชน์ โดยยังมีüงเงินและระยะเüลาการ ยกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคลคงเĀลืĂไม่น้Ăย กü่า 1 ปี ทั้งนี้ เมื่Ăได้รับĂนุมัติใĀ้ปรับเปลี่ยน 4. โครงการที่ได้รับĂนุมัติใĀ้การÿ่งเÿริมตาม มาตรการนี้จะไม่ÿามารถขĂรับÿิทธิและ ประโยชน์เพิ่มเติมตามมาตรการÿ่งเÿริมการ

106 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ ÿิทธิและประโยชน์แล้üจะไม่ÿามารถแก้ไขได้ Ăีก ลงทุนĂื่น ๆ ได้ในภายĀลัง เü้นแต่ คณะกรรมการจะประกาýกำĀนด 5. ผู้ที่ได้รับĂนุมัติใĀ้ปรับเปลี่ยนÿิทธิและ ประโยชน์ตามมาตรการนี้ต้ĂงตĂบรับมติการ ใĀ้การÿ่งเÿริมและÿ่งเĂกÿารĂĂกบัตร ÿ่งเÿริมภายใน 1 เดืĂน นับแต่üันที่ได้ทราบ ĀนังÿืĂแจ้งมติและต้ĂงดำเนินการĂĂกบัตร ÿ่งเÿริมก่Ăนÿิ้นÿุดÿิทธิและประโยชน์การ ยกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคล ÿิทธิและประโยชนŤ กรณีโครงการที่ได้รับการ ÿ่งเÿริมการลงทุนĂยู่เดิม กรณีโครงการที่ยื่นขĂรับการ ÿ่งเÿริมการลงทุนใĀม่ 1. ทางเลืĂก ผู้ซึ่งได้รับการÿ่งเÿริมการลง ทุนเดิมมีÿิทธิที่จะขĂ ปรับเปลี่ยนÿิทธิและ ประโยชน์จากการได้รับ ยกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคล เป็นการได้รับการลดĀย่Ăน ภาþีในĂัตรา 50% ขĂง Ăัตราภาþีเงินได้นิติบุคคล (ปัจจุบันĂัตราภาþีเงินได้นิติ บุคคลคืĂ 20% ดังนั้นผู้ซึ่ง ได้รับการÿ่งเÿริมการลงทุน ซึ่งได้รับการลดĀย่Ăนภาþี ตามมาตรการนี้จะต้Ăงเÿีย ผู้ซึ่งได้รับการÿ่งเÿริมการ ลงทุนใĀม่มีÿิทธิเลืĂกระĀü่าง 1) การได้รับยกเü้นภาþี เงินได้นิติบุคคล พร้Ăมทั้งÿิทธิที่จะ เปลี่ยนไปรับÿิทธิและ ประโยชน์ในการ ลดĀย่Ăนภาþีได้ 2) การได้รับการ ลดĀย่Ăนภาþีเงินได้ นิติบุคคลในĂัตรา 50% ขĂงĂัตราภาþี เงินได้นิติบุคคล (ปัจจุบันĂัตราภาþี

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 107 ภาþีเงินได้นิติบุคคลในĂัตรา 10%) เงินได้นิติบุคคลคืĂ 20% ดังนั้นผู้ซึ่งได้รับ การÿ่งเÿริมการลงทุน ซึ่งได้รับการลดĀย่Ăน ภาþีตามมาตรการนี้ จะต้Ăงเÿียภาþีเงินได้ นิติบุคคลในĂัตรา 10%) 2. ระยะเüลา ไม่เกิน 2 เท่าขĂงระยะเüลา ยกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคลที่ คงเĀลืĂĂยู่เต็มปี รüมกับ ระยะเüลาลดĀย่Ăนภาþีเงิน ได้นิติบุคคลที่ได้รับĂยู่เดิม (โดยปกติคืĂไม่เกิน 5 ปี) ทั้งนี้รüมแล้üไม่เกิน 10 ปี 1) การยกเüšนภาþี ระยะเüลาขึ้นĂยู่กับประเภท ขĂงมาตรการÿ่งเÿริมการ ลงทุนที่ได้รับ 2) การลดĀยŠอนภาþี ไม่เกิน 2 เท่าขĂงระยะเüลาใĀ้ ÿิทธิและประโยชน์มาตรฐาน (โดยปกติคืĂไม่เกิน 5 ปี) แต่ไม่ เกิน 10 ปี 3. ÿิทธิและประโยชน์Ăื่น ๆ ÿิทธิและประโยชน์Ăื่นใĀ้ ได้รับเท่าที่เĀลืĂĂยู่ใน โครงการที่ได้รับการÿ่งเÿริม การลงทุนĂยู่เดิม ÿิทธิและประโยชน์Ăื่นใĀ้ได้รับ เท่ากับÿิทธิและประโยชน์Ăื่น พื้นฐานขĂงมาตรการÿ่งเÿริม การลงทุน 4. ตัüอยŠางของประเทýที่มีการนำĀลักเกณฑŤของเÿาĀลักที่ÿอง (Pillar 2) ไปปรับใชš ในบริบทขĂงต่างประเทýนั้น Āลายประเทýที่เป็นประเทýผู้นำด้านเýรþฐกิจได้ประกาý Ăย่างเป็นทางการในการนำĀลักการเรื่Ăง Pillar 2 ไปดำเนินการบังคับใช้ในประเทýต่Ăไป Ăาทิ

108 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ เช่น20 ÿĀราชĂาณาจักร ÿĀภาพยุโรป ญี่ปุ่น เกาĀลีใต้ รüมทั้งประเทýไทยด้üยเช่นกัน Ăย่างไรก็ ดี ณ ขณะนี้ยังไม่พบการตĂบรับĀลักการ Pillar 2 Ăย่างเป็นทางการจากÿĀรัฐĂเมริกา ÿาธารณรัฐประชาชนจีน และĂินเดีย นĂกจาก OECD จะĂĂกกฎเกณฑ์เกี่ยüกับ Pillar 2 และ GloBE Rules แล้ü ภายĀลัง จากทาง OECD ได้มีการเผยแพร่ Model Law21 เพื่Ăเป็นต้นแบบใĀ้ประเทýต่าง ๆ ÿามารถ นำไปĂĂกเป็นกฎĀมายภายในขĂงประเทýได้โดยง่าย โดย Model Law ขĂง OECD นั้น ประกĂบไปด้üยเนื้ĂĀา 10 ÿ่üน ได้แก่ - ÿ่üนที่ 1 ขĂบเขตขĂง GloBE Rules การนิยาม MNE Group การใĀ้คำนิยามและ คุณÿมบัติการเป็น Group ที่ต้Ăงปฏิบัติตาม GloBE Rule รüมทั้งกลุ่มที่ไม่เข้านิยาม MNE Group - ÿ่üนที่ 2 นิยามขĂบเขตขĂง Constituent Entities ในกลุ่มธุรกิจที่จะต้Ăงเÿีย Topup Tax ตามĀลัก IIR และ UTPR รüมทั้งข้Ăยกเü้นกรณีที่ไม่ต้ĂงปฏิบัติตาĀลัก IIR และ UTPR - ÿ่üนที่ 3 การคำนüณรายได้และ Loss ขĂง Constituent Entities โดยมูลค่าÿุทธิ จะขึ้นĂยู่กับ 2 ปัจจัย ได้แก่ การคำนüณตาม Article 3.1 และการคำนüณตาม Articles 3.2 - 3.5 - ÿ่üนที่ 4 การคำนüณภาþี โดยมีฐานมาจากรายได้และ Loss ขĂง Constituent Entities ในÿ่üนที่ 3 นĂกจากนี้ยังรüมไปถึง Covered Taxes ซึ่งเกี่ยüข้Ăงกับ Topup tax และการจัดÿรร Covered Taxes จาก Constituent Entity Āนึ่ง ไปยังĂีก Constituent Entity ตามĀลักเกณฑ์และüิธีการที่กำĀนด 20 Thomson Reuters (2566). Tax & Accounting Blog. “What are countries doing to implement OECD’s BEPS Pillar 2.0?,” [ĂĂนไลน์] แĀล่งข้Ăมูล: https://tax.thomsonreuters.co.uk/blog/what-are-countries-doing-toimplement-oecds-beps-pillar-2/ ÿืบค้นเมื่Ă 14 กันยายน 2566. 21 OECD (2021), Tax Challenges Arising from Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Proft Shifting Project, [ĂĂนไลน์] แĀล่งข้Ăมูล: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-of-the-economyglobal-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two_782bac33-en ÿืบค้นเมื่Ă 12 กันยายน 2566.

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 109 - ÿ่üนที่ 5 รายได้และภาþีขĂง Constituent Entities ในกรณีที่ Constituent Entities มีที่ตั้งĂยู่ภายในเขตĂำนาจเดียüกัน เพื่Ăคำนüณ Effective Tax Rate ขĂง เขตĂำนาจดังกล่าü ซึ่งĂธิบายตั้งแต่คำนิยามขĂง Effective Tax Rate จนถึงüิธีการ คำนüณ Jurisdictional Top-up Tax และข้Ăยกเü้นต่าง ๆ - ÿ่üนที่ 6 กฎเกณฑ์เฉพาะเกี่ยüกับนิติบุคคลและนิติÿัมพันธ์บางประเภท เช่น การ คüบกิจการ การโĂนทรัพย์ÿิน และ Joint Ventures รüมทั้งในกรณีที่มีการ เปลี่ยนแปลงÿถานะขĂงนิติบุคคล เช่น กรณีที่ Constituent Entity เข้าĀรืĂĂĂก จาก MNE Group ในระĀü่างรĂบปีบัญชี กรณีที่มีการเปลี่ยนมืĂขĂงทรัพย์ÿินและ คüามรับผิดจากการปฏิรูปโครงÿร้างนิติบุคคล และกรณีที่มีบริþัทแม่Āลายบริþัท ซึ่งเป็นบริþัทในกลุ่ม MNE Group (Multi-Parented MNE Group) - ÿ่üนที่ 7 การปรับใช้ GloBE Rules กับĀลักคüามเป็นกลางทางภาþี (Tax Neutrality) กับ Ultimate Parent Entities และ Investment Entities - ÿ่üนที่ 8 GloBE Rules ในแง่ขĂงการบริĀาร เช่น การยื่นเĂกÿารที่เกี่ยüข้Ăงกับการ คำนüณภาþี ข้ĂกำĀนด และการใช้ Safe harbors - ÿ่üนที่ 9 Transitional Rules - ÿ่üนที่ 10 คำนิยามที่ใช้ใน GloBE Rules ข้Ăÿังเกตที่ได้จาก Model Law ขĂงทาง OECD นั้น คืĂทาง OECD จะใĀ้คüามÿำคัญ กับนิยามขĂงบริþัทที่จะต้Ăงเÿียภาþีเป็นĂย่างมาก และไม่เพียงเขียนครบคลุมถึงกรณีต่าง ๆ ที่ เกี่ยüข้Ăงกับÿถานะคüามเป็นนิติบุคคลขĂงบริþัท แต่ยังรüมไปถึงกรณีบริþัทที่ประกĂบกิจการ ร่üมลงทุน และการคüบรüมกิจการด้üย นĂกจากนี้ĂีกĀนึ่งข้ĂÿังเกตคืĂ ทาง OECD ไม่ได้ลง รายละเĂียดลึกเกี่ยüกับการยื่นเĂกÿารต่าง ๆ Āากพิจารณาแล้üจะพบü่ามีเพียง Article 8.1 เท่านั้นที่กล่าüถึงĀน้าที่การยื่นเĂกÿารไü้Ăย่างกü้าง ๆ นĂกจากนี้ยังเปิดโĂกาÿใĀ้ประเทýที่ ประÿงค์จะนำ Model Law ฉบับนี้ไปใช้ ÿามารถแก้ไขในบางรายละเĂียดได้ เĀ็นได้จากการใช้ ถ้Ăยคำใน Article 3.4

110 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ ในบรรดาประเทýที่ประกาýรับĀลักการĂย่างเป็นทางการนั้น ขณะนี้Āลายประเทýได้ เผยแพร่ร่างกฎĀมายที่เกี่ยüข้ĂงĂĂกมาแล้ü Ăาทิเช่น ร่างขĂงÿĀภาพยุโรป22 ÿĀราชĂาณาจักร23 ญี่ปุ่น และเกาĀลีใต้ โดยในคณะผู้จัดทำได้ทำการýึกþาร่างขĂงÿĀราชĂาณาจักร พบü่า Āาก เทียบกับร่างขĂงÿĀภาพยุโรปแล้ü ร่างกฎĀมายขĂงÿĀราชĂาณาจักรจัดü่ามีคüามแตกต่างกับ Model Law ขĂง OECD มากกü่า โดยมีลักþณะเด่นที่ขĂยกมากล่าüในบทคüามนี้ 3 ลักþณะ ดังนี้ 1) นĂกจาก Multinational Top-up Tax แล้ü ÿĀราชĂาณาจักร มีภาþีĂีกประเภทĀนึ่ง แยกĂĂกมาคืĂ Domestic Top-up Tax ซึ่งเก็บจากนิติบุคคลที่ตั้งĂยู่ในÿĀราช Ăาณาจักรและมี Effective Tax Rate ต่ำกü่า 15%24 โดยนิติบุคคลนั้นจะต้Ăงจ่าย Top-up Tax ใĀ้ถึง 15% เพื่ĂใĀ้นิติบุคคลนั้นไม่ต้ĂงเÿียภาþีตามĀลักการ Pillar 2 และ ĂีกĀนึ่งคüามต่างระĀü่าง Multinational Top-up Tax และ Domestic Top-up Tax คืĂ ĀลักการขĂง Domestic Top-up Tax นั้น จะเก็บภาþีโดยพิจารณาจากนิติบุคคล นั้นเท่านั้น ไม่มีแนüคิดเรื่Ăง Group ที่จะต้ĂงเÿียภาþีเĀมืĂนĀลักการคิด Multinational Top-up Tax ที่จะต้Ăงพิจารณากลุ่มนิติบุคคลด้üย 2) Āลักการเรื่Ăง Treatment of Protected Cell Companies ใน Section 23325 ซึ่งไม่ ปรากฎใน Model Law ขĂง OECD และร่างขĂงÿĀภาพยุโรป เนื่ĂงจากในÿĀราช Ăาณาจักรนั้น มีÿิ่งที่เรียกü่า Protected cell company (PCC) ซึ่งในทางกฎĀมายแล้ü ถืĂü่าเป็นนิติบุคคลเดียü แต่Āากพิจารณาโดยโครงÿร้างและเĀตุผลด้านเýรþฐýาÿตร์ 22 European Commission (2021), Proposal for a Council Directive on ensuring a global minimum level of taxation for multinational groups in the Union, [ĂĂนไลน์] แĀล่งข้Ăมูล: https://eurlex.europa.eu/resource.html?uri=cellar:fa5dbfaf-633f-11ec-9136-01aa75ed71a1.0001.02/DOC_1&format=PDF ÿืบค้นเมื่Ă 12 กันยายน 2566. 23 UK Parliament, Parliamentary Bills, Finance (No. 2) Act 2023, [ĂĂนไลน์] แĀล่งข้Ăมูล: https://bills.parliament.uk/bills/3435 ÿืบค้นเมื่Ă 15 กันยายน 2566. 24 UK Parliament Publications, Explanatory Notes, Finance (No. 2) Act 2023, [ĂĂนไลน์] แĀล่งข้Ăมูล: https://publications.parliament.uk/pa/bills/cbill/58-03/0276/en/220276en.pdf ÿืบค้นเมื่Ă 15 กันยายน 2566. 25 His Majesty's Revenue and Customs (2023), Draft guidance: multinational top-up tax and domestic top-up tax, [ĂĂนไลน์] แĀล่งข้Ăมูล: https://www.gov.uk/government/consultations/draft-guidance-multinational-top-uptax-and-domestic-top-up-tax ÿืบค้นเมื่Ă 16 กันยายน 2566.

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 111 แล้üÿามารถแบ่งได้เป็นÿ่üนĀลัก (Core) และÿ่üนเÿริม (Cell) และแต่ละÿ่üนเÿริมนั้น ก็จะประกĂบด้üยนักลงทุนĂิÿระและธุรกิจแยกเป็นĂีกÿ่üน ซึ่งตามกฎĀมายÿĀราช Ăาณาจักรแล้ü PCC Ăาจถูกจัดเป็น qualifying transformer vehicle ในกฎĀมายÿ ĀราชĂาณาจักรซึ่งได้รับการยกเü้นภาþีนิติบุคคล ดังนั้น Section 233 จึงร่างขึ้นเพื่ĂใĀ้ การจัด Constituent Part ขĂง Cell ใน PCC นั้นถูกมĂงเป็นคนละนิติบุคคลกัน และ จะต้Ăงเÿีย Multinational Top-up Tax ก็ต่Ăเมื่Ă Cell นั้นเป็นÿมาชิกขĂง Group ที่มี Āน้าที่ต้Ăงเÿียภาþีดังกล่าü 3) Ăีกÿ่üนที่มีในร่างกฎĀมายขĂงÿĀราชĂาณาจักร แต่ไม่ปรากฏใน Model Law ขĂง OECD คืĂบทลงโทþ บทลงโทþที่เกี่ยüข้Ăงกับ Multinational Top-up Tax ภายใต้ร่าง กฎĀมายขĂงÿĀราชĂาณาจักรมีด้üยกัน 5 ฐาน ได้แก่ Failure to register, Penalties relating to the information return, Penalties relating to the self-assessment return, Penalties for inaccuracies และ Penalties relating to record-keeping 5. üิเคราะĀŤÿภาพปŦญĀา ในขณะที่กฎĀมายที่รĂงรับĀลักการขĂง Pillar 2 และกฎĀมายที่จัดเก็บภาþีÿ่üนเพิ่ม (Top-up Tax) ในประเทýไทยจะไม่มีผลบังคับใช้จนถึงปี 2568 แต่Āลาย ๆ ประเทýทั่üโลก เช่น เกาĀลี ญี่ปุ่น ÿĀภาพยุโรป และÿĀราชĂาณาจักร ได้เตรียมพร้ĂมÿำĀรับการĂĂกกฎĀมายที่ รĂงรับĀลักการขĂง Pillar 2 และจัดเก็บภาþีÿ่üนเพิ่ม (Top-up Tax) แล้ü และมีจะผลบังคับใช้ ในปี 256726 การที่Āลาย ๆ ประเทýเริ่มĂĂกกฎĀมายรĂงรับĀลักการขĂง Pillar 2 ดังกล่าüย่Ăมÿ่งผล กระทบต่Ăประเทýไทยในประเด็นดังต่Ăไปนี้ 26Grant Thornton (2566). “Thai BOI unveils new measures for companies impacted by Global Minimum Tax under the OECD BEPS - Pillar 2 regime,” [ĂĂนไลน์] แĀล่งข้Ăมูล: https://www.grantthornton.co.th/insights/thaiboi-unveils-new-measures/ ÿืบค้นเมื่Ă 10 กันยายน 2566

112 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ 5.1 ผลกระทบตŠอการลงทุนในประเทýไทย โดยปัจจุบันÿำนักงานคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุน (BOI) ได้ใĀ้ÿิทธิประโยชน์ในด้าน ภาþีĂากรÿำĀรับบริþัทที่ได้รับการÿ่งเÿริมการลงทุน เช่น การยกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคล เพื่Ă เป็นมาตรการÿ่งเÿริมและดึงดูดใĀ้มีการลงทุนในประเทý ทำใĀ้บริþัทที่ได้รับการÿ่งเÿริมการ ลงทุนเÿียภาþีในĂัตราที่แท้จริงต่ำกü่า 15% ประกĂบกับบริþัทที่ได้รับการÿ่งเÿริมการลงทุนนั้น ÿ่üนใĀญ่จะเป็นบริþัทลูกขĂงกลุ่มบริþัทข้ามชาติซึ่งไม่ได้มีบริþัทแม่ĀรืĂÿำนักงานใĀญ่ตั้งĂยู่ใน ประเทýไทย ทำใĀ้เมื่ĂบริþัทเĀล่านี้เข้ามาลงทุนในประเทýไทยพร้Ăมกับได้รับÿิทธิประโยชน์ ทางด้านภาþีตามมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนและเÿียภาþีในĂัตราที่แท้จริงต่ำกü่า 15% ต้Ăงตก Ăยู่ภายใต้Āลักเกณฑ์ขĂง Pillar 2 และต้Ăงเÿียภาþีÿ่üนเพิ่ม (Top-up Tax) ใĀ้แก่ประเทýที่ บริþัทแม่ĀรืĂÿำนักงานใĀญ่ตั้งĂยู่ ผลกระทบดังกล่าüทำใĀ้มาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนขĂงประเทýไทยซึ่งเน้นที่การใĀ้ÿิทธิ ประโยชน์ทางด้านภาþีนั้นมีคüามน่าดึงดูดลดลงเพราะแม้กลุ่มบริþัทข้ามชาติจะได้รับÿิทธิ ประโยชน์ทางภาþีตามมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนขĂงไทยทำใĀ้เÿียภาþีในĂัตราที่แท้จริงไม่ถึง 15% แต่ÿุดท้ายบริþัทข้ามชาติดังกล่าüก็ยังคงต้ĂงเÿียภาþีใĀ้แก่ประเทýที่เป็นที่ตั้งขĂงบริþัทแม่ ĀรืĂÿำนักงานใĀญ่จนถึง 15% Ăยู่เช่นเดิม ผลกระทบดังกล่าüÿ่งผลใĀ้ขีดคüามÿามารถในการ แข่งขันขĂงประเทýไทยนั้นลดน้Ăยลง ดังนั้นเพื่Ăเพิ่มขีดคüามÿามารถในการแข่งขันขĂงประเทý ไทยใĀ้มากขึ้น ประเทýไทยได้ดำเนินการต่างๆ ดังต่Ăไปนี้ 5.1.1 มาตรการÿŠงเÿริมการลงทุนเพื่อเÿริมÿรšางขีดคüามÿามารถในการแขŠงขันของ ประเทý เมื่Ăมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนแบบเดิมที่เน้นการใĀ้ผลประโยชน์ทางด้านไม่Ăาจใช้ได้ Ăย่างมีประÿิทธิภาพเช่นเดิม ประเทýไทยจึงได้üางแผนที่จะนำเÿนĂมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุน แบบใĀม่เพื่Ăเÿริมÿร้างขีดคüามÿามารถในการแข่งขันขĂงประเทý โดยมาตรการดังกล่าüจะใĀ้ เงินÿนับÿนุนแก่นักลงทุนที่มีการลงทุนĀรืĂค่าใช้จ่ายนําไปÿู่การเพิ่มขีดคüามÿามารถในการ แข่งขันและก่ĂใĀ้เกิดการลงทุนĂย่างยั่งยืนภายในประเทý โดยแĀล่งเงินทุนที่จะนำมาใช้ในมาตราการÿ่งเÿริมการลงทุนดังกล่าü มาจากÿ่üนขĂง เงินที่ได้รับจากการจัดÿรรจากรายได้จากการจัดเก็บ Top-up Tax แต่การจะนำเงินได้จากการ จัดเก็บ Top-up Tax มาใช้ในมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนได้จำเป็นต้Ăงแก้ไขมาตรา 29 แĀ่ง

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 113 พระราชบัญญัติการเพิ่มขีดคüามÿามารถในการแข่งขันขĂงประเทýÿำĀรับĂุตÿาĀกรรม เป้าĀมาย พ.ý. 2560 เÿียก่Ăน ดังนั้นในขั้นตĂนแรกขĂงการดำเนินการ คณะรัฐมนตรีได้ มĂบĀมายใĀ้ÿำนักงานคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุน (ÿกท.) ดำเนินการแก้ไขมาตรา 29 แĀ่ง พระราชบัญญัติการเพิ่มขีดคüามÿามารถในการแข่งขันขĂงประเทýÿำĀรับĂุตÿาĀกรรม เป้าĀมาย พ.ý. 2560 เพื่Ăเพิ่มเติมแĀล่งเงินขĂงกĂงทุนเพิ่มขีดคüามÿามารถในการแข่งขันขĂง ประเทýÿำĀรับĂุตÿาĀกรรมเป้าĀมาย (กĂงทุนเพิ่มขีดคüามÿามารถฯ) โดยแĀล่งเงินที่จะนำมา เพิ่มเติมดังกล่าüนำมาจากÿ่üนขĂงเงินที่ได้รับการจัดÿรรรายได้จากการจัดเก็บ Top-up Tax ตาม Pillar 2 ซึ่งการจัดÿรรรายได้จากการจัดเก็บ Top - up Tax ใĀ้แก่กĂงทุนเพิ่มขีด คüามÿามารถฯ ในĂัตราĂย่างน้Ăย 50% แต่ไม่เกิน 70% ขĂงเงินรายได้ดังกล่าü จากการดำเนินการเพื่Ăเÿริมÿร้างขีดคüามÿามารถในการแข่งขันขĂงประเทýแÿดงใĀ้ เĀ็นü่าประเทýไทยไม่ได้นิ่งนĂนใจต่ĂผลกระทบขĂง Pillar 2 ที่มีต่Ăการลงทุนในประเทýไทย และได้มีการดำเนินการรับมืĂĂย่างมีรูปแบบ Ăย่างไรตามมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนเพื่Ă เÿริมÿร้างขีดคüามÿามารถในการแข่งขันขĂงประเทýมีข้Ăพิจารณาดังนี้ 1) การกำĀนดÿัดÿ่üนการจัดÿรรรายได้จากการจัดเก็บ Top-up Tax ใĀ้แก่กĂงทุนเพิ่มขีด คüามÿามารถต้ĂงมีการพิจารณาĂย่างถี่ถ้üน เพราะรายได้ได้จากการจัดเก็บ Top-up Tax ถืĂü่าเป็นรายได้ขĂงประเทýĂย่างĀนึ่งที่เรียกเก็บจากประชาชน ดังนั้นจึงต้Ăง พิจารณาĂย่างรĂบคĂบü่าĂัตราที่เĀมาะÿมที่จะจัดÿรรรายได้ใĀ้แก่กĂงทุนดังกล่าüคüร เป็นเท่าใด และการจัดÿรรรายได้ดังกล่าüได้ÿร้างคüามเป็นธรรมและเท่าเทียมกับ Āน่üยงานĂื่น ๆ ĀรืĂไม่ 2) คüรมีการกำĀนดĀลักเกณฑ์กลไกการดำเนินงานขĂงกĂงทุนĂย่างชัดเจน โดยเฉพาะ Ăย่างยิ่งมาตรการที่ใĀ้การÿนับÿนุนเงินทุนแก่ผู้ประกĂบการที่ได้รับผลกระทบจากการ เก็บ Top-up Tax คüรมีการกำĀนดĀลักเกณฑ์การÿนับÿนุนที่ชัดเจน ซึ่งĂาจýึกþาได้ จากการเปรียบเทียบกับมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนในลักþณะเดียüกันขĂงต่างประเทý 5.1.2 การบรรเทาผลกระทบที่เกิดจาก Pillar 2 เพื่Ăบรรเทาผลกระทบที่เกิดขึ้นจากการเก็บภาþีตามĀลักการขĂง Pillar 2 และทำใĀ้ ประเทýไทยยังคงคüามÿามารถในการดึงดูดการลงทุนและรักþาฐานการผลิตขĂงบริþัทข้ามชาติ ขนาดใĀญ่ คณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุนจึงĂĂกประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุน ที่

114 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ 1/2566 เรื่Ăง มาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนเพื่Ăบรรเทาผลกระทบจากแนüทางการจัดเก็บภาþี รูปแบบใĀม่27 ตัüĂย่างขĂงการปรับใช้มาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนตามประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริม การลงทุน ที่ 1/2566 เช่น บริþัท A เป็นบริþัทซึ่งได้การÿ่งเÿริมการลงทุนได้รับÿิทธิประโยชน์ เป็นการยกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคลเป็นเüลา 10 ปี และได้รับÿิทธิลดĀย่Ăนภาþีเงินได้นิติบุคคล เป็นระยะเüลา 5 ปี ถ้าปรากฏü่าบริþัท A เĀลืĂระยะเüลายกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคล 5 ปี กรณีนี้ บริþัท A ÿามารถเลืĂกที่จะรับÿิทธิลดĀย่Ăนภาþีเงินได้บุคคลธรรมดาได้ โดยÿามารถขยาย ระยะเüลาลดĀย่Ăนภาþีได้ไม่เกิน 2 เท่าขĂงระยะเüลายกเü้นภาþีเดิม (2 เท่าขĂงระยะเüลา ยกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคลเดิมซึ่งเĀลืĂĂยู่ 5 ปี) รüมกับระยะเüลาลดĀย่Ăนภาþีเงินได้นิติบุคคลที่ ได้รับĂยู่เดิม (5 ปี) ได้เท่ากับ 15 ปี แต่เนื่Ăงจากการขยายระยะเüลาดังกล่าüขยายได้ไม่เกิน 10 ปี ทำใĀ้บริþัท A ได้รับÿิทธิลดĀย่Ăนภาþีเงินได้นิติบุคคลเป็นระยะเüลา 10 ปี การĂĂกมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนดังกล่าüจะทำใĀ้Ăัตราภาþีแท้จริงขĂงประเทýไทย เพิ่มขึ้นและทำใĀ้Top-Up Tax ที่บริþัทจะถูกเก็บเพิ่มเติมนั้นลดลงกล่าü คืĂ การที่บริþัทซึ่ง ได้รับการÿ่งเÿริมการลงทุนมีทางเลืĂกที่จะเปลี่ยนÿิทธิประโยชน์จากการได้รับยกเü้นภาþีเงินได้ นิติบุคคลมาเป็นการได้รับการลดĀย่Ăนภาþีเงินได้นิติบุคคลซึ่งทำใĀ้บริþัทเĀล่านี้เÿียภาþีเงินได้ นิติบุคคลในĂัตรา 10% มีแนüโน้มที่จะทำใĀ้กลุ่มบริþัทข้ามชาติเÿียภาþีÿ่üนเพิ่ม (Top-up Tax) น้Ăยลง เĀตุผลเพราะบริþัทเĀล่านี้จะเÿียภาþีจริงในĂัตราที่ใกล้เคียงกับĂัตราภาþีขั้นต่ำ 15% ขĂง OECD และบริþัทเĀล่านี้มีแนüโน้มที่จะเÿียภาþีจริงในĂัตราที่มากกü่า 10% Āากปรากฏü่า พüกเขาÿามารถเข้าถึงการĀักค่าใช้จ่ายตามĀลัก Substance Based Income Exclusion (SBIE) ได้ 27 โดยÿิทธิประโยชน์ขĂงมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนดังกล่าüÿรุปได้ดังต่Ăไปนี้“ประกาýดังกล่าüเปิดโĂกาÿใĀ้บริþัทที่ได้รับการ ÿ่งเÿริมการลงทุนเดิมซึ่งได้รับÿิทธิประโยชน์ในการยกเü้นภาþีÿามารถเลืĂกที่จะเปลี่ยนมารับÿิทธิประโยชน์ในการลดĀย่Ăนภาþี ในĂัตรา 50% ขĂงĂัตราภาþีเงินได้นิติบุคคลได้ ซึ่งจะทำใĀ้ผู้ซึ่งได้รับการÿ่งเÿริมการลงทุนต้Ăงเÿียภาþีเงินได้นิติบุคคลในĂัตรา 10% และการที่เปลี่ยนจากการได้รับยกเü้นภาþีมาเป็นการลดĀย่ĂนภาþีจะทำใĀ้ระยะเüลาในการได้ÿิทธิประโยชน์ดังกล่าüขยาย เพิ่มขึ้นไปĂีก แต่ขยายระยะเüลาไม่ได้เกิน 2 เท่าขĂงระยะเüลายกเü้นภาþีเงินได้นิติบุคคลที่คงเĀลืĂĂยู่เต็มปีรüมกับระยะเüลา ลดĀย่Ăนภาþีเงินได้นิติบุคคลที่ได้รับĂยู่เดิม (โดยปกติคืĂไม่เกิน 5 ปี) ทั้งนี้รüมแล้üไม่เกิน 10 ปี ซึ่งเงื่Ăนไขนี้ยังใช้กับผู้ซึ่งได้รับ การÿ่งเÿริมการลงทุนใĀม่ซึ่งมีคุณÿมบัติที่ÿามารถขĂมาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนนี้ได้เช่นเดียüกัน”

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 115 นĂกจากนี้มาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนดังกล่าüขĂงประเทýไทยที่ใĀ้ÿิทธิเก็บภาþีใน Ăัตรา 10% ยังทำใĀ้ประเทýไทยไม่มีĀน้าที่ต้Ăงจัดเก็บภาþีÿ่üนเพิ่มตามĀลักการ Subject-toTax Rule (STTR) กล่าüคืĂ Ăัตราภาþีเงินได้นิติบุคคล 10% นั้นเป็นĂัตราภาþีที่เกินเกณฑ์Ăัตรา ภาþีขั้นต่ำขĂงĀลักการ STTR ซึ่งĂยู่ที่ 9% ดังนั้นกรณีนี้จึงไม่เข้าĀลักเกณฑ์STTR ĂันทำใĀ้ ประเทýไทยต้Ăงจัดเก็บภาþีเพิ่มเติมจากการจ่ายเงินที่กำĀนด (Covered Payment) ĂีกรĂบ กล่าüคืĂ ÿามารถปรับใช้Āลักการ GloBE Rule ได้เลย โดยไม่ต้Ăงผ่านการปรับใช้Āลักการ STTR ก่Ăน Ăย่างไรก็ดีแม้ประเทýไทยจะได้มีการĂĂกประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุน ที่ 1/2566 แล้ü แต่มาตรการตามประกาýดังกล่าüก็เป็นเพียงการบรรเทาผลกระทบขĂงการเก็บ ภาþีตามĀลัก Pillar 2 ในระยะÿั้น รัฐบาลคüรพิจารณาÿ่งเÿริมการลงทุนในรูปแบบĂื่นๆ ที่ไม่ใช่ การใĀ้ประโยชน์ทางด้านภาþีคüบคู่ไปด้üย เช่น การพัฒนาโครงÿร้างพื้นฐานทางเýรþฐกิจเพื่Ăใช้ ดังดูดนักลงทุนจากต่างชาติมีการพัฒนาแรงงานที่มีคุณภาพเĀมาะÿมกับการที่ทำ มีโครงÿร้าง พื้นฐานที่เพียงพĂ มีนโยบายทางเýรþฐกิจที่เĀมาะÿม เพื่Ăยกระดับคüามÿามารถในการแข่งขัน ขĂงประเทýĂย่างยั่งยืน 5.2 ผลกระทบทางตŠอการจัดเก็บภาþีภายในประเทý ณ ปัจจุบัน ประเทýไทยยังไม่มีการĂĂกกฎĀมายมาเพื่Ăจัดเก็บภาþีÿ่üนเพิ่ม (Top-up Tax) ซึ่งĂาจÿ่งผลต่ĂĂำนาจรัฐในการจัดเก็บภาþีภายในประเทýได้ กล่าüคืĂ คüามล่าช้าขĂงการ ĂĂกกฎĀมายĂาจทำใĀ้ประเทýไทยเÿียประโยชน์ที่จะจัดเก็บภาþีÿ่üนเพิ่มตามĀลัก GloBE Rule เนื่ĂงจากโดยĀลักแล้ü ĀากนิติบุคคลเÿียภาþีในĂัตราแท้จริงไม่ถึง 15% ประเทýซึ่งนิติ บุคคลนั้นประกĂบกิจการĂยู่เป็นประเทýแรกที่มีÿิทธิเรียกเก็บ Top-up Tax ใĀ้ถึง 15% ซึ่งเป็น Ăัตราภาþีขั้นต่ำทั่üโลก Āากประเทýที่เป็นที่ตั้งขĂงนิติบุคคลที่ประกĂบกิจการแล้üมีเงินได้ไม่เก็บ Top-up Tax ใĀ้ถึง 15% ประเทýĂื่นๆ ก็จะมีÿิทธิเก็บ Top-up Tax ใĀ้ถึง 15% ตามĀลัก IIR และ UTPR ตามลำดับ ซึ่งการที่ประเทýไทยĂĂกกฎĀมายมาจัดเก็บ Top-up Tax ล่าช้าย่Ăมทำ ใĀ้ประเทýไทยเÿียโĂกาÿในการเก็บ Top-up Tax และÿ่งผลใĀ้ประเทýÿูญเÿียรายได้มĀาýาล ตัüĂย่างเช่น ในกรณีที่ÿาขาĀรืĂบริþัทลูกขĂงนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎĀมายไทย ไปตั้งĂยู่ใน ต่างประเทý และต่างประเทýนั้นจัดเก็บภาþีไม่ครบในĂัตรา 15% โดยภาþีÿ่üนที่เĀลืĂถูกปันมา ที่ประเทýไทยตามĀลัก IIR ทü่า เนื่Ăงจากประเทýไทยยังไม่มีการĂĂกกฎĀมายมาจัดเก็บ Top–

116 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ up Tax ดังกล่าü ทำใĀ้ประเทýไทยเÿียÿิทธิประโยชน์ในการจัดเก็บภาþีไป และประเทýĂื่น ๆ ที่ มีĂำนาจจัดเก็บในลำดับถัดลงไปจะมาทำĀน้าที่ในการจัดเก็บภาþีตามกฎเกณฑ์ขĂงเÿาĀลักที่ ÿĂงแทน (Pillar 2) นĂกจากนี้ ประโยชน์ขĂงการĂĂกกฎĀมายเพื่Ăเก็บภาþีÿ่üนเพิ่ม (Top-up Tax) นั้นยัง เกี่ยüเนื่Ăงกับประเด็นด้านการÿ่งรายงานข้ĂมูลตามĀลัก GloBE Information Return (GIR) ขĂงการจัดเก็บภาþีตามนโยบายเÿาĀลักที่ÿĂง (Pillar 2) Ăีกด้üย โดยĀาก Top-up Tax ตาม กฎĀมายไม่มี ด้üยเĀตุเช่นü่า ÿามารถĀักค่าใช้จ่ายตามĀลัก SBIE ได้ ĀรืĂเมื่ĂมีการถืĂü่าไม่มี Top-up Tax ตามĀลักการ QDMTT Safe Harbor28 เมื่Ăเป็นเช่นนี้แล้ü การÿ่งข้Ăมูลตาม GIR จะÿะดüกขึ้นÿำĀรับบริþัทต่าง ๆ ที่มีคüามÿัมพันธ์กันในต่างประเทý (Constituent Entities / CEs) กล่าüโดยÿังเขปคืĂ บริþัทที่เป็น CE เĀล่านี้ไม่จำเป็นต้Ăงÿ่งข้Ăมูลรายงานเพื่Ăจัดเก็บ ภาþีในรูปแบบที่แต่ละ CEs ต้Ăงÿ่งด้üยตัüเĂง (CE-by-CE Basis) โดยÿามารถÿ่งในรูปแบบ Net Basis ĀรืĂยื่นÿ่งรüมทุก CEs ในประเทýนั้นๆ ได้เลยĀากเป็นบริþัทที่มีคüามÿัมพันธ์กัน โดย เป็นไปตามĀลักการใน Transitional Simplifed Jurisdictional Reporting Framework ขĂง GIR29 ซึ่งเป็นการลดภาระและĂำนüยคüามÿะดüกใĀ้แก่บริþัท MNEs เนื่Ăงจากแต่ละบริþัท (CE) มักไม่มีข้Ăมูลและระบบจัดเก็บข้Ăมูลที่ÿามารถแยกกำไรÿุทธิและขาดทุนÿุทธิทางบัญชีขĂง แต่ละบริþัท (FANIL of each CE) ได้Ăย่างชัดเจน การยื่นÿ่งแบบรüมข้Ăมูลเป็น Net Basis จะ ช่üยใĀ้ลดต้นทุนทางแรงงาน ต้นทุนทางเüลา และต้นทุนทางเครื่ĂงมืĂทางเทคโนโลยีĀรืĂระบบ คĂมพิüเตĂร์ได้ด้üย 28 Āลักการนี้คืĂการยกเü้นภาþีÿ่üนเพิ่ม (Top-up Tax) ใĀ้เป็นýูนย์ÿำĀรับบริþัทที่มีคüามÿัมพันธ์กันในประเทý ที่เข้าเงื่Ăนไข ขĂงการยกเü้นÿามประการ Ăันได้แก่ มาตรฐานทางบัญชี (The QDMTT Accounting Standard), มาตรฐานคüามÿม่ำเÿมĂ (The Consistency Standard) และมาตรฐานด้านการบริĀารจัดการ (The Administration Standard) นĂกจากนี้Āากได้รับ QDMTT Safe Harbor จะทำใĀ้บริþัท (MNEs) ไม่ต้ĂงนำการคำนüณขĂง QDMTT Calculation ไปคำนüณปันÿ่üนภาþีตาม Āลัก GloBE Rule ĂีกรĂบนั่นเĂง 29 OECD Inclusive Framework on BEPS, (2566). “Tax Challenges Arising from the Digitalization of the Economy,” 6. ¶13. [ĂĂนไลน์] ÿืบค้นเมื่Ă 8 กันยายน 2566.

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 117 6. บทÿรุป จากการýึกþาĀลักการในเรื่Ăงการจัดเก็บภาþีขั้นต่ำตามมาตรฐานระĀü่างประเทý (Global Minimum Tax) ที่Ăัตรา 15% ตามเÿาĀลักที่ÿĂง (Pillar 2) นั้น ทำใĀ้ทราบถึงĀลักการ และแนüคิดพื้นฐานขĂงการคำนüณภาþีนิติบุคคลÿำĀรับบริþัทข้ามชาติขนาดใĀญ่ที่เข้าเงื่Ăนไข ในการถูกจัดเก็บภาþีด้üยĂัตราดังกล่าü โดยเมื่Ăýึกþาถึงÿภาüะและคüามเคลื่ĂนไĀüในบริบท ขĂงกฎĀมายไทยในประเด็นดังกล่าüนั้น จะพบü่าประเทýไทยได้มีการรĂงรับĀลักการ Pillar 2 แล้ü โดยได้มีการüางแผนนโยบายทางกฎĀมายใĀ้ÿĂดคล้Ăงกับการปรับใช้Āลักการดังกล่าüใน การจัดเก็บภาþี ซึ่งทางคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุนได้ĂĂกประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริม การลงทุน ที่ 1/2566 เรื่Ăง มาตรการÿ่งเÿริมการลงทุนเพื่Ăบรรเทาผลกระทบจากแนüทางการ จัดเก็บภาþีรูปแบบใĀม่ ทั้งนี้ แม้ประกาýคณะกรรมการÿ่งเÿริมการลงทุนดังกล่าüจะมีลักþณะเป็นการบรรเทา ผลกระทบจากĀลักการ Pillar 2 ทü่า การบรรเทาผลกระทบดังกล่าüเป็นการบรรเทาผลกระทบ ในระยะÿั้นเท่านั้น กล่าüคืĂ แม้จะมีการใĀ้ÿิทธิประโยชน์ทางด้านภาþีที่มีĂัตราลดลงแก่บริþัท ข้ามชาติĀรืĂนักลงทุนต่างชาติ แต่การใĀ้ÿิทธิโยชน์ดังกล่าüยังไม่ÿามารถรĂงรับüัตถุประÿงค์ขĂง การÿ่งเÿริมการลงทุนและดึงดูดการลงทุนจากต่างประเทýได้ในระยะยาü ฉะนั้น จึงคüรมีการ ĂĂกกฎเกณฑ์และนโยบายĂื่น ๆ ที่ไม่ใช้ในมิติด้านภาþี ในเชิงÿร้างแรงจูงใจเพิ่มเติม นĂกจากนี้ ประเทýไทยคüรมีการĂĂกกฎเกณฑ์ต่าง ๆ มารĂงรับการปฏิบัติตามแนüทาง ขĂงĀลักการ Pillar 2 ใĀ้มีคüามÿĂดคล้Ăงกัน เช่น Āลักการเรื่Ăงการÿ่งข้Ăมูลและแบบรายงาน ภาþี (Tax Filing) โดยĂาจĂิงจาก OECD Model Law ในเรื่Ăง GIR ได้ เพราะนĂกจากจะเป็น การÿร้างระบบการจัดเก็บข้Ăมูลทางภาþีที่มีประÿิทธิภาพมากขึ้นแล้ü ยังมีนโยบายที่เĂื้Ăต่Ă ภาคเĂกชนĂีกด้üย เช่น Transitional Simplifed Jurisdictional Reporting Framework ขĂง GIR30 Ăนึ่ง Āน่üยงานที่เกี่ยüข้Ăงในไทยคüรมีการตราเครื่ĂงมืĂทางกฎĀมายĂื่น ๆ เพิ่มเติม โดยÿามารถĂ้างĂิงได้จากประเทýที่เริ่มมีคüามเคลื่ĂนไĀüในการĂĂกกฎเกณฑ์แล้ü เช่น ÿĀราช Ăาณาจักร ซึ่งüางĀลักการที่เพิ่มเติมมาจากกฎĀมายแม่บทขĂง OECD ใĀ้ÿĂดคล้Ăงกับบริบท 30 Ă้างĂิงแล้üในเชิงĂรรถที่ 22

118 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ ขĂงประเทýตนเĂง ดังเช่นที่ÿĀราชĂาณาจักรมีการบัญญัติกฎเกณฑ์เพิ่มเติมเกี่ยüกับ Treatment of Protected Cell Companies ด้üยประการฉะนี้ ประเทýไทยจึงคüรนำ บทบัญญัติÿ่üนที่ÿามารถปรับใช้ในบริบทÿังคมไทยได้มาปรับใช้ตามแบบขĂงนานาประเทý เช่น การเพิ่มเติมบทลงโทþที่เกี่ยüข้Ăงกับการเก็บ Top-up Tax เพิ่มเติมĀากมีการล่าช้าขĂงการÿ่ง แบบรายงานภาþีและการชำระĀนี้ภาþี เป็นต้น Āากจะกล่าüโดยÿรุป แม้ประเทýไทยจะมีแนüโน้มขĂงคüามเคลื่ĂนไĀüและการปรับตัü ต่ĂนโยบายทางภาþีตามมาตราฐานระĀü่างประเทýที่เปลี่ยนไปแล้ü แต่เครื่ĂงมืĂทางกฎĀมาย Ăื่น ๆ ยังÿมคüรมีการพัฒนาและดำเนินการประกาýใช้เพิ่มเติม เพื่ĂใĀ้กฎĀมายไทยเท่าทัน ÿถานการณ์และทิýทางด้านกฎĀมายขĂงนานาประเทý และเพื่Ăปรับตัüÿู่ยุคการเปลี่ยนผ่านไปÿู่ ÿังคมในเýรþฐกิจดิจิทัลได้นั่นเĂง

05 บทความที่

120 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ ÿิทธิมนุþยชนดšานแรงงานและการประกอบธุรกิจ จิณณะ Āริ่มประพร จุไรรัตนŤโÿติพจนŤกุล นิýามณี มณีโชติ1 1. คüามนำ “ด้üยเĀตุที่การยĂมรับýักดิ์ýรีแต่กำเนิด และÿิทธิซึ่งเÿมĂกันและไม่ĂาจโĂนแก่กันได้ ขĂงÿมาชิกทั้งปüงแĀ่งครĂบครัüมนุþยชาติĂันเป็นรากฐานขĂงเÿรีภาพ คüามยุติธรรม และ ÿันติภาพในโลก ด้üยเĀตุที่เป็นÿิ่งจำเป็น ÿิทธิมนุþยชนคüรได้รับคüามคุ้มครĂงโดยĀลักนิติธรรม ถ้าไม่ประÿงค์ใĀ้มนุþย์ต้ĂงถูกบีบบังคับใĀ้ĀาทางĂĂก โดยการกบฏต่Ăทรราชและการกดขี่Ăัน เป็นที่พึ่งแĀ่งÿุดท้าย”2 ÿิทธิมนุþยชน Āมายถึง ýักดิ์ýรีคüามเป็นมนุþย์ ÿิทธิและเÿรีภาพขั้นพื้นฐานที่มีมาแต่ กำเนิดและคüามเÿมĂภาคที่จะไม่ถูกเลืĂกปฏิบัติด้üยเĀตุแĀ่งเชื้Ăชาติ ýาÿนา เพý ÿีผิü ภาþา เผ่าพันธุ์ ĀรืĂÿถานะĂื่นใด3 ÿิทธิมนุþยชนนั้นเป็นüัตถุประÿงค์ÿำคัญในการบัญญัติกฎĀมายและ เป็นแนüทาง ĀรืĂข้ĂแนะนำในการปฏิบัติทางกฎĀมายĂย่างยิ่งในปัจจุบัน Ăีกทั้งÿิทธิมนุþยชนยัง ถูกรĂงรับตามรัฐธรรมนูญขĂงราชĂาณาจักรไทย พ.ý. 2560 คืĂ คุ้มครĂงýักดิ์ýรีคüามเป็น มนุþย์ ÿิทธิ เÿรีภาพ เÿมĂภาคขĂงประชาชน และยังกำĀนดรายละเĂียดใน การคุ้มครĂงและ 1 นิÿิตชั้นปีที่ 3 คณะนิติýาÿตร์ จุāาลงกรณ์มĀาüิทยาลัย ขĂขĂบพระคุณ ýาÿตราจารย์ÿำเรียง เมฆเกรียงไกร Ăาจารย์ที่่ปรึกþาบทคüามนี้ที่ได้ใĀ้คำแนะนำĂันเป็นประโยชน์เÿมĂมา 2 คำปรารภขĂงปฏิญญาÿากลü่าด้üยÿิทธิมนุþยชน 3 พระราชบัญญัติคณะกรรมการÿิทธิมนุþยชน 2545 มาตรา 3

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 121 รับรĂงÿิทธิมนุþยชน เช่น ÿิทธิในการลาคลĂดขĂงผู้Āญิง4 ÿิทธิในค่าจ้างขั้นต่ำ5 รüมถึง เÿรีภาพขĂงปüงชนชาüไทย ÿิทธิ คืĂ ÿิ่งที่ติดตัüมนุþย์ทุกคนตามธรรมชาติที่ไม่มีใครล่üงละเมิดได้ ต้ĂงมีชีüิตĂย่างมี ýักดิ์ýรีĀรืĂÿมเกียรติ เÿรีภาพ คืĂ คüามมีเÿรีĀรืĂÿภาพที่ทำได้โดยปลĂดĂุปÿรรค ÿภาพที่มีÿิทธิที่จะทำ จะ พูดได้โดยไม่ละเมิดÿิทธิขĂงผู้Ăื่น6 ýักดิ์ýรีคüามเป็นมนุþย์รüมถึงคüามเÿมĂภาคยังปรากฎใน รัฐธรรมนูญแĀ่งราชĂาณาจักรไทย พ.ý. 2560 การประกĂบธุรกิจนั้นเกิดขึ้นได้โดยแรงงาน ฝีมืĂ น้ำพักน้ำแรงขĂงผู้เป็นÿ่üนĀนึ่งขĂง กิจการทางธุรกิจ ĀรืĂมนุþย์ทั้งÿิ้น Āากไม่มีมนุþย์ย่Ăมมีไม่มีแรงงาน Āากไม่มีแรงงานย่Ăมไม่มี ธุรกิจ การดำเนินธุรกิจโดยปราýจากมนุþย์นั้นไม่Ăาจทำได้จริงในปัจจุบัน Āากธุรกิจดำเนินไป Ăย่างไร้ซึ่งĀลักการที่คำนึงถึงคüามเป็นมนุþย์ขĂงแรงงาน ธุรกิจนั้นย่Ăมกลับมาเป็นโทþแก่มนุþย์ และธุรกิจเÿียเĂง ในทุกขั้นตĂนการดำเนินกิจกรรมทางธุรกิจนั้นมีคüามเÿี่ยงที่จะÿ่งผลกระทบไม่ ทางใดทางĀนึ่งต่Ăÿิทธิมนุþยชน เช่นเดียüกับการĂĂกนโยบายในĂงค์กรที่เกี่ยüข้ĂงกับĀลักÿิทธิ มนุþยชน เช่น การกำĀนดชั่üโมงการทำงาน การกำĀนดใĀ้มีüันĀยุดประจำÿัปดาĀ์ การกำĀนดโคüตาในการลาĀยุด และการกำĀนดเüลาในการเข้า-ĂĂกงาน เป็นต้น โดยĂาจ กระทบต่ĂÿิทธิในการĂยู่ในÿภาพการทำงานที่เĀมาะÿมตามปฏิญญาÿากลü่าด้üยÿิทธิมนุþยชน และยังĂาจผิดกฎĀมายตามพระราชบัญญัติคุ้มครĂงแรงงาน พ.ý. 2541 ที่คุ้มครĂงและรĂงรับ ÿิทธิขĂงแรงงานทุกคนในการใช้เüลาใĀ้มีค่าและเĀมาะÿมกับýักดิ์ýรีคüามเป็นมนุþย์ ทั้งนี้รัฐ 4 รัฐธรรมนูญแĀ่งราชĂาณาจักรไทย พ.ý.2560 มาตรา 48 ÿิทธิขĂงมารดาในช่üงระĀü่างก่ĂนและĀลังการคลĂดบุตรย่Ăมได้รับคüามคุ้มครĂงและช่üยเĀลืĂตามที่กฎĀมายบัญญัติ บุคคลซึ่งมีĂายุเกินĀกÿิบปีและไม่มีรายได้เพียงพĂแก่การยังชีพและบุคคลผู้ยากไร้ย่Ăมมีÿิทธิได้รับคüามช่üยเĀลืĂที่เĀมาะÿมจาก รัฐตามที่กฎĀมายบัญญัติ 5 รัฐธรรมนูญแĀ่งราชĂาณาจักรไทย พ.ý.2560 มาตรา 74 รัฐพึงÿ่งเÿริมใĀ้ประชาชนมีคüามÿามารถในการทำงานĂย่างเĀมาะÿมกับýักยภาพและüัยและใĀ้มีงานทำและพึงคุ้มครĂงผู้ใช้ แรงงานใĀ้ได้รับคüามปลĂดภัยและมีÿุขĂนามัยที่ดีในการทำงาน ได้รับรายได้ ÿüัÿดิการ การประกันÿังคม และÿิทธิประโยชน์Ăื่น ที่เĀมาะÿมแก่การดำรงชีพ และพึงจัดใĀ้มีĀรืĂÿ่งเÿริมการĂĂมเพื่Ăการดำรงชีพเมื่Ăพ้นüัยทำงาน รัฐพึงจัดใĀ้มีระบบแรงงานÿัมพันธ์ที่ทุกฝ่ายที่เกี่ยüข้Ăงมีÿ่üนร่üมในการดำเนินการ 6 พงþ์พิลัย üรรณราช. “ÿิทธิ” และ “เÿรีภาพ” แท้จริงแล้üเĀมืĂนĀรืĂต่างกันĂย่างไร. ÿืบค้นüันที่ 11 กันยายน 2566, จาก http://web.krisdika.go.th/activityDetail.jsp?actType=I&actCode=83&head=4&item=n5

122 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ ĀรืĂภาคธุรกิจเĂกชนไม่Ăยู่บนฐานคüามรับผิดชĂบและĀน้าที่เดียüกันในการคุ้มครĂงÿิทธิ มนุþยชน โดยรัฐมีĀน้าที่ในการตĂบÿนĂงคüามต้Ăงการขั้นพื้นฐานแก่ÿังคมและคุ้มครĂง คüาม ÿงบเรียบร้Ăย ผ่านการบังคับใช้กฎĀมายเพื่Ăคุ้มครĂงÿิทธิมนุþยชน ในขณะที่ภาคธุรกิจĀรืĂ เĂกชนที่ทำกิจกรรมทางเýรþฐกิจเพื่Ăüัตถุประÿงค์ในการแÿüงĀาผลกำไรด้üยการประกĂบ กิจการ7 ต้ĂงยึดถืĂĀลักเกณฑ์ĀรืĂกฎĀมายที่กำĀนดถึงคüามรับผิดชĂบในการประกĂบกิจการ โดยคำนึงถึงÿิทธิมนุþยชน เพราะกฎĀมายยึดถืĂÿิทธิมนุþยชนเป็นĀลักในกำĀนดขĂบเขตการ ดำเนินธุรกิจขĂงภาคเĂกชน เพื่Ăประโยชน์ในการคุ้มครĂงÿิทธิขĂงบุคคล ป้Ăงกันการละเมิดÿิทธิ มนุþยชน และเยียüยาบุคคลจากการละเมิดนั้น ดังนั้นการดำเนินธุรกิจจึงไม่คüรถูกละเลยและจำต้ĂงคำนึงถึงÿิทธิมนุþยชนเÿมĂ มิ เช่นนั้นย่Ăมเป็นการง่ายที่ปัจจัยต่าง ๆ ในการดำเนินธุรกิจเĀล่านี้Ăาจÿ่งผลกระทบด้านลบต่Ă บุคลากรในธุรกิจได้ 2. กฎĀมายกำĀนดเกี่ยüกับบทบาทĀนšาที่ของภาคธุรกิจเกี่ยüกับÿิทธิมนุþยชน 2.1 ĀลักการüŠาดšüยคüามเÿมอภาคและĀšามการเลือกปฏิบัติ มาตรา 30 รัฐธรรมนูญแĀŠงราชอาณาจักรไทย พ.ý. 2560 และตัüบทกฎĀมายบางมาตราจาก พระราชบัญญัติคุšมครองแรงงาน พ.ý. 2541 มาตรา 30 รัฐธรรมนูญแĀŠงราชอาณาจักรไทย บัญญัติüŠา “บุคคลยŠอมเÿมอกันในกฎĀมายและไดšรับคüามคุšมครองตามกฎĀมายเทŠาเทียมกัน ชาย และĀญิงมีÿิทธิเทŠาเทียมกัน การเลือกปฏิบัติโดยไมŠเปŨนธรรมตŠอบุคคลเพราะเĀตุแĀŠงคüามแตกตŠางในเรื่องกำเนิด เชื้อชาติ ภาþา เพý อายุ ÿภาพทางกายĀรือÿุขภาพ ÿถานะของบุคคล ฐานะทางเýรþฐกิจĀรือ ÿังคม คüามเชื้อทางýาÿนา การýึกþาอบรม ĀรือคüามคิดเĀ็นทางการเมืองอันไมŠขัดตŠอ บทบัญญัติแĀŠงรัฐธรรมนูญ จะกระทำมิไดš”8 7 ประมüลกฎĀมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1012 Ăันü่าÿัญญาจัดตั้งĀ้างĀุ้นÿ่üนĀรืĂบริþัทนั้นคืĂÿัญญาซึ่งบุคคลตั้งแต่ÿĂงคนขึ้นไปตกลงเข้ากันเพื่Ăกระทำกิจการร่üมกันด้üยประ ÿงค์จะแบ่งปันกำไรĂันจะพึงได้แต่กิจการที่ทำนั้น 8 รัฐธรรมนูญแĀ่งราชĂาณาจักรไทย พ.ý. 2560 มาตรา 30

ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์| 123 โดยตัüบทมาตราข้างต้นนี้เป็นมาตรการที่รัฐกำĀนดขึ้นเพื่Ăคุ้มครĂงÿิทธิตามกฎĀมาย ระĀü่างเพýชาย และĀญิง ขจัดĂุปÿรรคĀรืĂÿ่งเÿริมใĀ้บุคคลÿามารถใช้ÿิทธิและเÿรีภาพที่จะทำ การใดก็ได้เช่นเดียüกับบุคคลĂื่นโดยไม่มีข้Ăจำกัดในประเด็นต่าง ๆ เช่น เชื้Ăชาติ ภาþา เป็นต้น ĀรืĂการĂื่นใดĂันเป็นการเลืĂกปฏิบัติโดยไม่เป็นธรรม พระราชบัญญัติคุšมครองแรงงาน พ.ý. 2541 พระราชบัญญัติคุ้มครĂงแรงงาน พ.ý. 2541 ได้มีการกำĀนดตัüบทกฎĀมายบางมาตรา ที่มีคüามÿĂดคล้ĂงกับĀลักคüามเÿมĂภาคĀรืĂคüามเท่าเทียม ได้แก่ การที่ใĀ้นายจ้างปฏิบัติต่Ă ลูกจ้างชายและĀญิงโดยเท่าเทียมในการจ้างงาน เü้นแต่ลักþณะĀรืĂÿภาพขĂงงานไม่Ăาจปฏิบัติ ได้ ตามมาตรา 159 การกำĀนดค่าจ้าง ค่าล่üงเüลา ฯ ในกรณีที่งานมีลักþณะและคุณภาพĂย่าง เดียüกันและปริมาณเท่ากัน ตามมาตรา 5310 เป็นต้น กรณีเพิ่มเติม การแก้ไขเพิ่มเติมตามพระราชบัญญัติแรงงาน พ.ý.2541 มีการเพิ่มเติมĀลักการใĀ้ ครĂบคลุมถึงบุคคลที่มีคüามĀลากĀลายทางเพýใĀ้มีÿิทธิเท่าเทียมกัน และได้รับคüามคุ้มครĂง จากการเลืĂกปฏิบัติ กล่าüคืĂจะต้Ăงคุ้มครĂงทั้งÿุขภาพกาย ÿุขภาพจิต และผู้ที่มีคüามพิการด้üย เพื่ĂใĀ้มีพื้นที่การรับรĂงคุ้มครĂงทางกฎĀมายเช่นเดียüกับแรงงานชายและĀญิง 3. ÿิทธิมนุþยชนในมุมมองÿากล และÿิทธิมนุþยชนในดšานเýรþฐกิจ 3.1 ปฏิญญาÿากลüŠาดšüยÿิทธิมนุþยชน (Universal Declaration of Human Rights: UDHR) ปฏิญญาÿากลü่าด้üยÿิทธิมนุþยชน (Universal Declaration of Human Rights : UDHR) คืĂปฏิญญาที่ได้ลงมติรับรĂงและประกาýใช้โดยÿมัชชาใĀญ่แĀ่งÿĀประชาชาติและชาติ ÿมาชิกทั่üโลกเมื่Ăüันที่ 10 ธันüาคม พ.ý.2491 ณ กรุงปารีÿ ประเทýฝรั่งเýÿ จึงเป็นกฎĀมาย จารีตประเพณี(Customary International Law) ระĀü่างประเทýเกี่ยüกับÿิทธิมนุþยชน 9 พระราชบัญญัติคุ้มครĂงแรงงาน พ.ý. 2541 มาตรา 15 10 พระราชบัญญัติคุ้มครĂงแรงงาน พ.ý. 2541 มาตรา 53

124 | ĀนังÿืĂรพีพัฒนýักดิ์ จึงเปรียบเÿมืĂนทางปฏิบัติทั่üไปĂันเป็นที่ยĂมรับü่าเป็นกฎĀมาย11 มีüัตถุประÿงคŤที่จะÿŠงเÿริม ÿิทธิ คุšมครอง ปŜองกันÿิทธิ เÿรีภาพ และยอมรับüŠาÿิทธิมนุþยชนเปŨนÿิ่งที่ตšองคุšมครอง ที่ทุก รัฐจะต้Ăงเคารพและปฏิบัติตามโดยจะต้ĂงมีมาตรการĀรืĂนโยบายที่ĂĂกมาบนĀลักขĂงปฏิญญา เป็นการÿ่งเÿริมĀรืĂคุ้มครĂงÿิทธิมนุþยชน มีใจคüามÿำคัญคืĂการใĀ้คüามĀมายและลักþณะ ขĂงÿิทธิมนุþยชนในด้านต่าง ๆ ทั้งยังเป็นพื้นฐานขĂงกฎĀมายและÿนธิÿัญญาเกี่ยüกับÿิทธิ มนุþยชนมากกü่า 70 ÿนธิÿัญญา12 ปฏิญญาÿากลü่าด้üยÿิทธิมนุþยชนรับรĂงถึงÿิทธิมนุþยชนด้านเýรþฐกิจที่ได้แก่ ÿิทธิใน การไม่ตกเป็นทาÿแรงงานบังคับ13 ÿิทธิในการเข้าถึงการเยียüยาที่มีประÿิทธิผล14 ÿิทธิในการ ทำงาน ÿิทธิในการได้รับÿภาพเงื่Ăนไขการทำงานที่เป็นธรรมและน่าพĂใจ ค่าจ้าง ค่าตĂบแทนที่ เป็นธรรม ÿิทธิจัดตั้งĀรืĂเข้าร่üมÿĀภาพแรงงาน15 ÿิทธิในการพักผ่Ăนและจำกัดเüลาทำงาน üันĀยุดโดยได้ค่าจ้าง16 11 ธรรมนูญýาลยุติธรรมระĀü่างประเทý, มาตรา 38 (1)(ข) จารีตประเพณีระĀü่างประเทýในฐานเป็นĀลักฐานแĀ่งการปฏิบัติโดยทั่üไป ซึ่งได้รับการรับรĂงü่าเป็นกฎĀมาย 12 Universal Declaration of Human Rights. Accessed from 11 กันยายน พ.ý.2566, Available from: https://www.un.org/en/about-us/universal-declaration-of-human-rights 13 ปฏิญญาÿากลü่าด้üยÿิทธิมนุþยชน, ข้Ă 4 บุคคลใด ๆ จะถูกยึดเป็นทาÿĀรืĂต้ĂงภาระคüามจำยĂมไม่ได้ คüามเป็นทาÿและการค้าทาÿเป็นĀ้ามขาดทุกรูป 14 ปฏิญญาÿากลü่าด้üยÿิทธิมนุþยชน, ข้Ă 8 ทุกคนมีÿิทธิที่จะได้รับบำบัดĂันเป็นผล จริงจัง จากýาลที่มีĂำนาจแĀ่งชาติต่Ăการกระทำ ĂันละเมิดÿิทธิĀลักมูล ซึ่งตนได้รับตามรัฐธรรมนูญ ĀรืĂกฎĀมาย 15 ปฏิญญาÿากลü่าด้üยÿิทธิมนุþยชน, ข้Ă 23 (1) ทุกมีÿิทธิในการงาน ในการเลืĂกงาน โดยĂิÿระในเงื่ĂนไขĂันยุติธรรม และเป็นประโยชน์ แĀ่งการงาน และการคุ้มครĂงแĀ่งการü่างงาน (2) ทุกคนมีÿิทธิที่จะได้รับเงินค่าจ้าง เท่าเทียมกัน ÿำĀรับงานเท่าเทียมกัน โดยปราýจาก การเลืĂกปฏิบัติใด ๆ (3) ทุกคนที่ทำงานมีÿิทธิที่จะได้รับค่าจ้างที่ ยุติธรรมและเป็นประโยชน์ที่จะใĀ้ประกันแก่ ตนเĂงและครĂบครัüแĀ่งตน ซึ่งคüามเป็นĂยู่ Ăันคู่คüรแก่เกียรติýักดิ์ขĂงมนุþย์ และถ้าจำเป็น ก็จะต้Ăงได้รับüิถีทางคุ้มครĂงทางÿังคมĂื่น เพิ่มเติมด้üย ๆ (4) ทุกคนมีÿิทธิที่จะจัดตั้ง และที่จะเข้าร่üม ÿĀพันธ์กรรมกรเพื่Ăคüามคุ้มครĂงแĀ่งประโยชน์ขĂงตน 16 ปฏิญญาÿากลü่าด้üยÿิทธิมนุþยชน, ข้Ă 24 ทุกคนมีÿิทธิในการพักผ่Ăนและเüลาü่าง รüมทั้งจำกัดเüลาการทำงานตามÿมคüร และ üันĀยุดงานเป็นครั้งคราüโดยได้รับÿินจ้าง