Buku Pelatihan Pajak Terapan Brevet C

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 143 ketentuan-ketentuan dalam perundang-undangan umum yang berkenaan dengan pertanahan bertaku, hak memungut hasil atas harta tidak bergerak, dan hak atas pembayaranpembayaran tetap atau tak tetap sebagai penggantian atas pengerjaan, atau hak untuk mengerjakan, kandungan mineral dan sumber-sumber daya alam lainnya. Kapal laut, perahu, dan pesawat udara tidak dianggap sebagai harta tidak bergerak. Penghasilan dari kapal laut, perahu, dan pesawat udara diatur tersendiri dalam Pasal 8 sebagaimana telah dijelaskan di muka. Perpajakan atas Penghasilan dari Pengalihan Harta (Capital Gain) Penentuan hak pemajakan atas penghasilan dari pengalihan hartapada suatu Contracting State sangat tergantung pada jenis harta yang dialihkan. Pasal 13 ayat (1) Model P3B Indonesia mengatur bahwa keuntungan yang diperoleh penduduk negara treaty partner dari pengalihan harta tidak bergerak yang terletak di Indonesia dapat dikenakan pajak di lndonesia (negara sumber). Pasal 13 ayat (2) Model P3B lndonesia mengatur bahwa keuntungan dari pengalihan harta bergerak yang merupakan bagian kekayaan suatu BUT yang dimiliki oleh perusahaan dari treaty partner di Indonesia atau dari harta bergerak yang terkait dengan tempat usaha tetap yang tersedia bagi penduduk negara treaty partner di Indonesia guna menjalankan pekerjaan bebasnya, termasuk keuntungan dari pengalihan BUT itu sendiri (terpisah atau beserta keseluruhan perusahaan) atau tempat usaha tetap tersebut, dapat dikenakan pajak di Indonesia (negara sumber). Pasal 13 (3) Model P3B Indonesia mengatur bahwa keuntungan yang diperoleh penduduk negara treaty partner dari pengalihan kapal laut atau pesawat udara yang dioperasikan dalam jalur lalu lintas internasional atau harta bergerak yang terkait dengan pengoperasian pesawat udara tersebut hanya akan dikenakan pajak di negara treaty partner tersebut (negara domisili). Pasal 13 ayat (4) Model P38 Indonesia mengatur bahwa keuntungan dari pengalihan harta lainnya selain yang disebut pada ayat-ayat sebelumnya hanya akan dikenakan pajak di negara treaty partner di mana orang/badan yang mengalihkan harta tersebut menjadi penduduknya (negara domisili). Perpajakan atas Penghasilan dari Pekerjaan Penghasilan dari Pekerjaan Bebaslndependent Personal Services) Berdasarkan Pasal 14 ayat (1) Model P3B lndonesia, penghasilan yang diperoleh penduduk negara treaty partner sehubungan dengan jasa-jasa profesional atau pekerjaan bebas lainnya hanya akan dikenakan pajak di negara treaty partner tersebut kecuali dia mempunyai tempat usaha tetap yang tersedia baginya secara teratur di Indonesia guna melaksanakan kegiatankegiatannya atau ia berada di Indonesia untuk masa-masa yang tidak melebihi hari dalam suatu masa 12 (dua belas) bulan. Jika dia mempunyai tempat usaha tetap atau berada di Indonesia selama masa-masa tersebut di atas, atas penghasilannya dapat dikenakan pajak di Indonesia, tetapi hanya sebatas penghasilan yang berkaitan dengan tempat usaha tetap tersebut atau yang diperoleh di Indonesia selama masa-masa tersebut di atas. Mekanisme perpajakannya adalah sebagai berikut. Apabila dia mempunyai tempat usaha tetap di Indonesia, tempat usaha tetap ini akan termasuk dalam kriteria BUT di Indonesia, sehingga perlakuan perpajakannya sama seperti BUT. Apabila dia terutang pajak karena berada di

144 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia Indonesia melebihi time test, mekanisme pemajakannya sesuai dengan Pasal 26 UU PPh, yaitu melalui pemotongan pajak dengan tarif 20%. Apakah cara yang satu lebih menguntungkan atau merugikan daripada cara yang lainnya? Itu tergantung kepada biaya yang terkait dengan penghasilan orang tersebut; karena sebagai “BUT”, yang dikenakan tarif progresif adalah penghasilan netonya, yaitu penghasilan bruto dikurangi dengan biaya-biaya yang boleh dikurangkan. Sementara itu, tarif pajak 2096 berdasarkan Pasal 26 UU PPh dikenakan terhadap penghasilan brutonya. Berdasarkan Pasal 14 ayat (2) Model P3B Indonesia, istilah “jasa-jasa profesional” terutama meliputi kegiatan-kegiatan bebas di bidang ilmu pengetahuan, kesusasteraan, kesenian, kependidikan, atau pengajaran, dan juga pekerjaan-pekerjaan bebas yang dilakukan oleh dokter, insinyur, pengacara, dokter gigi, arsitek, dan akuntan. Lamanya time test untuk menentukan hak pemajakan Indonesia atas penghasilan dari pekerjaan bebas pada P3B yang sekarang berlaku dapat dilihat pada Lampiran Modul ini. Penghasilan dari Pekerjaan dalam Hubungan Kerja (Dependen Personal Services) Berdasarkan Pasal 15 Model P3B Indonesia, gaji, upah, dan imbalan serupa lainnya yang diperoleh penduduk negara treaty partner karena pekerjaan dalam hubungan kerja hanya akan dikenakan pajak di negara tersebut kecuali apabila pekerjaan tersebut dilakukan di Indonesia (negara sumber). Apabila pekerjaan tersebut dilakukan di Indonesia, Indonesia akan mempunyai hak pemajakan atas penghasilan tersebut apabila: penerima imbalan tersebut berada di Indonesia dalam suatu masa atau masamasa yang jumlahnya melebihi hari dalam jangka waktu 12 (dua belas) bulan; atau imbalan tersebut dibayarkan oleh, atau atas nama, pemberi kerja yang merupakan penduduk Indonesia; atau imbalan tersebut menjadi beban bagi suatu BUT atau tempat usaha tetap yang dimiliki oleh pemberi kerja di Indonesia. Lamanya time test untuk menentukan hak pemajakan lndonesia atas penghasilan dari pekerjaan dalam hubungan kerja pada P3B yang sekarang berlaku dapat dilihat pada Lampiran Modul ini. Penghasilan Direktur Berdasarkan Pasal 16 Model P3B Indonesia, imbalan para direktur dan pembayaranpembayaran serupa lainnya yang diperoleh penduduk negara treaty partner dalam kedudukannya sebagai anggota dewan direksi atau organ serupa lainnya dari suatu perusahaan yang merupakan penduduk Indonesia dapat dikenakan pajak di Indonesia. Berbeda dengan ketentuan mengenai Penghasilan dari Pekerjaan Bebas dan Penghasilan dari Pekerjaan Dalam Hubungan Kerja, penghasilan direktur ini akan dipajaki di lndonesia tanpa melihat berapa lama direktur tersebut berada di Indonesia. Yang perlu diperhatikan adalah bahwa ketentuan ini hanya berlaku untuk penghasilan yang terkait dengan kedudukan sebagai anggota dewan direksi atau organ serupa lainnya dalam suatu perusahaan. Penghasilan yang terkait dengan kegiatan rutin perusahaan akan tunduk pada aturan mengenai Penghasilan dari Pekerjaan Dalam Hubungan Kerja. Penghasilan Artis dan Atlet Berdasarkan Pasal 17 Model P3B lndonesia, penghasilan yang diperoleh penduduk negara treaty partner sebagai artis/penghibur, seperti misalnya artis teater, film, radio atau televisi, atau pemusik, atau sebagai atlet, dari kegiatan-kegiatannya sebagai artis atau atlet yang dilakukan di Indonesia, dapat dikenakan pajak di Indonesia. Ketentuan ini akan tetap berlaku

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 145 meskipun penghasilan yang berkenaan dengan kegiatan-kegiatan yang dilakukan oleh artis atau atlet tersebut tidak diterima oleh artis atau atlet itu sendiri tetapi oleh orang/badan lainnya. Berbeda dengan ketentuan mengenai Penghasilan dari Pekerjaan Bebas dan Penghasilan dari Pekerjaan Dalam Hubungan Kerja, penghasilan artis dan atlet ini akan dipajaki di lndonesia tanpa melihat berapa lama artis dan atlet tersebut berada di Indonesia, tetapi mempertimbangkan apakah kegiatan yang dilakukan di Indonesia dalam rangka kegiatannya sebagai artis/penghibur/atlet atau yang lainnya. Artis dan atlet yang menerima penghasilan tetapi tidak dalam kegiatannya sebagai artis atau atlet, misalnya sebagai bintang iklan, akan masuk kategori Penghasilan dari Pekerjaan Bebas atau Penghasilan dari Pekerjaan Dalam Hubungan Kerja. Menyimpang dari ketentuan-ketentuan di atas, penghasilan yang diperoleh artis dan atlet dari kegiatan-kegiatan mereka tersebut di Indonesia akan dibebaskan dari pengenaan pajak di Indonesia jika kegiatan-kegiatan tersebut dilakukan dalam rangka suatu kunjungan yang secara substansial didukung oleh salah satu atau kedua Contracting States. Penghasilan Berupa Pensiun dan Pembayaran Berkala Berdasarkan Pasal 18 P3B, pensiun atau imbalan sejenis lainnya yang dibayarkan kepada penduduk negara treaty partner sehubungan dengan pekerjaan atau jasa-jasa dalam hubungan kerja di masa lampau di Indonesia hanya akan dikenakan pajak di lndonesia. Begitu juga dengan pembayaran berkala yang dibayarkan kepada penduduk negara treaty partner dari sumber di Indonesia hanya akan dikenakan pajak di lndonesia. Pensiun yang dibayarkan oleh, atau berasal darl dana yang dibentuk oleh, pemerintah Indonesia kepada orang pribadi sehubungan dengan jasa-jasa yang diberikan kepada pemerintah Indonesia hanya akan dikenakan pajak di Indonesia. Namun demikian, pensiun tersebut hanya akan dikenakan pajak di negara treaty partner jika orang pribadi tersebut adalah penduduk dan warganegara darinegara treaty partner tersebut. Pensiun yang dibayarkan oleh suatu dana pensiun yang telah mendapatkan persetujuan dari Pemerintah atau oleh lembaga pensiun Indonesia kepada penduduk negara treaty partner dapat dikenakan pajak di lndonesia. Penghasilan Pegawai Pemerintah Berdasarkan Pasal 19 P3B, imbalan, selain pensiun, yang dibayarkan oleh pemerlntah Indonesia kepada orang pribadi sehubungan dengan jasa-jasa yang diberikan kepada pemerintah Indonesia hanya akan dikenakan pajak di Indonesia. Namun demikian, imbalan tersebut hanya akan dikenakan pajak di negara treaty partner jika jasa-jasa tersebut diberikan di negara treaty partner tersebut dan orang pribadi tersebut adalah penduduk negara treaty partner tersebut yang mempunyai kewarganegaraan di negara treaty partner; atau tidak menjadi penduduk negara treaty partner tersebut semata-mata dengan tujuan untuk melakukan jasa-jasa tadi. Penghasilan Guru dan Peneliti Berdasarkan Pasal 20 Model P3B lndonesia, seorang profesor, guru, atau peneliti yang melakukan kunjungan sementara ke Indonesia semata-mata untuk tujuan mengajar atau melakukan penelitian pada universitas, akademi, sekolah, atau pada lembaga pendidikan yang diakui lainnya, sedangkan dia adalah penduduk negara treaty partner, akan dikecualikan dari pengenaan pajak di Indonesia untuk suatu masa yang (biasanya) tidak melebihi 2 (dua) tahun atas imbalan yang berkenaan dengan kegiatan mengajar atau penelitian tersebut.

146 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia Penghasilan Pelajar dan Pemagang Berdasarkan Pasal 21 Model P3B Indonesia, atas pembayaran-pembayaran yang dimaksudkan sebagai biaya hidup yang diterima oleh pelajar atau pemagang, yang sesaat sebelum melakukan kunjungan ke Indonesia merupakan penduduk negara treaty partner dan yang berada di Indonesia semata-mata untuk keperluan pendidikan atau pelatihan, tidak akan dikenakan pajak di Indonesia sepanjang pembayaran-pembayaran tadi bersumber dari luar lndonesia. Perpajakan atas Penghasilan Lainnya Berdasarkan Pasal 22 Model P3B lndonesia, jenis-jenis penghasilan penduduk negara treaty partner, dari mana pun asalnya, yang tidak diatur dalam pasal-pasal P38 hanya akan dikenakan pajak di negara treaty partner. Metode Penghindaran Pajak Berganda Berdasarkan Pasal 23 Model P3B Indonesia, pengenaan pajak berganda akan dihindarkan dengan cara-cara berikut: Indonesia, dalam mengenakan pajak kepada penduduk Indonesia, dapat memasukkan ke dalam dasar pengenaan pajaknya unsur-unsur penghasilan yang dapat dikenakan pajak di treaty partner berdasarkan ketentuan ketentuan dalam P3B. Apabila penduduk Indonesia memperoleh penghasilan dan” negara treaty partner dan atas penghasilan tersebut dikenakan pajak berdasarkan ketentuanketentuan dalam P3B, pajak penghasilan yang dibayarkan di negara treaty partner dapat dikreditkan terhadap pajak Indonesia yang dikenakan pada penduduk tersebut. Metode penghindaran pajak berganda adalah identik dengan mekanisme kredit Pajak sebagaimana diatur dalam UU PPh dan peraturan-peraturan pelaksanaannya. HARMFUL TAX PRACTICES Organization for Economic Cooperation and Development (OECD), dalam laporannya tentang Harmful Tax Competition, menyatakan bahwa: Era globalisasi telah secara positif mempengaruhi negara-negara untuk mereformasi sistem perpajakannya agar dapat mengakomodasi perkembangan usaha dunia internasional. Namun, sebagai efek negatif, era globalisasi juga memberi peluang bagi negara-negara tertentu untuk menjadi tax haven country atau negara-negara yang menjanjikan keistimewaan-keistimewaan dalam bidang perpajakan (preferential tax regime) dalam rangka menarik arus investasi dari negara lain. Kompetisi antar negara dalam bidang perpajakan dengan cara menjadi tax haven country atau negara dengan preferential tax regime, tidak dapat dibenarkan karena praktik ini dapat menciptakan distorsi pada pola perdagangan dan investasi serta mengurangi kesejahteraan manusia secara global. Harmful tax competition dapat mengikis penerimaan pajak negara lain sehingga ada kepincangan dalam pelayanan publik. Investor pada tax haven countryakan menjadifree rider di negaranya sendiri karena dia tidak membayar pajak di negaranya tetapi di tax haven country. Pemerintah dan penduduk tax haven country juga menjadi free rider atas produk-produk publik yang disediakan oleh negara-negara non tax haven. Atas dasar pemikiran tersebut, OECD telah dan akan terus melakukan perlawanan-perlawanan terhadap praktik-praktik harmful tax competition, yaitu kompetisi-kompetisi yang tidak sehat yang dilakukan oleh suatu negara dalam rangka menarik arus investasi dari negara lain, dengan menjadi tax haven country atau negara dengan preferential tax regime.

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 147 Tax Haven Countrydan Preferential Tax Regime Dalam pengertian klasik, sebuah negara dapat dikategorikan sebagai tax havenataupreferential tax regime apabila negara tersebut mempunyai ciri-ciri sebagai berikut: Ciri-ciri Tax Heaven Country 1. Menerapkan tarif pajak yang rendah atau bahkan tidak mengenakan pajak sama sekali 2. Menerapkan aturan tentang kerahasiaan (misalnya rahasia bank atau rahasia dagang) secara ketat sehingga mempersulit arus pertukaran informasi antar negara; bahkan menolak bekerja sama dengan tax authority negara lain dan tidak mempunyai tax treaty (atau sangat terbatas jumlahnya) 3. kurang transparan dalam penerappan peraturan perundang-undangannya 4. menawarkan fasilitas-fasilitas tertentu, seperti tidak mewajibkan perusahaan yang didirikan disana untuk melakukan aktivitas yang berarti (paper company) Sebagai ganti dari penerimaan negara berupa pajak, yang menjadi sumber penghasilan utama bagi tax haven country adalah: Biaya pendirian perusahaan luran tahunan Biaya untuk jasa-jasa tambahan lainnya Adanya tax haven country dan negara yang menganut preferential tax regime merupakan cikal bakal terjadinya praktik-praktik yang tidak sehat di bidang perpajakan internasional. Berikut ini beberapa praktik di seputar perpajakan internasional yang dapat dikategorikan sebagai harmful tax practices. Controlled Foreign Corporations (CFC) Tax haven country dan preferential tax regime memungkinkan suatu pihak untuk melakukan penghindaran pajakmelalui kebijakan penempatan perusahaan pada negara-negara tersebut (offshore company). Perlu diketahui bahwa dengan menempatkan perusahaan di luar negeri, khususnya dalam menempatkan induk perusahaan di luar negeri (offshore holding company), ada tiga level pajak yang ditanggung, yaitu: Pertama, pajak di negara tempat subsidiary berkedudukan, yaitu withholding taxatas dividen yang dibayar oleh subsidiary kepada holding company. Kedua, pajak di negara tempat holding company berkedudukan, yaitu PPh atas penghasilan holding companyserta withholding taxatas dividen yang dibayar oleh holding company kepada pemegang sahamnya. Ketiga, pajak di negara tempat pemegang saham berkedudukan, PPh atas penghasilan dividen yang diterima oleh pemegang saham dari holding company Untuk kepentingan penghematan pajak, penempatan lokasi perusahaan di luar negeri dapat dilakukan pada dua kelompok negara, yaitu yang pertama pada negara treaty partner, yang keduapada tax haven country atau negara dengan preferential tax regime. Dengan penempatan offshore company pada tax haven country, suatu grup dapat melalukan beberapa penghematan pajak karena: Pada level pengenaan pajak di negara tempat offshore company berkedudukan, tax haven countryakan memberikan pembebasan pajak atau pengenaan pajak yang sangat kecil.

148 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia Pada level pengenaan pajak di negara tempat pemegang saham berkedudukan, grup dapat menunda pengenaan pajak dengan cara menunda pendistribusian keuntungan offshore company kepada pemegang sahamnya. Pengertian CFC CFC merupakan suatu terminologi yang digunakan untuk menentukan derajat penguasaan atas suatu offshore company. Secara umum, perusahaan yang berkedudukan di luar negeri (offshore company)akan dianggap sebagai CFC oleh suatu negara apabila perusahaan luar negeri tersebut dikuasai oleh penduduk negara tersebut. Pemerintah Amerika Serikat menganggap suatu perusahaan luar negeri Sebagai CFC apabila lebih dari 50% saham perusahaan tersebut dimiliki oleh penduduk Amerika Serikat. CFC Rules Apabila suatu perusahaan yang berkedudukan di luar negeri (offshore company) telah dianggap sebagai CFC oleh suatu negara, negara tersebut berwenang menentukan saat perolehan penghasilan yang berasal dari CFC tersebut. Pemerintah Amerika Serikat mewajibkan penduduknya yang merupakan pemegang saham CFC untuk memasukkan penghasilan bruto CFC (sesuai dengan porsi kepemilikannya) dalam penghitungan Penghasilan Kena Pajaknya meskipun bagian penghasilan CFC tersebut belum didistribusikan kepadanya dalam bentuk dividen. CFC Rules di Indonesia Pemerintah Indonesia tidak secara eksplisit mengadopsi CFC Rules, namun Pemerintah Indonesia mempunyai aturan yang identik dengan CFC Rules, yaitu ; Keputusan Menteri Keuangan Nomor 164/KMK.03/2002 yang menetapkan aturan penggabungan penghasilan yang berasal dari luar negeri sebagai berikut: Wajib Pajak dalam negeri terutang pajak atas Penghasilan Kena Pajak yang berasal dari seluruh penghasilan termasuk penghasilan yang diterima atau diperoleh dari luar negeri. Penggabungan penghasilan yang berasal dari luar negeri dilakukan sebagai berikut: untuk penghasilan dari usaha: dilakukan dalam tahun pajak diperolehnya penghasilan tersebut; untuk penghasilan lainnya: dilakukan dalam tahun pajak diterimanya penghasilan tersebut. Untuk penghasilan berupa dividen yang diperoleh Wajib Pajak dalam negeri atas penyertaan modal pada badan usaha di luar negeri yang sahamnya tidak diperdagangkan di bursa efek, dilakukan dalam tahun pajak diperolehnya dividen tersebut. Saat perolehan dividen tersebut ditetapkan dengan Keputusan Menteri Keuangan Nomor 650/KMK.O4/1994, yaitu: Wajib Pajak dalam negeri: memiliki sekurang-kurangnya 50% (lima puluh persen) dari jumlah saham yang disetor pada badan usaha di luar negeri; atau secara bersama-sama dengan Wajib Pajak dalam negeri lainnya memiliki sekurangkurangnya 50% (lima puluh persen) dari jumlah saham yang disetor pada badan usaha di luar negeri. Saham badan usaha di luar negeri tidak diperdagangkan di bursa efek Badan usaha dimaksud bertempat kedudukan di negara atau tempat berikut ini: Nama Negara Nama Negara Nama Negara Argentina El Savador Panama Bahama Estonia Paraguay Bahrain Hongkong Peru

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 149 Balize Liechtenstein Qatar Bermuda Lithuania St. Lucia British Isie Macau Saudi Arabia British Virgin Island Mauritius Uruguay Cayman Island Mexico Venezuela Channel Island Greensey Nederland Antiles Vanuatu Channel Island Jersey Nikaragua Yunani Cook Island Zambia Penetapan saat diperolehnya dividen tersebut: pada bulan ke empat setelah berakhirnya batas waktu kewajiban penyampaian Surat Pemberitahuan Tahunan Pajak Penghasilan badan usaha di luar negeri tersebut untuk tahun pajak yang bersangkutan.Apabila tidak ada ketentuan batas waktu penyampaian Surat Pemberitahuan Tahunan Pajak Penghasilan atau tidak ada kewajiban penyampaian Surat Pemberitahuan Tahunan Pajak Penghasilan, saat diperolehnya dividen ditetapkan pada bulan ke tujuh setelah tahun pajak berakhir. Contoh: PT A di Jakarta dalam tahun pajak 2015 menerima dan memperoleh penghasilan neto dari sumber luar negeri sebagai berikut: Hasil usaha di Singapura dalam tahun pajak 2015 sebesar Rp 800.000.000, Dividen atas pemilikan saham pada "X Ltd. " di Australia sebesar Rp 200.000.000,00 yaitu berasal dari keuntungan Tahun 1992 yang ditetapkan dalam rapat pemegang saham Tahun 1994 dan baru dibayar dalam Tahun 1995; Dividen atas penyertaan saham sebanyak 70% pada "Y Corporation“ di Hongkong yang sahamnya tidak diperdagangkan di bursa efek sebesar Rp 75.000.000,00 yaitu berasal dari keuntungan saham 2014 yang berdasarkan Keputusan Menteri Keuangan ditetapkan diperoleh Tahun 2015; Bunga kwartal IV Tahun 1995 sebesar Rp 100.000.000,00 dari “ZInc.“ di Kuala Lumpur yang baru akan diterima bulan Mei 2016. Penghasilan dari sumber luar negeri yang digabungkan dengan penghasilan dalam negeri dalam tahun pajak 2015 adalah penghasilan dari Singapura, Australia, dan Hongkong, sedangkan penghasilan dari Kuala Lumpur digabungkan dengan penghasilan dalam negeri dalam tahun pajak 2016. Transfer Pricing Transfer pricing adalah kebijakan suatu perusahaan dalam menentukan harga transfer suatu transaksi. Transfer pricing dapat dibedakan menjadi dua kelompok, yaitu intra-company dan inter-company transfer pricing. Intra-companytransfer pricing merupakan transfer pricing antar divisi dalam satu perusahaan. Sedangkan inter-company transfer pricing merupakan transfer pricing antara dua perusahaan yang mempunyai hubungan istimewa. Kedua perusahaan tersebut bisa berada dalam satu negara (domestic transfer pricing), bisa juga berada di negara yang berbeda (international transfer pricing). Transfer pricing, terutama international transfer pricing, dapat menimbulkan permasalahan apabila digunakan untuk kepentingan penghindaran pajak. Dengan international transfer pricing, perusahaan-perusahaan yang berada pada negara yang berbeda dapat mengatur harga transfer sedemikian rupa sehingga perusahaan di negara yang tarif pajaknya rendah

150 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia mendapatkan keuntungan yang setinggi-tingginya, sedangkan perusahaan di negara yang tarif pajaknya lebih tinggi mendapatkan keuntungan yang serendah-rendahnya. Domestic transfer pricing bisa juga digunakan untuk menghindari pajak, meskipun dalam jumlah yang tidak signifikan, dengan cara menetapkan harga transfer sedemikian rupa sehingga Penghasilan Kena Pajak tersebar merata pada perusahaan-perusahaanterkait untuk mengurangi kemungkinan terkena tarif pajak progresif tertinggi. Laba dapat dialihkan kepada perusahaan yang masih berhak menikmati kompensasi kerugian. Transfer Pricing Rules Untuk mencegah penghindaran pajak melalui transfer pricing ini, OECD merekomendasikan agar negara-negara mengadopsi transfer pricing rules, yaitu memberikan kewenangan kepada negara untuk mendistribusikan, membagikan, atau mengalokasikan gross income, pengurang penghasilan, credits atau allowances, atau item lain yang mempengaruhi Penghasilan Kena Pajak di antara Wajib Pajak-Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa untuk menentukan Penghasilan Kena Pajak yang sebenarnya dari tiap Wajib Pajak tersebut. Tujuan dari transfer pricing rules ini adalah untuk menempatkan Wajib Pajak-Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa menjadi Wajib Pajak yang independen sehingga hargaharga yang digunakan di antara Wajib Pajak-Wajib Pajak tersebut dapat dipastikan kewajarannya (arm's length). Transfer Pricing Rules di Indonesia Melalui UU PPh, Indonesia telah mengadopsi transfer pricing rules. Dalam Pasal 18 (3) UU PPh diatur bahwa Direktur Jenderal Pajak berwenang untuk menentukan kembali besarnya penghasilan danpengurangan serta menentukan utang sebagai modal untuk menghitung besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa dengan Wajib Pajak lainnya sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa. Petunjuk pelaksanaan ketentuan tentang Transfer Pricing diatur dalam Peraturan Direktur Jenderal Pajak nomor PER-32/PJ/2011 tentang Perubahan atas Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-43/PJ/2010 tentang Penerapan Prinsip Kewajaran & Kelaziman Usaha dalam Transaksi antara Wajib Pajak dengan Pihak yang Mempunyai Hubungan istimewa serta Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-22/PJ/2013 tentang Pedoman Pemeriksaan terhadap Wajib Pajak yang Mempunyai Hubungan Istimewa. Konsep Hubungan Istimewa Dalam Pasal 18 ayat (4) UU PPh dinyatakan bahwa hubungan istimewa sebagaimana dimaksud pada ayat (3) sampai dengan ayat (3d), Pasal 9 ayat (1) huruf f, dan Pasal 10 ayat (1) dianggap ada apabila: 1. Wajib Pajak mempunyai penyertaan modal langsung atau tidak langsung paling rendah 25% (dua puluh lima persen) pada Wajib Pajak lain; hubungan antara Wajib Pajak dengan penyertaan paling rendah 25% (dua puluh lima persen) pada dua Wajib Pajak atau lebih; atau hubungan di antara dua Wajib Pajak atau lebih yang disebut terakhir; Contoh:

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 151 PT A memiliki 50% saham PT B, PT B memiliki 50% saham PT C. Berarti PT A secara tidak langsung memiliki 25% saham PT C. Antara PT A, PT B, PT C, dan PT D ada hubungan istimewa. PT E tidak termasuk. 2. Wajib Pajak menguasai Wajib Pajak lainnya atau dua atau lebih Wajib Pajak berada di bawah penguasaan yang sama baik langsung maupun tidak langsung; atau Contoh: Antara ketiga WP Badan tersebut (PT Letoy, PT Asoy, dan Yayasan) ada hubungan istimewa, walaupun diantara mereka tidak ada kepemilikan saham (namun ada Pak Jono dibelakangnya). 3. Terdapat hubungan keluarga baik sedarah maupun semenda dalam garis keturunan lurus dan/atau ke samping satu derajat. Dalam penjelasan Pasal 18 ayat (4) UU PPh dinyatakan bahwa hubungan istimewa di antara Wajib Pajak dapat terjadi karena ketergantungan atau keterikatan satu dengan yang lain yang disebabkan: 1. Kepemilikan atau penyertaan modal; atau 2. Adanya penguasaan melalui manajemen atau penggunaan teknologi. Selain karena hal-hal tersebut, hubungan istimewa di antara Wajib Pajak Orang Pribadi dapat pula terjadi karena adanya hubungan darah atau perkawinan. Penggunaan kata “hubungan istimewa” dalam akuntansi sudah tidak digunakan lagi tetapi menggunakan istilah “berelasi” merujuk pada istilah bahasa Inggris yang menggunakan kata “related party”. Pihak-pihak berelasi didefinisikan secara luas dalam PSAK 7. Suatu perusahaan dikatakan mempunyai hubungan istimewa dengan perusahaan pelapor jika (paragraf 9):

152 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia • Perusahaan tersebut yang melalui satu atau lebih perantara, mengendalikan, atau dikendalikan oleh, atau berada di bawah ventura bersama, dengan perusahaan pelapor (termasuk holding companies, subsidiaries, sub-subdiaries, dan fellow subsidiaries). • Perusahaan tersebut adalah perusahaan asosiasi (sebagaimana didefinisikan dalam PSAK 15 Investasi dalam Perusahaan Asosiasi); • Perusahaan tersebut adalah perusahaan ventura bersama di mana perusahaan pelapor menjadi venture (sebagaimana didefinisikan dalam PSAK 12 Bagian Partisipasi dalam Ventura Bersama); • Perusahaan tersebut adalah perorangan (dan anggota keluarga dekat dari perorangan tersebut) dari anggota manajemen kunci perusahaan pelapor atau induk perusahaannya; • Perusahaan tersebut adalah perusahaan yang mengendalikan, venture bersama, atau yang dipengaruhi secara signifikan oleh individu (dan anggota keluarga dekat dari individu tersebut) dari anggota manajemen kunci perusahaan pelapor atau induk perusahaannya; dan • Perusahaan tersebut adalah suatu program imbalan pascakerja untuk imbalan kerja dari salah satu perusahaan pelapor atau perusahan mana pun yang berelasi dengan perusahaan pelapor. Konsep Transfer Pricing Secara universal transaksi antar Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa dikenal dengan istilah transferpricing. Hubungan istimewa dimaksud dapat mengakibatkan kekurangwajaran harga, biaya atau imbalan lain yang direalisasikan dalam suatu transaksi usaha. Transfer pricing dapat mengakibatkan terjadinya pengalihan penghasilan atau dasar pengenaan pajak dan/atau biaya dari satu Wajib Pajak ke Wajib Pajak lainnya, yang dapat direkayasa untuk menekan keseluruhan jumlah pajak terhutang atas Wajib Pajak-Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa tersebut. Kekurangwajaran sebagaimana tersebut di atas dapat terjadi pada: Harga penjualan; Harga pembelian; Alokasi biaya administrasi dan umum (overhead cost); Pembebanan bunga atas pemberian pinjaman oleh pemegang saham (shareholder loan); Pembayaran komisi, lisensi, franchise, sewa, royalti, imbalan atas jasa manajemen, imbalan atas jasa teknik dan imbalan atas jasa lainnya; Pembelian harta perusahaan oleh pemegang saham (pemilik) atau pihak yang mempunyai hubungan istimewa yang lebih rendah dari harga pasar; Penjualan kepada pihak luar negeri melalui pihak ketiga yang kurang/tidak mempunyai substansi usaha (misalnya: dummy company, letter box company atau reinvoicing center) Metode Penentuan Transfer Pricing Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) merupakan organisasi kerjasama ekonomi negara-negara maju yang dibentuk tahun 1961. Tujuan didirikannya OECD adalah: (1) mencapai tingkat pertumbuhan ekonomi yang tinggi, penyerapan tenaga kerja dan peningkatan standar hidup yang berkelanjutan, (2) perluasan ekonomi yang sehat, dan (3) kontribusi perluasan perdagangan dunia secara multilateral berdasarkan nondiskriminasi dari semua anggota. Bidang yang menangani perpajakan dalam OECD dilakukan oleh Committee on Fiscal Affairs (CFA). Terkait dengan transfer pricing CFA melalui sub groupnya yaitu working party No.6

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 153 menerbitkan OECD transfer pricing guidelines. OECD Transfer Pricing Guidelines berguna sebagai panduan bagi perusahaan multinasional dan otoritas pajak dalam masalah transfer pricing. Guidelines ini dibuat untuk membantu otoritas pajak maupun perusahaan multinasional dalam memberikan panduan tentang cara penyelesaian perselisihan transfer pricing yang saling menguntungkan antara masing-masing otoritas pajak, dan antara otoritas pajak dengan perusahaan multinasional. Beberapa ketentuan umum dalam pedoman (OECD, 1997) antara lain yaitu: (1) menerapkan arms-length principle dengan preferensi pada metode transaksi tradisional (traditional transaction-based method), (2) penerapan tingkat komparabilitas yang menekankan fungsi, risiko yang disandang dan aset yang dimanfaatkan, (3) pengenalan metode laba (profit based method) yang disebut transactional net margin method (TNMM), dan (4) memahami pentingnya dokumentasi atas transfer pricing dan peranan pinalti dalam meningkatkan kepatuhan. Metode dalam penentuan transfer pricing antara lain: 1. Metode Tradisional a. Comparable Uncontrolled Price Method (CUPM) Metode perbandingan harga antara pihak yang independen (Comparable Uncontrolled Price) atau disingkat CUPM adalah metode penentuan harga transfer yang dilakukan dengan membandingkan harga dalam transaksi yang dilakukan antara pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa dengan harga dalam transaksi yang dilakukan antara pihak-pihak yang tidak mempunyai hubungan istimewa dalam kondisi atau keadaan yang sebanding. Kondisi yang tepat untuk menggunakan CUPM ini adalah: • Barang atau jasa yang ditransaksikan memiliki karakteristik yang identik dalam kondisi yang sebanding; atau • Kondisi transaksi yang dilakukan antara pihak-pihak yang mempunyai Hubungan Istimewa dengan pihak-pihak yang tidak memiliki Hubungan Istimewa identik atau memiliki tingkat kesebandingan yang tinggi atau dapat dilakukan penyesuaian yang akurat untuk menghilangkan pengaruh dari perbedaan kondisi yang timbul. Apabila tak ada kondisi di atas yang sesuai, maka CUPM tidak dapat digunakan dan Wajib Pajak harus menggunakan metode lainnya yang sesuai. b. Cost-Plus Method (CPM) Harga pasar wajar ditentukan dengan menambahkan tingkat laba kotor wajar yang diperoleh yang sama dari transaksi dengan pihak yang tidak mempunyai hubungan istimewa atau tingkat laba kotor wajar yang diperoleh perusahaan lain dari transaksi sebanding dengan pihak yang tidak mempunyai hubungan istimewa pada harga pokok penjualan yang telah sesuai dengan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha. Kondisi yang tepat untuk menggunakan CPM adalah: • Barang setengah jadi dijual kepada pihak-pihak yang mempunyai Hubungan Istimewa; • Terdapat kontrak/perjanjian penggunaan fasilitas bersama (joint facility agreement) atau kontrak jual-beli jangka panjang (long term buy and supply agreement) antara pihak-pihak yang mempunyai Hubungan Istimewa; atau • Bentuk transaksi adalah penyediaan jasa. Apabila tak ada kondisi di atas yang sesuai, maka metode CPM tidak dapat digunakan dan Wajib Pajak harus menggunakan metode lainnya yang sesuai.

154 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia c. Resale Price Method (RPM) Metode harga penjualan kembali (resale price method) atau disingkat RPM adalah metode penentuan harga transfer yang dilakukan dengan membandingkan harga dalam transaksi suatu produk yang dilakukan antara pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa dengan harga jual kembali produk tersebut setelah dikurangi laba kotor wajar, yang mencerminkan fungsi, aset dan risiko, atas penjualan kembali produk tersebut kepada pihak lain yang tidak mempunyai hubungan istimewa atau penjualan kembali produk yang dilakukan dalam kondisi wajar. Kondisi yang tepat untuk menggunakan metode ini adalah : • Tingkat kesebandingan yang tinggi antara transaksi antara Wajib Pajak yang mempunyai Hubungan Istimewa dengan transaksi antara Wajib Pajak yang tidak mempunyai Hubungan Istimewa, khususnya tingkat kesebandingan berdasarkan hasil analisis fungsi, meskipun barang/jasa yang diperjualbelikan berbeda dan • Pihak penjual kembali (reseller) tidak memberikan nilai tambah yang signifikan atas barang atau jasa yang diperjualbelikan. 2. Metode Transactional Profit: a. Profit Split Metode ini digunakan apabila data pembanding tidak cukup lengkap. Laba dari transaksi antara pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa dapat diketahui dengan cara melakukan analisis fungsi atas kegiatan usaha yang dilakukannya. b. Transactional Net Margin Method (TNMM) Metode ini juga digunakan apabila data pembanding tidak cukup lengkap. Membandingkan laba bersih dengan Harga Pokok Penjualan (HPP), Penjualan atau aktiva yang dipergunakan untuk menghasilkan laba bersih tersebut, setelah itu laba bersih atas transaksi antara pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa. 3. Metode Lainnya: OECD Guidelines tidak memperkenankan metode lainnya untuk menentukan harga pasar wajar karena metode ini tidak mencerminkan harga pasar wajar yang sesungguhnya. Metode ini terdiri dari global split method dan juga formulary apportionment method. Dalam Pasal 18 ayat (3) UU PPh, dinyatakan bahwa Direktur Jenderal Pajak berwenang untuk menentukan kembali besarnya penghasilan dan pengurangan serta menentukan utang sebagai modal untuk menghitung besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa dengan Wajib Pajak lainnya sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa dengan menggunakan metode perbandingan harga antara pihak yang independen, metode harga penjualan kembali, metode biaya-plus atau metode lainnya. Maksud diadakannya ketentuan ini (pasal 18 ayat 3 UU PPh) adalah untuk mencegah terjadinya penghindaran pajak yang dapat terjadi karena adanya hubungan istimewa. Apabila terdapat hubungan istimewa, kemungkinan dapat terjadi penghasilan dilaporkan kurang dari semestinya ataupun pembebanan biaya melebihi dari yang seharusnya. Dalam hal demikian, Direktur Jenderal Pajak berwenang untuk menentukan kembali besarnya penghasilan dan/atau biaya sesuai dengan keadaan seandainya di antara para Wajib Pajak tersebut tidak terdapat hubungan istimewa. Dalam menentukan kembali jumlah penghasilan dan/atau biaya tersebut digunakan metode perbandingan harga antara pihak yang independen (Comparable Uncontrolled Price Method), metode harga penjualan kembali (Resale Price Method), metode

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 155 biaya-plus (Cost-Plus Method) atau metode lainnya seperti metode pembagian laba (Profit Split Method) dan metode laba bersih transaksional (Transactional Net Margin Method). Thin Capitalization Thin capitalization adalah pembentukan struktur permodalan suatu perusahaan dengan kontribusi utang sebanyak mungkin dan modal sesedikit mungkin. Praktik thin capitalization didasarkan pada adanya perbedaan perlakuan perpajakan atas bunga (sebagai imbalan atas utang) dan dividen (sebagai imbalan atas modal). Biaya bunga merupakan unsur pengurang dalam penghitungan Penghasilan Kena Pajak.Sedangkan dividen bukan merupakan unsur pengurang dalam penghitungan Penghasilan Kena Pajak. Dengan praktik thin capitalization ini, yang biasanya melibatkan holding company di negara dengan tarif pajak rendah, pajak yang seharusnya menjadi hak suatu negara dapat dialihkan ke negara lain. Modusnya adalah bahwa dalam membiayai subsidiary-nya, suatu holding companyakan memberikan kontribusi berupa utang (bukan modal). Dengan demikian ysubsidiayakan terbebani biaya bunga yang merupakan unsur pengurang dalam penghitungan Penghasilan Kena Pajak, sehingga pajak yang ditanggung oleh subsidiary tersebut dapat ikut mengecil. Thin Capitalization Rules Dalam laporannya per tahun 1979, OECD menyoroti perbedaan pengaruh antara kontribusi hutang dan modal tersebut.Waktu itu OECD melihat bahwa penyertaan modal oleh induk perusahaan di suatu negara sering disamarkan sebagai utang dalam rangka menghemat pajak di negara tempat subsidiary berkedudukan. Untuk mencegah terjadinya pengalihan penghasilan dari suatu negara ke negara lain melalui praktik thin capitalization ini, OECD merekomendasikan agar negara-negara melengkapi peraturan perundang-undangannya dengan kewenangan untuk menentukan tingkat kewajaran perbandingan utang dan modal dalam struktur permodalan, serta sekaligus membatasi jumlah biaya bunga yang dapat dijadikan unsur pengurang penghasilan. Thin Capitalization Rules di Indonesia Indonesia mengadopsi prinsip Thin Capitalization Rules ini melalui UU PPhnya.Dalam Pasal 18 (1) UU PPh diatur bahwa Menteri Keuangan berwenang mengeluarkan keputusan mengenai besarnya perbandingan antara utang dan modal perusahaan untuk keperluan penghitungan pajak berdasarkan undang-undang ini. Peraturan yang kemudian dikeluarkan oleh Menteri Keuangan tersebut adalah Keputusan Menteri Keuangan Nomor 1002/KMK.04/1984.Dalam keputusan ini diatur bahwa: Perbandingan antara utang dan modal tidak boleh melebihi 3:1. Tiga untuk utang, dan satu untuk modal. Untuk menghitung perbandingan tersebut, jumlah utang dimaksud adalah jumlah rata-rata utang pada tiap akhir bulan (yang meliputi utang jangka pendek dan utang jangka panjang). Sedangkan jumlah modal adalah sebesar penyertaan modal oleh pemegang saham pada akhir tahun (termasuk Laba Ditahan). Apabila perbandingan antara utang dan modal tersebut melebihi 3:1, biaya bunga yang dapat menjadi unsur pengurang harus dihitung kembali dengan mengoreksi terlebih dahulu jumlah utang yang diizinkan sebesar 3 x jumlah modal.

156 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia Contoh: Biaya bunga: Rp 1.000.000.000 Rata-rata jumlah utang Rp 5.000.000.000 Jumlah modal pada akhir tahun Rp 1.000.000.000 Biaya yang dapat menjadi unsur pengurang dihitung kembali sebagai berikut: Jumlah utang yang diizinkan = 3 x jumlah modal = 3 x Rp 1.000.000.000 = Rp 3.000.000.000 Biaya bunga yang diizinkan = Rp 1 M x (Rp 3 M / Rp 5 M) = Rp 600.000.000 Hanya saja, dengan diberlakukannya Keputusan Menteri Keuangan Nomor 254/ KMK.01/1985, dengan alasan bahwa penentuan besarnya perbandingan antara utang dan modal sebagaimana dimaksud dalam Keputusan Menteri Keuangan Nomor 1002/KMK.04/1984 dikuatirkan dapat menghambat perkembangan dunia usaha, pelaksanaan Keputusan Menteri Keuangan Nomor 1002/KMK.04/1984 ditangguhkan sampai saat yang ditentukan kemudian oleh Menteri Keuangan. Treat Shoping Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B) atau tax treaty adalah suatu kesepakatan antara dua negara untuk memodifikasi peraturan perundang-undangan perpajakannya masingmasing. Salah satu tujuan utama yang ingin diraih oleh kedua Contracting States melalui P3B adalah untuk memfasilitasi perdagangan internasional dan arus investasi antarnegara dengan cara memberikan pengurangan tarif pajak di negara sumber atas beberapa bentuk penghasilan tertentu (biasanya passive income) Benefit berupa pengurangan tarif pajak ini mungkin dapat dimanfaatkan oleh pihak yang tidak berhak melalui praktik treaty shopping. Pengertian Treaty Shopping Treaty shopping merupakan suatu cara untuk mendapatkan manfaat suatu tax treaty oleh pihak yang tidak berhak atas manfaat tax treaty tersebut. Treaty shopping melibatkan pihak-pihak yang mempunyai hubmgan istimewa yang berkedudukan di beberapa negara.Treaty shopping dilakukan oleh pihak yang merupakan penduduk suatu negara (misalnya Negara A) yang tidak mempunyai tax treaty dengan suatu negara lain (misalnya Negara C) dengan cara membuat suatu entitas pada negara (misalnya Negara B) yang mempunyai taxtreaty dengan Negara C. Contoh: Kasus Aiken Industries, Inc. v. Comr. Kasus Aiken Industries melibatkan suatu perusahaan di Bahama (“B”) yang menguasai seluruh saham suatu perusahaan di Amerika Serikat (“U“) dan suatu perusahaan di Ecuador (“E”). Semula B meminjamkan uang kepada U. Atas pembayaran bunga dari U kepada B terutang 30% withholdingtax berdasarkan ketentuan yang berlaku di Amerika Serikat Kemudian, E mendirikan anak perusahaan di Honduras (“H"). Setelah itu, B mengalihkan utang U kepada H dan H menjadi berhutang kepada B. Kalau sebelumnya U langsung berhutang kepada B, sekarang U menjadi berhutang kepada H, dan H berhutang kepada B dengan jumlah pinjaman dan tingkat bunga yang sama. H akan meng-offset pendapatan bunga dari U dengan biaya bunga yang dibayarkan kepada B. Dan berdasarkan ketentuan yang berlaku di Honduras, bunga yang dibayarkan kepada B tidak terutang pajak. Pada saat itu pula, taxtreaty antara Amerika Serikat dan Honduras mengatakan bahwa “pendapatan bunga yang diterima oleh satu Contracting State yang bersumber pada Contracting State lainnya, dibebaskan dari pengenaan pajak.

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 157 Jadi, dengan praktik treaty shopping seperti di atas, B mengklaim dapat menghindari pajak yang sebelumnya dibebankan kepadanya sebesar 30% U.S. withholding tax. TreatyShopping di Indonesia Dalam Indonesia Model Treaty, yaitu konsep P3B yang ditawarkan Indonesia dalam setiap negosiasi penyusunan tax treaty dengan negara lain, juga sudah digunakan terminologi “beneficial owner” seperti yang ada pada OECD Model Treaty. Dalam rangka penerapan P38 dan pencegahan penyalahgunaan P3B maka Direktorat Jenderal Pajak mengeluarkan aturan yaitu: Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-61/PJ/2009 tentang Tata Cara Penerapan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda dan; Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-62/PJ/2009 tentang Pencegahan Penyalahgunaan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda. Sebagai pelaksanaan dari kedua aturan tersebut diatas, sesuai Surat Edaran Direktur Jenderal PajakNomor SE-114/PJ/2009 tentang Pelaksanaan Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-61/PJ/2009 tentang Tata Cara Penerapan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda dan Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-62/PJ/2009 tentang Pencegahan Penyalahgunaan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda, yang pada intinya mengatur halhal sebagai berikut: a. bahwa manfaat tax treaty hanya bisa dinikmati baik oleh orang atau badan yang merupakan subjek pajak dalam negeri Indonesia dan latau di negara mitra P3B; b. khusus untuk penghasilan bunga, dividen, dan royalti pihak yang menerima penghasilan tersebut adalah pihak yang menikmati manfaat atas penghasilan tersebut (beneficial owner). Untuk menghindari perbedaan penafsiran dan penerapan kedua peraturan tersebut maka: a. pihak pemotong/pemungut pajak harus menerapkan ketentuan dalam P3B apabila penerima penghasilan adalah: 1. bukan subjek pajak dalam negeri Indonesia (Wajib Pajak Luar Negeri/WP-LN); 2. memenuhi persyaratan administratif untuk menerapkan ketentuan dalam P3B; 3. tidak melakukan penyalahgunaan P3B sebagaimana diatur dalam PER-62/PJ/2009. b. Persyaratan administratif yang harus dipenuhi seluruhnya oleh WP-LN apabila hendak memperoleh manfaat P3B pada saat pihak pemotong/pemungut pajak melaksanakan kewajibannya adalah: 1. WP-LN menggunakan formulir yang tepat yaitu Form-DGT 1 atau Form-DGT 2, dan 2. WP-LN mengisi formulir tersebut dengan lengkap dan menandatanganinya, dan 3. formulir telah disahkan oleh pejabat pajak yang berwenang di negara tempat WP-LN terdaftar sebagai subjek pajak dalam negeri, dan 4. formulir disampaikan oleh WP-LN kepada pemotong/pemungut pajak sebelum berakhirnya batas waktu penyampaian SPT Masa untuk masa terutangnya pajak. Langkah-Langkah Anti Penghindaran Pajak (Anti Avoidance Measure) Unilateral Seiring model-model bisnis dalam perekonomian internasional semakin berkembang dewasa ini, pula cara-cara atau upaya pelaku bisnis untuk dengan berbagai cara bisa menghindarkan pajak dari suatu negara juga semakin berkembang. Karena itu, pemberlakuan aturan tentang anti penghindaran pajak internasional (anti avoidance measure) semakin penting dan

158 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia diperlukan. Anti Avoidance Measure (AVM) dapat ditemukan baik di dalam undang-undang domestik suatu negara atau dapat pula dalam aturan P3B dua negara secara bilateral. Unilateral Anti Avoidance Measure-SAAR Sumber yang paling umum sebagai langkah anti penghindaran pajak adalah undang-undang itu sendiri yang bisa meliputi baik tindakan atau aturan khusus atau aturan umum. Specific Anti Avoidance Rule (SAAR) adalah aturan anti penghidaran pajak yang diatur secara khusus dalam undang-undang perpajakan domestik. Ketentuan penghindaran ini dimasukkan dalam undang-undang pajak tertentu dengan maksud untuk melawan transaksi yang tidak tercakup dalam ketentuan yang ada dan dianggap bertentangan dengan kebijakan pemerintah. Contoh dalam kasus ini adalah aturan tentang atau undang tentang CFC, Thin Capilization, dan Transfer Pricing, Misalnya, di Swiss ada aturan “1962 Abuse Decree” dan “1999 Abuse Circular” yang dapat dikategorikan sebagai SAAR. Dalam konteks Indonesia yang terkait dengan SAAR adalah aturan yang mengatur tentang kesepakatan harga transfer (Advanced Pricing Agreemenet-APA). Kesepakatan Harga Transfer (Advanced Pricing Agreement) adalah perjanjian antara Direktorat Jenderal Pajak dan Wajib Pajak dan/atau otoritas pajak negara lain untuk menyepakati kriteria-kriteria dan/ atau menentukan harga wajar atau laba wajar di muka para pihak yang mempunyai hubungan istimewa. Kriteria-kriteria tersebut di antaranya penentuan metode Transfer Pricing dan faktor-faktor yang digunakan dalam analisis asumsi kritikal (critical assumptions). Tujuan kesepakatan harga transfer adalah untuk memberikan sarana kepada Wajib Pajak guna menyelesaikan permasalahan Transfer Pricing. Ruang lingkup kesepakatan harga transfer meliputi seluruh atau sebagian transaksi yang dilakukan oleh Wajib Pajak dengan pihak yang mempunyai hubungan istimewa. Pasal 18 ayat (3a) Undang-Undang Pajak Penghasilan menjelaskan bahwa: “Direktur Jenderal Pajak berwenang melakukan perjanjian dengan Wajib Pajak dan bekerja sama dengan pihak otoritas pajak negara lain untuk menentukan harga transaksi antar pihakpihak yang mempunyai hubungan istimewa, yang berlaku selama suatu periode tertentu dan mengawasi pelaksanaannya serta melakukan renegosiasi setelah periode tertentu tersebut berakhir.” Keuntungan dari Advance Pricing Agreement (APA) selain untuk memberikan kepastian hukum dan kemudahan penghitungan pajak, Fiskus tidak perlu lagi melakukan koreksi dalam pemeriksaan atas harga jual dan keuntungan produk yang dijual Wajib Pajak kepada perusahaan dalam grup yang sama. APA dapat bersifat unilateral, yaitu merupakan kesepakatan antara Direktur Jenderal Pajak dengan Wajib Pajak atau bilateral, yaitu kesepakatan Direktur Jenderal Pajak dengan otoritas perpajakan negara lain yang menyangkut Wajib Pajak yang berada di wilayah yurisdiksinya. Wajib Pajak mengajukan permohonan secara tertulis kepada Direktorat Jenderal Pajak melalui Direktur Peraturan Perpajakan II dengan tembusan kepada Kepala Kantor Pelayanan Pajak domisili untuk melakukan pembicaraan awal (prelodgement) menggunakan formulir APA-1 dengan melampirkan persyaratan sesuai ketentuan yang berlaku. Pembicaraan awal (prelodgement meeting) antara Direktur Jenderal Pajak dan Wajib Pajak meliputi: 1. penyampaian permohonan formal Kesepakatan Harga Transfer oleh Wajib Pajak kepada Direktur Jenderal Pajak berdasarkan hasil pembicaraan awal; 2. pembahasan Kesepakatan Harga Transfer antara Direktur Jenderal Pajak dan Wajib Pajak, 3. penerbitan surat Kesepakatan Harga Transfer oleh Direktur Jenderal Pajak, dan 4. pelaksanaan dan evaluasi Kesepakatan Harga Transfer

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 159 Topik yang dibahas dalam APA, antara lain: 1. ruang lingkup transaksi dan Tahun Pajak yang akan dicakup oleh Kesepakatan Harga Transfer, 2. analisis Kesebandingan, pemilihan dan penentuan data pembanding, 3. penentuan metode Penentuan Harga Transfer yang tepat: 4. kondisi dan faktor-faktor yang mempengaruhi penentuan metode Penentuan Harga Transfer, dan 5. perlu atau tidaknya diadakan Kesepakatan Harga Transfer dengan negara/yurisdiksi lain. Dalam hal Wajib Pajak menganggap bahwa Kesepakatan Harga Transfer dapat menyebabkan terjadinya pengenaan pajak berganda, Wajib Pajak dapat mengajukan permohonan secara tertulis kepada Direktur Jenderal Pajak untuk mengadakan Prosedur Persetujuan Bersama (Mutual Agreement Procedure/MAP) dengan otoritas pajak dari negara/yurisdiksi mitra P3B. Kesepakatan Harga Transfer dapat diberlakukan untuk tahun pajak sebelum Kesepakatan Harga Transfer disepakati sepanjang Surat Pemberitahuan Tahunan Pajak Penghasilan Wajib Pajak untuk tahun pajak dimaksud belum pernah dilakukan pemeriksaan, belum pernah diajukan keberatan atau banding oleh wajib pajak: dan tidak terdapat indikasi tindak pidana di bidang perpajakan. Dalam pelaksanaan hasil Kesepakatan Harga Transfer, wajib pajak wajib menyampaikan laporan tahunan (annual compliance report) yang menggambarkan kesesuaian pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer dalam kegiatan atau usaha Wajib Pajak kepada Kepala KPP Domisili paling lambat empat bulan setelah akhir Tahun Pajak. Yang di dalamnya memuat: 1. kepatuhan Wajib Pajak menerapkan metode Penentuan Harga Transfer dalam transaksi yang dicakup dalam Kesepakatan Harga Transfer, 2. penjelasan rinci mengenai keakuratan dan konsistensi penerapan metode Penentuan Harga Transfer, dan 3. penjelasan rinci mengenai keakuratan faktor-faktor yang mempengaruhi (critical assumptions) penerapan metode Penentuan Harga Transfer. GAAR General Anti Avoidance Rule (GAAR), sebaliknya adalah aturan yang mengatur secara umum yang ditujukan untuk menghadapi semua kemungkinan transaksi bilamana alasan pertimbangan suatu transaksi yang dibuat tidak sesuai dengan aturan atau tidak sah. Contohnya adalah di mana satu-satunya tujuan utama di balik suatu transaksi tersebut adalah untuk menghindarkan pajak dan bukan untuk alasan komersial atau bukan kebutuhan riil bisnis sesungguhnya. Ketentuan ini memberikan otoritas nasional sebagai suatu kekuatan untuk mengabaikan keabsahan suatu transaksi tertentu. Lingkup GARR bisa sangat luas dan aplikasinya dapat melibatkan tingkat subjektivitas yang tinggi. Contoh penerapan GAAR di beberapa negara seperti Austria, Jerman, dan Belanda dan banyak negara lainnya. GARR dapat dikembangkan melalui undang-undang PPh atau melalui putusan pengadilan pajak. Tindakan Anti Avoidance dalam Doktrin Peradilan GAAR dapat melalui tindakan anti avoidance yang dihasilkan dari suatu lembaga peradilan negara yang mana lebih memandang pada substansi dari pada bentuk formal (substance over form) misalnya peradilan akan lebih memandang keseluruhan akibat dari pada sekedar prosedural/langkah-langkah suatu transaksi yang aturan hukumnya dibuat-buat yang mana ditujukan semata untuk menghindarkan pajak. Contoh yang paling jelas dalam pendekatan ini

160 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia adalah pengembangan doktrin fiscal nullity di dalam peradilan Inggris. Dalam dua kasus yang pernah terjadi terbukti menunjukkan di mana suatu transaksi ada terjadi, dan ketika diamati secara mendalam ternyata transaksi tersebut merupakan skema yang tidak memiliki tujuan selain untuk penghindaran pajak. Maka, transaksi demikian di Inggris di anggap sebagai transaksi yang tidak sah (nullity for tax purpose). Di samping itu juga adanya isu penggelapan pajak yang terkenal di Swiss yang menurut doktrin peradilan Swiss dianggap sebagai keadaan khusus yang kemudian disebut doktrin “Roontury Case” yang merupakan satu contoh sangat terkenal dan kontroversil dalam kasus hukum Swiss. Dalam kasus tersebut pengadilan federal Swiss memutuskan bahwa capital gain yang secara efektif direalisasikan di perusahaan lepas pantai, harus dihubungkan (attributed) kepada perusahaan induk dan dikenakan pajak di Swiss karena dalam pandangan pengadilan perusahaan induk memberikan instruksi untuk menghasilkan capital gain. Bilateral Anti Avoidance Measure Beneficial Owner Dalam P3B dapat diatur aturan anti avoidance yang sering disebut anti-treaty shopping rule dalam upaya mencegah penghindaran pajak yang dihasilkan dari pemanfatan P3B. Aturanaturan ini biasanya meliputi kasus-kasus persyaratan beneficial owner, kasus pembatasan manfaat (limitations of benefit clauses-LOB) atau anti penghindaran ajak lainnya. Dalam Pasal 10 (dividend), Pasal 11 (interest) dan Pasal 11 (royalty) OECD Model sudah disyaratkan batasan beneficial owner ini. Hal ini terlihat dalam kata-kata “...paid to a resident..” sebagaimana tertulis dalam Pasal 10, 11, dan 12. Aturan ini menjadi jelas bahwa negara sumber tidak wajib menyerahkan hak pemajakan atas penghasilan dividend, interest, royalty semata-mata karena suatu penghasilan tersebut segera diterima oleh penduduk suatu negara yang mana negara sumber sudah terikat dalam P3B. Karena itu, konsep beneficial Owner memudahkan otoritas pajak untuk menolak treaty relief di mana perusahaan, penduduk suatu negara interposed di sisipkan ke dalam kelompok atau struktur pembiayaan untuk mengambil keuntungan dari manfaat P3B, dan perusahaan tersebut sekedar bertindak sebagai saluran (conduit) yaitu menerima dan meneruskan dividend tanpa kepemilikan yang sah. Dalam OECD Model tahun 2000 untuk pertama kalinya istilah beneficial owner secara tegas diuraikan dengan menyatakan suatu istilah: “..... is not used in a narrow technical sense, rather it should be understood in its contex and in light of the object and purposes in the convention.” Dalam konteks ini, Indonesia terkait dengan beneficial owner sudah diatur sedemikian rupa. Sebuah transaksi digolongkan sebagai menyalahgunakan P3B apabila transaksi tersebut termasuk dalam kriteria yang tidak memuat persyaratan beneficial owner, yaitu: 1. Transaksi tersebut tidak mempunyai substansi ekonomi dan semata-mata untuk memperoleh manfaat P3B, 2. Transaksi yang format hukumnya (legal form) berbeda dengan substansi ekonomisnya (economic substance) dan semata-mata untuk memperoleh manfaat P3B, atau 3. Penerima penghasilan bukan pemilik yang sebenarnya atas manfaat ekonomis penghasilan (beneficial owner). Persyaratan agar penyalahgunaan P3B tidak terjadi dalam hal Wajib Pajak Luar Negeri merupakan orang pribadi adalah orang pribadi tersebut tidak bertindak sebagai Agen atau Nominee.

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 161 Sementara itu, persyaratan tidak terjadinya penyalahgunaan P3B dalam hal Wajib Pajak Luar Negeri merupakan Wajib Pajak badan: 1. Wajib Pajak Luar Negeri merupakan perusahaan yang sahamnya terdaftar di Pasar Modal (listed company) dan diperdagangkan secara teratur, 2. Bagi penghasilan yang di dalam P3B terkait tidak memuat persyaratan beneficial owner, Wajib Pajak Luar Negeri menjawab bahwa pendirian perusahaan di Negara Mitra P3B atau pengaturan struktur/skema transaksi tidak ditujukan untuk pemanfaatan P3B. 3. Bagi penghasilan yang di dalam P3B terkait memuat persyaratan beneficial owner: pendirian perusahaan di Negara Mitra P3B atau pengaturan struktur/skema transaksi tidak ditujukan untuk pemanfaatan P3B: kegiatan usaha dikelola oleh manajemen sendiri yang mempunyai kewenangan yang cukup untuk menjalankan transaksi; perusahaan mempunyai pegawai yang memadai, mempunyai kegiatan atau usaha aktif; penghasilan yang bersumber dari Indonesia terutang pajak di negara penerimanya; tidak menggunakan lebih dari 50% dari total penghasilannya untuk memenuhi kewajiban kepada pihak lain dalam bentuk, seperti: bunga, royalti, atau imbalan lainnya. Limitations of Benefits Clauses (LOB) Klausul LOB merupakan usaha untuk melawan treaty shopping dengan melarang manfaat P3B digunakan oleh penduduk yang tidak memenuhi sedikitnya satu dari beberapa tes pengujian yang dirancang untuk mengungkapkan adanya suatu hubungan yang cukup antara penduduk kedua negara yang meminta treaty benefit dengan P3B dimaksud atau penduduk yang meminta treaty tersebut benar-benar merupakan penduduk dari negara yang melakukan P3B. Amerika merupakan negara yang sangat menjalankan penyebaran ketentuan anti treaty shopping. Karenanya, telah menjadi kebijakan yang baku di Amerika untuk memasukkan LOB secara komprehensif saat melakukan negosiasi P3B sebagai contoh P3B Amerika dengan UK ketentuan ini sudah dimasukkan. OECD sendiri untuk pertama kalinya memberikan rincian ketentuan LOB dalam Pasal 18 OECD tahun 2002. Ketentuan ini serupa dengan klausul yang sudah dimuat dalam treaty antar US dan Swiss dan US dengan UK. Tes pengujian untuk menentukan kebenaran sebagai penduduk negara treaty adalah dengan pemberlakuan Surat Keterangan Domisili (SKD). Surat Keterangan Domisili (SKD) atau Certificate of Residence (COD) digunakan untuk membuktikan bahwa Wajib Pajak tertentu adalah Subjek Pajak Dalam Negeri (resident) dari suatu Negara tertentu yang menandatangani P3B. SKD adalah persyaratan administratif bagi WPLN untuk menggunakan fasilitas yang ada dalam P3B. Dalam konteks Indonesia apabila WPLN tidak dapat melampirkan SKD yang diterbitkan oleh otoritas negaranya dalam laporan perpajakannya di Indonesia, maka pemotong/pemungut pajak wajib memotong/memungut pajak atas penghasilan yang diperoleh di Indonesia sesuai peraturan perpajakan yang berlaku di Indonesia. Begitu pula dengan WPDN Indonesia yang memperoleh penghasilan dari Negara Mitra, apabila WPDN Indonesia tidak dapat melampirkan SKD yang diterbitkan oleh otoritas Indonesia maka WPDN tersebut akan dikenakan pajak atas penghasilan dari Negara Mitra sesuai peraturan perpajakan yang berlaku di Negara Mitra tersebut. SKD diterbitkan atau disahkan oleh Direktur Jenderal Pajak melalui KPP Domisili berdasarkan permohonan Wajib Pajak. Yang dimaksud dengan KPP domisili adalah Kantor Pelayanan Pajak yang wilayah kerjanya meliputi tempat tinggal atau domisili Wajib Pajak orang pribadi terdaftar atau tempat kedudukan Wajib Pajak badan terdaftar. KPP Domisili

162 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia menerbitkan SKD dalam waktu paling lama lima hari kerja setelah menerima permohonan Wajib Pajak secara lengkap. Formulir SKD yang diterbitkan adalah form DGT-7 sebagaimana ditetapkan dalam Lampiran II PER-35/PJ/2010 atau menggunakan formulir khusus yang digunakan oleh Negara Mitra P3B. Masa berlaku SKD adalah 12 bulan sejak tanggal disahkan. Isi SKD menerangkan bahwa Wajib Pajak bersangkutan adalah Wajib Pajak Dalam Negeri Indonesia, yang berdomisili/ menjalankan usahanya di wilayah KPP domisili dan telah melaporkan SPT Tahunan PPh pada Tahun Pajak yang dimaksud. Bagi Wajib Pajak luar negeri, SKD yang diterbitkan Negara Mitra adalah sesuai kelaziman di Negara tempat WPLN berkedudukan, namun sekurang-kurangnya harus menyatakan bahwa WPLN yang bersangkutan benar bekedudukan di Negara tersebut sesuai dengan peraturan P3B yang berlaku, disertai dengan tanggal dan tanda tangan pejabat yang menerbitkan SKD tersebut. Bentuk Aturan Anti Avoidance Lainnya Dalam P3B lainnya dapat juga ditemukan bentuk ketentuan lainnya. Contoh yang terbaik adalah adanya persyaratan arm's length charges untuk diterapkan di antara pelaku bisnis atau ketentuan yang berhubungan dengan artis dan perusahaan sport. Bahkan ketentuan dalam laba usaha (bussiness profit) dapat dilihat sebagai bagian penghindaran pajak. Sebagai contoh ada ketentuan yang menyebutkan bahwa suatu keuntungan dihubungkan (attributed) ke BUT walau dilakukan dari perusahaan yang berbeda dan terpisah. Selanjutnya, ketentuan tentang pertukaran informasi (exchange of information). Ketentuan ini memungkinkan negara-negara P3B untuk saling bertukar informasi perpajakan agar pelanggaran-pelanggaran P3B dapat dihentikan. Walau pertukaran informasi bukanlah aturan tentang anti penghindaran pajak yang ketat, tetapi pertukaran informasi merupakan alat prosedural yang dapat memastikan bahwa pihak berwenang kedua negara memiliki kemungkinan untuk menerapkan ketentuan P3B termasuk ketentuan anti penghindaran pajak.

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 163 BAB VI AKUNTANSI PAJAK AKUNTANSI SEWA GUNA USAHA (PSAK 30) Akuntansi sewa guna usaha atau leasediatur dalam Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) Nomor 30.Sewa guna usaha (Lease) adalah setiap kegiatan pembiayaan dalam bentuk penyediaan barang modal untuk digunakan oleh pihak laindalam jangka waktu tertentu berdasarkan pembayaran secara berkala. Aktivitas sewa guna usaha diikat dalam suatu perjanjian di mana lessor memberikan hak kepada lessee untuk menggunakan suatu aset selama periode yang disepakati. Sebagai imbalannya lessee melakukan pembayaran atau serangkaian pembayaran kepada lessor. Apakah perjanjian tersebut disertai atau tidak dengan hak opsi bagi lessee untuk membeli barang modal yang bersangkutan pada akhir peride lease atau memperpanjang jangka waktu lease berdasarkan nilai sisa yang telah disepakati bersama. Berdasarkan definisi di atas, unsur-unsur sewa guna usahaadalah : 1. Lessor adalah pemilik barang modal yang menyediakan jasa sewa guna usaha. Lessor berbentuk badan hukum dan terdaftar pada Badan Pengawas Pasar Modal dan Lembaga Keuangan (sekarang Otoritas Jasa Keuangan). 2. Lessee adalah penguna jasa sewa guna usaha. Lessee dapat berbentuk badan hukum maupun perorangan. 3. Barang Modal adalah aktiva tetap yang menjadi objek sewa guna usaha. 4. Perjanjian sewa guna usaha adalah perjanjian yang mengikat pihak lessor dan lessee yang minimal memuat hal-hal sebagai berikut: 1) Jenis transaksi sewa guna usaha; 2) Identitas masing-masing pihak; 3) Nama, jenis,tipe dan lokasi penggunaan barang; 4) Harga perolehan. nilai pembayaran, pembayaran sewa guna usaha, angsuran pokok, imbalan jasa, nilai sisa, simpanan jaminan, dan ketentuan asuransi atas barang modal; 5) Masa sewa guna usaha; 6) Ketentuan masa sewa guna usaha yang dipercepat dan kerugian yang harus ditanggung Lessee atas risiko barang modal; 7) Opsi bagi Lessee (untuk financelease); dan 8) Tanggungjawab atas barang modal. Jenis-jenis Sewa Guna Usaha Secara substansi ekonomi sewa guna usaha dapat dikasifikasikan menjadi 2, yaitu: 1. Sewa Pembiayaan (FinanceLease) adalah sewa yang mengalihkan secara substansial seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan kepemilikan suatu aset. Hak milik pada akhirnya dapat dialihkan tetapi dapat juga tidak dialihkan. 2. Sewa Operasi (OperatingLease) adalah sewa yang tidak mengalihkan secara substansial seluruh risiko dan manfaat yang terkait dengan kepemilikan suatu asset. Beberapa indikator yang menunjukan suatu sewa diklasifikasikan sebagai sewa pembiayaan' adalah : 1. pada akhir masa sewa kepemilikan aset dapat dialihkan kepada lessee; 2. lessee mempunyai hak opsi untuk membeli aset pada hargayangcukup rendah dibandingan nilai wajar pada tanggal nilai opsi mulai dilasanakan; 3. masa sewa mencakup sebagian besar umur ekonomis aset meskipun hak milik tidak dialihkan;

164 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 4. pada awal sewa, nilai kini dari jumlah pembayaran sewa minimum secara substansial mendekati nilai wajar aset sewaan; 5. aset sewaan bersifat khusus dan hanya lessee yang dapat menggunakannya; 6. jika lessee membatalkan sewa maka kerugian lessor ditanggung oleh lessee; 7. laba atau rugi dari fluktuasi nilai wajar residu dibebankan pada lessee; 8. lessee dapat melanjutkan sewa untuk periode kedua dengan nilai sewa lebih rendah dari nilai pasar. Secara legal formal Jenis-jenis SGU yang sudah dikenal secara umum, termasuk dua jenis SGU di atas, adalah sebagai berikut: 1. FinanceLease (SGU Pembiayaan) Dalam SGU ini, lessee biasanya memilih barang modal yang dibutuhkan dan atas nama lessor melakukan pemesanan, pemeriksaan serta pemeliharaan barang modal yang menjadi obyek transaksi SGU. Selama masa SGU, lessee melakukan pembayaran sewa secara berkala dimana jumlah seluruhnya ditambah dengan pembayaran nilai sisa (residualvalue), kalau ada, akan mencakup pengembalian harga perolehan barang modal yang dibiayai serta bunganya, yang merupakan pendapatan lessor. 2. Operating Lease Dalam SGU ini, Lessor membeli barang modal dan selanjutnya disewagunausahakan kepada lessee. Berbeda dengan financelease, jumlah seluruh pembayaran sewa guna usaha berkala dalam operating lease tidak mencakup jumlah biaya yang dikeluarkan untuk memperoleh barang modal tersebut berikut dengan bunganya. Perbedaan ini disebabkan karena lessor mengharapkan keuntungan justru dari penjualan barang modal yang , disewagunausahakan, atau melalui beberapa kontrak sewa guna usaha lainnya. 3. Sales Type Lease (Sewa Guna Usaha Penjualan) Sewa guna usaha jenis ini merupakan transaksi pembiayaan sewa guna usaha secara langsung (direct finance lease) di mana dalam jumlah transaksi termasuk laba yang diperhitungkan oleh pabrikan atau penyalur yang juga merupakan perusahaan sewa guna usaha.Sewa guna usaha jenis ini seringkali merupakan suatu jalur pemasaran bagi produk perusahaan tertentu. 4. Leveraged Lease Transaksi sewa guna usaha jenis ini melibatkan setidaknya tiga pihak, yakni penyewa guna usaha, perusahaan sewa guna usaha dan kreditor jangka panjang yang membiayai bagian terbesar dari transaksi sewa guna usaha. Pelaksanaan Transaksi Sewa Guna Usaha Ditinjau dari teknis pelaksanaannya, transaksi sewa guna usaha dapat dilaksanakan sebagai berikut: Sewa Guna Usaha Langsung (Direct Lease) Dalam transaksi jenis ini penyewa guna usaha belum pernah memiliki barang modal yang menjadi obyek sewa guna usaha sehingga atas permintaannya perusahaan sewa guna usaha membeli barang modal tersebut. Tujuan utama penyewa guna usaha adalah mendapatkan pembiayaan melalui sewa guna usaha untuk memperoleh barang modal yang dapat digunakan dalam proses produksi. Penjualan dan Penyewaan Kembali (Sale and Leaseback) Dalam transaksi ini, penyewa guna usaha terlebih dahulu menjual barang modal yang sudah dimilikinya kepada perusahaan sewa guna usaha dan atas barang modal yang

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 165 sama ini kemudian dilakukan kontrak sewa guna usaha antar penyewa guna usaha dengan perusahan sewa guna usaha. Sewa Guna Usaha Sindikasi (Syndicated Lease) Dalam sewa guna usaha sindikasi beberapa perusahaan sewa guna usaha secara bersama melakukan transaksi sewa guna usaha dengan satu penyewa guna usaha. Sewa guna usaha ini dilakukan karena nilai transaksi yang terlampau besar atau karena faktor-faktor lain. Salah satu perusahaan sewa guna usaha akan ditunjuk sebagai koordinator sehingga penyewa guna usaha cukup berkomunikasi dengan perusahaan ini untuk melaksanakan segala sesuatu yang menyangkut transaksi sewa guna usahaa. Pelaksanaan transaksi ini dapat dilakukan baik melalui sewa guna usaha langsung maupun penjualan dan penyewaan kembali. Perlakuan Akuntansi bagiLessor Finance Lease Penanaman neto dalam aktiva yang disewagunausahakan harus diperlakukan dan dicatat sebagai penanaman neto sewa guna usaha. Jumlah penanaman neto tersebut terdiri dari jumlah piutang sewa guna usaha ditambah nilai sisa (harga opsi) yang akan diterima oleh perusahaan sewa guna usaha pada akhir masa sewa guna usaha dikurangi dengan pendapatan sewa guna usaha yang belum diakui (unearned lease income) dan simpanan jaminan (security deposit). Selisih antara piutang sewa guna usaha ditambah nilai sisa (harga Opsi) dengan harga perolehan aktiva yang disewagunausahakan diperlakukan sebagai pendapatan sewa guna usaha yang belum diakui (unearned lease income). Pendapatan sewa guna usaha yang belum diakui harus dialokasikan secar konsisten sebagai pendapatan tahun berjalan berdasarkan suatu tingkat pengembalian berkala (periodic rate of return) atas penanaman neto perusahaan sewa guna usaha. Apabila perusahaan sewa guna usaha menjual barang modal kepada penyewa guna usaha sebelum berakhirnya masa sewa guna usaha, perbedaan antara harga jual dengan penanaman neto dalam sewa guna usaha pada saat penjualan dilakukan harus diakui dan dicatat sebagai keuntungan atau kerugian periode berjalan. Pendapatan lain yang diterima sehubungan dengan transaksi Sewa Guna Usaha harus diakui dan dicatat sebagai pendapatan periode berjalan. Operatinglease Barang modal yang disewagunausahakan harus diperiakukan dan dicatat sebagai aktiva sewa guna usaha berdasarkan harga perolehan. Pembayaran sewa guna usaha (leasepayments) selama tahun berjalan yang diperoleh dari penyewa guna usaha tahun berjalan diakui dan dicatat sebagai pendapatan sewa. Pendapatan sewa harus diakui dan dicatat berdasarkan metode garis lurus sepanjang masa sewa guna usaha, meskipun pembayaran sewa guna usaha mungkin dilakukan dalam jumlah tidak sama setiap periode. Penyusustan aktiva yang disewagunausahakan harus dilakukan dalam jumlah yang layak berdasarkan taksiran masa manfaatnya. Kalau aktiva yang disewagunausahakan dijual, perbedaan antara nilai buku dan harga jual harus diakui dan dicatat sebagai keuntungan atau kerugian tahun berjalan. Perlakuan Akuntansi bagi Lessee CapitalLease Perolehan barang modal modal melalui transaksi sewa guna usaha diperlakukan dan dicatat sebagai aktiva tetap dan kewajiban pada awal masa sewa guna usaha sebesar nilai tunai dari seluruh pembayaran sewa guna usaha ditambah nilai sisa (harga opsi)

166 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia yang harus dibayar penyewa guna usaha pada akhir masa sewa guna usaha.Selama masa sewa guna usaha setiap pembayaran sewa guna usaha dialokasikan dan dicatat sebagai angsuran pokok kewajiban sewa guna usaha dan beban bunga berdasarkan tingkat bunga yang diperhitungkan terhadap sisa kewjiban penyewa guna usaha. Tingkat diskonto yang digunakan untuk menentukan nilai tunai dari pembayaran sewa guna usaha adalah tingkat bunga yang dibebankan oleh perusahaan sewa guna usaha atau tngkat bunga yang berlaku pada awal masa sewa guna usaha.Aktiva yang disewagunausaha harus diamortisasi dalam jumlah yang wajar berdasarkan taksiran masa manfaatnya. Kalau aktiva yang disewagunausaha dibeli sebelum berakhirnya masa sewa guna usaha, perbedaan antara pembayaran yang dilakukan dengan sisa kewajiban dibebankan atau dikreditkan pada tahun berjalan. Kewajiban sewa guna usaha harus disajikan sebagai kewajiban lancar dan jangka panjang sesuai dengan praktik yang lazim untuk jenis usaha penyewa guna usaha. Dalam hal dilakukan penjualan dan penyewaan kembali (salesandleaseback), transaksi tersebut harus diperlakukan sebagai dua transaksi yang terpisah yaitu transaksi penjualan dan transaksi sewa guna usaha.Selisih antara harga jual dan nilai buku aktiva yang dijual harus diakui dan dicatat sebagai keuntungan atau kerugian yang ditangguhkan. Amortisasi atas keuntungan atau kerugian yang ditangguhkan harus dilakukan secara proporsional dengan biaya amortisasi aktiva yang disewagunausaha apabila leaseback merupakan capital lease atau secara proporsional dengan biaya sewa apabila leaseback merupakan operating lease. Operating Lease Pembayaran sewa guna usaha selama tahun berjalan merupakan biaya sewa yang diakui dan dicatat berdasarkan metode garis lurus selama masa sewa guna usaha meskipun pembayaran sewa guna usaha dilakukan dalam jumlah yang tidak sama setiap periode. Perlakuan Perpajakan untuk Sewa Guna Usaha Jenis Sewa Guna Usaha Secara fiskal kegiatan Sewa Guna Usaha diatur di dalam Keputusan Menteri Keuangan Nomor 1169/KMK.01/1991.Kegiatan sewa-guna-usaha dapat dilakukan secara sewa guna usaha dengan hak opsi (finance lease) dan sewa guna usaha tanpa hak opsi (operating lease). Sewa guna usaha dengan hak opsi Kegiatan sewa guna usaha dengan hak opsi ini ditetapkan sebagai kegiatan lembaga keuangan lainnya. Kegiatan sewa-guna-usaha digolongkan sebagai sewa guna usaha dengan hak opsi apabila memenuhi semua kriteria berikut: - Jumlah pembayaran sewa guna usaha selama masa sewa guna usaha pertama ditambah dengan nilai sisa barang modal, harus dapat menutup harga perolehan barang modal dan keuntungan lessor; - Masa sewa guna usaha ditetapkan sekurang-kurangnya 2 (dua) tahun untuk barang modal Golongan I, 3 (tiga) tahun untuk barang modal Golongan II dan III, dan 7 (tujuh) tahun untuk Golongan bangunan; - Perjanjian sewagunausaha memuat ketentuan mengenai opsi bagilessee. - Sewa guna usaha tanpa hak opsi - Kegiatan sewagunausaha digolongkan sebagai sewagunausaha tanpa hak opsi apabila memenuhi semua kriteria berikut :

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 167 a. jumlah Pembayaran sewa guna usaha selama masa sewagunausaha pertama tak dapat menutupi harga perolehan barang modal yang disew gunausahakan ditambah keuntungan yang diperhitungkan oleh lessor; b. perjanjian sewa guna usaha tidak memuat ketentuan mengenai Opsi bagi lessee. Penggolongan jenis barang modal yang disewagunausaha ditetapkan berdasarkan ketentuan Pasal 11 Undang-undang No. 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan dan perubahannya. Perlakuan Perpajakan Sewa guna usaha dengan Hak Opsi Bagi lessor a. Penghasilan lessor yang dikenakan Pajak Penghasilan adalah sebagian dari pembayaran sewa guna usaha dengan hak opsi yang berupa imbalan jasa sewa guna usaha; b. lessor tidak boleh menyusutkan atas barang modal yang disewa-guna-usahakan dengan hak Opsi; c. dalam hal masa sewa guna usaha lebih pendek dari masa yang ditentukan, Direktur Jenderal Pajak melakukan koreksi atas pengakuan penghasilan pihak lessor; d. lessor dapat membentuk cadangan penghapusan piutang ragu-ragu yang dapat dikurangkan dari penghasilan bruto, setinggi-tingginya sejumlah 2.5% dari rata-rata saldo awal dan saldo akhir piutang sewa guna usaha dengan hak opsi. kerugian yang diderita karena piutang sewa guna usaha yang nyata-nyata tidak dapat ditagih lagi dibebankan pada cadangan penghapusan piutang ragu-ragu yang telah dibentuk pada awal tahun pajak yang bersangkutan; e. dalam hal cadangan penghapusan piutang ragu-ragu tersebut tidak atau tidak sepenuhnya dibebani untuk menutup kerugian dimaksud sisanya dihitung sebagai penghasilan, sedangkan apabila cadangan tersebut tidak mencukupi kekurangannya dapat dibebankan sebagai biaya yang dikurangkan dari penghasilan bruto. Atas penyerahan jasa dalam transaksi sewa guna usaha dengan hak opsi dari lessor kepada lessee, dikecualikan dari pengenaan Pajak Pertambahan Nilai. Bagi lessee a. selama masa sewa guna usaha, lessee tidak boleh melakukan penyusutan atas barang modal yang disewa-guna-usaha, sampai saat lessee menggunakan hak opsi untuk membeli ; b. setelah lessee menggunakan hak Opsi untuk membeli barang modal tersebut. lessee melakukan penyusutan dan dasar penyusutannya adalah nilai sisa (residual value) barang modal yang bersangkutan; c. semua pembayaran sewa guna usaha yang dibayar atau terutang oleh lessee kecuali pembebanan atas tanah, merupakan biaya yang dapat dikurangkan dari penghasilan bruto lessee sepanjang transaksi sewa guna usaha tersebut memenuhi ketentuan capital lease; d. dalam hal masa sewa guna usaha lebih pendek dari masa yang ditentukan, Direktur Jenderal Pajak melakukan koreksi atas pembebanan biaya sewa guna usaha. e. Lessee tidak memotong Pajak Penghasilan Pasal 23 atas pembayaran sewa guna usaha yang dibayar atau terutang berdasarkan perjanjian sewa guna usaha dengan hak opsi. Sewa gunausaha Tanpa Hak Opsi Bagi lessor seluruh pembayaran sewa guna usaha tanpa hak opsi yang diterima atau diperoleh lessor merupakan obyek Pajak Penghasilan.

168 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia lessor membebankan biaya penyusutan atas barang modal yang disewagunausahakan tanpa hak opsi, sesuai dengan ketentuan Pasal 11 Undang-undang Nomor 7 tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan beserta perubahannya. Bagi lessee pembayaran sewa guna usaha tanpa hak opsi yang dibayar atau terutang oleh lessee adalah biaya yang dapat dikurangkan dari penghasilan bruto. lessee wajib memotong Pajak Penghasilan Pasal 23 atas pembayaran sewa guna usaha tanpa hak opsi yang dibayarkan atau terutang kepada lessor. Atas penyerahan jasa dalam transaksi sewa guna usaha tanpa hak opsi dari lessor kepada lessee, terutang Pajak Pertambahan Nilai. AKUNTANSI RESTRUKTURISASI Secara umum restrukturisasi dapat dibedakan dalam dua aktivitas, yaitu corporate restructuring dan debt restructuring.Corporate restructuring terkait pada proses penggabungan usaha (business combination), yaitu penyatuan dua atau lebih perusahaan yang terpisah menjadi satu entitas ekonomi karena satu perusahaan menyatu dengan (uniting with) perusahaan lain atau memperoleh kendali (control) atas aktiva dan operasi perusahaan lain serta pemekaran usaha (spin-off). Debt restructuring terjadi jika, berdasarkan pertimbangan ekonomi atau hukum, kreditur memberikan konsesi khusus kepada debitur yaitu konsesi yang tidak akan diberikan dalam keadaan tidak terdapat kesulitan keuangan di pihak debitur dengan tujuan memberikan/meningkatkan kemampuan debitur untuk menyelesaikan kewajiabannya. Di dalam uraian berikut ini dibahas perlakuan akuntansi dan pajak atas kedua proses restrukturisasi tersebut. Akuntansi Penggabungan Usaha (PSAK No. 22) Akuntansi Penggabungan Usaha (PSAK No. 22) Tujuan dan Ruang Lingkup PSAK No. 22 PSAK No. 22 ini bertujuan untuk mengatur perlakuan akuntansi untuk penggabungan usaha (business combination).Pernyataan ini mengatur akuisisi (acquisition) suatu perusahaan oleh perusahaan lainnya dan juga penyatuan kepemilikan (uniting/pooling of interest) apabila pengakuisisi tidak dapat diidentifikasi. Akuntansi untuk akuisisi mencakup penentuan biaya perolehan (cost of acquisition), alokasi biaya perolehan (cost) pada aktiva dan kewajiban dari perusahaan yang diakuisisi, dan akuntansi untuk goodwill yang timbul pada saat dan setelah akuisisi. Masalah akuntansi lain sehubungan dengan penggabungan usaha adalah penentuan jumlah kepentingan nonpengendali (minority interest), akuntansi untuk serangkaian akuisisi selama satu periode tertentu, perubahan yang terjadi atas biaya perolehan, identifikasi terhadap aktiva dan kewajiban dan pengungkapan yang diperlukan. Akuisisi Penggabungan usaha melalui akuisisi harus dipertanggungjawabkan dengan menggunakan metode pembelian, sebagaimana diatur berikut ini. - Suatu akuisisi harus dibukukan sebesar biaya perolehan, yaitu jumlah kas atau aktiva setara kas yang dibayar atau nilai wajar (pada tanggal pertukaran) aktiva lain yang diberikan oleh perusahaan pengakuisisi, sebagai imbalan atas perolehan kendali atas aktiva neto perusahaan lain yang secara langsung dapat diatribusikan pada akuisisi tersebut.

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 169 - Aktiva dan kewajiban yang diperoleh harus dibukukan secara terpisah pada tanggal akuisisi jika: besar kemungkinan (probable) bahwa segala manfaat terkait pada masa yang akan datang akan mengalir ke atau dari perusahaan pengakuisisi ; dan tersedia suatu ukuran yang andal sehubungan dengan biaya perolehan atau nilai wajarnya. - Aktiva dan kewajiban yang diperoleh harus dibukukan secara terpisah pada tanggal akuisisi jika: nilai wajar aktiva dan kewajiban teridentifikasi yang diperoleh pada tanggal transaksi pertukaran sepanjang kepemilikan (interest) perusahaan pengakuisisi diperoleh melalui transaksipertukaran; dan hak minoritas atas nilai tercatat aktiva dan kewajiban anak perusahaan sebelum tanggal akuisisi. - Selisih lebih antara biaya perolehan dan bagian (interest) perusahaan pengakuisisi atas nilai wajar aktiva dan kewajiban yang dapat diidentifikasi pada tanggal transaksi pertukaran diakui sebagai goodwill dan disajikan sebagai aktiva. - Saldo goodwill harus dievaluasi pada setiap tanggal neraca. Apabila terdapat indikasi bahwa jumlah tersebut tidak dapat sepenuhnya atau sebagian dipulihkan (recovered) dari ekspektasi manfaat keekonomian di masa mendatang, bagian jumlah yang tidak dipulihkan tersebut langsung dibukukan sebagai beban pada periode yang bersangkutan. Setiap penurunan nilai (writedown) goodwill tidak boleh dinaikkan (write-up) kembali pada periode selanjutnya. - Jika biaya perolehan (cost of the acquisition) lebih rendah dari bagian (interest) pengakuisisi atas nilai wajar aktiva dan kewajiban yang dapat diidentifikasi yang diakuisisi pada tanggal transaksi selisih tersebut diakui sebagai keuntungan pembelian diskon dalam laporan laba rugi.Sebelum diakui, pihak pengakuisisi menilai kembali apakah telah mengidentifikasi dengan tepat seluruh aset yang diperoleh dan liabilitas yang dialihkan serta aset/kewajiban lain. Penyatuan Kepemilikan Suatu penyatuan kepemilikan (uniting of interest), yaitu suatu penggabungan usaha ketika para pemegang saham perusahaan yang bergabung bersama-sama menyatukan kendali atas seluruh, atau secara efektif seluruh aktiva neto dan operasi perusahaan yang bergabung tersebut dan selanjutnya memikul bersama segala resiko dan manfaat yang melekat pada entitas gabungan, sehingga tidak ada pihak yang dapat diidentifikasi sebagai perusahaan pengkuisisi (acquirer), harus tetap dibukukan dengan menggunakan metode pembelian sebagaimana diuraikan di atas. Metode penyatuan kepentingan (pooling of interest method) sudah tidak diperkenankan lagi untuk digunakan. Ketentuan Perpajakan untuk Likuidasi, Penggabungan, Peleburan, Pemekaran, Pemecahan, atau Pengambil-alihan Usaha Nilai perolehan atau pengalihan harta yang dialihkan dalam rangka likuidasi, penggabungan, peleburan, pemekaran, pemecahan, atau pengambilalihan usaha adalah jumlah yang seharusnya dikeluarkan atau diterima berdasarkan harga pasar kecuali ditetapkan lain oleh Menteri Kemngan.Ketentuan ini diatur dl dalam pasal 10 ayat 3 UU PPh serta Peraturan Menteri Keuangan Nomor 43/PMK.03/2008. Penggabungan Usaha Penggabungan usaha adalah penggabungan dart dua badan usaha atau lebih dengan cara tetap mempertahankan berdirinya salah satu badan usaha dan mellkuidasl badan usaha lainnya yang menggabung;

170 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia peleburan usaha adalah penggabungan dari dua atau lebih badan usaha dengan cara mendirikan badan usaha baru dan melikuldasl badan-badan usaha yang bergabung tersebut; pemekaran usaha adalah pemisahan satu badan usaha menjadi dua badan usaha atau lebih dengan cara mendirikan badan usaha baru dan mengalihkan sebagian aktiva dan pasiva kepada badan usaha baru tersebut yang dilakukan tanpa melakukan likuidasi badan usaha lama. Penggunaan Nilai Buku untuk Penggabungan dan Peleburan Usaha Wajib Pajak dapat menggunakan nilai buku dalam rangka penggabungan atau peleburan usaha sepanjang telah mendapat persetujuan dariDirektur Jenderal Pajak. Misalnya, PT A dan PT B melakukan peleburan dan membentuk badan baru. yaitu PT C. Nilai sisa buku dan harga pasar harta dari kedua badan tersebut adalah sebagai berikut: Uraian PT A (Rp) PT B(Rp) (Harta) (Harta Y) Nilai sisa buku 200.000.000 300.000.000 Harga Pasar 300.000.000 450.000.000 Pada dasarnya, penilaian harta yang diserahkan oleh PT A dan PT B dalam rangka peleburan menjadi PT C adalah harga pasar dari harta. Dengan demikian, PT A mendapat keuntungan sebesar Rp 100.000.000,00 (Rp 300.000.000,00 - Rp 200.000.000,00). dan PT B mendapat keuntungan sebesar Rp 150.000.000,00 (Rp 450.000.000,00 Rp 300.000.000,00). Sedangkan, PT C membukukan semua harta tersebut dengan jumlah Rp 750.000.000,00 (Rp 300.000.000,00 + Rp 450.000.000,00). Akan tetapi, dalam rangka menyelaraskan dengan kebijakan di bidang sosial, ekonomi, investasi, moneter dan kebijakan lainnya, Menteri Keuangan diberi wewenang untuk menetapkan nilai lain selain harga pasar, yaitu atas dasar nilai sisa buku (”pooling of interest”). Dalam hal demikian PT C membukukan penerimaan harta dari PT A dan PT B tersebut sebesar Rp 500.000.000,00 (Rp 200.000.000.00 + Rp 300.000.000,00) Untuk dapat melakukan penggabungan, peleburan, atau pemekaran usaha dengan menggunakan nilai buku, Wajib Pajak tersebut wajib: melunasi seluruh utang pajak dari tiap badan usaha yang terkait; tidak boleh mengalihkan sisa kerugian dari badan usaha yang lama, apabila sebelum dilakukan penggabungan, peleburan, atau pemekaran usahaternyata Wajib Pajak yang terkait masih mempunyai sisa kerugian yang belum dikompensasikan; mengaiukan permohonan kepada Direktorat Jenderal Pajak; dan memenuhi persyaratan tujuan bisnis (business purpose test). Wajib Pajak yang melakukan pemekaran usaha yang dapat menggunakan nilai buku adalah Wajib Pajak yang belun Go Public yang akan melakukan penawaran umun perdana (Initial Public Offering) atau yang telah Go Public sepanjang seluruh badan usaha hasil pemekaran melakukan penawaran umum perdana. Wajib Pajak yang menerima pengalihan harta mencatat nilai perolehan harta tersebut sesuai dengan nilai sisa buku sebagaimana tercantum dalam pembukuan pihak atau pihak-pihak yang mengalihkan. Penyusutan atas harta yang diterima dilalukan berdasarkan masa manfaat yang tersisa sebagaimana tercanatum dalam pembukuan pihak atau pihak-pihak yang mengalihkan.

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 171 Pelunasan Pajak Apabila penggabungan. peleburan. atau pemekaran dilakukan dalam tahun berjalan, jumlah angsuran Pajak Penghasilan Pasal 25 dari pihak atau pihak-pihak yang menerima pengalihan tidak boleh lebih kecil dari jumlah angsuran yang wajib dibayar oleh pihak atau pihak-pihak yang mengalihkan. Pembayaran. pemungutan, dan pemotongan Pajak Penghasilan yang telah dilakukan oleh pihak-pihak yang mengalihkan sebeum dilakukannya penggabungan, peleburan, atau pemekaran usaha dapat dipindah bukukan menjadi pembayaran, pemungutan, atau pemotongan Pajak Penghasilan dari Wajib Pajak yang menerima pengalihan. Persyaratan Tambahan untuk Pemekaran Usaha dengan Nilai Buku Wajib Pajak, yang akan menjual sahamnya di bursa efek selambat-lambatnya satu tahun setelah memperoleh persetujuan dari Direktur Jenderal Pajak untuk melakukan pemekaran usaha dengan menggunakan nilai buku, telah mengajukan pernyataan pendaftaran kepada Badan Pengawas Pasar Modal (BAPEPAM) dalam rangka penawaran umum perdana (Initial Public Offering) dan pemyataan pendaftaran tersebut telah menjadi efektif. Jangka waktu ini dapat diperpanjang karena keadaan diluar kekuasaan Wajib Pajak dengan persetujuan Direktur Jenderal Pajak. Apabila Wajib Pajak tidak dapat memenuhi ketentuan di atas, nilai pengalihan harta atas pemekaran usaha yang dilakukan berdasarkan nilai buku dihitung kembali berdasarkan nilai pasar. Restrukturisasi Utang Piutang Bermasalah Tujuan Restrukturisasi Restrukturisasi utang piutang bermasalah terjadi jika, berdasarkan pertimbangan ekonomi atau hukum, kreditur memberikan konsesi hukum kepada debitur yaitu konsesi yang tidak akan diberikan dalam keadaan tidak terdapat kesulitan keuangan di pihak debitur. Konsesi ini dapat berasal dari perjanjian antara kreditur dan debitur atau dari keputusan pengadilan atau peraturan hukum. Banyak restrukturisasi utang-piutang bermasalah mencakup perubahan syarat utang untuk mengurangi atau menunda pembayaran kas yang diperlukan oleh debitur dalam jangka pendek guna membantu debitur untuk meningkatkan kondisi keuangan, sehingga debitur akan dapat membayar kembali utangnya kepada kreditur. Contoh kreditur dapat menerima kas, aset lain, atau pemberian saham dari debitur untuk pembayaran kewajiban debitur, meskipun nilai yang diterima oleh kreditur lebih rendah dari jumlah utang piutang yang seharusnya dibayar oleh debitur, karena kreditur berkseimpulan bahwa langkah-langkah tersebut akan memaksimumkan pemulihan inventasi yang telah dilakukan kreditur Apa pun bentuk konsesi yang diberikan oleh kreditur kepada debitur dalam restrukturisasi utang-piutang bermasalah, tujuan kreditur adalah untuk mendapatkan yang terbaik dalam situasi yang sulit. Restrukturisasi utang-piutang mencakup, namun tidak terbatas pada satu atau lebih kombinasi berikut ini : Transfer asset : real estat, piutang kepada pihak ketiga, atau aset lain dari debitur kepada kreditur untuk memenuhi sebagian atau seluruh utang-piutang (termasuk transfer sebagai akibat dari kepemilikan kembali atau sita jaminan). Penerbitan saham baru atau penyerahan saham debitur untuk memenuhi sebagian atau seluruh utang-piutang, kecuali jika saham diberikan dalam rangka pemenuhan persyaratan yang telah

172 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia ditetapkan sebelumnya untuk pengubahan utang-piutang menjadi pemberian saham (misalnya penukaran obligasi konversi). Modifikasi syarat-syarat utang-piutang, seperti satu atau lebih kombinasi berikut: - Pengurangan tingkat bunga untuk sisa masa utang. - Perpanjangan jangka waktu pelunasan atau pengunduran tanggal jatuh tempo dengan tingkat bunga yang lebih rendah dari tingkat bunga yang berlaku dipasar untuk utang baru dengan risiko yang sama. - Pengurangan (absolut atau kontinjen) jumlah pokok atau jumlah yang harus dibayar pada saat jatuh tempo utang-piutang sebagaimana yang tercantum dalam instrumen utangpiutang atau dokumen perjanjian. - Pengurangan (absolut atau kontinjen) bunga yang terutang. Restrukturisasi utang-piutang bermasalah dapat terjadi sebelum, pada atau sesudah tanggal jatuh tempo utang-piutang yang tercantum dalam perjanjian, dan akan terdapat rentang waktu diantara saat perjanjian atau keputusan pengadilan dengan pemindahan aset atau pemberian saham, tanggal efektif persyaratan baru atau terjadinya peristiwa lainnya yang merupakan pelaksanaan restrukturisasi. Restrukturisasi utang-piutang tidak selalu merupakan restrukturisasi utangpiutang bermasalah, karena kondisi debitur mengalami kesulitan keuangan. Sebagai contoh, restrukturisasi utangpiutang yang tidak merupakan restrukturisasi utang-piutang bermasalah dilakukan bilamana (a) nilai bersih kas, aset lain, atau saham yang akan diterima oleh kreditur dari debitur dalam pelunasan piutangnya paling tidak sama dengan investasi dalam piutang yang dicatat oleh kreditur, (b) nilai wajar aset lain, atau saham yang dialihkan oleh debitur kepada kreditur dalam penyelesaian penuh utang-piutang paling tidak sama dengan jumlah utang debitur yang tercatat, (c) kreditur mengurangi tingkat bunga efektif utang-piutang untuk mencerminkan penurunan tingkat bunga dipasar pada umumnya, atau (d) debitur menerbitkan surat utang baru yang diperdagangkan (marketabledebt) sebagai pengganti utang yang lama. Utang baru ini memiliki tingkat bunga efektif berdasarkan tingkat bunga di pasar dengan tanggal jatuh tempo dan tingkat bunga yang sama dengan surat utang yang diterbitkan oleh debitur yang tidak bermasalah. Akuntansi Debitur Pelunasan Utang Melalui Pengalihan Aset Debitur dapat mengakui keuntungan yang timbul sebagai akibat restrukturisasi kewajiban tersebut. Keuntungan dihitung dari selisih lebih antara (a) nilai tercatat utang yang diselesaikan (jumlah nominal dikurangi atau ditambah dengan bunga yang terutang dan premi, diskonto, beban keuangan, atau biaya penerbitan yang belum diamortisasi), dengan (b) nilai wajar aset yang dialihkan ke kreditur. Nilai wajar aset dilaihkan adalah jumlah yang diharapkan dapat diterima oleh debitur dari penjualan terkini dari pembeli yang berminat, dalam kondisi normal (bukan dari transaksi penjualan terpaksa atau likuidasi).Nilai wajar aset harus diukur dengan nilai pasar, jika terdapat harga pasar untuk aset tersebut.nJika tidak terdapat harga untuk aset tersebut, namun

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 173 terdapat harga pasar untuk aset serupa, harga pasar aset serupa tersebut dapat digunakan sebagai acuan untuk mengestimasi nilai pasar aset yang dilaihkan. Jika tidak terdapat harga pasar aset serupa, penentuan nilai wajar aset yang dialihkan dilakukan dengan metode penilaian yang handal, seperti dengan menilai-tunaikan arus kas yang diharapkan pada tingkat diskonto sesuai dengan risiko yang terkait dengan arus kas masa depan. Perbedaan antara nilai wajar aset dengan nilai tercatat utang yang diselesaikan diakui sebagai keuntungan yang timbul sebagai akibat restrukturisasi utang. Perbedaan antara nilai wajar dan nilai tercatat aset yang dialihkan kepada kreditur untuk penyelesaian utang merupakan keuntungan dan kerugian atas pengalihan aset. Debitur mengakui keuntungan atau kerugian ini dalam penentuan laba bersih dalam periode terjadinya pengalihan aset. Pelunasan Utang melalui Penyerahan Saham Pelunasan utang melalui penerbitan saham baru atau penyerahan saham debitur dicatat sebesar nilai wajar saham.Perbedaan antara nilai wajar saham yang diterbitkan dengan nilai tercatat utang yang diselesaikan diakui sebagai keuntungan yang timbul sebagai akibat restrukturisasi utang. Modifikasi Persyaratan Utang Dalam restrukturisasi utang melalui modifikasi persyaratan tanpa melakukan pengalihan aset atau pemberian saham, debitur harus mencatat dampak restrukturisasi tersebut secara prospektif sejak saat restruktuirsasi dilaksanakan, dan tidak boleh mengubah nilai tercatat utang pada saat resturktun'sasi, kecuali jika nilai tercatat tersebut melebihi jumlah pembayaran kas masa depan yang ditetapkan dalam persyaratan baru. Jumlah pembayaran kas masa depan harus mencangkup jumlah bunga dan jumlah pokok utang periode masa depan, tanpa memperhitungkan nilai tunainya. Beban bunga harus dihitung dengan menggunakan tingkat bunga efektif konstan dikalikan dengan nilai tercatat utang pada awal setipa periode antara saat restrukturisasi sampai dangan saat jatuh tempo. Tingkat bunga efektif yang baru adalah sebesar tingkat diskonto yang dapat menyamakan nilai tunai jumlah pembayaran kas masa depan sebagaimana ditetapkan dalam persyaratan baru (tidak termasuk jumlah utang kontinjen) dengan nilai tercatat. Jika jumlah pembayaran kas masa depan sebagaimana ditetapkan dalam persyaratan baru utang, termasuk pembayaran untuk bunga maupun untuk pokok utang, lebih rendah dari nilai tercatat, debitur harus mengurangi nilai tercatat utang kejumlah yang sama dengan jumlah pembayaran kas masa depan sebagaimana yang ditentukan dalam persyaratan dan harus mengakui keuntungan yang timbul dari restrukturisasi utang sebesar jumlah penurunan utang. Setelah itu, seluruh pembayaran kas yang dibayar dianggap sebagai pengurangan nilai tercatat utang dan tidak ada beban bunga yang diakui sejak saat restrukturisasi hingga jatuh temponya. Debitur tidak boleh mengakui keuntungan dari restrukturisasi utang yang menyangkut pembayaran masa depan yang tidak dapat ditentukan, selama pembayaran kas masa depan maksimum tidak melebihi nilai tercatat utang. Kombinasi Beberapa Cara Restrukturisasi Utang Bermasalah Restrukturisasi utang bermasalah dapat berupa peyelesaian sebagian utang dengan pengalihan aset debitur atau pemberian saham (atau keduanya) kepada kreditur dan modifikasi persyaratan utang yang masih tersisa. Debitur harus mempertanggung jawabkan restrukturisasi utang bermasalah yang menyangkut penyelesaian sebagian dan modifikasi persyaratan utang dengan cara:

174 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia pertama, nilai tercatat utang harus dikurangi dengan jumlah nilai wajar aset atau pemberian saham tersebut; kedua perbedaan antar nilai wajar dan nilai tercatat aset yang dialihkan kepada kreditur diakui sebagai keuntungan atau kerugian atas pengalihan aset dan tidak sebagai keuntungan restrukturisasi utang; ketiga baru setelah itu diperhitungkan jumlah pembayaran kas masa depan. Jika nilai tercatat utang yang tersisa lebih besar dari jumlah pembayaran kas masa depan (termasuk jumlah utang kontinjen) yang ditetapkan dalam persyaratan utang, tanpa memperhitungkan nilai tunainya, selisih kedua nilai tersebut baru diakui sebagai keuntugnan restrukturisasi utang. Hal-hal yang Berkaitan Keuntungan neto atas restrukturisasi utang setelah pajak penghasilan terkait, diakui dalam perhitungan laba bersih untuk periode terjadinya restrukturisasi dan diklasifikasikan sebagai pos luar biasa. Biaya-biaya lain yang dikeluarkan oleh debitur dalam rangka pemberian saham kepada kreditur dalam restrukturisasi utang bermasalah dikurangkan dari keuntungan. Semua biaya langsung yang dikeluarkan oleh debitur dalam restrukturisasi utang bermasalah dikurangkan dalam penghitungan keuntungan restrukturisasi utang atau harus dicatat sebagai biaya untuk periode terjadinya restrukturisasi, jika tidak ada keuntungan yang diperoleh pada saat restruktuirsasi. Akuntansi Kreditur Pelunasan Penuh Piutang Melalui Penerimaan Aset. Kreditur yang menerima pelunasan penuh piutang dari debitur dalam bentuk (a) piutang dari debitur, tanah dan bangunan, atau aset lain, atau (b) saham atau bukti lain tentang pemberian saham dari debitur, atau keduanya, mencatat aset tersebut (termasuk pemberian saham) pada nilai wajar pada tanggal restrukturisasi.Kelebihan dari saldo piutang atas nilai wajar aset yang diterima dikurangi biaya untuk menjual aset tersebut merupakan kerugian yang diakui. Modifikasi Persyaratan Piutang Kreditur harus mencatat dampak restrukturisasi tersebut secara prospektif dan tidak mengubah nilai tercatat piutang pada tanggal restrukturisasi, kecuali jika jumlahnya melebihi nilai tunai penerimaan kas masa depan yang ditentukan dalam persyaratan baru. Dampak perubahan jumlah atau saat jatuh tempo (atau keduanya) penerimaan kas yang diperuntukan baik sebagai bunga maupun pokok piutang diakui secara prospektif dalam periode yang akan datang. Namun, jika jumlah nilai tunai penerimaan kas masa depan sebagaimana yang ditentukan dalam persyaratan baru piutang tersebut, termasuk penerimaan bunga dan pokok piutang, lebih rendah dari saldo piutang sebelum restrukturisasi, kreditur harus mengurangi saldo piutang ke suatu jumlah yang sama dengan jumlah nilai tunai penerimaan kas masa depan sebagaimana yang ditetapkan dalam persyaratan baru. Jumlah pengurangan tersebut harus diakui sebagai kerugian.Setelah itu, semua penerimaan kas berdasarkan pesyaratan piutang yang telah direstrukturisasi, baik untuk bunga maupun pokok piutang, dicatat sebagai pengembalian pokok piutang dan pengahasilan bunga sesuai dengan preporsinya. Kombinasi Beberapa Cara Restrukturisasi Piutang Bermasalah Restrukturisasi piutang bermasalah dapat dilakukan dengan penerimaan aset (termasuk perolehan saham dari debitur) sebagai penyelesaian sebagian piutang dan modifikasi persyaratan terhadap sisa piutang. Kreditur mencatat restrukturisasi piutang tersebut dengan

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 175 mengakui aset yang diterima sebesar nilai wajarnya dikurangi estimasi biaya untuk menjulanya. Kelebihan saldo piutang yang tercatat atas jumlah nilai tunai penerimaan kas masa depan, seperti diatur dalam persyaratan baru atas saldo piutang setelah restrukturisasi diakui sebagai kerugian restrukturisasi. Hal-hal yang berkaitan Kerugian dari pengurangan jumlah piutang yang tercatat dapat diakui sebelum restrukturisasi dengan mengurangi taksiran jumlah penyisihan piutang di neraca dan kemudian menaikkan taksiran jumlah piutang tak tertagih dalam perhitungan laba bersih. Biaya-biaya lain yang dikeluarkan oleh kreditur dalam restrukturisasi piutang bermasalah dicatat sebagai biaya pada saat terjadinya. Penggantian atau Penambahan Debitur Restrukturisasi piutang bermasalah dapat mencangkup penggantian piutang oleh perusahaan lain, atau lembaga pemerintah yang menangani piutang bermasalah atau menambah debitur lain. Restrukturisasi seperti ini dicatat sesuai dengan substansinya, meskipun pembayaran kepada kreditur dilakukan oleh debitur pengganti atau debitur tambahan tersebut.Perlakuan ini juga berlaku dalam hal melibatkan agen, wali amanat, atau pihak lain. Ketentuan Perpajakan untuk Restrukturisasi Utang Piutang Utang yang Dihapuskan Pasal 4 ayat 1 huruf K UU PPh mengatur bahwa keuntungan karena pembebasan utang, kecuali sampai dengan jumlah tertentu yang ditetapkan dengan Peraturan Pemerintah adalah penghasilan yang dikenakan PPh. Dalam hal ini ketentuan pelaksanaannya diatur dalam PP No. 130 Tahun 2000 yang isinya sebagai berikut. Pembebasan utang oleh pihak yang berpiutang dianggap sebagai penghasilan bagi pihak yang semula berutang (debitur), sedangkan bagi pihak yang berpiutang (kreditur) dapat dibebankan sebagai biaya.Namun, dengan Peraturan Pemerintah dapat ditetapkan bahwa pembebasan utang debitur kecil sampai dengan jumlah tertentu dikecualikan sebagai objek pajak. Utang Debitur Kecil adalah utang usaha yang jumlahnya tidak lebih dari Rp 350.000.000,00 (tiga ratus lima puluh juta rupiah), termasuk : a. Kredit Usaha Keluarga Prasejahtera (Kukesra), yaitu kredit lunak untuk usaha ekonomi produktif yang diberikan kepada Keluarga Prasejahtera dan Keluarga Sejahtera 1 (alasan ekonomi hasil pendataan KS) yang telah menjadi peserta Takesra dan tergabung dalam kegiatan kelompok Prokesra-UPPKS; b. Kredit Usaha Tani (KUT), yaitu kredit modal kerja yang diberikan oleh bank kepada koperasi primer baik sebagai pelaksana (executing) maupun penyalur (channeling) atau kepada Lembaga Swadaya Masyarakat (LSM) sebagai pelaksana pemberian kredit, untuk keperluan petani yang tergabung dalam kelompok tani guna membiayai usaha taninya dalam rangka intensifikasi padi, palawija dan hortikultura; c. Kredit Pemilikan Rumah Sangat Sederhana (KPRSS), yaitu kredit yang diberikan oleh bank kepada masyarakat untuk pemilikan rumah sangat sederhana (RSS); d. Kredit Usaha Kecil (KUK), yaitu kredit yang diberikan kepada nasabah usaha kecil; dan e. Kredit kecil lainnya dalam rangka kebijakan perkreditan Bank Indonesia dalam mengembangkan usaha kecil dan koperasi.

176 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia f. Kredit yang diberikan oleh lebih dari satu bank kepada satu debitur yang jumlah seluruhnya tidak melebihi Rp 350.000.000,00 dapat dihitung sebagai Utang Debitur Kecil dari masing-masing bank, sepanjang memenuhi kriteria Utang Debitur Kecil. Dalam hal pemberian Utang Debitur Kecil dilakukan oleh lebih dari satu bank kepada satu debitur yang mengakibatkan jumlah plafon kreditnya melampaui batas maksimum, keuntungan karena pembebasan utang yang dikecualikan sebagai Objek Pajak adalah jumlah sisa kredit yang diperoleh pada bank pertama ditambah dengan jumlah sisa kredit yang diperoleh pada bank-bank berikutnya sampai mencapai jumlah plafon kredit keseluruhan sebesar Rp 350.000.000,00. Apabila masih terdapat sisa kredit pada bank tersebut dan atau bank-bank lain setelah dikurangi dengan jumlah plafon kredit keseluruhan sebesar Rp 350.000.000,00, keuntungan karena pembebasan utang atas sisa kredit tersebut merupakan Objek Pajak. Atas penghasilan yang diperoleh debitur berupa keuntungan karena pembebasan utang yang merupakan Utang Debitur Kecil dari bank atau lembaga pembiayaan, dikecualikan sebagai Objek Pajak. Piutang yang Dihapuskan Di dalam Pasal 6 ayat 1 huruf h UU PPh, bagi Wajib Pajak yang memiliki piutang tak dapat ditagih, penghapusan tersebut termasuk biaya yang dapat dikurangkan dari penghasilan bruto dalam penghitungan PPh Badan sepanjang memenuhi seluruh syarat berikut ini : - telah dibebankan sebagai biaya dalam laporan laba rugi komersial; - telah diserahkan perkara penagihannya kepada Pengadilan Negeri atau instansi pemerintah yang menangani piutang negara; atau adanya perjanjian tertulis mengenai penghapusan piutang/pembebasan utang antara kreditur dan debitur yang bersangkutan; atau - telah dipublikasikan dalam penerbitan umum atau khusus; atau adanya pengakuan dari debitur bahwa utangnya telah dihapuskan untuk jumlah utang tertentu; dan - Wajib Pajak harus menyerahkan daftar piutang yang tidak dapat ditagih kepada Direktorat Jenderal Pajak. AKUNTANSI INVESTASI KERJASAMA OPERASI Pengantar Bentuk Kerja Sama Operaso (KSO) berkembang dengan berbagai variasi, tetapi secara substansi bisa dikelompokkan menjadi dua bentuk, yakni: pertama, KSO dengan entitas hukum yang terpisah (separate legal entity) dari entitas hukum para partisipan KSO; dan, kedua, KSO tanpa pembentukan entitas hukum yang terpisah.KSO yang pertama bisa berbentuk badan hukum atau persekutuan. Sedang KSO tanpa entitas hukum bisa berbentuk Pengendalian Bersama Operasi (PBO) dan Pengendalian Bersama Aset (PBA) yang biasa dikenal dengan pengendalian bersama (jointly controlled), atau KSO dimana hanya satu pihak saja dari partisipan KSO yang memiliki kendali signifikan atas Operasi atau aset KSO. Dua bentuk KSO jenis ini yang populer adalah bentuk bangun, kelola, serah (Build, Operate, and Transfer/BOT) dan bentuk bangun, serah, kelola, (Build, Transfer, and Operate/ BTO). Dua bentuk tersebut bisa dikombinasikan dengan Perjanjian Bagi Hasil (PBH) atau Perjanjian Bagi Pendapatan (PBP) dengan cara tertentu.

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 177 Di dalam Standar Akuntansi Keuangan yang telah dikodifikasi oleh ikatan Akuntan Indonesia, akuntansi investasi, khususnya yang terkait dengan kerja sama Operasi terdapat di dalam empat PSAK. Keempat standar tersebut dapat dikelompokkan menjadi dua, yaitu: Ada entitas hukum terpisah PSAK No. 4 : Laporan Keuangan Konsolidasian dan Laporan Keuangan Tersendiri PSAK No. 15 : investasi pada Entitas Asosiasi PSAK No. 12 : Bagian Partisipasi dalam Ventura Bersama (untuk PBE) Tanpa entitas hukum terpisah PSAK No. 12 : Bagian Partisipasi dalam ventura Bersama (untuk PBO dan PBA) PSAK No. 39 : Akuntansi Kerjasama Operasi (telah dicabut dengan PPSAK No.3) Pembahasan berikut ini mengupas keempat standar di atas yang kemudian dikaitkan dengan perlakuan perpajakannya. Laporan Keuangan Konsolidasi (PSAK No. 4) Ruang Lingkup Laporan Keuangan Konsolidasi Suatu induk perusahaan yang memiliki baik langsung maupun tidak langsung melalui anak perusahaan lebih dari 50% saham berhak suara pada perusahaan lain, harus menyajikan laporan keuangan konsolidasi. Suatu perusahaan yang memiliki 50% atau kurang saham berhak suara pada perusahaan lain, wajib menyusun laporan keuangan konsolidasi apabila dapat dibuktikan bahwa pengendalian tetap ada. Laporan kosnolidasi harus mengkonsolidasikan seluruh anak perusahaan baik yang berada di dalam negeri maupun di luar negeri. Prosedur Konsolidasi Transaksi dan saldo resiprokal antara induk perusahaan dan anak perusahaan harus dieliminasi.Keuntungan dan kerugian yang belum direalisasi yang timbul dari transaksi antar perusahaan harus dieliminasi. Untuk tujuan konsolidasi, tanggal pelaporan keuangan anak perusahaan pada dasanya harus sama dengan tanggal pelaporan keuangan induk perusahaan. Apabila tanggal pelaporan tersebut berbeda, laporan keuangan anak perusahaan dengan tanggal tersebut dapat digunkan untuk tujuan konsolidasi sepanjang : Perbedaan tanggal pelaporan tersebut tidak lebih dari 3 (tiga) bulan. Peristiwa atau transaksi material yang terjadi di antara tanggal pelaporan tersebut diungkapkan dalam catatan atas laporan keuangan konsolidasi. - Apabila laporan keuangan dengan tanggal pelaporan yang berbeda (yang lebih dari tiga bulan) digunakan untuk tujuan konsolidasi, penyesuaian yang diperlukan harus dilakukan untuk pengaruh yang material dari setiap peristiwa atau transaksi antar perusahaan, yang terjadi antara tanggal pelaporan yang berbeda tersebut. - Laporan keuangan konsolidasi disusun dengan menggunakan kebijakan akuntansi yang sama untuk peristiwa dan transaksi sejenis dalam kondisi yang sama. Apabila suatu perusahaan dalam kelompok tersebut menggunakan kebijakan akuntansi yang berbeda dari kebijakan akuntansi yang digunakan dalam laporan keuangan konsolidasi, harus diungkapkan penggunaan kebijakan akuntansi yang berbeda tersebut dan proporsi unsur yang terkait dengan kebijakan akuntansi tersebut terhadap unsur sejenis dalam laporan keuangan konsolidasi. - Kepentingan Non-pengendali (minority interest) harus disajikan di ekuitas dalam laporan posisi keuangan konsolidasian, terpisah dari ekuitas pemilik entitas

178 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia induk.Kepentingan Non-pengendali dalam laba disajikan tersendiri dalam laporan laba rugi konsolidasi. - Investasi pada anak perusahaan harus dipertanggungjawabkan sesuai dengan Pernyataan Standar AkuntansiKeuangan No. 55 tentang Instrumen Keuangan, terhitung sejak investasi tersebut tidak memenuhi persyaratan sebagai anak perusahaan dan juga bukan perusahaan asosiasi berdasarkan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan No. 15 tentang Akuntansi untuk Investasi pada Perusahaan Asosiasi . Penyajian Tersendiri Laporan Keuangan Induk Perusahaan Induk perusahaan yang memenuhi kriteria konsolidasi tidak boleh menyajikan tersendiri laporan keuangannya (tanpa konsolidasi) sebagai laporan keuangan untuk tujuan pelaporan keuangan (general purpose financial statement). Laporan keuangan tersendiri boleh disajikan sebagai informasi tambahan dalam laporan keuangan konsolidasi. Dalam laporan keuangan induk perusahaan yang disajikan tersendiri tersebut, penyertaan pada anak perusahaan harus dipertanggungjawabkan dengan metode ekuitas. Laporan Keuangan Konsolidasi Menurut Ketentuan Perpajakan Di dalam perpajakan tidak dikenal laporan keuangan konsolidasi. Dengan demikian, induk perusahaan harus menerbitkan laporan keuangan tersendiri yang tidak memasukkan laporan keuangan anak perusahaan ketika melaporkan penghasilannya melalui SPT Tahunan PPh Badan. Akuntansi untuk Investasi pada Entitas Asosiasi (PSAK No. 15) Laporan Keuangan Konsolidasi investasi pada entitas asosiasi harus dipertanggungjawabkan dalam laporan keuangan konsolidasi menurut metode ekuitas, apabila investor mempunyai pengaruh signifikan dan menurut metode biaya, apabila investor tidak mempunyai pengaruh signifikan. Investor harus menghentikan penggunaan metode ekuitas sejak tanggal pada saat: investor tidak lagi memiliki pengaruh signifikan dalam perusahaan asosiasi tetapi menahan, seluruh atau sebagian investasinya; atau penggunaan metode ekuitas tidak lagi sesuai karena beberapa alasan. Investasi pada tanggal tersebut selanjutnya harus diperlakukan dengan menggunakan metode biaya. Penerapan Metode Ekuitas Metode ekuitas adalah metode akmtansl di mana inventasi pada awalnya diakui sebesar biaya perolehan : i. ditambah atau dikurangi dengan bagian laba atau rugi invenstee setelah tanggal perolehan; ii. pengakuan atas pendapatan komprehensif investee sebagai pendapatan komprehensif dan kenaikan investasi pada pembukuan investor; dan iii. distribusi dari investee(dividen) mengurangi nilai tercatat investasi. Selisih (baik positif maupun negatif) antara biaya perolehan (acquisition cost) dengan bagian investor atas nilai wajar aktiva neto yang dapat diidentifikasi (net identifiable asset) pada tanggal akusisi harus dipertanggungjawabkan sesuai dengan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan No. 22 tentang Kombinasi Bisnis. Penyesuaian yang dipertukan terhadap bagian Investor atas laba rugi setelah akuisisi harus dilakukan untuk hal-hal berikut :

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 179 penyusutan aktiva tetap berdasarkan nilai wajarnya, amortisasi atas selisih biaya perolehan dan bagian investor atas nilai wajar aktiva neto yang dapat diidentifikasi (investor's share of the fair value of net identifiable assets). Investasi pada perusahaan asosiasi pada akhir periode pelaporan di neraca disajikan dengan memperhatikan hal-hal berikut : Perubahan nilai menggunakan ketentuan dalam instrumen keuangan (PSAK 55); Penurunan nilai investasi (termasuk didalamnya goowill) diuji berdasarkan PSAK 48, sebagai aset tunggal: a. Rugi penurunan adalah selisih nilai tercatat dan nilai yang dapat dipulihkan; b. Nilai dipulihkan adalah nilai tertinggi antara nilai wajar dikurangi biaya penjualan dengan nilai pakai. Perlakuan Perpajakan untuk Investasi pada Entitas Asosiasi Untuk tujuan pajak, investasi pada perusahaan asosiasi dipertanggungjawabkan dengan menggunakan metode cost. Investasi di neraca setelah perolehan disajikan sebesar biaya perolehannya. Keuntungan atau kerugian investasi diakui ketika terjadi pelepasan investasi sehingga tidak diperkenankan adanya pencadangan biaya maupun penghasialan.diakui ketika terjadi pelepasan investasisehingga tidak diperkenankan adanya pencadangan biaya maupun penghasilan. Joint venture (PSAK No. 12) Tujuan dan Ruang Lingkup PSAK No. 12 PSAK No. 12 ini bertujuan untuk mengatur akuntansi untuk bagian partisipasi (interest) pada joint ventures (perjanjian kontraktual antara dua atau lebih pihak untuk melaksanakan kegiatan ekonomi yang dikendalikan bersama), dan pelaporan aktiva, kewajiban, pendapatan dan beban ventura bersama dalam laporan keuangan para venturer dan para investor. Hal-hal yang diatur adalah: Perlakuan akuntansi atas bagian partisipasi (interest) pada Pengendalian Bersama Operasi (PBO) dan pelaporan pendapatan bersama; Perlakuan akuntansi atas bagian partisipasi (interest) pada Pengendalian Bersama Aset (PBA) dan pelaporan aktiva, kewajiban dan pendapatan bersama. Perlakuan akuntansi atas bagian partisipasi (interest) pada pengendalian bersama entitas hukum (jointly controlled entities). Joint Ventures Joint ventures dapat dilakukan dalam berbagai bentuk (forms) dan struktur (structures). Pernyataan mengatur tiga jenis umum joint ventures, yaitu pengendalian bersama operasi (jointly controlled operation), pengendalian bersama aset (jointly controlled asset) dan pengendalian bersama entitas hukum (jointlycontrolled entities), yang secara umum memenuhi definisi joint ventures. Ciri-ciri umum dari suatu joint ventures adalah sebagai berikut : dua atau lebih venturer (salah satu pihak dalam joint ventures yang ikut melakukan pengendalian bersama terhadap joint ventures tersebut) diikat oleh suatu perjanjian kontraktual (contractual arrangement); dan perjanjian kontraktual tersebut menciptakan pengendalian bersama (joint control). Perjanjian Kontraktual (Contractual Arrangement) Keberadaan perjanjian kontraktual membedakan joint ventures dengan investasi dalam perusahaan asosiasi yang investomya mempunyai pengaruh signifikan (lihat Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan No. 15 tentang Akuntansi Untuk Investasi Dalam Perusahaan Asosiasi).Aktivitas yang tidak disertai dengan perjanjian kontraktual yang

180 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia menciptakan pengendalian bersama (joint control) tidak merupakan joint ventures menurut Pernyataan ini. Perjanjian kontraktual dapat dinyatakan dengan berbagai cara, misalnya dengan suatu kontrak antara para venturer atau dengan notulen rapat antara para venturer. Apapun bentuknya, perjanjian kontraktual bisanya tertulis dan mengatur hal-hak tertentu seperti : - aktivitas, jangka waktu dan kewajiban pelaporan dari joint ventures tersebut; - penunjukan pengurus joint ventures dan hak suara para venturer; - partisipasi finansial masing-masing venturer; cara pembagian output, pendapatan, beban atau hasil usaha joint ventures kepada para venturer. Perjanjian kontraktual menciptakan pengendalian bersama terhadap joint ventures. Persyaratan tersebut menghendaki agar tidak ada satupun venturer yang dapat mengendalikan sendiri aktivitas tersebut. Perjanjian tersebut mengatur pengambilan keputusan penting yang memerlukan persetujuan dari seluruh venturer dan pengambilan keputusan yang cukup mendapat persetujuan mayoritas venturer. Perjanjian kontraktual tersebut dapat menunjuk salah satu venturer sebagai operator atau manager joint ventures. Operator tersebut tidak mengendalikan joint ventures, tetapi melaksanakan kebijakan keuangan dan operasi yang telah disetujui oleh seluruh venturer sesuai dengan perjanjian kontraktual. Pengendalian Bersama Operasi (Jointly Controlled Operation) Dalam Pengendalian Bersama Operasi (PBO) kegiatan joint ventures meliputi pemanfaatan aset dan sumber daya lainnya dari para venturer dan tidak memerlukan pembentukan suatu perseroan terbatas, firma, atau badan usaha lain atau suatu pengelolaan keuangan yang terlepas dari ventures. Masing-masing venturer menggunakan aktiva tetapnya, dan mengelola sendiri persediaannya. Masing-masing venturer juga memikul pengeluarannya, menyelesaikan kewajibannaya serta mencari sumber pendanaan untuk aktivitasnya sendiri. Aktivitas joint ventures dapat dilakukan oleh karyawan venturer sendir yang juga melakukan aktivitas lainnya dari venturer sendiri. Perjanjian joint ventures biasanya mengatur cara pembagian pendapatan dari penjualan produk bersama (joint product) dan pembagian beban bersama lainnya yang terjadi. Contoh dari PBO adalah bila dua atau lebih venturer menggabungkan Operasi, sumber daya dan keahliannya dalam rangka memproduksi, memasarkan dan mendistribusikan bersama suatu produk tertentu, misalnya pesawat terbang. Proses produksi komponen pesawat tertentu dilakukan oleh masing-masing venturer, setiap venturer memikul biayanya sendiri dan memperoleh bagian dari hasil penjualan pesawat terbang sesuai dengan cara pembagian yang telah disepakati dalam perjanjian kontraktual. Sehubungan dengan bagian partisipasi (interest) venturer pada PBO, setiap venturer membukukan dan meyajikan dalam laporan keuangannya masing-masing: aktiva yang dikendalikannya sendiri dan kewajiban yang timbul atas kewajiban yang timbul atas aktivitasnya sendiri ; dan beban (expenses) yang terjadi atas aktivitasnya sendiri dan bagiannya (its share) atas pendapatan bersama dari penjualan barang dan jasa oleh joint ventures tersebut. Laporan keuangan tersendiri untuk joint venture wajib disusun apabila jumlahnya material dan proyek kerjasama diselesaikan dalam jangka panjang.Jenis, bentuk dan isi laporan keuangan disesuaikan dengan kebutuhan venturer dan perjanjian kontraktual. Pengendalian Bersama Aset (Jointly Controlled Assets) Dalam Pengendalian Bersama Aset (PBA), para venturer melakukan pengendalian bersama dan kepemilikan bersama atas satu atau lebih aset yang diserahkan oleh venturer, atau dibeli untuk digunakan dalam melaksanakan kegiatan joint ventures. Aset tersebut

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 181 digunakan untuk menghasilkan keuntungan bagi para venturer. Masing-masing venturer dapat mengambil bagiannya (its share) atas output yang dihasilkan oleh aset tersebut dan masing-masing memikul bagiannya atas beban yang terjadi. Dalam pelaksanaan joint ventures semacam ini, tidak perlu didirikan suatu perseroan terbatas, firma, atau bagian usaha lain. Masing-masing venturer dapat menikmati bagiannya atas hasil pemanfaatan aset tersebut pada masa mendatang melalui bagiannya dalam pengendalian bersama aset tersebut. Banyak aktivitas dalam industri penambangan minyak, gas dan mineral yang dilaksanakan melalui PBA; misalnya, beberapa perusahaan minyak dapat mengendalikan dan mengoperasikan bersama-sama saluran minyak (oil pipeline).Masing-masing venturer menggunakan saluran tersebut untuk mengangkut produksnya dan memikul bagiannya atas beban pengoperasian saluran tersebut dalam proporsi yang telah disetujui. Contoh lain pengendalian bersama aset adalah bila dua perusahaan mengendalikan bersama suatu properti, masing-masing venturer mendapat bagian atas pendapatan sewa dan memikul bagiannya atas beban yang terjadi. Sehubungan dengan bagian partisipasi (interest) venturer dalam pengendalian bersama aset, setiap venturer membukukan dan menyajikan dalam laporan keuangannya masingmasing : bagiannya (share) atas aset yang dikendalikan bersama, diklasifikasikan menurut sifat dari aset tersebut, bukan sebagai investasi. Sebagai contoh bagiannya atas saluran minyak diklasifikasikan sebagai aktiva tetap. setiap kewajiban yang menjadi tanggungannya sendiri, misalnya pinjaman bank yang digunakan untuk membiayai partisipasinya pada joint venture; bagiannya (share) atas setiap kewajiban bersama yang ditanggung bersama oleh para venturer sehubungan dengan joint ventures; bagiannya (share) atas output joint ventures, dan bagiannya atas beban bersama yang terjadi pada joint ventures tersebut; dan beban yang menjadi tanggungannya sendiri sehubungan dengan partisipasinya dalam joint ventures, misalnya bunga atas pinjaman bank yang digunakan untuk membiayai partisipasinya pada joint ventures. Perlakuan akuntansi PBA mencerminkan substansi dan realitas ekonomi dan bentuk formal joint ventures.Pembukuan tersendiri untuk joint ventures tersebut dapat dibatasi misalnya pada beban bersama yang terjadi yang akhirnya harus ditanggung bersama oleh para venturer sesuai dengan pembagian yang telah disepakati. Laporan keuangan tersendiri wajib disusun untuk joint ventures tersebut apabila jumlahnya material dan proyek kerja sama diselesaikan dalam jangka panjang. Jenis, bentuk dan isi laporan keuangan disesuaikan dengan kebutuhan venturer dan perjanjian kontraktual. Pengendalian Bersama Entitas (Jointly Controlled Entities) Karakteristikpengendalian bersama entitas (PBE) : Pendirian entitas terpisah (PT, CV, persekutuan, dsb). Perjanjian kontraktual yang menciptakan pengendalian bersama. Pembukuan PBE : Akuntansi terpisah. Laporan keuangan sesuai SAK. PBE awal dan akhir : Konsolidasi proporsional atau metode ekuitas digunakan ketika memiliki pengendalian bersama atas PBE. Konsolidasi proporsional atau metode ekuitas dihentikan ketika hilang pengendalian bersama:

182 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 1) Sisa bagian partisipasi (investasi) diukur pada nilai wajar dan menggunakan PSAK 55 (jika PBE tidak menjadi entitas asosiasi atau entitas anak). 2) Jika menjadi entitas anak >> PSAK 4. 3) Jika menjadi entitas asosiasi >> PSAK 15. 4) Laba/rugi (Hasil pelepasan + Nilai wajar sisa investasi) - Jumlah tercatat. Transaksi antara Venturer dan Joint Ventures Apabila venturer menyerahkan atau menjual suatu aset kepada joint ventures, pengakuan keuntungan atau kerugian harus merefleksikan substansi dari transaksi tersebut. Apabila aset tersebut masih dalam penguasaan joint venture, dan venturer telah mentransfer resiko dan manfaat yang signifikan atas aset tersebut, venturer tersebut hanya mengakui keuntungan penjualan sebesar bagian partisipasi (interest) venturer lainnya. Venturer harus mengakui seluruh kerugian apabila akibat penyerahan atau penjualan aset tersebut terdapat bukti terjadinya penurunan nilai realisasi neto (net realizable value) aktiva lancar atau penurunan yang tidak bersifat sementara (other than temporary) nilai tercatat (carrying amount) aset jangka panjang. Apabila venturer membeli aset dari suatu joint ventures, venturer tidak boleh mengakui bagiannya baik keuntungan maupun kerugian joint ventures dari transaksi tersebut sampai saat aset tersebut dijual oleh venturer kepada pihak lain yang independen. Apabila akibat pembelian aset tersebut terdapat bukti terjadi penurunan nilai realisasi neto (net realizable value) aktiva lancar atau penurunan yang tidak bersifat sementara (other than temporary) nilai tercatat (carrying amount) aset jangka panjang, venturer harus mengakui segera bagiannya atas kerugian tersebut. Pelaporan Bagian Pastisipasi (Interest) dalam Laporan Keuangan Investor Bagian partisipasi (interest) investor dalam suatu joint venture, yang tidak ikut melakukan joint control, diperlakukan sesuai dengan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan No. 55 tentang Instrumen Keungan, atau jika investor mempunyai pengaruh signifikan, diperlakukan sesuai dengan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan No. 15 tentang Investasi pada Entitas Asosiasi. Operator Joint Ventures Satu atau lebih venturer dapat bentindak sebagai operator atau manajer dari suatu joint ventures. Kepada operator biasanya dibayarkan suatu imbalan (management fee) untuk pelaksanaan tugas tersebut.Imbalan tersebut dipertanggungjawabkan joint ventures sebagai beban dan sebaliknya diakui oleh operator sebagai pendapatan sesuai dengan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan No. 23 tentang Pendapatan. Perlakuan Perpajakan untuk Joint operation Bentuk Usaha Joint Operation Joint Operation (JO) merupakan perkumpulan dua badan atau lebih yang bergabung untuk menyelesaikan suatu proyek. Penggabungan ini bersifat sementara sampai proyek-proyek yang dikerjakan tersebut selesai. Bentuk penggabungan seperti di atas bukan merupakan subyek PPh Badan. Pengenaan PPh Badan tetap berlaku atas penghasilan yang diperoleh masing-masing badan yang bergabung (venturer) tersebut sesuai dengan porsi/bagian pekerjaan atau penghasilan yang diterimanya. Pemberian NPWP terhadap JO semata-mata untuk keperluan pemmgutan dan pemotongan: PPh pasal 21 ,

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 183 PPh pasal 23/26, dan PPN dan PPnBM Dalam rangka menentukan dan memperhitungkan besarnya PPh terhutang untuk badan-badan yang tergabung dalam JO tersebut, pembukuan yang terpisah dari masing-masing badan yang bergabung dalam JO dapat dilakukan.Ketentuan ini juga mencakup dan bertaku bagi penghasilan yang diterima dari proyek bantuan luar negeri. Pendaftaran dan Pelaporan Kegiatan Usaha JO wajib mendaftarkan diri untuk memperoleh Nomor Pokok Wajib Pajak paling lama 1 (satu) bulan setelah saat usaha mulai dijalankan.Selain itu, JO juga wajib melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai Pengusaha Kena Pajak sebelum melakukan penyerahan Barang Kena Pajak dan atau Jasa Kena Pajak bagi yang memenuhi ketentuan sebagai Pengusaha Kena Pajak. . Untuk memperoleh NPWP (Nomor Pokok Wajib Pajak) dan NPPKP (Nomor Pengukuhan Pengusaha Kena Pajak), JO sebagai wajib pajak pemungut/pemotong harus mengisi formulir Permohonan Pendaftaran dan Perubahan Data Wajib Pajak yang telah diisi dan telah ditandatangani oleh Wajib Pajak atau kuasanya. Lampiran yang perlu disertakan bersama formulir pendaftaran tersebut adalah : 1. Fotokopi Perjanjian Kerjasama sebagai Joint Operation; 2. Fotokopi Kartu Nomor Pokok Wajib Pajak masing-masing anggota Joint Operation; 3. Fotokopi Kartu Tanda Penduduk bagi penduduk Indonesia, atau Paspor ditambah surat keterangan tempat tinggal dari instansi yang berwenang sekurang-kurangnya lurah atau kepala desa bagi orang asing, dari salah seorang pengurus Joint Operation KPP menerbitkan Surat Keterangan Terdaftar paling lama pada hari kerja berikutnya setelah permohonan pendaftaran beserta persyaratannya diterima secara lengkap, sedangkan Surat Pengukuhan Pengusaha Kena Pajak paling lama 3 (tiga) hari kerja berikutnya setelah pelaporan beserta persyaratannya diterima secara lengkap. Dalam hal Wajib Pajak melakukan pendaftaran sekaligus melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai Pengusaha Kena Pajak, Surat Keterangan Terdaftar dan Surat Pengukuhan Pengusaha Kena Pajak diterbitkan secara bersamaan paling lama 3 (tiga) hari kerja berikutnya setelah permohonan pendaftaran dan pelaporan beserta persyaratannya diterima secara lengkap. Pembukuan Apabila diperlukan sesuai dengan perjanjiannya, JO dapat menyelenggarakan pembukuan dalam bahasa Inggris dan mata uang Dollar Amerika Serikat tanpa harus mendapatkan izin Menteri Keuangan.Hal ini dapat dilakukan sepanjang semua anggotanya telah mendapatkan izin Menteri Keuangan untuk menyelenggarakan pembukuan dalam bahasa Inggris dan. mata uang Dollar Amerika Serikat.Selain itu JO yang bersangkutan juga harus memberitahukan secara tertulis ke Kantor Pelayanan Pajak tempat JO terdaftar. Prosedur pemberitahuannya diatur sebagai berikut: 1. JO wajib menyampaikan pemberitahuan secara tertulis ke Kantor Pelayanan Pajak tempat JO terdaftar, paling lambat 1 (satu) minggu sebelum tahun buku/tahun pajak pertama dimulainya penyelenggaraan pembukuan dalam bahasa Inggris dan mata uang Dollar Amerika Serikat dengan melampirkan 2. Fotokopi Perjanjian Joint Operation,

184 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 3. Fotokopi Surat Keputusan Menteri Keuangan tentang Persetujuan Pemberian Izin Penyelenggaraan Pembukuan Dalam Bahasa Inggris dan Mata Uang Dollar Amerika Serikat atas nama anggota-anggota JO yang telah mendapatkannya, 4. Fotokopi Nomor Pokok Wajib Pajak. Dalam hal tidak semua anggota JO mendapatkan izin Menteri Keuangan untuk menyelenggarakan pembukuan dalam bahasa Inggris dan mata uang Dollar Amerika Serikat, JO yang bersangkutan apabila memerlukan sesuai dengan perjanjiannya, harus menempuh mengajukan pemohonan kepada Direktur Jenderal Pajak paling lambat 3 (tiga) bulan sebelum tahun buku/tahun pajak yang pertama dimulainya penyelenggaraan pembukuan dalam bahasa Inggris dan mata uang Dollar Amerika Serikat, atau 3 (tiga) bulan sejak tanggal pendirian bagi Wajib Pajak baru, dengan menjelaskan alasan permohonan dan tahun buku dimulainya pembukuan dalam bahasa Inggris dan mata uang Dollar Amerika Serikat. Permohonan yang diajukan lewat batas waktu tidak akan dipertimbangkan. Dokumen yang dilampirkan sama dengan seperti di atas. Aspek Perpajakan Terkait JO sebagai pemotong pajak. JO tidak berkewajiban untuk menyampaikan laporan SPT PPh Badan dan membayar PPh pasal 25/29, sedangkan kewajibannya sebagaimana diuraikan sebelumnya hanya menyangkut pemotongan PPh pasal 21, PPh pasal 23, dan PPh pasal 26.Untuk PPh pasal 21 tahunan, J0 wajib menyampaikan SPT Tahunan PPh pasal 21 beserta lampiran berupa: SSP PPh pasal 29 dalam hal terdapat kurang bayar, Surat kuasa khusus dalam hal SPT ditandatangani oleh bukan Wajib Pajak, dan Laporan keuangan atas kegiatan JO JO sebagai pemungut PPN Jika ada proyek pemerintah yang dibiayai dengan hibah/pinjaman luar negeri dan proyek tersebut dikerjakan oleh kontraktor utama yang merupakan JO, JO dan anggota JO harus dikukuhkan sebagai Pengusaha kena pajak. Kredit Pajak (PPh) atas nama JO PPh pasal 22 Untuk PPh pasal 22 yang telah dipungut oleh pihak lain, pajak tersebut dapat dikreditkan terhadap PPh Badan yang terhutang dari masing-masing anggota JO melalui pemindahbukuan sesuai dengan bagian yang ditetapkan dalam perjanjian JO.Dalam hal ini JO mengajukan permohonan tertulis kepada KPP terkait beserta lampiran berupa: Asli SSP yang akan dipindahbukukan Asli PIB Daftar nominatif WP yang menerima pemindahbukuan untuk pemecahan SSP oleh bendaharawan/ pemotong/pemungut PPh pasal 23 Agar pengkreditan pemotongan PPh pasal 23 sejalan dengan pengkreditan oleh para anggota JO, bukti pemotongan PPh pasal 23 tersebut harus dipecah untuk masing-masing anggota. Petunjuk pemecahannya diatur sebagai berikut: apabila telah dilakukan pemotongan PPh pasal 23 atas nama JO. JO mengajukan permohonan pemecahan bukti pemotongan PPh pasal 23 kepada KPP tempat JO terdaftar atau berkedudukan dengan dilampiri fotokopi dokumen pendirian JO.

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 185 KPP tersebut meminta konfirmasi kepada KPP tempat pemotongan PPh pasal 23 terdaftar, mengenai pemotongan terhadap JO, dengan menggunakan formulir konfirmasi Apabila benar telah dilakukan pemotongan terhadap JO, KPP tersebut menerbitkan SKKPP (Surat Keputusan Kelebihan Pembayaran Pajak)PPh pasal 23 yang seharusnya tidak terutang Atas dasar SKKPP tersebut, dilakukan pemindahbukuan dari PPh pasal 23 ke PLB Dilakukan pemindahbukuan dari PLB tersebut ke PPh pasal 25 atas nama para anggotanya dengan jumlah pajak sebesar bagian masing-masing dengan tahun pajaknya sesuai dengan yang tercantum pada bukti pemotongan PPh pasal 25 Atas SKKPP tersebut, tidak boleh diterbitkan SPMKP (Surat Perintah Membayar Kelebihan Pajak) dan juga tidak boleh dipindahbukukan untuk membayar pajak JO. Apabila anggota JO adalah WP-LN, pemecahan bukti pemotongan PPh pasal 23 yang berupa bukti PBK pasal 25 tidak boleh diperhitungkan dengan kewajiban PPh pasal 26 dari JO karena WP-LN tersebut dianggap memiliki BUT di Indonesia Lembar ke-1 bukti PBK tersebut disampaikan untuk para anggota, sedangkan lembar lainnya ditatausahakan sesuai dengan ketentuan yang ada di kantor Pajak Apabila belum dilakukan pemotongan PPh pasal 23 JO mengajukan permohonan pemecahan bukti pemotongan PPh pasal 23 kepada pemberi hasil, dilampiri fotokopi dokumen pendirian JO. Pada waktu dilakukan pemotongan, pemberi hasil membuat bukti pemotongan atas nama JO qq anggota dengan jumlah pajak sebesar bagian masing-masing. Bukti pemotongan PPh pasal 23 disampaikan untuk para anggota J0. Kerjasama Operasi Pengantar Kerjasama Operasi atau KSO adalah perjanjian antara dua pihak atau lebih di mana masing-masing pihak sepakat untuk melakukan suatu usaha bersama dengan menggunakan aset dan atau hak usaha yang dimiliki dan secara bersama menanggung risiko usaha tersebut. Pada bagian ini akan dibahas bentuk KSO tanpa entitas hukum, dimana hanya satu pihak saja yang secara signifikan memiliki kendali atas aset maupun operasi KSO. Pengakuan dan Pengukuran Pembangunan Aset Kerjasama Operasi Kerjasama operasi biasanya diawali dengan bertemunya pihak pemilik aset dengan calon investor.Pemilik aset telah memeiliki aset, misalnya tanah, atau hak penyelenggaraan usaha tertentu, seperti jasa telekomunikasi atau hak penyelenggaran jalan tol, yang kemudian asset tersebut diserahkan hak pengelolaannya untuk dibangun atau diusahakan dalam perjanjian KSO.Investor adalah pihak yang memiliki dana untuk membangun aset KSO. Aset yang diserahkan pemilik aset diusahakan dalam perjanjian Kerjasama Operasi (KSO) harus dicatat oleh pemilik aset sebagai aset KSO sebesar biaya perolehannya. Apabila yang diserahkan mtuk diusahakan dalam perjanjian KSO adalah hak penyelenggaraan usaha yang tidak memiliki biaya perolehan, pemilik aset hanya perlu mengungkapkan keberadaan transaksi tersebut. Dana yang ditanamkan pemilik aset dalam KSO dicatat dana yang diterima ini dalam penyertaan KSO oleh pemilik aset sebagai kewajiban. Seluruh biaya yang dikeluarkan oleh investor untuk membangun aset KSO harus dikapitalisasi dalam aset KSO dalam konstruksi. Akun ini akan dihapus ke aset KSO begitu konstruksi selesai dan aset KSO siap dioperasikan. Pengoperasian Aset Kerjasama Operasi

186 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia Ditinjau dari pihak yang diberi wewenang untuk mengoperasikan atau mengelola aset KSO, ada dua pola yang banyak diikuti oleh para partisipan KSO.Yang pertama, aset KSO dikelola oleh investor yang mendanai pembangunannya sampai berakhir masa konsesi.Di akhir masa konsesi investor akan menyerahkan aset KSO dan pengelolaannya kepada pemilik aset. Pola ini lazim disebut Bangun Kelola Serah (BKS) atau Build Operate Transfer (BOT). Pola pengoperasian yang kedua adalah apabila investor mendanai pembangunan aset KSO sampai siap dioperasikan.Begitu aset KSO siap dioperasikan, aset tersebut diserahkan kepada pemilik aset untuk dikelola.Pola ini lazim disebut pola Bangun, Serah, Kelola (BSK) atau Build, Transfer, Operate (BTO). Masalah akuntansi yang pertama timbul dari kegiatan kerjasama adalah masalah pengakuan aset KSO.Pada pola yang pertama investor akan sceara langsung mengelola aset KSO, begitu pembangunannya selesai. Pada tahap ini, dan berlangsung sampai berakhir masa konsesi, investor secara lazim, memiliki kendali yang siginifikan atas pengelolaan aset KSO. Sesuai dengan syarat pengakuan pengakuan aset, bila investor yakin akan adanya manfaat ekonomi dari aset tersebut dan biaya perolehan aset tersebut bisa diukur dengan andal, investor harus mencatatnya sebagai aset KSO. Pada pola Bangun, Serah, Kelola (BSK), investor akan menyerahkan aset KSO yang didanai pembangunannya kepada pemilik aset, begitu aset KSO siap dioperasikan. Pada tahap ini, pemilik aset secara lazim memegang kendali pengelolaan aset KSO secara material.Pemilik aset harus mengakui aset KSO pada saat investor menyerahkan pengelolaan aset KSO kepadanya. Biaya perolehan aset KSO yang dibangun dengan dana dari investor adalah sebesar biaya pembangunannya. Apabila aset ini diserahkan kepada pemilik aset, ada kemungkinan pemilik aset tidak tahu berapa besar biaya pembangunan ini. Dalam hal ini pemilik aset bisa menggunakan biaya pembangunan yang disepakati dalam perjanjian KSO, atau sebesar nilai wajar pada saat aset KSO diserahkan. Aset KSO yang dibangun dengan dana dari investor harus dicatat oleh pihak yang mengelola aset KSO tersebut, dalam hal yang mengelola adalah salah satu dari investor atau pemilik aset. KSO dapat menyerahkan manajemen pengelolaan aset KSO tersebut kepada pihak lain. Penyerahan fungsi manajemen ini bagaimanapun juga tidak mengubah hak pengendalian aset dan operasi KSO. Investor atau pemilik aset yang dibangun yang berhak mengelola aset KSO dapat menyerahkan manajemen pengeloaan aset KSO tersebut kepada pihak lain. Penyerahan fungsi manajemen ini bagaimanapun juga tidak mengubah hak pengendalian aset dan operasi KSO. Aset KSO harus dicatat sebesar biaya perolehannya, atau biaya pembangunan yang tercantum di perjanjian KSO, atau sebesar nilai wajar, dipilih yang paling obyektif atau paling berdaya uji. Penyerahan aset KSO kepada pemilik aset mengharuskan pemilik aset mencatat aset KSO tersebut. Dengan menggunakan pendekatan aset dan prinsip biaya untuk pengukuran aset, aset KSO harus dicatat sebesar biaya perolehan atau nilai wajar saat penyerahan. Dalam KSO, bagaimanapun juga, transaksi penyerahan ini bukan transaksi perolehan aset seperti pembelian atau leasing. Pada KSO dengan pola BKS, pemilik aset mungkin tidak membayar aset KSO yang diserahkan di akhir masa konsesi, atau membayar jauh di bawah nilai wajar. Dengan demikian, pengakuan aset KSO pada pola BKS adalah dengan mengkredit akun penghasilan KSO (dalam hal ada kepastian tentang manfaat ekonomi dari diperolehnya aset tersebut), atau penghasilan tangguhan atau deffered income (dalam hal belum ada kepastian tentang manfaat ekonominya).

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 187 Pada KSO dengan pola BSK, pemilik aset harus melakukan pembayaran ke investor sebagai konsekuensi dari pengelolaan aset KSO yang didanai investor. Pola pembayaran selalu diatur dalam kontrak, misalnya dengan pola bagi hasil atau bagi pendapatan, atau modifikasi dari pola-pola tersebut. Perbedaan dengan transaksi pembelian cicilan, atau penjualan cicilan dari sisi investor, atau leasing adalah adanya risiko bahwa pembayaran tersebut tidak sebesar yang diharapkan. Beda pembayaran KSO dari pembayaran dalam transaksi pembelian/cicilan atau leasing inilah yang sesungguhnya membedakan kegiatan KSO dengan kegiatan kegiatan pembelian cicilan atau leasing. Beda pembayaran ini harus diakui dan disajikan sebagai tambahan dari penghasilan atau beban KSO. Investor mencatat penyerahan aset KSO kepada pemilik aset KSO kepada pemilik aset di akhir masa konsesi dengan menghapus seluruh akun yang timbul berkaitan dengan KSO yang bersangkutan. Pemilik aset pada sisi lain, mencatat penyerahan ini sebagai aset dengan mengkredit penghasilan KSO apabila memiliki kepastian tentang adanya manfaat ekonomi dari aset tersebut atau mengkredit penghasilan tangguhan (deferred income) apabila tidak memiliki kepastian yang cukup tentang manfaat ekonomi dari aset tersebut. Bila investor melakukan penyerahan aset KSO kepada pemilik aset untuk dioperasikan pada saat aset KSO selesai dibangun, penyerahan ini harus dicatat sebagai hak bagi pendapatan atau penghasilan KSO. Penerimaan kas atau hak atas pendapatan/penghasilan secara periodik dari bagi hasil atau bagi pendapatan atau bentuk lain yang timbul dari KSO ini diakui sebagai pendapatan KSO. Pemilik aset mencatat penyerahan tersebut dalam akun aset KSO dengan mengkredit akun kewajiban jangka panjang KSO. Pembayaran periodik kepada investor karena adanya perjanjian KSO ini dicatat sebagai pelunasan utang beserta bunga dan beban atau penghasilan KSO. Penghitungan bunga dengan mengacu pada tingkat bunga normal dikalikan dengan sisa kewajiban atau sisa piutang bagi investor. Selisih antara beban bunga (atau penghasilan bunga bagi investor) dan bagian dari kewajiban KSO (atau piutang KSO bagi investor) dari jumlah yang dibayarkan (atau diterima Investor) dimasukkan sebagai penghasilan atau beban KSO. Aset KSO disusutkan oleh pihak yang membukukan aset KSO dalam neracanya, yaitu pengelola KSO. Kemungkinan besar adalah bahwa umur ekonomi aset ini melampaui masa konsesi yang diterima investor. Apabila investor adalah juga pengelola KSO, masa penyusutan yang diperkenankan untuk asset KSO maksimal sampai berakhir masa konsesi. Apabila pengelola KSO adalah pemilik aset, masa penyusutan adalah selama umur ekonomi aset yang bersangkutan, dan tidak dibatasi oleh masa konsesi. Aset KSO harus disusutkan secara otomatis oleh pengelola KSO selama umur ekonominya. Untuk Investor, masa penyusutan tidak boleh lebih panjang dari masa konsesi KSO. Hak bagi pendapatan atau hasil diamortisasi oleh Investor. Ketentuan Perpajakan untuk Built Operate & Transfer Di dalam ketentuan perpajakan, tidak ditemukan ketentuan yang mengatur Built Transfer Operate.Ketentuan yang ada hanya mengatur tentang Built Operate & Transfer, sebagaimana tertuang di dalam Keputusan Menteri Keuangan No. 248/KMK.04/1995.Berikut ini adalah uraiannya. Pengertian BOT BOT adalah bentuk perjanjian kerjasama yang dilakukan antara pemilik aset dengan investor, yang menyatakan bahwa pemilik aset memberikan hak kepada investor untuk

188 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia Mendirikan bangunan selama masa perjanjian BOT, dan nengalihkan kepemilikan bangunan tersebut kepada pemilik aset setelah masa BOT berakhir Masa Perjanjian BOT Biaya mendirikan bangunan di atas tanah yang dikeluarkan oleh investor merupakan nilai perolehan investor untuk mendapatkan hak menggunakan atau hak mengusahakan bangunan tersebut dan jumlah biaya yang dikeluarkan tersebut oleh investor diamortisasi dalam jumlah yang sama besar setiap tahun selama masa perjanjian BOT. Amortisasi dimulai pada tahun bangunan tersebut mulai digunakan atau diusahakan oleh investor. Masa perjanjian BOT lebih pendek dari yang seharusnya : Apabila masa perjanjian BOT menjadi lebih pendek dari masa yang telah ditentukan dalam perjanjian, sisa biaya pembangunan, yang belum diamortisasi, diamortisasi sekaligus oleh investor pada tahun berakhirnya masa BOT yang lebih pendek tersebut. Apabila dalam pelaksanaan BOT diberikan penggantian atau imbalan kepada investor, penggantian atau imbalan tersebut adalah penghasilan investor dalam tahun diterimanya hak penggantian atau imbalan tersebut. Masa perjanjian BOT lebih panjang dari yang seharusnya karena penambahan bangunan : Biaya penambahan tersebut ditambahkan terhadap sisa biaya yang belum diamortisasi dan diamortisasi oleh investor hingga berakhirnya masa BOT yang lebih panjang tersebut. Perjanjian BOT berakhir : Bangunan yang diserahkan oleh investor kepada pemilik aset setelah masa perjanjian BOT berakhir merupakan penghasilan bagi pemilik aset berdasarkan pasa 4 ayat 1 UU PPh. Atas penghasilan tersebut terutang PPh sebesar 5% dari jumlah bruto nilai tertinggi antara nilai pasar dengan NJOP bangunan yang bersangkutan dan harus dilunasi paling lambat tanggal 15 bulan berikutnya setelah masa BOT berakhir. Pembayaran PPh tersebut bagi orang pribadi bersifat final dan bagi WP Badan merupakan pembayaran PPh pasal 25 yang dapat diperhitungkan dengan PPh Badan. Nilai perolehan atas bangunan yang diterima investor adalah nilai pasar atau NJOP yang menjadi dasar pengenaan PPh.

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 189 BAB VII PERENCANAAN PAJAK (TAX PLANNING) DASAR-DASAR PERENCANAAN PAJAK Umumnya perencanaan pajak (tax planning) merujuk kepada proses merekayasa usaha dan transaksi Wajib pajak supaya utang pajak berada dalam jumlah yang minimal tetapi masih dalam bingkai peraturan perpajakan. Namun demikian, perencanaan pajak juga dapat berkonotasi positif sebagai perencanaan pemenuhan kewajiban perpajakan secara lengkap, benar dan tepat waktu sehingga dapat menghindari pemborosan sumber daya secara optimal. Perencanaan pajak adalah langkah awal dalam manajemen pajak (sarana untuk memenuhi kewajiban perpajakan dengan benar tetapi jumlah pajak yang dibayarkan dapat ditekan serendah mungkin untuk memperoleh laba dan likuiditas yang diharapkan). Langkah selanjutnya adalah pelaksanaan kewajiban perpajakan (tax implementation) dan pengendalian pajak (tax control). Pada tahap perencanaan pajak ini dilakukan pengumpulan dan penelitian terhadap peraturan perpajakan. Tujuannya agar dapat diseleksi jenis tindakan penghematan pajak yang akan dilakukan, Pada umumnya penekanan perencanaan pajak (tax planning) adalah untuk meminimumkan kewajiban pajak. Untuk dapat meminimumkan kewajiban pajak dapat dilakukan dengan berbagai cara baik yang masih memenuhi ketentuan perpajakan (lawful) maupun yang melanggar peraturan perpajakan (unlawful) seperti tax avoidance dan tax evasion. Perencanaan perpajakan umumnya selalu dimulai dengan meyakinkan apakah suatu transaksi atau fenomena terkena pajak. Kalau fenomena tersebut terkena pajak, apakah dapat diupayakan untuk dikecualikan atau dikurangi jumlah pajaknya. Selanjutnya, apakah pembayaran pajak dimaksud dapat ditunda pembayarannya. Pada dasarnya, perencanaan pajak harus (1) tidak melanggar ketentuan perpajakan, (2) secara bisnis masuk akal, dan (3) bukti-bukti pendukungnya memadai. Aspek-aspek dalam Tax Planning 1. Aspek Formal dan Administratif 2. Kewajiban mendaftarkan diri untuk memperoleh Nomor Pokok Wajib Pajak (NPWP) dan Nomor Pengukuhan Pengusaha Kena Pajak (NPPKP); 3. Menyelenggaraan pembukuan atau pencatatan; 4. Memotong dan atau memungut pajak; 5. Membayar Pajak; 6. Menyampaikan Surat Pemberitahuan. Aspek Material Basis pernghitungan pajak adalah obyek pajak. Dalam rangka optomalisasi alokasi sumber dana manajemen akan merencanakan pembayaran pajak yang tidak lebih dan tidak kurang. Untuk itu, obyek pajak harus dilaporkan secara benar dan lengkap Tahapan Tax Planning 1. Analisis informasi yang ada (analyzing the existing data base) 2. Faktor-faktor Pajak (tax factor) 3. Tipe Pajak yang Ada 4. Masalah Penafsiran atas Suatu Undang-undang/Perjanjian 5. Faktor Penghubung (connection factors). 6. Residen/domisili dan kebangsaan dari pembayar pajak

190 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 7. Bentuk badan dari pembayar pajak 8. Sumber penghasilan 9. Sifat transaksi atau operasi 10. Hubungan antara pembayar dengan pihak lain 11. Insentif Pajak (Tax Incentives) 12. Pengecualian dari pengenaan pajak (tax exemption) 13. Pengurangan dasar pengenaan pajak (deduction from the taxable base) 14. Pengurangan tarif pajak (reduction in the rate of taxes) 15. Penanggungan pajak (tax deferment) 16. Tax Havens Di mana tidak ada pajak yang harus dipungut Di mana pajak hanya dipungut untuk “international taxable event" atau dipungut pada tarif terendah, atau hanya dipungut dari keuntungan yang diperoleh dari sumber luar negeri atau, Dimana perlakuan khusus diberikan kepada Wajib Pajak tertentu atau kejadian tertentu. Anti Avoidance Faktor Bukan Pajak Masalah Badan Hukum (legal entity) Masalah mata uang dan nilai tukar Masalah pengawasan devisa (exchange control) Masalah program insentif invvetasi Buat satu model atau lebih rencana kemungkinan besarnya pajak (designing one or more possible tax plans) Model perjanjian internasional dapat melibatkan satu atau lebih atas tindakan-tindakan berikut: Pemilihan bentuk dari pada transaksi operasi atau hubungna internasional. Pemilihan dari negara asing sebagai tempat melakukan investasi atau menjadi residen dari negara tersebut. Penggunaan satu atau lebih negara tambahan. Evaluasi pelasksanaan rencana pajak (evaluating a tax plan) Perencanaan pajak merupakan suatu perencanaan yang merupakan bagian kecil dari seluruh perencanaan strategi perusahaan. Karena itu, perlu dilakukan evaluasi untuk melihat sejauh mana hasil pelaksanaan suatu perencanaan pajak terhasap beban pajak (tax burden), perbedaan laba kotor, dan pengeluaran selain pajak atas berbagai alternatif perancanaan. Variabel-variabet tersebut akan dihitung seakurat mungkin dengan hipotesis berikut: Bagaimana jika rencana tersebut tidak dilaksanakan. Bagaimana jika rencana tersebut dilaksanakan dan berhasil dengan baik . Bagaimana jika rencana tersebut dilaksanakan terapi gagal. Formulasi yang dapat dibuat untuk menghitung untung dan ruginya suatu perencanaan pajak yaitu: A. Estimasi laba kotor suatu proyek jika tidak dilaksanakan perencanaan pajak B. Estimasi laba kotor suatu proyek jika dilaksanakan perencanaan pajak C. Estimasi beban pajak jika perencanaan pajak tidak dilaksanakan D. Estimasi beban pajak jika perencanaan pajak dilaksanakan dengan baik

Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia 191 E. Estimasi beban pajak jika peren canaan pajak dilaksanakan tapi gagal F. Estimasi biaya (selain pajak) dari proyek jika perencanaan pajak tidak dilaksanakan G. Estimasi biaya (selain Pajak) dari proyek jika perencanaan pajak dilaksanakan Formulasi di atas bisa dipakai dengan kombinasi sebagai berikut: Jika (A - F) lebih besar dari (B - G), rencana tersebut jangan dilaksanakan, kecuali jika perbedaan lebih kecil dari (C - D) Jika menurut kita E lebih material dari C, keputusan untuk melaksanakan atau tidak melaksanakan suatu perencanaan pajak tergantung pada beberapa kemungkinan keberhasilan dari perencanaan tersebut Jika tidak ada perbedaan material (A -F) dan (B - G), bandingkan antara (C - D) dan (E - C) untuk memutuskan dilaksanakan atau tidak perencanaan pajak tersebut. Jika terdapat perbedaan material antara (A - F) dan (B - G), keputusan untuk dilaksanakan atau tidaknya perencanaan dilakukan dengan membandingkan antara: [B-(D+G)]-[A-(C+F)] dengan [A-(C-F)]-[B-(E+G)] Dengan cara menghitung dan membandingkan relatif laba kotor (gross profit), atas pengeluaran pajak dan bukan pajak (non tax expenditure) yang ditetapkan pada berbagai hipotesis, dapat diputuskan implikasinya yang terbaik bagi si pembayar pajak jika rencana tersebut berhasil dilaksanakan atau posisinya yang terjelek jika gagal. Mencari kelemahan dan kemudian memperbaiki kembali rencana pajak (debugging the tax plan) Perbandingan berbagai rencana harus dibuat sebanyak mungkin sesuai bentuk perencanaan pajak yang diinginkan. Kadang suatu rencana harus diubah mengingat adanya perubahan peraturan/perundang-undangan. Tindakan perubahan (up to date planning) harus tetap dijalankan. Walaupun diperlukan penambahan biaya atau kemungkinan keberhasilan sangat kecil. Sepanjang masih besar penghematan pajak (tax saving) yang bisa dihemat, rencana tersebut harus tetap dijalankan. Memutakhirkan rencana pajak (updating the tax plan) Pemutakhiran dari suatu rencana adalah konsekuensi yang perlu dilakukan sebagaimana selakukan oleh masyarakat yang dinamis. Dengan memberikan perhatian terhadap perkembangan yang akan datang maupun situasi yang terjadi saat ini, seorang manajer akan mampu mengurangi akibat yang merugikan dari adanya perubahan, dan pada saat yang bersamaan mampu mengambil kesempatan untuk memperoleh manfaat yang potensiil. Strategi Umum Tax saving Tax saving merupakan upaya mengefisiensikan beban pajak melalui pemilihan alternatif pengenaan pajak dengan tarif yang lebih rendah. Misalnya, perusahaan, yang memiliki omset lebih dari 50 Milyar (tidak mendapat fasilitas pengurang tarif pasal 31E UU PPh) dapat melakukan perubahan pemberian natura kepada karyawan menjadi tunjangan dalam bentuk uang. Jika diberikan dalam bentuk natura maka tidak dapat dijadikan pengurang penghasilan dalam menghitung PPh Badan, sedangkan jika tunjangan dalam bentuk uang dapat menjadi pengurang penghasilan kena pajak. Semakin besar biaya yang dapat dikurangkan dalam menghitung penghasilan kena pajak, maka akan semakin kecil pajak yang harus dibayar Tax avoidance Tax avoidance merupakan upaya mengefisiensikan beban pajak dengan cara menghindari pengenaan pajak melalui transaksi yang bukan objek pajak. Misalnya, perusahaan, yang

192 Asosiasi Konsultan Pajak Publik Indonesia masih mengalami kerugian perlu mengubah tunjangan karyawan dalam bentuk uang ke pemberian natura sehingga natura tersebut bukan merupakan objek pajak PPh pasal 21. Ketika perusahaan rugi, pemberian tunjangan tidak akan berkontribusi pada pengurangan PPh Badan, karena perusahaan tidak kena PPh badan Menghindari pelanggaran terhadap peraturan perpajakan yang berlaku. Dengan menguasai peraturan pajak yang berlaku, perusahaan dapat menghindari timbulnya sanksi perpajakan yaitu : Sanksi Administrasi, berupa bunga, denda atau kenaikan. Sanksi Pidana, berupa pidana atau kurungan. Penundaan pembayaran kewajiban pajak Menunda pembayaran kewajiban pajak tanpa melanggar peraturan yang berlaku dapat dilakukan melalui penundaan pembayaran PPN. Penundaan ini dilakukan dengan menunda pembayaran sampai dengan batas akhir sesuai dengan ketentuan perpajakan. Mengoptimalkan kredit pajak yang diperkenankan Wajib pajak seringkali kurang mendapat informasi mengenai pembayaran pajak yang dapat dikreditkan. Sebetulnya pembayaran tersebut merupakan pajak yang dibayar dimuka. Misalnya, kredit pajak untuk PPh badan terdiri dari PPh pasal 22 atas pembelian solar dan/atau impor. Dalam hal kredit pajak PPN (Pajak Masukan), Pengusaha Kena Pajak cukup menggunakan dokumen lain yang fungsinya sama dengan faktur pajak, seperti SPPB atau Surat Perintah Pengiriman Barang (delivery order) yang dikeluarkan oleh Bulog untuk penyaluran tepung terigu, PNBP (Paktur Nota Bon Penyerahan) yang diikeluarkan oleh pertamina untuk penyerahan BBM dan atau bukan BBM, serta tanda pembayaran atau kuintasi telepon. TAX PLANNING UNTUK PAJAK PENGHASILAN Efisiensi Pajak Penghasilan Badan Strategi efesiensi PPh Badan akan lebih optimal apabila wajib pajak memahami timbulnya perhitungan penghasilan kena pajak. Penghasilan kena pajak merupakan laba yang dihitung berdasarkan peraturan perpajakan yang berlaku di lndonesia, yaltu UU No 7 Tahun 1983 sebagaimana telah diubah terakhir dengan UU No. 36 tahun 2008 dan peraturan pelaksanannnya. Karena terjadi perbedaan dalam perhitungan laba akuntansi dan laba kena pajak, perusahaan dapat memilih perlakuan pajak yang tepat sehingga dapat menghasilkan eflslensl pajak yang besar. Beberapa cara untuk melakuan efesiensi PPh Badan di antaranya adalah: Pahami ketentuan pemberlakuan tarif PPh Badan Wajib Pajak badan dalam negeri dengan peredaran bruto sampai dengan Rp 50.000.000.000,00 mendapat fasilitas berupa pengurangan tarif sebesar 50% dari tarif normal yang dikenakan atas Penghasilan Kena Pajak dari bagian peredaran bruto sampai dengan Rp 4.800.000.000,00. Dengan demikian apabila di tahun 2013 tarif normal pasal 17 badan adalah 25%, maka tarif yang diberlakukan kepada wajib pajak yang memenuhi kriteria tersebut adalah sebesar sebesar 12,5% Penurunan tarif pajak bagi perseroan terbuka. Wajib Pajak badan dalam negeri yang berbentuk perseroan terbuka yang paling sedikit 40% (empat puluh persen) dari jumlah keseluruhan saham yang disetor diperdagangkan di bursa efek di Indonesia dan memenuhi persyaratan tertentu lainnya dapat memperoleh tarif sebesar 5% (lima persen) lebih rendah. Untuk dapat menikmati fasilitas tersebut maka pastikan bahwa persyaratan dapat dipenuhi wajib pajak, yaitu: