The words you are searching are inside this book. To get more targeted content, please make full-text search by clicking here.

חוברת מקצועית כנס אילת 2019 | יולי

Discover the best professional documents and content resources in AnyFlip Document Base.
Search
Published by ICPAS, 2019-07-04 05:17:11

חוברת מקצועית כנס אילת 2019 | יולי

חוברת מקצועית כנס אילת 2019 | יולי

‫הכנס הכלכלי של‬
‫לשכת רואי חשבון ‪ -‬אילת ‪2019‬‬

‫בסימן האתגרים הכלכליים של ישראל ‪2020‬‬
‫עידוד צמיחה והסרת חסמים‬

‫חוברת מקצועית‬

‫‪1‬‬

2

3

‫העברה בין דורית בעסק משפחתי‬

‫עו"ד משה כאהן‬

‫משה כאהן עורכי‪-‬דין‬
‫רחוב ויצמן ‪ ,2‬תל אביב‪ ,‬טל' ‪03-6914775‬‬

‫‪www.kahn.co.il‬‬

‫‪1‬‬

‫העברה בין דורית‬
‫המטרה העיקרית – העברה "חלקה" של העסק‬

‫המשפחתי מדור לדור ומניעת סכסוכי ירושה‬
‫בעתיד‪.‬‬

‫‪4‬‬

‫‪3‬‬

‫וורן באפט‪ ,‬מייקל בלומברג‪ ,‬ביל גייטס‪,‬‬
‫טד טרנר ועוד‬

‫‪4‬‬

‫‪5‬‬

‫הכנה להעברה בין דורית‬

‫‪ ‬בדיקת מצבת נכסים וזכויות‬
‫‪ ‬יציאה משותפויות‬

‫‪ ‬ביצוע הערכות שווי ובדיקת השלכות מס‬
‫‪ ‬קבלת החלטות באשר להורשה ולהעברה‬

‫הבין ‪ -‬דורית בעסק המשפחתי‬
‫‪ ‬בדיקת איזון של שווי הזכויות בעסק‬

‫המשפחתי מול זכויות בנכסים אחרים‬

‫‪5‬‬

‫העברה בין דורית בחיים – חלוקת‬

‫נכסים בין יורשים‬

‫‪6‬‬

‫‪6‬‬

‫‪7‬‬

‫העברה בין דורית באמצעות צוואה‬
‫בלבד‬

‫מתוכננת בחיים אך מבוצעת רק לאחר מות המצווה‬
‫מבוצעת ע"י מינוי מנהל עזבון‬

‫‪8‬‬

‫‪7‬‬

‫העברה בין דורית באמצעות צוואה‬
‫בלבד ‪ -‬יתרונות‪:‬‬

‫המייסד חופשי להחליט כראות עיניו‬
‫סודיות‬

‫סכסוך ירושה אפשרי רק לאחר מות המייסד‬
‫המייסד יכול להורות על מכירת העסק המשפחתי‬

‫לאחר מותו וחלוקות התמורה בין היורשים‬
‫ניתן לשנות צוואה בכל עת‬

‫‪9‬‬

‫העברה בין דורית באמצעות צוואה‬
‫בלבד ‪ -‬חסרונות‬

‫אי ודאות עלולה להשפיע על העסק‬
‫סיכון לחוסר יציבות במקרה של הזדקנות המייסד‬

‫"הפתעה" ליורשים‬
‫מכירת העסק – פגיעה בפרנסת חלק מבני המשפחה‬

‫‪10‬‬

‫‪8‬‬

‫‪ g‬העברה בין דורית מוסכמת – יתרונות‬

‫מתבצעת בהדרגה על פני שנים ומונעת חוסר יציבות בעסק‬
‫מונעת השתלטות של יורש אחד על העסק המשפחתי‬

‫אין "הפתעות" ליורשים‪ ,‬כל אחד יודע את מקומו העתידי‬
‫בעסק המשפחתי‬

‫מאפשרת דיאלוג בין בני המשפחה‬

‫‪11‬‬

‫העברה בין דורית מוסכמת ‪ -‬חסרונות‬

‫הדיאלוג המשפחתי עלול לעיתים לגרום לחיכוכים ואף‬
‫לסכסוכים אם לא מבוצע בזמן‬

‫‪12‬‬

‫‪9‬‬

‫כלים משפטיים להעברה בין דורית‬
‫מוסכמת‬

‫הסכם משפחתי‬
‫צוואה‬

‫תקנון חברה‬

‫‪13‬‬

‫עסק משפחתי – העברה בין דורית‬

‫הסדרים בהסכם משפחתי כחלק מתהליך ההעברה‬
‫הבן דורית‪ .‬דוגמאות‪:‬‬

‫קביעת זכויות המייסדים‪ /‬הדור היוצא‬
‫קביעת בן ממשיך ופירמידת הניהול בדור הנכנס‬
‫קביעת הסמכויות של חברי ההנהלה בדור הנכנס‬
‫קביעת אופן העסקת בני משפחה בעסק המשפחתי‬
‫קביעת אופן התגמול של בני המשפחה )לרבות אלו שמחוץ‬

‫לחברה המשפחתית(‪.‬‬

‫‪14‬‬

‫‪10‬‬

‫עסק משפחתי – העברה בין דורית‬

‫דוגמאות להסדרים תקנוניים כחלק מההעברה בין‬
‫דורית‪:‬‬

‫קביעת מניות זהב‪/‬הנהלה‪ /‬הכרעה‬
‫קביעת זכויות הצמודות למניות‬

‫קביעת מינוי דירקטורים ודחצ"ים‬
‫קביעת סמכויות‪ /‬דירקטוריון‪ /‬בעלי מניות‬

‫קביעת אופן קבלת החלטות‬
‫קביעת אופן העברת מניות‬

‫קביעת אופן פתרון סכסוכים‬

‫‪15‬‬

‫צוואה‬

‫‪ -‬ביטוי חוקי לרצונו של אדם ביחס לעיזבונו‪.‬‬
‫‪ -‬בהעדר צוואה תבוצע ירושה על פי הוראות הדין‬

‫‪16‬‬

‫‪11‬‬

‫צוואות הדדיות‬

‫שתי צוואות הנערכות בהסתמכות זו על זו‪.‬‬
‫‪ -‬רק בין בני זוג‪.‬‬

‫‪ -‬חובה ששני המצווים יחתמו באותו המעמד ‪ -‬במסמך אחד או בשני‬
‫מסמכים נפרדים‪.‬‬

‫מומלץ לערוך בשני מסמכים נפרדים משיקולים פרקטיים‪-.‬‬

‫הגבלה על זכותו של המוריש לבטל צוואה הדדית‬

‫‪17‬‬

‫צוואת יולי עופר ז"ל‬
‫צוואה עשירית‬

‫ליאורה קיבלה סה"כ ‪ 51.7%‬מהחברה‪.‬‬
‫דורון קיבל סה"כ ‪ 15%‬מהחברה‪.‬‬

‫למרות כל אמצעי הזהירות המשפטית דורון‬
‫פנה לביהמ"ש וביקש שלא לקיים את הצוואה‪.‬‬

‫‪17‬‬

‫‪12‬‬

‫צוואת יולי עופר ז"ל )המשך(‬

‫שתי צוואות סותרות ביחס לשליטה ב"עופר השקעות"‬
‫הראשונה – חלוקה בחלקים שווים בין ליאורה ודורון‬
‫השנייה )המאוחרת( –לבת )ליאורה(‪.‬‬
‫טענות הבן )דורון(‪:‬‬

‫אירוע בריאותי בין מועד כתיבת הצוואות‪ .‬יולי עופר לא היה כשיר‬
‫במועד עריכת הצוואה השניה‪.‬‬

‫הבטחה לכאורה בע"פ‪ ,‬שהרכוש יחולק חצי‪-‬חצי‪.‬‬
‫טענות הבת‪:‬‬

‫הצוואה נחתמה בנוכחות שני עדים ושני רופאים‪.‬‬
‫הבן קיבל נכסים בהיותו של האב בחיים‪ .‬הצוואה רק מאזנת‪.‬‬

‫‪19‬‬

‫צוואת יולי עופר ז"ל )המשך(‬

‫‪20‬‬

‫‪13‬‬

‫צוואת יולי עופר ז"ל )המשך(‬

‫התוצאה‪:‬‬
‫בדצמבר ‪ 2013‬ניתן פסק דין הנותן תוקף לצוואתו‬
‫האחרונה של יולי עופר‪ ,‬והמעניק את מירב הזכויות‬

‫לבתו‪ ,‬ליאורה‪.‬‬
‫הנימוק העיקרי של ביהמ"ש – המנוח רצה "שישמר‬

‫מפעל חייו"‪.‬‬
‫הבן‪ ,‬דורון‪ ,‬חויב בהוצאות משפט בסך של כ‪-‬‬

‫‪.₪ 250,000‬‬
‫הבן הגיש ערעור‪ .‬בנובמבר ‪ – 2015‬הערעור נדחה‪.‬‬

‫‪21‬‬

‫עילות לפסלות צוואה – העדר צוואה מקורית‬

‫צוואת שאול אייזנברג ז"ל‬

‫סכסוך בין האלמנה‪ ,‬הבן‪ ,‬הבנות ויורשי אחת הבנות‬
‫שנפטרה‪.‬‬

‫הצוואה המקורית נעלמה‪ ,‬נשמר רק עותק צילומי‪.‬‬
‫על פי הצוואה ‪ -‬הבן קיבל ‪ 80%‬מהירושה‪ ,‬היתר‬
‫התחלק בין האלמנה והבנות‪.‬‬

‫האם והבנות טענו שהצוואה המקורית הושמדה על‬
‫ידי המוריש בכוונה‪ ,‬כי הוא ביקש לבטלה‪.‬‬

‫‪22‬‬

‫‪14‬‬

‫עילות לפסלות צוואה – העדר צוואה מקורית‬
‫צוואת שאול אייזנברג ז"ל )המשך(‬

‫האם טענה‪ ,‬כי זכאית למחצית מהרכוש כבת זוגו‬
‫בשל הלכת השיתוף‪.‬‬

‫הסכסוך הסתיים בפשרה‪ .‬הבן קיבל ‪ 55%‬והיתרה‬
‫התחלקה בין יתר היורשים‪.‬‬

‫‪23‬‬

‫מאבק ירושה ‪ -‬צוואת סמי שמעון‬
‫ז"ל‬

‫‪24‬‬

‫‪15‬‬

‫מאבק ירושה ‪ -‬צוואת סמי שמעון‬
‫ז"ל‬

‫צוואה שנערכה בפני עדים והופקדה אצל מנהל העיזבון‪.‬‬
‫‪ 65‬מוטבים לצוואה‪ ,‬כאשר רוב הכספים צוו לאלמנה ולבת‪.‬‬
‫בין יתר הטענות – טענות של נושים לכאורה‪ ,‬שטוענים שלפני מותו הבטיח המוריש לתת להם‬
‫סכומים מסוימים‪ ,‬וכי המתנה התגבשה לפני מותו‪ .‬כלומר‪ ,‬סכומים אלו אינם חלק מהעיזבון‪.‬‬

‫למשל‪:‬‬
‫טענות של אחד המנהלים של הקבוצה‪ ,‬מר וינקלר‪ ,‬כי המנוח התחייב להעביר לו‬

‫‪12.5%‬ממניות חברת פלסידו ששלטה ביכין חקל‪.‬‬
‫טענות של שתי עמותות בנתניה‪ ,‬כי המנוח הבטיח לכאורה לתרום להם ‪ 7‬מיליון דולר‪.‬‬

‫עד היום ממשיכים ההליכים השונים בעניין זה‪.‬‬

‫‪25‬‬

‫סכסוכי ירושה ‪ -‬מסקנות‬

‫יש להתכונן לטענות שכיחות בסכסוכים‪:‬‬
‫טענה של חוסר כשירות או השפעה לא הגנת בעשיית צוואה )יולי‬

‫עופר(‪.‬‬
‫טענות בן‪/‬בת הזוג על פי הילכת השיתוף )אייזנברג(‪.‬‬
‫העברה של חלק מהנכסים עוד בחיים‪ ,‬עלולה להוות בעיה אם לא‬

‫מוזכרת בצוואה )יולי עופר(‪.‬‬
‫מומלץ להפקיד עותק מקורי של הצוואה בידי מספר גורמים אמינים‬

‫)אייזנברג(‬
‫פרסום תוכן הצוואה מראש ביצוע הליך הסדרת זכויות היורשים‪,‬‬

‫כתהליך משותף ומוסכם המערב את כל היורשים עשוי למנוע‬
‫הפתעות וסכסוכים בעתיד‪.‬‬

‫‪26‬‬

‫‪16‬‬

‫שאלות?‬

‫‪27‬‬

‫תודה על תשומת הלב!‬

‫‪28‬‬

‫‪17‬‬

18

‫נקודות להרצאה רואי חשבון – ‪4/7/19‬‬

‫ייפוי כוח מתמשך‬

‫תיקון מס ‪ 18‬לחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות‬ ‫✓‬
‫מהו ייפוי כוח מתמשך‬ ‫✓‬
‫✓‬
‫הגורמים המעורבים בייפוי הכוח המתמשך‬ ‫✓‬
‫השלבים בחיי ייפוי הכוח המתמשך‬ ‫✓‬
‫דגשים‬

‫בקשות למינוי מנהל עזבון‬

‫מנהל עזבון זמני‬

‫קודם למתן צו ירושה ‪ /‬קיום צוואה‬ ‫✓‬
‫תפקידיו – כינוס נכסי העיזבון ושמירתם‬ ‫✓‬
‫✓‬
‫מינוי לשישה חודשים‬ ‫✓‬
‫סמכות הרשם לענייני ירושה לתת את הצו – מותנה בקבלת הסכמה מפורשת של כל‬

‫הנוגעים בדבר‪ -‬סעיף ‪(78‬ב)‪.‬‬

‫מנהל עיזבון קבוע‬

‫עם מתן הירושה‪ /‬קיום הצוואה או אחרי מתן הצו‬ ‫✓‬
‫תפקידיו – כינוס נכסי העיזבון וחלוקתם ליורשים‪/‬זוכים‬ ‫✓‬
‫✓‬
‫מינוי לשנתיים‬

‫‪19‬‬

20

‫‪LIMITED LIABILITY COMPANY‬‬

‫סיווג )‪(LLC‬‬

‫אבידור אבני משה ושו"ת‪ ,‬רו"ח‬

‫אירית משה‪ ,‬רו"ח‬

‫חברה בפקודת מס הכנסה‬

‫חברה שהואגדה או נרשמה על פי כל דין בר תוקף בישראל או‬
‫במקום אחר לרבות אגודה שיתופית‬

‫תושב ארה"ב לפי האמנה‬

‫א‪ .‬חברה של ארה"ב‬
‫ב‪ .‬כל אדם אחר )למעט חברה או כל גוף הנחשב לחברה‪ ,‬לצרכי המס של ארה"ב(‬

‫‪21‬‬

‫‪LLC‬‬

‫‪ ‬גוף המאוגד ב ‪ UNITS‬ולא במניות‪.‬‬
‫‪ ‬לצרכי מס מסווג כשותפות בארה"ב‪ ,‬אלא אם בחר להתמסות כחברה‬

‫פרשנות שלטונות המס בישראל‬
‫‪ LLC‬שבעליו בחר להתמסות כשותפות‪ ,‬אינו חברה של ארה"ב עליה חלות‬

‫הוראות האמנה עם ארה"ב‬

‫אליבא דשלטונות המס ‪ LLC -‬לצורך האמנה אינו‬
‫חברה של ארה"ב לצורך האמנה אבל גם לא‬
‫שותפות‬

‫אם אינו חברה עליה חלה האמנה‪ ,‬מה הוא?‬

‫חוזר מס הכנסה ‪2002/3‬‬
‫סעיף ‪ 6‬לחוזר‪-‬התעלמות ממבנה ה ‪LLC‬‬

‫"הסמכות להתעלם משלב בעסקה מוכרת ומקובלת במדינות שונות‪ .‬כך למשל‪,‬‬
‫בארה"ב מוכרת דוקטורינת ‪ Step transaction‬לפיה ניתן להתעלם לצרכי מס‬

‫משלב בעסקה שנעשה במטרה להתחמק ממס וכאשר ניתן היה לבצע את‬
‫העסקה בכללותה בהעדרו‪.......‬‬

‫בנוסף‪ ,‬מקובלת בתחום המיסוי דוקטורינת ה ‪ , Substance over Form‬לפיה‬
‫תמוסה עסקה בהתאם למהותה הכלכלית ולאו דווקא על פי צורתה הפורמלית"‬

‫‪22‬‬

?‫מה היא המהות הכלכלית‬

‫גוף הממוסה כשותפות הנותן שכבה נוספת של הגנה מתביעות‬
.‫ הגנה החסרה לעיתים בשותפות מוגבלת‬,‫מסוימות‬

- ‫החוזר מדבר על מיסויי לפי המהות ולא הצורה‬
!‫אבל לא כך הוא‬

‫דברי ההסבר לאמנה בין ישראל לארה"ב‬

“Paragraph (2) provides that any term used in the convention which isn’t defined
therein shall, unless the contest otherwise requires, have the meaning which it has
under the laws of the contracting state whose tax is being determined.
However, where a term has different meanings under the laws of Israel and the United
States or where the meaning under the laws of one of the contracting state is not
readily determinable, the competent authorities may for purpose of the convention
establish a common meanings which may differ from the meaning under the laws of
either or both contracting states in order to prevent double taxation or to further any
other purpose of the convention”

23

‫מסקנה‬

‫על מנת למנוע כפל מס מהראוי היה פרשנות ישראלית ברוח דברי‬
‫ההסבר לאמנה‬

‫משמע ‪ -‬לסווג את ה ‪ LLC‬כשותפות בארה"ב בדומה לסווגה בארה"ב‬
‫אבל לא כך הוא!‬

‫חוזר ‪ 2004/5‬מאפשר לראות ב‪ LLC‬כשקופה רק לעניין זיכויי מיסי החוץ‬
‫ששולמו על ידי החבר‪.‬‬

‫הפסד במידה שעלה בשנה מסוימת לא ניתן לקיזוז כנגד הכנסות הנישום‪.‬‬
‫הקיזוז אפשרי רק כנגד הכנסת ה ‪ LLC‬בשנים הבאות‪.‬‬

‫בהחזקה של מספר חברות מסוג ‪ LLC‬במצב בו לחברה מסוימת‬
‫רווחים ולחברה מוחזקת אחרת הפסדים‪ ,‬בארה"ב המס מחושב‬

‫במאוחד על מכלול ישויות ה ‪LLC‬‬

‫בישראל אין יכולת קיזוז הפסד ישות אחת מרווח ישות אחרת‪.‬‬
‫במצב זה עשויי להיוצור כפל מס‪.‬‬

‫מדברי ההסבר לאמנה המסגרת הראויה למניעת כפל מס‪,‬‬
‫הינה זו בה חישוב ההכנסה החייבת בשתי המדינות תהא‬

‫במהות דומה‬

‫‪24‬‬

‫‪ ‬השקעה בשותפות אמריקאית ‪ LLP‬חלף השקעה באמצעות‬
‫‪ LLC‬עשויה לתת מענה מיסויי במקרים בהם מדובר‬
‫בפרויקטים שונים שאינם תחת אותה ישות משפטית‪.‬‬

‫‪ ‬עם זאת מהראוי לבחון האם ההגנה המשפטית במדינה‬
‫הספציפית בארה"ב די בה‪.‬‬

‫הלוואת בעלים מ ‪LLC‬‬
‫תחולת סעיף ‪)3‬ט‪(1‬‬

‫‪25‬‬

‫סעיף ‪) 3‬ט‪(1‬‬
‫"משיכה מחברה‪-‬משיכה של כספים על ידי בעל מניות מהותי או קרובו‪....‬‬

‫הוראת סעיף ‪)3‬ט‪ (1‬חלה על בעל מניות"‬

‫בעלים של ‪ LLC‬אוחז ב ‪ UNITS‬ולא במניות!‬
‫ספק אם הוראות סעיף ‪)3‬ט‪ (1‬חלות על הלוואה מ ‪.LLC‬‬

‫‪26‬‬

‫תושבות – חזקות ומבחנים‬

‫מהו מספר ימי‬
‫שהייה בישראל?‬

‫‪ 90‬ימים ומטה‬ ‫‪ 91-182‬ימים‬ ‫‪ 183‬ימים‬
‫ומעלה‬

‫האם היה תושב‬ ‫תושבות תיקבע‬ ‫האם היה‬
‫ישראל בשנה‬ ‫על פי מבחן מרכז‬ ‫תושב ישראל‬
‫קודמת?‬ ‫בשנה קודמת?‬
‫החיים‬
‫כן לא‬ ‫כן לא‬
‫רשימה לא ממצה של נסיבות מיוחדות‪:‬‬

‫חזקה חלוטה‬ ‫האם מתקיימות‬ ‫בן זוג תושב ישראל‬ ‫בן זוג תושב חוץ‬ ‫האם מתקיימות‬ ‫חזקה חלוטה –‬
‫– תושב חוץ‬ ‫נסיבות מיוחדות?‬ ‫ילדים קטינים תושבי ישראל‬ ‫ילדים קטינים תושבי חוץ‬ ‫נסיבות‬ ‫תושב ישראל‬
‫היעדר בית קבע בישראל‬ ‫מיוחדות?‬
‫כן לא‬ ‫היעדר בית קבע בחו"ל‬ ‫הימצאות בארץ בשל לידה ו‪/‬או מחלה של בן‬
‫הימצאות בחו"ל בשל לידה‪ ,‬טיפולים‬ ‫כן לא‬
‫משפחה או אשפוז‬
‫רפואים ו‪/‬או אשפוז‬

‫האם היה תושב ישראל‬ ‫תושבות תיקבע על פי‬
‫בשנה העוקבת?‬ ‫מבחן מרכז החיים‬

‫לא‬ ‫כן‬ ‫האם היה תושב חוץ‬ ‫תושבות תיקבע על פי‬
‫חזקה חלוטה ‪-‬‬ ‫חזקה חלוטה ‪-‬‬ ‫בשנה העוקבת?‬ ‫מבחן מרכז החיים‬
‫תושב ישראל‬
‫תושב חוץ‬ ‫כן לא‬

‫חזקה חלוטה ‪-‬‬ ‫תושבות תיקבע על פי מבחן‬
‫תושב ישראל‬ ‫מרכז החיים‬

‫‪27‬‬

28

A Tax World Without Borders

Philip L. Stein, CPA (USA)
Managing Partner, Philip Stein and Associates Ltd.

After Wayfair- Sales Tax

• Economic Nexus versus Physical Nexus
• Sales Threshold
• Activity Threshold

29

PE - Permanent Establishment - Income Tax

• Be aware of Treaty Article 5(4)
• Goods subject to substantial processing in U.S
• Goods purchased in U.S. and resold in the U.S.

Relocation of Israeli Employee with 102 Options -
Income Tax

• Options Granted Below Market Value
• Employee Moves to U.S.
• Vesting in U.S. Violates IRC Section 409A

30

FATCA- Compliance

• IGA Type 1
• FBAR – FinCen Form 114
• Exchange of Information

U.S. Citizen Clients (Olim)-
Income/Self-Employment Tax

• Need to Report Worldwide Income on a timely basis
• No Totalization Agreement
• Controlled Foreign Corporation (CFC in Israel)

31

www.pstein.com

[email protected]

32

33

‫היבטי מע"מ‬
‫בהשכרת נכסים‪-‬‬

‫‪AIRB&B‬‬

‫גל גרינברג‪ ,‬רו"ח )משפטן(‬
‫שותף ‪ -‬ראש תחום מיסים עקיפים‬

‫‪ KPMG‬סומך חייקין‬

‫לשעבר מנהל המחלקה המקצועית של מע"מ‬
‫בהנהלת רשות המיסים‬

‫יולי ‪2019‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫סעיף המקור העיקרי בחוק‬

‫סעיף ‪ 2‬לחוק –‬
‫"על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מע"מ‬

‫בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין ‪."...‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪2‬‬

‫‪34‬‬

‫הגדרת "עסקה" בסעיף ‪ 1‬בחוק מע"מ‬

‫"עסקה — כל אחת מאלה‪:‬‬
‫)‪ (1‬מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו‪ ,‬לרבות מכירת‬

‫ציוד‪.‬‬
‫)‪ (2‬מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על‬

‫יבואו בידי המוכר‪.‬‬
‫)‪ (3‬עסקת אקראי"‪.‬‬

‫‪3‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫הגדרת "מכר" בסעיף ‪ 1‬לחוק‬

‫• "לענין נכס ‪ -‬לרבות השכרתו‪ ,‬מקחו אגב שכירות‪,‬‬
‫הקניית רשות לשימוש בו בתמורה‪ ,‬הקניית זכות בו‪,‬‬

‫שימוש בו לצורך עצמי‪ ,‬ולרבות הפקעתו‪ ,‬חילוטו או‬
‫החרמתו‪ ,‬בתמורה‪ ,‬וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה‬

‫לעובד‪ ,‬ולענין מקרקעין ‪ -‬גם לרבות פעולה באיגוד‬
‫מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין‪,‬‬
‫תשכ"ג‪ 1963-‬ורישומם בבורסה של ניירות ערך‬
‫שהנפיק איגוד מקרקעין‪ ,‬כאמור בסעיף ‪ 8‬לחוק‬

‫האמור‪ ,‬אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה"‪.‬‬

‫‪4‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪35‬‬

‫סעיף ‪" -31‬אלה עסקאות הפטורות ממס"‪:‬‬

‫• סעיף ‪"- (1) 31‬השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה‬
‫על ‪ 25‬שנים‪ ,‬למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון"‪.‬‬

‫• המטרה – לעודד יזמים לבנות דירות המיועדות‬
‫להשכרה למגורים‪.‬‬

‫• לפי עמדת הרשות‪-‬קיימת חובה להשכיר ישירות לאדם‬
‫הפרטי כדי ליהנות מהפטור ולא לגוף משפטי )גם אם‬
‫בנכס נעשה שימוש בפועל למגורים(‪.‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪5‬‬

‫‪5‬‬

‫• הנימוק‪ -‬גוף משפטי לא יכול להתגורר בדירה‪.‬‬
‫• החשש‪ -‬שיעשו בדירה שימוש שלא למגורים למרות שהחוזה‬

‫יהיה למטרת מגורים )מחסן ‪ ,‬משרד וכו'(‪.‬‬
‫• דוגמאות‪ -‬השכרת מקבצי דיור לעמידר‪/‬משרד השיכון‪ ,‬השכרת‬

‫נכסים לחברה בע"מ לצורך מגורי עובדיה‪.‬‬
‫• הנושא נדון גם בפס"ד קינטון ‪ 3457/99‬ובפס"ד פם בין‬

‫‪.6585/97‬‬

‫• אם יש חבות במס על ההשכרה‪ -‬מס התשומות בגין רכישת‬
‫והחזקת הדירות יותר בניכוי בידי המשכיר‪ ,‬היות ומדובר‬
‫בעסקה החייבת במס ולא פטורה‪.‬‬

‫האם זה תכנון‬ ‫העמדה של הרשות יכולה לשמש לתכנון מס‪ -‬להשכיר‬
‫לגיטימי או‬ ‫בהתחלה לגוף משפטי ואח"כ להשכיר בפטור‪.‬‬
‫פלילי?‬
‫נכון להיום אין חבות במע"מ מהעברת נכס לשימוש‬
‫לעסקאות חייבות לשימוש לעסקאות פטורות‪.‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫‪36‬‬

‫עמדה חייבת בדיווח מס' ‪- 03/2016‬אי תחולת הפטור‬
‫בסעיף ‪ (1)31‬לחוק בהשכרה לחבר בני אדם‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫דירות שמושכרות לטווח קצר במסגרת ‪AIRB&B‬‬

‫• תופעה רחבה בת"א‪ ,‬בירושלים‪ ,‬באילת ובערים נוספות‪.‬‬
‫• מעניקה יתרונות רבים לבעלי הדירות‪ ,‬לתיירים‪ ,‬לבעלי עסקים סמוכים‬
‫ומגדילה משמעותית את היצע החדרים בישראל שבה יש רגולציה כבדה על‬

‫בניית בתי מלון חדשים‪.‬‬
‫• בגלל המצב הביטחוני לא תמיד כדאי לבנות בתי מלון בכל מקום‪.‬‬
‫• תופעה בעלת השפעות קשות על תחומים רבים‪ -‬למשל‪ :‬שכנים‪ ,‬שוכרי‬

‫דירות לטווח ארוך‪.‬‬
‫• משרד התיירות רוצה לעודד את התופעה ובתי המלון והעיריות רוצים‬

‫לצמצם‪.‬‬

‫‪8‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫‪37‬‬

‫הנחיה פנימית של מע"מ שפורסמה באפריל ‪2018‬‬

‫תאונת מס‬
‫משמעותית‬

‫• מי שמשכיר דירת מגורים לטווח קצר מקיים פעילות עיסקית והדבר מחייב רישומו‬
‫כעוסק‪.‬‬

‫• על המשכיר להירשם כעוסק פטור או מורשה בהתאם למחזור עסקאותיו‪.‬‬

‫• השכרת מגורים לטווח קצר אינה השכרה של נכס למגורים אלא היא מתן שירותי אירוח‪-‬‬
‫אין פטור ממס לפי ‪ (1) 31‬לחוק‪.‬‬

‫דירת‬ ‫שברכישת‬ ‫כך‬ ‫מע"מ‪,‬‬ ‫לתקנות‬ ‫‪15‬‬ ‫תקנה‬ ‫את‬ ‫• במע"מ התלבטו האם לראות בהשכרות הנ"ל השכרה במקרקעין‪ -‬ואז אילתקן‬ ‫מע"מ‬ ‫רשויות‬ ‫של‬ ‫כוונה‬ ‫יש‬ ‫•‬
‫אפשר לרשום את המשכירים כעוסק פטור‪ -‬כי מי שעוסק במקרקעין לא‬
‫הדירה‪.‬‬ ‫הרכישה‬ ‫בעת‬ ‫התשומות‬ ‫מס‬ ‫בניכוי‬ ‫יותר‬ ‫לא‬ ‫יכול להיות עוסק פטור‪.‬‬ ‫לטווח‬ ‫לשם‬ ‫מגורים‬
‫• שירותי אירוח‪ -‬הגיעו למסקנה שהמשכירים יסווגו כנותני שירותי אירוח‬
‫ולא כמשכירי מקרקעין ואז כן אפשר לרשום אותם כעוסקים פטורים‪.‬‬
‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬קצר‬ ‫השכרה‬

‫• בשלב ביניים עד לסיום הליך חקיקה‪ :‬מפעילי צימרים ומשכירי דירות לזמן קצר יירשמו‬
‫כעוסק פטור‪ .‬מי שיעבור את מחזור העסקאות של "עוסק פטור"‪ -‬ישונה סיווגם ל"עוסק‬

‫מורשה"‪.‬‬

‫• מגבשים מספר קריטריונים שאם העוסק יעמוד בהם‪ -‬יותר לו ניכוי מס התשומות בגין‬
‫רכישת הדירה‪ -‬רישיון עסק מהעירייה‪ ,‬תשלום ארונה עסקית וכו'‪.‬‬

‫‪10‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫• נכון להיום כאשר משכיר מבקש להירשם כעוסק‪ -‬רושמים אותו כעוסק פטור‪ ,‬גם‬
‫אם היקף עסקאותיו הצפוי הוא מעל הסכום הקובע של עוסק פטור‪.‬‬

‫• במידה שהיקף עסקאותיו בתום השנה הראשונה או בהמשך יעלה מעל הסכום‬
‫הקבוע לעוסק פטור‪ -‬הוא יסווג כעוסק מורשה‪.‬‬

‫• כאשר הוא יסווג כעוסק מורשה –‬
‫• הוא רשאי לנכות מס תשומות בגין שיפוצים‪ ,‬החזקה והוצאות שוטפות‪.‬‬
‫• ניכוי מס תשומות בגין רכישת הדירה – נכון להיום‪ ,‬מע"מ כנראה יאשר לנכות‬
‫את מס התשומות רק בכפוף לאישור מהעירייה שהדירה רשומה כנכס עסקי‬

‫מלונאי ולא פרטי ‪ +‬רישיון עסק בתוקף וכו'‪.‬‬

‫מתוכנן‬ ‫• שאלה חשובה‪ -‬מה יהיה במכירת הדירה‪ -‬ככל שלא נוכה מס התשומות האם‬
‫תיקון‬ ‫יחול סעיף ‪)5‬ב( לחוק מע"מ )לשלם מע"מ על ההפרש בין מחיר הרכישה‬
‫חקיקה‬ ‫למחיר המכירה( ולא על המחיר המלא של הדירה?‬

‫• מתן שירותי אירוחי לתיירים‪ -‬עסקה שחייבת במע"מ בשיעור אפס אך צריך‬
‫לוודא שיש להם אשרת תייר ואין להם אזרחות ישראלית ‪ +‬תיעוד פרטי הדרכון‪,‬‬

‫כתובת‪ ,‬שם וכד'‪.‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫‪38‬‬

‫‪- 6637/14‬רכישת דירת מגורים ע"י חברה שלא עוסקת‬
‫במקרקעין והשכרתה לבעל המניות‬

‫רשות המיסים מציעה לנו תכנון מס‬ ‫העובדות ‪-‬‬

‫‪ .1‬חברה שרשומה במע"מ כ"עוסק" )לא בענף המקרקעין( רכשה‬
‫דירת מגורים מאדם פרטי שאינו עוסק‪.‬‬

‫‪ .2‬הדירה הושכרה ע"י החברה לבעל השליטה לצרכי מגוריו בה‬
‫בתמורה לדמי שכירות התואמים את מחירי השוק‪.‬‬

‫הבקשה‪ :‬עמדת הרשות בקשר לחבות במע"מ של רכישת הדירה‬
‫והשכרתה למגורים ע"י החברה לבעל המניות‪.‬‬

‫‪12‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫עמדת הרשות ‪:‬‬

‫לאור העובדה כי החברה הינה בגדר "עוסק" לצרכי חוק מע"מ‪ ,‬והדירה‬ ‫‪.1‬‬
‫מהווה בידיה נכס המניב הכנסה שוטפת חודשית של דמי שכירות‪,‬‬

‫רכישת הדירה מהאדם הפרטי‪ ,‬הינה בגדר "עיסקת אקראי" החייבת‬
‫במע"מ‪.‬‬

‫‪ .2‬לאור תקנה ‪6‬ב' לתקנות מע"מ‪ ,‬החייבת במס הינה החברה ועליה‬
‫להנפיק לספריה חשבונית עצמית ולשלם את המס הנובע ממנה‪.‬‬

‫‪ .3‬עפ"י סעיף ‪ (1) 31‬לחוק מע"מ‪ ,‬השכרת הדירה למגורים לבעל המניות‬
‫תהייה פטורה ממע"מ‪.‬‬

‫‪ .4‬לאור סעיף ‪ 41‬לחוק מע"מ‪ ,‬לא תהייה רשאית החברה לנכות את מס‬
‫התשומות הכלול בחשבונית העצמית שהנפיקה לספריה‪.‬‬

‫‪13‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫‪39‬‬

‫‪ .5‬למען הסר ספק‪ ,‬האמור לעיל מתקיים גם במקרים שהחברה‬
‫רוכשת את דירת המגורים מבעל מניות בה‪.‬‬

‫יש לציין כי‪ ,‬במידה ומדובר בחברה שכל הכנסתה פטורה‬ ‫‪.6‬‬
‫ממע"מ עפ"י הוראות סעיף ‪ (1) 31‬לחוק מע"מ )לאור העובדה‬

‫כי כל עיסוקה הוא השכרת דירות למגורים(‪ ,‬היא אינה חייבת‬
‫להירשם במע"מ כ"עוסק"‪ ,‬עפ"י סעיף ‪ (1) 1‬לתקנות הרישום‪,‬‬

‫ורכישת הדירות לא תהווה בידה עיסקת אקראי החייבת‬
‫במע"מ‪ .‬זאת‪ ,‬בהנחה שהיא לא מוכרת את הדירות אלא רק‬

‫משכירה אותן‪.‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫עמדה מס' ‪ – 04/2016‬איסור ניכוי מס תשומות ברכישת‬
‫דירת מגורים ע"י חברה והשכרתה למגורים‬

‫*מצב נפוץ בעבר בחברות‬
‫ארנק‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫‪40‬‬

‫• כאשר עוסק רוכש נכס מקרקעין מאדם פרטי‪ -‬יש עסקת אקראי והעוסק‬
‫הוא החייב במס‪.‬‬

‫• עליו להוציא לספריו חשבונית עצמית ולשלם את מס העסקאות‪.‬‬
‫• זכות ניכוי מס התשומות תלויה בחבות המס של העסקאות שהוא מתכוון‬

‫לבצע בדירה‪ -‬סעיף ‪ 41‬לחוק‪.‬‬
‫• השכרה למגורים היא עסקה הפטורה ממס ולכן לא ניתן לנכות את מס‬

‫התשומות בגין רכישתה‪.‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫פטור לבניין להשכרה עפ"י החוק לעידוד השקעות הון‬

‫סעיף ‪1) 31‬א(‪ " -‬מכירתו של אותו חלק מבנין שאושר כבנין להשכרה לפי‬
‫חוק לעידוד השקעות הון‪ ,‬תשי"ט‪ 1959-‬והחלק היה מושכר במשך חמש‬
‫שנים לפחות‪ ,‬ובלבד שהבקשה לאישור כאמור הוגשה בשנת ‪ 1979‬או‬
‫אחריה ונתמלאו התנאים שנקבעו בחוק האמור או על פיו"‪.‬‬

‫התנאים לפטור במסגרת הסעיף‪-‬‬
‫‪ .1‬חלק המבנה היה מושכר ‪ 5‬שנים לפחות‪.‬‬
‫‪ .2‬הבקשה לאישור הוגשה בשנת ‪ 1979‬או לאחריה‪.‬‬
‫‪ .3‬נתמלאו התנאים עפ"י החוק לעידוד השקעות הון‪ ,‬תשי"ט‪.1959-‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪17‬‬

‫‪17‬‬

‫‪41‬‬

‫פטור למכירת מקרקעין בדמי מפתח‬

‫סעיף ‪" – (2) 31‬מסירת מקרקעין בדמי מפתח‬
‫כמשמעותם בחוק הגנת הדייר ]נוסח משולב[‪,‬‬
‫תשל"ב‪ ,1972-‬השכרת מקרקעין שחל עליה החוק‬
‫האמור ומכירתם של מקרקעין המושכרים כאמור"‪.‬‬

‫הסעיף חל על‪:‬‬
‫‪ .1‬מסירת מקרקעין בדמי מפתח‪.‬‬
‫‪ .2‬השכרת מקרקעין שחוק הגנת הדייר חל עליהם‪.‬‬
‫‪ .3‬מכירת מקרקעין המושכרים עפ"י חוק הגנת‬

‫הדייר‪.‬‬

‫‪18‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪18‬‬

‫אירוע של שימוש לצורך עצמי‪ -‬תקנה ‪(2) 1‬‬
‫לתקנות מע"מ‬

‫החשש‪ -‬קבלנים יבנו דירות מגורים ויטענו שהם מתכננים‬
‫להשכירן בתום הבנייה )ולכן לא ינכו תשומות‪ -‬סעיף ‪ (1) 31‬או‬

‫)‪ +(2‬סעיף ‪ (41‬ובתום הבנייה הם ימכרו אותן בפטור ממס‬
‫)סעיף ‪.((4) 31‬‬

‫הפתרון‪ -‬קביעת אירוע מס רעיוני בתום תהליך הבנייה וכך‬
‫"מנטרלים" את סעיף ‪ 41‬כי רגע לפני עיסקת ההשכרה הפטורה‬

‫יש לקבלן עיסקה חייבת במס‪.‬‬

‫‪19‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫‪42‬‬

‫נוסח התקנה‪" -‬שימוש במקרקעין לשם השכרה הפטורה ממס על פי סעיף ‪ (1)31‬או ‪(2)31‬‬
‫לחוק‪ ,‬אם מי שהשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבניה‪ .‬פסקה זו לא‬
‫תחול בכל אחד מאלה‪:‬‬
‫)א( אם החלק המיועד להשכרה הוא בבניין שאושר כבניין להשכרה לפי חוק לעידוד‬

‫השקעות הון‪ ,‬התשי"ט‪ ,1959-‬ושמכירתו פטורה ממס לפי סעיף ‪1)31‬א( לחוק‪ ,‬כל עוד‬
‫מתמלאים תנאי הפטור‪.‬‬

‫)ב( אם החלק המיועד להשכרה הוא בבניין להשכרה כהגדרתו בחוק לעידוד בניית דירות‬
‫להשכרה‪ ,‬התשס"ז‪ ,2007-‬ונתקיימו התנאים שבסעיף ‪ 6‬לחוק האמור‪ ,‬לפי העניין‪.‬‬

‫)ג( אם נעשה שימוש במקרקעין לשם השכרה פטורה ממס לפי סעיף ‪ (1)31‬לחוק‪ ,‬ובלבד‬
‫שנתקיימו כל אלה‪:‬‬

‫)‪ (1‬תקופת ההשכרה המצטברת של המקרקעין‪ ,‬לאותו שוכר או לכמה שוכרים‪ ,‬לא תעלה‬
‫על ‪ 24‬חודשים; עלתה תקופת ההשכרה כאמור על עשרים וארבעה חודשים‪ ,‬יראו‬

‫בשימוש במקרקעין שימוש לצורך עצמי בתום עשרים וארבעה חודשים מתחילת תקופת‬
‫ההשכרה‪.‬‬

‫)‪ (2‬דמי השכירות הם בסכום שיש לצפות לו מהשכרת אותם מקרקעין על ידי משכיר‬
‫מרצון לשוכר מרצון‪.‬‬

‫)‪ (3‬לא הוקנתה לשוכר זכות אחרת במקרקעין בתמורה מלבד זכות השכירות לתקופה‬
‫כאמור"‪.‬‬

‫‪20‬‬

‫‪20‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫מכירת‬ ‫אירוע מס‬ ‫סוף תקופת הבנייה‬
‫הדירות ללא‬ ‫רעיוני‬

‫חיוב במס‬

‫תקופת השכרה של ‪ 24‬חודשים‬

‫תקופת ההשכרה הפטורה‬ ‫תהליך‬
‫הבנייה‬

‫‪21‬‬

‫‪21‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫‪43‬‬

‫• התקנה מעניקה דחייה של שנתיים ממועד השכרת‬
‫הדירות למגורים בקשר למועד שבו הפעולה תחשב‬

‫כ"שימוש עצמי" לקבלנים שניכו את מס התשומות‬
‫במהלך הבנייה שהיתה מיועדת למכירה ‪.‬‬

‫• המטרה – לסייע לקבלנים של הצליחו למכור את‬
‫הדירות בתקופת מיתון והשכירו אותן באופן זמני‪.‬‬

‫• יש דחייה חד פעמית של שנתיים לכל דירה‪.‬‬

‫‪22‬‬ ‫‪22‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪22‬‬

‫האפשרויות העומדות בפני הקבלן הבונה‬

‫‪ .1‬לבנות עפ"י החוק לעידוד השקעות‪/‬החוק לעידוד‬
‫בניית דירות להשכרה– להימנע מהחיוב במס אך‬

‫לא לנכות תשומות‪.‬‬

‫לא לבנות לפי החוקים הנ"ל‪ -‬הוא יהיה רשאי לנכות‬ ‫‪.2‬‬
‫את התשומות בגין רכישת הקרקע והוצאות הבנייה‬

‫)גם אם הוא מתכוון בעתיד להשכיר לשכירות‬
‫פטורה(‪ .‬במועד העמדת המקרקעין למגורים תחול‬
‫תקנה ‪ (2) 1‬לאחר שנתיים של השכרה וישולם מס‬

‫עסקאות כמס סופי‪.‬‬

‫‪23‬‬

‫‪23‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫‪44‬‬

‫עוסק שרכש דירה ומתכוון להשכירה למגורים ‪ ,‬לא יהיה‬ ‫•‬
‫רשאי לנכות את מס התשומות בגין הרכישה ואחזקתה‬
‫השוטפת‪ ,‬היות והעסקה תהיה פטורה ממע"מ ‪-‬סעיף ‪41‬‬

‫לחוק ‪.‬‬

‫לעומת זאת ‪ ,‬לאור תקנה ‪ -(2) 1‬קבלן אשר בונה את דירת‬ ‫•‬
‫מגורים )בעצמו או באמצעות קבלן משנה(‪ ,‬יהיה רשאי לנכות‬

‫את מס התשומות גם אם ייעד מראש את הדירה להשכרה‬
‫למגורים‪ .‬למעט אם קיבל אישור לפי החוק לעידוד השקעות‬
‫הון או לפי החוק לעידוד דירות להשכרה‪ -‬במקרה זה הוא לא‬

‫יוכל לנכות את מס התשומות‪.‬‬

‫‪24‬‬

‫‪24‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫• מחיר העיסקה לאחר שנתיים של השכרה ייקבע לפי‬
‫סעיף ‪ 10‬לחוק‪ -‬לפי שווי שוק של הדירה באותו‬
‫היום‪.‬‬

‫הקבלן יוציא חשבונית מס עצמית והמס הכלול בה‬ ‫•‬
‫לא יהא מותר בניכוי על פי הוראות סעיף ‪ 41‬לחוק‬ ‫•‬
‫)צפויות לו מאותו יום עיסקאות פטורות של השכרה‬

‫למגורים(‪.‬‬
‫על מכירת הדירה בעתיד יחול פטור ממע"מ לפי‬

‫סעיף ‪ (4)31‬לחוק‪.‬‬

‫‪25‬‬

‫‪25‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫‪45‬‬

‫פס"ד ע"מ ‪ 6982-09-13‬א‪.‬ב‪ .‬המפתח‪-‬‬
‫‪ .1‬אם בחוזה השכירות מצויין השוכר שהוא גוף משפטי‪-‬עסקת השכירות‬

‫חייבת במס מלא וסעיף ‪ (1) 31‬לחוק לא יחול‪.‬‬

‫‪ .2‬אם בחוזה מצויינים שני שוכרים‪ -‬גוף משפטי ואדם פרטי‪ -‬עסקת‬
‫השכירות פטורה ממס לפי ‪ (1) 31‬לחוק‪.‬‬

‫אם בחוזה מצויין השוכר היחידי שהוא גוף משפטי ובחוזה מושכר גם‬ ‫‪.3‬‬
‫אדם פרטי שיגור בדירה בפועל‪-‬עסקת השכירות חייבת במס מלא וסעיף‬

‫‪ (1) 31‬לחוק לא יחול‪.‬‬

‫‪ .4‬אם בחוזה מצוין שהשוכר הוא אדם פרטי‪ -‬עסקת השכירות פטורה ממס‬
‫לפי ‪ (1) 31‬לחוק‪.‬‬

‫‪26‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫ביהמ"ש עליון ‪ -‬ע"א ‪ 2291/07‬ש‪.‬י‪ .‬סימון אחזקות בע"מ‬

‫העובדות‪-‬‬
‫• החברה פועלת כעוסק בתחום אחזקת בתים‪ ,‬חתמה על הסכם‬

‫להענקת שירותי ניהול ואחזקה לשתי חברות )חי טל וצרפתי(‬
‫שבבעלותן בבניין שנועד לשמש בית דירות נופש‪.‬‬

‫• בשלב מסוים רכשה החברה משתי החברות האחרות ‪ 9‬דירות‬
‫וביקשה לנכות בגינן מס תשומות לאחר שהצהירה כי הדירות‬

‫מיועדות להשכרה כדירות נופש – השכרה שאינה פטורה ממס‪.‬‬

‫• בקשתה של החברה אושרה ואכן‪ ,‬במשך כשנה‪ ,‬הושכרו‬
‫הדירות כדירות נופש‪.‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪27‬‬

‫‪27‬‬

‫‪46‬‬

‫• בשנת ‪ 1999‬התקשרה חי טל בהסכם עם חברת עמידר שבו‬
‫התחייבה לספק לאחרונה ‪ 85‬דירות לצורך מגורי עולים‪ .‬מאחר‬
‫שבבעלותה של חי טל היו רק ‪ 35‬דירות בבניין‪ ,‬היא התקשרה עם‬
‫החברה בהסכם שלפיו התחייבה החברה לספק לחי טל ‪ 50‬דירות‪,‬‬
‫מתוכן ‪ 9‬הדירות שרכשה מצרפתי ו‪ 41-‬דירות ששכרה מבעליהן‪.‬‬

‫• מע"מ גילה שהדירות מושכרות למגורים והוציא לחברה שומת‬
‫תשומות שכן השכרה למגורים פטורה ממס עסקאות‪.‬‬

‫• החברה הגישה ערעור למחוזי שנמחק לאחר שמע"מ התיר לחברה‬
‫לנכות את מס התשומות והוא שינה את השומה לשומת עסקאות‬
‫היות וההשכרה חייבת במס מלא )השכרה שלא למגורים אלא‬
‫לחברה אחרת(‪.‬‬
‫החברה הגישה ערעור למחוזי שקיבל את הערעור וקבע שחי טל‬
‫שימשה "רק צינור מקשר להזרמת הדירות לעמידר" ולכן יש‬
‫לראות בחוזה עם חי טל חוזה להשכרת דירות למגורים הנכנס‬
‫לגדר הפטור ממע"מ לפי סעיף ‪.(1)31‬‬

‫‪28‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫• המחוזי הוסיף כי אמנם החברה משיבה רכשה את הדירות‬
‫במטרה להשכירן כדירות נופש אולם לאחר שנקרתה בדרכה‬
‫הזדמנות בחרה להשכירן למגורים‪ ,‬ומשכך יש להכיר בפטור‬

‫ממע"מ לפי סעיף ‪ (1)31‬לחוק‪.‬‬

‫מע"מ טען בעירעור לעליון‪-‬‬
‫• העיסקה הרלוונטית היא החוזה שבין החברה לחי טל ולא‬
‫העיסקה שבין חי טל לבין עמידר או העיסקה שבין עמידר לבין‬

‫הדיירים‪ .‬אין לראות בהשכרה לחברה )חי טל( השכרה‬
‫למגורים‪ .‬לטענתו‪ ,‬כיוון שהמשיבה לא השכירה את הדירות‬
‫למגוריה של חי טל‪ ,‬אלא העבירה את הדירות לחי טל לצורך‬
‫עסקיה של האחרונה‪ ,‬אין לראות בהסכם עסקה הנכנסת לגדרי‬

‫סעיף ‪ (1)31‬לחוק המקנה פטור ממס עסקאות להשכרה‬
‫למגורים שאינה עולה על ‪ 25‬שנים‪.‬‬

‫‪29‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪29‬‬

‫‪47‬‬

‫• החברה טענה כי לא הושכרו דירות לחי טל אלא נוצר מאגר דירות משותף‬
‫שהושכר לצרכי מגורים וחי טל משמשת כלי להשכרת הדירות‪.‬‬

‫ביהמ"ש העליון דחה את העירעור של מע"מ וקבע‪ -‬הפטור בסעיף ‪(1)31‬‬
‫לחוק אכן מכוון למצב שבו מושכר הנכס ישירות לשוכר‪ ,‬ולכן ברגיל קיומו‬
‫של חוזה ביניים בין הנישום לבין צד שלישי )שאינו השוכר למגורים( ישלול‬

‫את תחולת הפטור‪ .‬אולם יש לבחון כל הסכם לגופו‪ ,‬ואם מתברר שגורם‬
‫הביניים שעימו נכרת ההסכם אינו אלא "צינור" או גורם מתווך‪ ,‬במובנו‬

‫הרחב‪ ,‬וכי הנישום הוא המשכיר המהותי‪ ,‬עשוי הפטור לחול‪.‬‬
‫• המחוזי קבע כי חי טל שימשה "צינור" שדרכו השכירה המשיבה את‬
‫הדירות‪ .‬אכן‪ ,‬בענייננו לא מדובר בהשכרה ישירה של דירות למגורים‪ ,‬אך‬
‫יש במבנה העסקה – דמי שכירות זהים והעברת אחוז מן התקבולים לחי טל‬
‫– דווקא חיזוק לכך שחי טל היא מתווכת במובן הרחב‪ ,‬המקבלת גמול על‬

‫שירותיה‪ ,‬ואילו המשכירה המהותית היא החברה‪.‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪30‬‬

‫‪30‬‬

‫• אין בטענותיו של מע"מ עילה לשנות מקביעותיו העובדתיות של‬
‫בית המשפט המחוזי‪ .‬לא למותר לציין כי מע"מ עצמו טען בהליך‬

‫שהתנהל בין הצדדים בשאלת מס התשומות כי העסקה נשוא‬
‫הערעור שלפנינו היא השכרה למגורים הנכנסת לגדר הפטור‬
‫בסעיף‪ ,‬וזאת כאשר עמד לפניו ההסכם בין המשיבה לבין חי טל‪.‬‬
‫• "סיכומו של דבר‪ ,‬עסקת השכרת הדירות נכנסת לגדר הפטור‬
‫ממס עסקאות הקבוע בסעיף ‪ (1)31‬לחוק מע"מ‪ .‬לאור זאת‪ ,‬ולאור‬
‫השימוש החייב הזמני שנעשה בדירות‪ ,‬היה מקום לכאורה לחייב‬
‫את המשיבה להחזיר חלק ממס התשומות שנוכה על ידה‪ .‬עם‬
‫זאת‪ ,‬לנוכח מהותו של ההליך שלפנינו ולנוכח קיומו של ההליך‬
‫הקודם בין הצדדים ותוצאותיו‪ ,‬אין מקום במסגרת ההליך היום‬
‫להורות על השבת מס התשומות שנוכה‪ .‬אין מנוס מתוצאה זו‬
‫)בהליך הנוכחי( לאור ההתנהלות הלא קוהרנטית של המערער"‪.‬‬

‫‪31‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫‪48‬‬

‫• המשנה לנשיאה א' ריבלין כתב את פס"ד הראשי והשופט גרוניס‬
‫הוסיף‪:‬‬

‫• השופט ריבלין אימץ את קביעת בית המשפט המחוזי‪ ,‬לפיה בנסיבות‬
‫המקרה שימשה חי טל כ"צינור" דרכו השכירה המשיבה את הדירות‪.‬‬

‫כן קבע חברי המשנה לנשיאה ריבלין‪ ,‬כי המשיבה היא ה"משכירה‬
‫המהותית" של הדירות למגורים‪ .‬קביעה זו התבססה על האופן בו‬
‫הושכרו הדירות בפרויקט ועל מאפייני העסקה בין המשיבה לבין חי‬

‫טל ובין זו האחרונה לבין עמידר‪ .‬אין בידי להצטרף לקביעה זו‪.‬‬

‫• "הפטור המופיע בסעיף ‪ (1)31‬נועד לחול במקרים בהם מושכרת‬
‫דירת המגורים ישירות לשוכר‪ .‬בניגוד לחברי‪ ,‬אינני סבור כי באופן‬

‫עקרוני היה מקום לסטות מן הכלל האמור במקרה דנא‪ .‬עם זאת‪,‬‬
‫בנסיבות העניין‪ ,‬נדמה כי אין מנוס מלדחות את הערעור‪ .‬זאת‪ ,‬נוכח‬
‫העובדה כי המערער עצמו סיווג את העסקה בין חי טל לבין המשיבה‬
‫כעסקה להשכרת דירות למגורים במסגרת הליך קודם בין הצדדים"‪.‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪32‬‬

‫‪32‬‬

‫• "רק העסקה בין עמידר לבין השוכרים עצמם הינה עסקה להשכרת‬
‫דירות למגורים הזכאית לפטור מתשלום מס ערך מוסף‪ .‬במובן זה‪,‬‬

‫על אף שהדירות שימשו בפועל למגורים‪ ,‬הרי שמבחינת המשיבה‬
‫מדובר בפעילות עסקית רגילה לכל דבר ועניין‪ .‬בנוסף‪ ,‬בדיון שנערך‬
‫בפנינו ציין בא‪-‬כוח המערער כי חי טל נשאה בתשלום מס ערך מוסף‬
‫בגין העסקה שכרתה מול עמידר‪ .‬ברי‪ ,‬כי אם העסקה בין חי טל לבין‬

‫עמידר אינה חוסה תחת הפטור‪ ,‬הרי שאין כל הצדקה לפטור את‬
‫המשיבה מתשלום מס ערך מוסף בגין העסקה"‪.‬‬

‫המשמעות‪ -‬דעת הרוב מקבלת את עמדתו של מע"מ שהפטור לא חל בשירשור‬
‫דירות למגורים ולא את עמדת השופט שכתב את פס"ד הראשי‬

‫השופט דנציגר הוסיף‪:‬‬

‫• "במחלוקת שנתגלעה בין חבריי‪ ,‬המשנה לנשיאה השופט ריבלין‬
‫והשופט גרוניס‪ ,‬דעתי כדעתו של השופט גרוניס‪ .‬במסגרת הליך‬

‫משפטי שהתנהל בין הצדדים לעניין ניכוי תשומות מהעסקה‪,‬‬
‫המערער עצמו אחז בעמדה כי מדובר בעסקה להשכרת דירות‬
‫למגורים הפטורה ממס ערך מוסף‪ .‬די בכך לטעמי כדי למנוע ממנו‬
‫לטעון בהליך שלפנינו כי מדובר בעסקה החייבת במס ערך מוסף"‪.‬‬

‫• ‪33‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪33‬‬

‫‪49‬‬

‫ע"ש ‪-305-08‬מחוזי‪ -‬ר‪.‬א שליט פיתוח בניה ויזום פרויקטים‬
‫בע"מ‬

‫• עובדות‪-‬‬
‫• החברה הינה חברת בניה ויזמות‪ ,‬אשר במסגרת עסקיה התקשרה עם עמידר בחוזה לפיו תעמיד מקבץ דיור‬

‫בן ‪ 148‬דירות לצורך מגורי עולים‪.‬‬
‫• לפי החוזה חלק מהתשלום עבור השימוש בדירות ישולם על‪-‬ידי חברת עמידר וחלק ישולם ישירות על‪-‬ידי‬

‫הדייר אשר יתגורר בדירה‪ .‬עוד נקבע כי המערערת תחתום על הסכמים להסדרת המגורים בדירות מול‬
‫הדיירים עצמם‪.‬‬

‫• החברה דיווחה לרשויות מע"מ על התקבולים שהתקבלו מחברת עמידר כעל עסקאות חייבות במס‪ ,‬אך על‬
‫חלק התשלום ששולם על‪-‬ידי הדיירים דיווחה המערערת כעסקאות פטורות ממס לפי סעיף ‪ (1)31‬לחוק בשל‬

‫היות העסקאות‪ ,‬לטענתה‪ ,‬עסקאות להשכרת דירות למגורים‪.‬‬

‫• מע"מ לא קיבל דיווח זה‪ ,‬סירב להעניק את הפטור האמור וחייב את המערערת במע"מ גם על הסכומים‬
‫שהתקבלו מאת הדיירים‪.‬‬

‫• המחלוקת עוסקת בעיקר בשאלה האם יש לראות בתשלום שהתקבל מדיירי הדירות עסקה שנעשתה באופן‬
‫ישיר ובלתי אמצעי בין המערערת לדיירים כך שהעסקה תחשב כעסקה להשכרת דירה למגורים‪ ,‬או שמא יש‬

‫לראות בתשלום זה משום חלק מעסקה שנעשתה בין המערערת לחברת עמידר שאז מדובר בעסקה‬
‫‪4‬מ‪3‬סחרית החייבת במע"מ‪.‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪34‬‬

‫ביהמ"ש קבע שמע"מ צודק מהנימוקים‪:‬‬
‫• התשלום ששולם על‪-‬ידי חברת עמידר היווה‪ ,‬הלכה למעשה‪ ,‬חלק מדמי‬

‫השכירות אשר שולמו בגין הדירה‪.‬‬

‫• בהיעדר סיבה כלכלית‪ ,‬יש לתפוס את הפיצול בדמי השכירות ככזה שאינו‬
‫מייצג את המהות הכלכלית של העסקה‪ ,‬ולפיכך רשאי היה מע"מ לראות את‬

‫העסקה על‪-‬פי מהותה הכלכלית ולא על‪-‬פי הצורה הפורמאלית שבה ניסו‬
‫הצדדים להלבישה‪.‬‬

‫• לאור העובדה שעמידר היתה הדומיננטית בכל הנוגע לעיצוב היחסים עם‬
‫הדיירים‪ ,‬ניתן להסיק כי מהות העסקה הינה השכרת מקבץ הדיור על‪-‬ידי‬

‫החברה לחברת עמידר‪ ,‬אשר בתורה משכירה את הדירות לדיירים‪.‬‬

‫• עניין הדומה לענייננו נפסק אך לאחרונה בע"א ‪ 2291/07‬אגף המכס‬
‫והמע"מ אשדוד נ' ש‪.‬י‪ .‬סימון אחזקות בע"מ‪.‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪35‬‬

‫‪35‬‬

‫‪50‬‬


Click to View FlipBook Version
Previous Book
Toluna Magazin Juli 2019 DE
Next Book
CZ/July/Magazine