חוברת מקצועית כנס אילת 2019 | יולי

‫• בפסק‪-‬דין זה קובע השופט גרוניס כי מהותה הכלכלית של עסקה לאכלוס‬
‫עולים במקבץ דיור הינה השכרת הדירות בין החברה הנישומה לחברת‬

‫עמידר – השכרה עסקית שאינה נכנסת לגדרי הפטור שבסעיף ‪ (1)31‬לחוק‪,‬‬
‫ואילו רק העסקה בין עמידר לדיירים מהווה עסקת השכרה למטרת מגורים‬
‫החוסה תחת הפטור‪ .‬מכל מקום ברור כי השופט דנציגר לא הצטרף לדעת‬
‫המשנה לנשיאה‪ ,‬כב' השופט ריבלין‪.‬‬
‫• "משקבעתי כי דברי השופט גרוניס לא התבססו על המצב העובדתי השונה‬
‫בעניין סימון‪ ,‬אלא על עקרון המתאים גם לענייננו‪ ,‬אין בידי לקבל את טענת‬
‫המערערת כי השופט גרוניס לא שלל עקרונית את חוות‪-‬דעת המיעוט של‬
‫המשנה לנשיאה ריבלין‪ ,‬כאשר אמר‪ ...":‬הפטור המופיע בסעיף ‪ (1)31‬נועד‬
‫לחול במקרים בהם מושכרת דירת המגורים ישירות לשוכר‪ .‬בניגוד לחברי‪,‬‬
‫אינני סבור כי באופן עקרוני היה מקום לסטות מן הכלל האמור במקרה‬
‫דנא"‪.‬‬

‫© ‪ 2017‬סומך חייקין‪ ,‬שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬ ‫‪36‬‬

‫‪36‬‬

‫תודה על ההקשבה‬

‫גל גרינברג‪ ,‬רו"ח )משפטן(‬

‫שותף ‪ -‬ראש תחום מיסים עקיפים‬
‫‪ KPMG‬סומך חייקין‬

‫‪03-6848905 | 050-6245997‬‬
‫‪[email protected]‬‬

‫המידע המוצג כאן הינו בעל אופי כללי ואינו מיועד לענות על הצרכים הייחודיים של כל יחיד או‬
‫ישות‪ .‬אף על פי שאנו משתדלים לספק מידע מדויק וזמין‪ ,‬אין באפשרותנו להבטיח את עדכניות‬
‫המידע ביום בו הוא מתקבל וכן כי המידע ימשיך להיות מדויק גם בעתיד‪ .‬אין לפעול לפי המידע‬

‫המוצג ללא ייעוץ מקצועי מתאים לאחר בדיקה מקיפה ויסודית של המצב הספציפי‪.‬‬
‫‪ (“KPMG International”) KPMG International Cooperative‬הינה ישות שוויצרית‪ .‬פירמות‬
‫החברות ברשת של פירמות עצמאיות של ‪ KPMG‬מסונפות ל ‪KPMG .KPMG International -‬‬
‫‪ International‬אינה מספקת שירותים ללקוחות‪ .‬לאף פירמה החברה ברשת אין סמכות לחייב את‬
‫‪ KPMG International‬או כל פירמה אחרת החברה ברשת כלפי צדדים שלישיים ול‪KPMG -‬‬
‫‪ International‬אין סמכו©ת‪7‬כ‪1‬זו‪20‬לחסיוימבךכחלייפקיין‪,‬רמשוהתהפוחתבירשהראבלירתשותח‪.‬ברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל‪, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -‬ישות שוויצרית‪ .‬כל הזכויות שמורות‪.‬‬

‫‪51‬‬

52

‫מה הקשר בין סודהסטרים למשחקי הכס?‬
‫‪53‬‬

54

55

‫מיתוג מחדש ‪ -‬החשבונאות‬

‫כנס איילת לשכת רואי החשבון‬
‫יולי ‪2019‬‬

‫ד"ר רו"ח קרן בר חוה – ראש החוג לחשבונאות האוניברסיטה העברית‬
‫חברת מועצת רואה החשבון‪ ,‬חברה במוסד לתקינה‬
‫ויו"ר ועדה המייעצת לרפורמה מטעם המועצה‪.‬‬

‫‪ FORBES‬ו‪KPMG-‬‬

‫תוצאות סקר שנערך לאחרונה על ידי ‪ FORBES‬ו‪-‬‬
‫‪ ,KPMG‬בקרב כ‪ 150-‬מנהלים פיננסים בכירים‪:‬‬

‫‪ 93%‬מהמשיבים לסקר סבורים שהמקצוע צריך להתפתח‪.‬‬

‫‪56‬‬

‫……‪Ingenuity‬‬
‫)כושר המצאה‪ ,‬תבונה‪ ,‬פקחות‪,‬‬

‫תושיה(‬

‫‪Nothing But Boring‬‬

‫מיתוס –‬
‫רובוטים יחליפו את רואי החשבון‬

‫מציאות –‬
‫תהליכי ביקורת ספציפיים יתייתרו אך עדיין יהיה צורך בתבונה‬

‫ובהפעלת שיקול דעת מקצועית‬

‫‪57‬‬

‫ועדת הרפורמה ‪ -‬תת ועדות לפי תחומים‬

‫מיסים‬ ‫ביקורת ואתיקה‬ ‫חשבונאות‬
‫ומשפט‬ ‫פיננסית‬
‫רפורמה בתוכנית הלימודים‬
‫הרפורמה נבנתה בגישה הוליסטית שמשלבת תחומי ידע‬
‫שונים ולא גישה טכנית שמתמקדת בשינון ובפינות )כפי‬

‫שנלמדת היום במוסדות האקדמיים(‪.‬‬
‫המטרה היא להכשיר את רואי החשבון להבנה של אופי‬

‫האירגון והאתגרים העומדים‪.‬‬

‫תחומי ידע משלימים‪:‬‬
‫טכנולוגיות מידע‪,‬‬
‫כלכלה‪ ,‬מימון ניהול‬

‫רואה החשבון של המחר‬

‫• ראיה רחבה של המקצוע ועולם העסקים‬
‫• אג'יליות‬

‫• ידע טכנולוגי‬
‫• להתאים לרוח הזמן‪ ,‬להיות רלוונטי‬

‫‪58‬‬

‫ארגז הכלים לרואה החשבון‬

‫• פיננסית ‪ -‬יותר חשיבה ופחות טכניקה‪ ,‬לימוד מבוסס עקרונות המאפשר יישום תקנים‬
‫שונים ) ‪ ,IFRS‬תקינה ישראלית‪ ,‬תקינה אמריקאית וכ"ו(‬
‫• עבודת הביקורת ‪ -‬הבנה טכנולוגיות מתקדמת‬

‫• מיסים – פחות פינות‪ ,‬העמקת הבנה של מע"מ‪ ,‬מיסוי מקרקעין ועבירות פליליות‬
‫• תחומי ידע משלימים‪ :‬הלבנת הון‪ ,‬חוק משפט ואתיקה – הבנה אמיתית של משמעות‬

‫שומר סף‪ ,‬ניהול סיכונים‬

‫‪59‬‬

‫הכרחי ‪ -‬העלאת שכר הטרחה הנמוך לעבודת‬
‫הביקורת‬

‫• שעת ביקורת בחברה ציבורית כ‪ ₪ 200-‬לשעה‪.‬‬
‫• רשויות מקומיות – ‪ ₪ 150‬לשעה‪.‬‬

‫יצירת קשר והערות‬

‫‪[email protected]‬‬

‫‪60‬‬

61

‫השפעת התקינה החשבונאית והתקינה‬
‫בביקורת על דוחות המס‬

‫הכנס השנתי של לשכת רואי חשבון בישראל – אילת‬
‫‪ 10‬ליולי ‪2019‬‬

‫משתתפים‬

‫רו"ח דב ספיר‬

‫יו"ר הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות‬

‫רו"ח ארנון רצ'קובסקי‬

‫יו"ר המועצה המקצועית של לשכת רואי חשבון ומשתתף קבוע במוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות‬

‫רו"ח גיא אהרוני‬

‫יו"ר ועדת הקשר של הלשכה עם רשות ניירות ערך‪ ,‬ושותף מנהל של הסניף החיפאי של ‪KPMG‬‬

‫רו"ח יזהר קנה‬

‫לשעבר נשיא לשכת רו"ח‪ ,‬חבר המועצה המקצועית‪ ,‬שותף מנהל במשרד רואי חשבון פאהן קנה ושות'‬

‫רו"ח רויטל רז‬

‫מנהלת מחלקת תקינה חשבונאית‪ ,‬חטיבה מקצועית‪ ,‬רשות המסים‬

‫מנחת הפאנל –‬

‫רו"ח יעל ג'רסי‪ ,‬יו"ר הוועדה לכללי חשבונאות ודיווח כספי‪ ,‬לשכת רואי חשבון‪,‬‬

‫ושותפה‪ ,‬מחלקה מקצועית‪PwC ,‬‬

‫‪62‬‬

‫התקינה החשבונאית לצרכי מס –‬
‫נקודת המוצא בדוחות המס‬

‫התקינה החשבונאית לצרכי מס – נקודת המוצא בדוחות המס‬

‫• הוראות פקודת מס הכנסה ותקנותיה מחייבות חברה להגיש דוח כספי ודוח‬
‫התאמה בין הרווח החשבונאי לבין ההכנסה החייבת לצורכי מס‪ .‬דוחות אלה‬

‫מבוקרים על ידי רואה חשבון‬
‫• הוראות הפקודה אינן מגדירות מהם הכללים החשבונאים לפיהם יערכו הדוחות‬

‫• תקן חשבונאות ‪ 29‬של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות – תאגידים‬
‫הכפופים לחוק ניירות ערך‪ ,‬התשכ"ה ‪ 1968 -‬ומחויבים לדווח על פי תקנותיו‪,‬‬
‫יערכו את הדוחות הכספיים שלהם לפי תקני ‪ ,IFRS‬החל מיום ‪ 1‬בינואר ‪2008‬‬
‫• לפי הוראות השעה שפורסמו על ידי רשות המסים‪ ,‬בקביעת ההכנסה החייבת‬
‫לצורכי מס לגבי שנות המס ‪ 2007‬עד ‪ ,2013‬לא יחול תקן חשבונאות מספר ‪29‬‬

‫• אופן עריכת דוחות ההתאמה לצרכי מס לפי הוראות השעה (חלופות)‬
‫• במהלך שנת ‪ ,2014‬פורסם תזכיר חוק מעודכן לתיקון פקודת מס הכנסה הנובע‬

‫מיישום תקני ה‪ IFRS-‬בדוחות הכספיים‬

‫‪63‬‬

‫אימוץ ה‪ IFRS -‬לצרכי מס‬

‫על ידי חברות ציבוריות או‬
‫חברות אחרות שמדווחות‬

‫לפי ‪IFRS‬‬

‫אימוץ ה‪ IFRS -‬לצרכי מס על ידי חברות ציבוריות‬
‫או חברות אחרות שמדווחות לפי ‪IFRS‬‬

‫• המצב הקיים‬

‫• נטל דיווח מכביד על החברות שמדווחות לפי ‪– IFRS‬‬
‫מערכת דיווח כפולה‬

‫• פתרון מוצע – אימוץ ‪ IFRS‬בדיני המס‬

‫• מחייב תיקוני חקיקה‬
‫• יצירת "מערכת מיסוי כפולה"‬

‫• למי תינתן הבחירה?‬

‫‪64‬‬

‫"גישת העקיבה"‬
‫ומעמדה בפרקטיקה‬

‫"גישת העקיבה" ומעמדה בפרקטיקה‬

‫• על פי הפסיקה הקיימת בדיני המס‪ ,‬כללי החשבונאות המקובלים חלים גם לצורך דיני המס אלא אם כן הם אינם עולים‬
‫בקנה אחד עם מדיניות המס של המחוקק או עם העקרונות העומדים בבסיסה של שיטת המס (פ"ד חברת קבוצת‬
‫השומרים שמירה וביטחון בע"מ‪ ,‬פ"ד ארקיע קווי תעופה בישראל בע"מ) – "גישת העקיבה הסלקטיבית"‬
‫• בהתאם‪ ,‬מאומצים כללי החשבונאות המקובלים‪,‬‬
‫הקובעים את מדידת ההכנסות‪ ,‬ההוצאות‪ ,‬עיתויין‬
‫ואופן הצגתם אל תוך דיני המס‬
‫• התקינה הישראלית והשינויים בה בשנים האחרונות‬
‫• פרסום תקנים חדשים מבוססי ‪IFRS‬‬
‫• אופן אימוץ של שינויי התקינה לצרכי מס‬

‫‪65‬‬

‫"גישת העקיבה" ומעמדה בפרקטיקה‬

‫• תקן חשבונאות מספר ‪( 35‬מעודכן ‪)2018‬‬
‫• קביעת ההיררכיה החשבונאית ומיקומה של "פרקטיקה מקובלת" בתקינה הישראלית‬

‫• שינוי יזום במדיניות חשבונאית – אפשרות לאימוץ תקינה בינלאומית עדכנית‬

‫אי וודאויות לצרכי מס‬

‫‪66‬‬

‫אי וודאויות לצרכי מס‬

‫• פרסום הבהרה חדשה בנושא בתקינה הבינלאומית (‪– IFRIC 23‬‬
‫חוסר ודאות לגבי טיפולי מסים על הכנסה)‪ ,‬בתוקף מחייב‬
‫לתקופות שמתחילות ביום ה‪ 1-‬בינואר ‪2019‬‬

‫• הבהרת המודל החשבונאי שחל על אי וודאויות לגבי הטיפול‬
‫במסים על ההכנסה‬

‫• הכרה‪ ,‬מדידה‪ ,‬גילוי‬
‫• תקינה אמריקאית מקבילה (”‪)ASC 740-10 /“FIN 48‬‬

‫שבתוקף מחייב משנת ‪2007‬‬
‫• תקינה ישראלית?‬

‫‪"In this world nothing is certain but Death & Taxes“ Benjamin Franklin‬‬

‫תודה על ההקשבה‬

‫‪67‬‬

68

‫‪ 10‬ביולי‪2019 ,‬‬

‫הפרת התנאים להטבות המס בשינויי מבנה‬

‫אלכסנדר שפירא‪ ,‬עורך‪-‬דין )רו"ח(‬

‫ההוראות לגבי הפרת התנאים‬

‫סעיף ‪103‬י לפקודת מס הכנסה קובע כדלקמן‪:‬‬ ‫§‬

‫")א( ניתנו ההטבות לפי פרק זה בשנה פלונית‪ ,‬ולאחר מכן נתברר כי לא נתקיים‬
‫במועדו תנאי מהתנאים הקבועים בסעיף ‪103‬ג‪ ,‬יודיע על כך פקיד השומה לצדדים‬
‫למיזוג; ניתנה הודעה כאמור‪ ,‬יבוטלו ההטבות למפרע ממועד נתינתן‪ ,‬והצדדים למיזוג‬
‫ובעלי מניותיהם יחוייבו במסים ובתשלומי החובה שניתן להם פטור מהם בתוספת‬

‫הפרשי הצמדה וריבית ממועד המיזוג ועד מועד התשלום‪...‬‬

‫)ב()‪ (1‬הודעה כאמור בסעיף קטן )א( וכן דרישה להגיש דו"חות מהצדדים למיזוג או‬
‫מבעלי מניותיהם )להלן – דו"חות המיזוג(‪ ,‬יינתנו תוך ארבע שנים מתום שנת המס‬
‫שבה נמסר לפקיד השומה דו"ח לפי סעיף ‪ 131‬שענינו שנת המס שלגביה טוען פקיד‬
‫השומה לאי קיום תנאי כאמור; ניתנה הודעה כאמור‪ ,‬יערוך פקיד השומה שומות‬

‫מתוקנות לצדדים למיזוג ולבעלי מניותיהם‪...‬‬

‫‪22‬‬

‫‪69‬‬

‫ההוראות לגבי הפרת התנאים‬

‫סעיף ‪103‬י לפקודת מס הכנסה – המשך‬ ‫§‬

‫)‪ (2‬שומה לפי סעיף קטן זה דינה לענין השגה וערעור כדין שומה לפי סעיף ‪.145‬‬

‫)ג( מסים‪ ,‬אגרות ותשלומי חובה אחרים שהחברה המעבירה חייבת לפי חוק מס‬
‫כמשמעותו בחוק קיזוז מסים‪ ,‬התש"ם‪) 1980-‬להלן בסעיף זה – חוק מס(‪ ,‬לגבי שנות‬
‫המס שלפני מועד המיזוג‪ ,‬ואם נשללו ההטבות לפי סעיף קטן )א( – גם תשלומים‬
‫כאמור המתייחסים לשנות המס שלאחר מועד המיזוג‪ ,‬ניתן יהיה לגבותם מכל אחד‬

‫מאלה ובסדר זה‪:‬‬

‫)‪ (1‬מהחברה הקולטת;‬

‫)‪ (2‬ממי שהיה בעל שליטה בחברה המעבירה ערב המיזוג וקיבל במסגרת המיזוג‬
‫מניות בחברה הקולטת; ‪...‬‬

‫‪33‬‬

‫ההוראות לגבי הפרת התנאים‬

‫סעיף ‪103‬י לפקודת מס הכנסה – המשך‬ ‫§‬

‫‪...‬‬

‫)ז( על החלטה לשלול הטבות לפי סעיף זה ניתן יהיה לערער במסגרת הערעור על‬
‫השומה לשנת המס‪ ,‬ואם לא נעשתה שומה לאותה שנת מס במהלך שנה מיום‬
‫מסירת ההודעה האמורה בסעיף קטן )ב( )להלן – יום ההודעה(‪ ,‬ניתן יהיה לערער‬

‫עליה בנפרד כאילו היתה צו לפי סעיף ‪)152‬ב( תוך שלושים ימים מיום ההודעה‪".‬‬

‫‪44‬‬

‫‪70‬‬

‫ההוראות לגבי הפרת התנאים‬

‫סעיף ‪104‬ז)ב()‪ (1‬לפקודת מס הכנסה קובע‪ ,‬כי‪:‬‬ ‫§‬

‫"האמור בסעיפים ‪103‬י‪103 ,‬יב ו‪103-‬טו יחול לגבי מעביר הנכס כאילו הוא חברה‬ ‫§‬
‫מעבירה או בעל מניות בה‪ ,‬לפי הענין‪ ,‬וכאילו החברה שאליה הועבר הנכס היא‬ ‫§‬
‫חברה קולטת‪ ,‬הכל בשינויים המחוייבים לפי הענין‪ .‬אין בהוראות פסקה זו כדי‬

‫לגרוע מהוראות סעיף ‪104‬ה)ג(;"‬

‫ואילו סעיף ‪105‬ח לפקודה קובע‪ ,‬כי‪:‬‬

‫"האמור בסעיפים ‪103‬ז‪103 ,‬ט עד ‪103‬יב‪ ...‬יחול לגבי פיצול‪ ,‬בשינויים המחוייבים‪,‬‬
‫לפי הענין‪";...‬‬

‫כלומר‪ ,‬סעיף ‪103‬י לפקודה – הקובע את ההוראות החלות במקרה של הפרה‪,‬‬
‫לרבות ביטול ההטבות‪ ,‬תשלום המסים וגביה‪ ,‬הדוחות שיש להגיש‪ ,‬התיישנות‬

‫שומה והליכי שומה וערעור – חל לגבי כל שינויי המבנה‪.‬‬

‫‪55‬‬

‫הפרת התנאים בהעברת נכס‬

‫כאמור‪ ,‬סעיף ‪104‬ז)ב()‪ (1‬לפקודת מס הכנסה קובע‪ ,‬כי‪:‬‬ ‫§‬
‫§‬
‫"האמור בסעיפים ‪103‬י‪103 ,‬יב ו‪103-‬טו יחול לגבי מעביר הנכס כאילו הוא חברה‬ ‫§‬
‫מעבירה או בעל מניות בה‪ ,‬לפי הענין‪ ,‬וכאילו החברה שאליה הועבר הנכס היא‬
‫חברה קולטת‪ ,‬הכל בשינויים המחוייבים לפי הענין‪ .‬אין בהוראות פסקה זו כדי‬

‫לגרוע מהוראות סעיף ‪104‬ה)ג(;"‬

‫לפני תיקון ‪ ,242‬קבע סעיף ‪104‬ז)ב()‪ (2‬לפקודה‪ ,‬כי במקרה של הפרה‪ ,‬העברת‬
‫הנכס תהיה חייבת במס במועד העברת הנכס‪ ,‬לפי הגבוה מבּין שווי השוק של‬
‫הנכס במועד ההעברה לבין שווי השוק של הנכס במועד ההפרה )ראו לעניין זה‪,‬‬

‫החלטת מיסוי ‪.(5548/11‬‬

‫בעקבות התיקון‪ ,‬הוחל מנגנון ההפרה הקבוע בסעיף ‪103‬י לפקודה‪ ,‬לפיו בעת‬
‫הפרה של תנאי למתן הטבה מבוטלות ההטבות למפרע ממועד נתינתן‪.‬‬

‫‪66‬‬

‫‪71‬‬

‫הפרת התנאים בהעברת נכס‬

‫כלומר‪ ,‬יש לחזור למועד העברת הנכס ולקבוע חיוב במס במועד זה ללא מתן‬ ‫§‬
‫ההטבות‪.‬‬ ‫§‬

‫בנוסף‪ ,‬נקבע‪ ,‬כי גם במקרה של הפרה תחולנה על החברה הוראות סעיף‬
‫‪104‬ה)ג( לפקודה לעניין קיזוז הפסדים‪ *,‬וזאת על‪-‬מנת שלא ליצור תמריץ להפר‬

‫תנאי כאמור בדיעבד כדי לקזז הפסדים‪.‬‬

‫* סעיף ‪104‬ה)ג( לפקודה קובע‪ ,‬כי "על קיזוז ריווח הון או הפסד הון שנוצר עקב מכירת נכס‬
‫שהועבר כאמור בסעיפים ‪104‬א עד ‪104‬ג יחולו הוראות סעיף ‪103‬כ)ב‪ (1‬ו‪)-‬ב‪ ,(2‬בשינויים‬

‫המחויבים‪."...‬‬

‫‪77‬‬

‫טופסי ‪1512‬‬

‫סעיף ‪104‬ז)א( לפקודת מס הכנסה קובע‪ ,‬כי האמור בסעיפים ‪104‬א עד ‪104‬ג‬ ‫§‬
‫יחול רק אם מעביר הנכס הודיע לפקיד השומה תוך ‪ 30‬ימים ממועד העברת‬
‫הנכס על העברתו‪ ,‬וצירף להודעה דו"חות‪ ,‬הצהרות ופרטים‪ ,‬הכל כפי שקבע שר‬ ‫§‬
‫§‬
‫האוצר בתקנות‪.‬‬ ‫§‬
‫בתוקף סמכותו לפי סעיפים ‪104‬ז ו‪ 243-‬לפקודה‪ ,‬התקין שר האוצר את תקנות‬

‫מס הכנסה )הודעה בדבר העברת נכס ומסמכים מצורפים(‪ ,‬התשנ"ז‪.1997-‬‬
‫תקנה ‪ 1‬לתקנות קובעת‪ ,‬כי "הודעה בדבר העברת נכס לחברה‪ ,‬על פי סעיפים‬

‫‪104‬א ‪104 -‬ג לפקודה‪ ,‬תיעשה לפי טופס ‪ 1512‬שבתוספת"‪.‬‬
‫ואילו תקנה ‪ 2‬לתקנות קובעת‪ ,‬כי להודעה כאמור בתקנה ‪ 1‬תצורפנה הודעות לפי‬

‫טפסים ‪1512‬א ‪1512 /‬ג ‪1512 /‬ד‬

‫‪88‬‬

‫‪72‬‬

‫דוגמה להפרה אפשרית‬

‫שלב ב'‬ ‫שלב א'‬ ‫מצב התחלתי‬

‫‪100%‬‬ ‫‪100%‬‬ ‫‪100%‬‬

‫חברה ג'‬ ‫חברה ב'‬ ‫חברה ב'‬ ‫חברה א'‬

‫‪50%‬‬ ‫‪50%‬‬ ‫‪100%‬‬

‫הקצאת מניות‬ ‫דיבידנד‬ ‫חברה א'‬

‫חברה א'‬

‫‪99‬‬

‫‪1100‬‬

‫‪73‬‬

74

‫‪ 10‬ביולי ‪ - 2019‬כנס רו"ח באילת‬

‫רן כהן חשיבה יוצרת בע"מ‬

‫מיזוגים ורכישות ‪ -‬תכנוני מס‬
‫במסגרת חוק המיזוגים והפיצולים‬

‫לאחר תיקון ‪ 242‬ומבט לעתיד‬

‫חלק ה‪ 2‬לפקודת מס הכנסה ‪ -‬חוק המיזוגים והפיצולים‬

‫חומר רקע להרצאתו של רו"ח רן כהן ‪ -‬לשעבר מנהל מחלקת מיזוגים‬

‫ופיצולים‪ ,‬החטיבה המקצועית ברשות המיסים‬

‫‪1‬‬

‫מטרת חוק המיזוגים והפיצולים‬

‫מטרת החוק וההטבות בו )מתוך דברי ההסבר לחוק(‪:‬‬
‫ליצור תנאים נוחים לביצוע שינויי מבנה שיביאו להתייעלות הגופים‬

‫המשתתפים בתהליך ויתרמו לצמיחה כלכלית במשק‪.‬‬

‫לצורך מימוש מטרה זו קובע החוק הקלות במס‪ ,‬שעיקרן פטור‬
‫)דחייה( ממס במועד ביצוע שינויי המבנה‪ ,‬והכל תוך קביעת‬
‫מגבלות ותנאים הקבועים בחוק‪.‬‬

‫שתי הדרישות המרכזיות שנקבעו בחוק הן‪:‬‬ ‫‪.1‬‬
‫שינוי מבנה שהוא לתכלית עסקית וכלכלית‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫הימנעות מהמס או הפחתת מס בלתי נאותה איננה מהמטרות‬
‫העיקריות של שינוי המבנה‪.‬‬

‫‪2‬‬

‫‪75‬‬

‫סעיף ‪104‬א – העברת מלוא הזכויות בנכס‬
‫תמורת קבלת זכויות בחברה‬

‫אחרי‬ ‫לפני‬

‫בעלים אחד‬

‫מעל ‪90%‬‬ ‫נכס ‪/‬‬
‫חברה א'‬
‫חברה ב'‬

‫נכס‪/‬‬
‫חברה א'‬

‫‪ -‬חסימה לשנתיים‬

‫ניוד מזומנים בין חברות ובעל שליטה באמצעות סעיף ‪104‬א או ‪104‬ב‬
‫)ביטול דרישת חברה חדשה( – לשם החזרת יתרת זכות של בעל שליטה‬

‫ו‪/‬או סגירת חו"ז בין חברות אחיות‬

‫אחרי‬ ‫לפני‬

‫החזר הלוואת‬
‫בעלים‬

‫הלוואה‬

‫‪100%‬‬ ‫‪100%‬‬ ‫‪100%‬‬

‫חברה ב'‬ ‫דיבידנד‬ ‫חברה ב'‬ ‫חברה א'‬
‫הפסדים‬ ‫הפסדים‬ ‫רווחים‬

‫‪100%‬‬ ‫הלוואה – סעיף ‪)3‬י(‬

‫חברה א'‬
‫רווחים‬

‫‪4‬‬

‫‪76‬‬

‫שילוב של סעיף ‪104‬א לפקודה עם מכירת נכסים חייבת והמחאת הלוואות‬
‫מהמעביר לחברה הקולטת )שילוב עם חברה קולטת בהפסדים(‬

‫אחרי‬ ‫לפני‬

‫מס דיבידנד‬ ‫‪100%‬‬
‫בשיעור **‪30%‬‬
‫חברה‬
‫מס שולי‬
‫וביטוח‬
‫לאומי‬

‫פעילות*‬

‫מס חברות‬ ‫•נכסים מוחשיים )ר‪.‬ק ציוד ונדל"ן(‪ ,‬נכסים לא מוחשיים‬
‫בשיעור ‪23%‬‬ ‫)ידע‪ ,‬פטנט‪ ,‬מוניטין(‪ ,‬חייבים‪ ,‬זכאים והלוואות‬

‫פעילות‬ ‫** מס יסף ‪3% -‬‬

‫‪5‬‬

‫דוגמא לסעיף ‪104‬ב ‪ -‬העברת מלוא הזכויות בנכס תמורת קבלת‬
‫זכויות בחברה – הקלה לחברות עתירות מו"פ בגיוס משקיעים‬

‫אחרי‬ ‫לפני‬

‫אפשרות דילול‬
‫ללא מגבלה‬

‫חברה‬ ‫הרעיון‬
‫חדשה‬
‫)טכנולוגיה(‬

‫הרעיון‬ ‫‪ -‬משקיעים נוספים‬ ‫‪ -‬היזמים‬

‫)טכנולוגיה(‬

‫‪ -‬חסימה לשנתיים‬ ‫‪6‬‬

‫‪77‬‬

‫דוגמא לסעיף ‪104‬א ‪ -‬העברת מלוא הזכויות בנכס תמורת קבלת זכויות בחברה‬
‫לשם שיתוף משקיעים בנדל"ן במקום מכירת הנדל"ן )חיסכון במס שבח(‬

‫ופלטפורמה לעסקת קומבינציה עם קבלן )קרקע פנויה )רכוש קבוע( – בניה תוך ‪5‬‬
‫שנים אם הקולטת איגוד(‬

‫אחרי‬ ‫לפני‬

‫מעל ‪90%‬‬ ‫נדל"ן‬

‫חברה‬

‫נדל"ן‬ ‫‪ -‬בעלים ‪ -‬משקיעים נוספים או קבלן – הקלות ‪242‬‬

‫‪ -‬חסימה לשנתיים‬ ‫‪7‬‬

‫העברת נדל"ן בפטור ממס ‪ -‬סעיף ‪ 70‬לחוק מיסוי‬
‫מקרקעין מול חלק ה‪ 2‬לפקודה‬

‫סעיפים ‪104‬א‪104/‬ב לפקודה‬ ‫סעיף ‪ 70‬לחוק‬ ‫תקופת מגבלות‬
‫מס רכישה‬
‫שנתיים‬ ‫אין‬
‫‪0.5%‬‬ ‫‪6%‬‬ ‫החזקה מינימלית בחב'‬
‫הקולטת‬
‫המעביר יחזיק לפחות ‪ 90%‬במשך‬ ‫אין‬
‫שנתיים )סעיף ‪104‬א(‬ ‫שינוי יעוד בהעברה‬
‫אסור‬ ‫אסור‬

‫בהעברת קרקע לאיגוד מקרקעין ‪-‬‬ ‫הגבלות בהעברת קרקע פנויה אין‬
‫יש חובה לסיים בנית בניין תוך ‪5‬‬
‫שנים )אפשרות שינוי מסלול(‪.‬‬ ‫הגבלות לגבי קיזוז הפסדים‬
‫אין‬
‫לא ניתן לקזז במהלך השנתיים‪.‬‬
‫בחב' הקולטת‬

‫‪8‬‬

‫‪78‬‬

‫מכירת נכס‪/‬ים לחברה קולטת – קיזוז הפסד הון בידי המעביר‬
‫ויצירת יתרת זכות למעביר בחברה הקולטת‬

‫אחרי‬ ‫לפני‬

‫יתרת זכות‬ ‫הפסד הון מועבר‬

‫חברה ב'‬ ‫חברה ב'‬ ‫חברה א'*‬
‫)עודפים(‬ ‫)עודפים(‬
‫חברה א'‬
‫• אם מדובר בנכסים ברי פחת – שערוך שלהם בחברה ב'‬

‫‪9‬‬

‫הנפקת חברה בבורסה באמצעות "שלד בורסאי" )בישראל או‬

‫בחו"ל( – חלופה לגיוס הון ראשוני בבורסה )רכישה במהופך(‬

‫אחרי‬ ‫לפני‬

‫ציבור‬ ‫ציבור‬

‫שלד בורסאי‬ ‫שלד בורסאי‬ ‫חברה א'‬
‫פרטית‬
‫חברה א'‬
‫פרטית‬ ‫פעילות קנאביס‬

‫פעילות קנאביס‬ ‫‪10‬‬

‫‪79‬‬

‫סעיף ‪103‬ב – מיזוג סטאטוטורי לפי הפרק הראשון לחלק השמיני‬
‫בחוק החברות וקיזוז הפסדים )בעיתיות כאשר שתי החברות‬
‫בהפסדים – דרוש תיקון חוק או שינוי מדיניות(‬

‫אחרי‬ ‫לפני‬

‫חברה ב' ‪-‬קולטת‬ ‫חברה ב'‬ ‫חברה א'‬
‫פעילות חברה א' וב'‬ ‫קולטת‬ ‫מעבירה‬

‫פעילות מרוויחה‬ ‫פעילות מפסידה‬ ‫פעילות מרוויחה‬ ‫פעילות מפסידה‬

‫‪ -‬חסימה לשנתיים‬ ‫‪11‬‬

‫סעיף ‪105‬א)‪ - (1‬פיצול אופקי‬

‫אחרי הפיצול‬ ‫לפני הפיצול‬

‫‪100%‬‬ ‫‪100%‬‬ ‫‪100%‬‬

‫חברה ב'‬ ‫חברה א'‬ ‫חברה א'‬
‫חדשה‬
‫מתפצלת ממשיכה‬

‫פעילות יזמות‬ ‫פעילות נדל"ן מניב‬ ‫פעילות נדל"ן מניב‬ ‫פעילות יזמות‬

‫‪ -‬חסימה לשנתיים ומגבלת סעיף ‪ – (1)2‬עסק שתוקנה בתיקון ‪242‬‬

‫‪80‬‬

‫רן כהן חשיבה יוצרת בע"מ‬

‫תודה רבה על ההקשבה‬

‫חשיבה יוצרת פתרונות מיסוי בע"מ‬

‫מתן פתרונות מיסוי‪ ,‬יעוץ וליווי עסקאות‬

‫טלפון‪03 -6938380 :‬‬ ‫בית אמות משפט‬ ‫‪[email protected]‬‬
‫שד' שאול המלך ‪8‬‬
‫‪03 - 6960202‬‬ ‫פקס‪:‬‬ ‫תל אביב ‪64733‬‬ ‫‪www.ran-cohen.co.il‬‬
‫האמוראים ‪ 7‬רחובות‬
‫טל‪/‬פקס‪08- 9457674 :‬‬

‫נייד‪050 - 6209077 :‬‬

‫‪13‬‬

‫‪81‬‬

82

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫כנס לשכת רו"ח‬
‫יולי ‪2019‬‬

‫אוהד וייגמן‪CMC ,MBA ,‬‬

‫מנהל שותף קבוצת ‪WE‬‬

‫מתכנן פיננסי ופרישה‬
‫סגן נשיא ‪ EFPA‬ישראל‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫על מה נדבר היום‬

‫‪ .1‬מיסוי קצבה מזכה‪.‬‬
‫‪ .2‬הגדלת הקצבה הפטורה על ידי הקצבה המוכרת‪.‬‬

‫‪ .3‬מי מחשב את הקצבה המוכרת ?‬
‫‪ .4‬פדיון הסכומים העודפים ממרכזיות לפיצויים‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪83‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מטרה ‪ :‬בניית תזרים‬ ‫כמה סכום חד‬ ‫תיקון ‪190‬‬ ‫כמה קצבה‬
‫במונחי נטו לכל חיי‬ ‫פעמי ומתי ?‬ ‫חודשית ?‬
‫בנק הטבות‬
‫הלקוח‬ ‫פטור על‬ ‫מס – תקרת‬ ‫פטור על‬
‫פיצויים‬ ‫ההון הפטור‬ ‫קצבה‬

‫נוסחת הקיזוז‬

‫היוון קצבה‬ ‫היוון קצבה‬ ‫פטור נוסף‬
‫מזכה‬ ‫מוכרת‬
‫קצבה מוכרת =‬
‫קצבה פטורה‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫קצבה מזכה‬

‫קצבה המשתלמת מאת מעביד‪ ,‬או המשתלמת מאת קופת גמל וכן‬
‫קצבה המשתלמת על פי ביטוח מפני אבדן כושר עבודה‪ ,‬כהגדרתו‬

‫בפסקה )‪3‬א( להגדרה "הכנסה מיגיעה אישית" שבסעיף ‪,1‬‬
‫למעט קצבת שאירים כהגדרתה סעיף ‪6)9‬ו( – והכל‪ ,‬למעט קצבה‬

‫מוכרת‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪84‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מענקים פטורים‬

‫סכומים פטורים לפי סעיף ‪7)9‬ב( )תאריך התחילה הינו ‪1‬‬
‫בינואר ‪ ,(2018‬שקיבל יחיד וסכום המענקים הפטורים לפי סעיף‬

‫‪7)9‬א()א( שקיבל יחיד בעד שנות עבודתו שקדמו לגיל‬
‫הזכאות‪ ,‬ולא יותר מ‪ 32-‬שנות עבודה‪.‬‬

‫כשהם צמודים למדד מהיום שבו התקבלו עד יום ‪ 1‬בינואר‬
‫בשנה שבה חל גיל הזכאות‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מענקים פטורים‬

‫סוגי הפטורים השונים‪:‬‬
‫• פטור מתוך תקרת ההון הפטור‬
‫• פטור ‪ 50%‬נוספים בשכר‪ ,‬מתחת לתקרת הפטור‪.‬‬

‫• פטור מעל גיל הזכאות‬
‫• פטור מעל ‪ 32‬שנה‬

‫• מענק "סגירת עסק" לעצמאי‬
‫המענק הפטור תמיד יהיה עד תקרת הפטור ‪) 12,380‬ל‪ (2019 -‬כפול‬

‫שנות העבודה בפועל‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪85‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מענקים פטורים‬

‫לא לוקחים את המענקים שקיבל הפורש מלפני ‪ 15‬השנים‬ ‫•‬
‫•‬
‫שלפני התחלת קבלת הקצבה )גם בפרישה מוקדמת(‪.‬‬ ‫•‬

‫לא לוקחים את המענק שמצטבר אחרי ‪ 32‬שנות עבודה‬
‫רצופות‪.‬‬

‫לא לוקחים לחישוב את המענק שמצטבר אחרי גיל פרישה‬
‫)‪(67,62‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מענקים פטורים‬

‫לא לוקחים בחשבון מענקים שקיבל אדם אשר פרש בשל נכות‬ ‫•‬
‫יציבה‪...‬‬ ‫•‬

‫לא לוקחים בחשבון מענק נוסף לקצבה ששולם לפורשי צה"ל‪,‬‬
‫לשוטרים או לסוהרים ולעובדי שירותי הביטחון‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪86‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫גיל הזכאות‬

‫לפי המאוחר מבין‪:‬‬
‫‪ .1‬גיל פרישה לפי החוק )ואולם‪ ,‬כאשר אדם פרש פרישה מוקדמת בשל‬

‫נכות יציבה בדרגה של ‪ 75%‬או יותר‪ ,‬שנקבעה על פי אחד החוקים‬
‫המפורטים בסעיף ‪)(5)9‬א(‪ ,‬או על פי תקנות שהותקנו מכוח סעיף‬
‫‪)(5)9‬ב( יראו גם אותו כאילו הגיע לגיל פרישה לפי החוק(‪.‬‬

‫‪ .2‬גיל התחלת קבלת הקצבה המזכה‪ ,‬כולה או חלקה‪) .‬הגיל בו התחיל‬
‫אדם בפועל לקבל את הקצבה(‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫קבלת קצבה והמשך עבודה‬

‫ניתן לקבל קצבה הן מכספי התגמולים והן מכספי הפיצויים תוך כדי‬
‫המשך עבודה ואפילו להמשיך להפקיד לתכנית הפנסיה )תלוי במאפייני‬

‫התכנית(‪.‬‬
‫לגבי המיסוי ניתן לבקש קיבוע זכויות )טופס ‪161‬ד( גם ללא סיום עבודה‬
‫וללא קבלת ‪ 161‬מהמעסיק‪ .‬ללקוח יאושר פטור אוטומאטי של ‪ 14%‬על‬

‫הקצבה‪ ,‬אולם אפשר להגדילו עם אישור מעסיק שלא יעניק פטורים‬
‫לפיצויים על תקופת העבודה עד כה‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪87‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫בנק הטבות המס ‪ -‬תיקון ‪190‬‬

‫‪ 2025‬ואילך‬ ‫‪2020-2024‬‬ ‫תקרת ההון‬
‫‪1,022,688‬‬ ‫‪793,728‬‬ ‫הפטור‬

‫שנה ‪2016-2019 2015‬‬
‫תקרת הפטור ‪747,036 656,154‬‬

‫חישוב תקרת הפטור ‪67%X180X8480 52%X180X8480 49%X180X8480 43.5%X180X8380‬‬

‫שעור פטור ‪67% 52% 49% 43.5%‬‬

‫‪5,682‬‬ ‫‪4,410‬‬ ‫‪4,155‬‬ ‫סכום פטור* ‪3,645‬‬

‫* פטור זה הוא כמובן בנוסף לנקודות הזיכוי להם זכאי הנישום‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫המאבק על יתרת ההון הפטור‬

‫הסבר‬ ‫מפתח‬ ‫צרכן‬
‫החיוב‬

‫לקבלת ‪ ₪ 1‬מענק פיצויים פטור נעשה שימוש ב‪ ₪ 1.35 -‬הון פטור‪.‬‬ ‫‪1.35‬‬ ‫מענק פיצויים )למעט אלה שלא צורכים הון פטור כדוגמת‬
‫מענק בגין תקופת מצטברת מעל ‪ 32‬שנה וכדומה(‬

‫לקבלת ‪ ₪ 1‬קצבה מזכה פטורה נעשה שימוש ב‪ ₪ 180 -‬הון פטור‪.‬‬ ‫‪180‬‬ ‫קצבה מזכה‬
‫‪1‬‬ ‫היוון קצבה מזכה‬
‫לקבלת ‪ ₪ 1‬היוון פטור של קצבה מזכה נעשה שימוש ב‪ ₪ 1 -‬הון‬ ‫‪0‬‬ ‫היוון קצבה מוכרת‬
‫פטור‪.‬‬

‫לקבלת ‪ ₪ 1‬מענק פיצויים פטור נעשה שימוש ב‪ ₪ 1.35 -‬הון פטור‪.‬‬ ‫‪1.35‬‬ ‫מענק בחרטה מרצף קצבה‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬ ‫‪12‬‬

‫‪88‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫קצבה מוכרת‬

‫כלומר קצבה הפטורה ממס )ללא קשר ובנוסף לפטור על הקצבה‬
‫המזכה(‪ ,‬הינה חלק מקצבה המשולמת על ידי קופת גמל לקצבה שאינה‬

‫קרן ותיקה‪ ,‬הנובע מתשלומים פטורים‪ .‬כלומר הקצבה המוכרת‬
‫מקורה בכספים שבמועד ההפקדה לא יכולנו לקבל עליהם הטבת מס או‬
‫שחויבו במס כהכנסה נוספת‪ ,‬כי מדובר בהפקדה מעל התקרות הקבועות‬

‫בפקודה‪.‬‬
‫לכן במועד קבלת הקצבה‪ ,‬החל מגיל ‪ ,60‬הכספים יהיו פטורים‬

‫ממס‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫קצבה מוכרת‬

‫הרציונל העומד מאחורי הקצבה המוכרת הוא שאין למסות את‬
‫העובד פעמיים בגין אותם כספים‪ ,‬כך לדוגמא עובד שנזקפה עבורו‬
‫הכנסה על הפקדות מעסיק לתגמולים או פיצויים‪ ,‬אינו צריך לשלם‬

‫שוב מס כאשר יבקש למשוך את הכספים ככספי קצבה‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪89‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫קצבה מוכרת‬

‫הקצבה המוכרת נולדה בשנת ‪ 2000‬בתיקון ‪ 120‬לפקודת מס‬
‫הכנסה כאשר היא כללה שני מקורות בלבד לכספים פטורים‪:‬‬

‫• סכומים שחויבו בתשלום מס בהתאם לסעיף ‪) 3‬ה‪ (3‬לפקודה )סכומים‬
‫שהפקיד המעסיק לרכיב התגמולים מעל התקרה להפקדה‪ ,‬ולכן נזקפו‬

‫כהכנסה נוספת לעובד עליה שולם גם מס הכנסה וגם ביטוח לאומי(‪.‬‬
‫• סכומים שהפקיד מקבל הקצבה באופן פרטי‪ ,‬ואשר לא היה זכאי בעבורם‬

‫לניכוי כאמור בסעיף ‪) 47‬הפקדות עובד במעמד עצמאי שלא העניקו לו‬
‫הטבות מס(‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫קצבה מוכרת‬

‫במסגרת תיקון ‪ 190‬בשנת ‪ 2012‬עודכנה הגדרת הקצבה‬
‫המוכרת ומקורות התשלומים הפטורים‪ .‬ובשנת ‪ 2017‬נוספו שני‬

‫מקורות נוספים‪ ,‬קופת גמל להשקעה והפקדת מעסיק לרכיב‬
‫הפיצויים העולים על התקרה‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪90‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫מקור ראשון לקצבה המוכרת נובע מתשלומים פטורים אותם העבירו משנת ‪2000‬‬

‫העובד והמעסיק לחיסכון הפנסיוני ‪:‬‬

‫• במידה וההכנסה החודשית המבוטחת עולה על ‪) ₪ 25,685‬פעמים וחצי השכר‬

‫הממוצע במשק( ‪:‬כל הפקדה שמבצע המעסיק לחיסכון הפנסיוני ועולה על ‪1,926‬‬

‫שקלים מחייבת אותך בשווי מס וביטוח לאומי‪ .‬ולכן מדובר בתשלומים פטורים‬

‫ובמועד קבלת הקצבה העובד יקבל את הפנסיה‪ ,‬שמקורה בהפקדות אלו בפטור‬

‫ממס‪.‬‬

‫שימו לב שכדי שחברות הביטוח ידעו לסמן את הכספים ככספי קצבה מוכרת על‬

‫המעסיק לדווח באמצעות ממשק המעסיקים באלקטרוני‪ ,‬כי מדובר בכספים עליהם‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬ ‫בוצעה זקיפת הכנסה‪.‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫מקור ראשון לקצבה המוכרת נובע מתשלומים פטורים אותם העבירו משנת ‪2000‬‬
‫העובד והמעסיק לחיסכון הפנסיוני ‪:‬‬

‫• הפקדות העובד משכר העולה על ‪ 10,273‬ש"ח‬
‫הפקדה של ‪ 7%‬על שכר הגבוה מהשכר הממוצע במשק כלומר עולה על ‪₪ 719‬‬

‫לחודש‪ ,‬תרשם בהסדר הפנסיוני שלך כקצבה מוכרת ותוכל לעקוב אחריה בדוח‬
‫השנתי‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪91‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫מקור ראשון לקצבה המוכרת נובע מתשלומים פטורים אותם העבירו משנת‬
‫‪ 2000‬העובד והמעסיק לחיסכון הפנסיוני ‪:‬‬

‫• הפקדות מעסיק לפיצויים משכר העולה על ‪ 34,000‬שקלים‬
‫החל משנת ‪ 2017‬קיימת זקיפת הכנסה על הפקדת מעסיק לרכיב‬
‫פיצויים העולה על התקרה‪ .‬בשנת ‪ 2019‬התקרה שהפקדות פיצויים‬
‫מעבר עומדת על שכר של ‪ 34,000‬שקלים‪ .‬על הפקדות אלו ישלם העובד‬
‫מס הכנסה במועד ההפקדה והכספים יחשבו ככספי קצבה מוכרת במועד‬

‫המשיכה‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫בשנים האחרונות בהוראת האוצר הגופים המוסדיים משנים את הדיווחים‬
‫אותם הם מעבירים לנו ומפרידים בין כספים שייעודם קצבה מוכרת לבין‬
‫כספים שייעודם קצבה מזכה ‪.‬‬
‫אמנם הקצבה המוכרת החלה עוד בשנת ‪ ,2000‬אך באישור להצהרת‬

‫הון מקרן הפנסיה יוצגו נתונים החל משנת ‪ 2012‬וממועד זה‪ ,‬לגבי כל סכום‬
‫שהחברה המנהלת יכולה לרשום בוודאות לגביו כי הוא מיועד לקצבה מוכרת‬

‫יחשב ככזה‪ .‬יתרת ההפקדות תחשב כמיועדת לקצבה מזכה‪ ,‬אלא אם‬
‫העמית הציג אישור מרשות המיסים לגבי היתרות משנים קודמות‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪92‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫כיום יש קושי רב באיסוף הנתונים לחישוב הקצבה המוכרת‪ ,‬שכן עד לתאריך‬
‫‪ 1/2/2016‬לא "נצבעו" התשלומים הפטורים כאמור לעיל‪ .‬הקושי מתעצם‬
‫במקרים בהם העובד הפקיד למספר תוכניות פנסיה במספר גופים שונים‪.‬‬
‫אם כך על מי מוטלת החובה לספק את הנתונים הדרושים לצורך חישוב‬
‫הפטור ממס על קצבה מוכרת כהגדרתה בפקודת מס הכנסה ?‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫על מנת להשיב על השאלה‪ ,‬פנינו לחוזר מקצועי שפרסמה רשות‬
‫המיסים ‪ ,07-2000‬הנוגע גם לקצבה מוכרת‪ ,‬בו נקבע שקופת גמל‬
‫לקצבה אינה רשאית לקבוע מהי קצבה פטורה ממס ועל כן‪ ,‬על מנת שעמית‬
‫יוכל ליהנות בעתיד מפטור על קצבה מוכרת‪ ,‬על המעביד להעביר לקופת‬
‫הגמל באופן סדיר את כל המידע והפירוט הנחוצים לצורך קביעת הקצבה‬

‫המוכרת‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪93‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫אולם עד ‪ 1/2/2016‬עד כניסת תקנות הפיקוח על שירותים פיננסיים‬
‫)קופות גמל( )תשלומים לקופת גמל(‪ ,‬תשע"ד‪ 2014-‬המעסיקים לא‬
‫העבירו את המידע הנדרש כאמור‪ .‬גם כיום מרבית העסקים במשק‬

‫)עסקים מתחת ל‪ 10-‬עובדים( לא מעבירים את המידע בממשק‬
‫האלקטרוני האחיד‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫נציין כי בהעדר דיווח כאמור של המעביד לקופת‬
‫הגמל‪ ,‬רשאי העובד עצמו להמציא את המידע הנחוץ לקופת הגמל‬

‫)תלושי משכורת וטופסי ‪ .(106‬אבל אם יש כמה קופות משלמות‬
‫כיצד יבחר העובד מאיזו קופה כדאי לו לבקש לקבל את הקצבה‬
‫המוכרת ? שכן יש משמעות רבה לשווי הקצבה בתכנית‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪94‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫בעבר רשות המיסים אפשרה למתכנני פרישה‪/‬יועצי מס‪/‬רו"ח להגיש‬
‫חישוב ידני של הסכומים הפטורים לקצבה המוכרת‪ ,‬אולם בחודשים‬

‫האחרונים הוציאה רשות המיסים הודעה פנימית שאין לקבל‬
‫חישובים כאמור‪ ,‬ורק הגופים המוסדיים רשאים לחשב את הקצבה‬
‫המוכרת‪ .‬לכך רשות שוק ההון מתנגדת‪ ,‬וכעת הנושא נשאר בלתי‬

‫פטור‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫נושא פתוח נוסף הוא ניכוי הביטוח הלאומי מהקצבה המוכרת‪,‬‬
‫המשולמת לפני גיל פרישה‪ .‬מדובר בתשלומים פטורים‪ ,‬על שכר‬
‫עליו הייתה זקיפת מס‪ ,‬שבעקבותיה שולם גם ביטוח לאומי‪ .‬לכן‬

‫מדובר בעצם בכפל הפקדה לביטוח הלאומי‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪95‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫מקור שני הינו פיצויים לאחר התחשבנות בסיום עבודה‬
‫סיימתם עבודה ובמקום למשוך את כספי הפיצויים בחרתם לבצע עליהם‬
‫התחשבנות במס )בקשה לפטור או תשלום מס‪ ,‬בהתאם להוראות סעיף‬

‫‪ 164‬לפקודת מס הכנסה לגבי החלק שאינו פטור לפי סעיף ‪7)9‬א((?‬
‫כספי פיצויים שבוצעה עליהם התחשבנות במס‪ ,‬לא נמשכו‪ ,‬ועברו לחשבון‬

‫חדש‪ ,‬יעניקו לכם בגיל פרישה קצבה מוכרת פטורה ממס‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫מקור שלישי ‪ :‬קיבלתם קופת גמל בירושה?‬
‫כספים שנצברו בקופת גמל והועברו אליך בירושה‪ ,‬עוברים לקופת‬
‫גמל חדשה על שמך‪ .‬במידה ולא תמשוך את הכספים היום‪ ,‬תוכל‬
‫לקבל אותם בעתיד ככספי קצבה מוכרת‪ .‬אולם יש להמתין לגיל ‪60‬‬

‫של היורש‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪96‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫מקור רביעי ‪ :‬הפקדות במעמד עצמאי שלא ניתן לקבל עליהן הטבת מס‬
‫אפשרות זו היא האפשרות הידועה ביותר ומכונה "הפקדה לתיקון ‪."190‬‬

‫חלק ההפקדה כל שנה עד גובה תקרת ההפקדה לעצמאי ‪) ₪ 34,848‬נכון ל‪(2019-‬‬
‫יוכר כקצבה מזכה‪ ,‬ורק שאר ההפקדה תוכר כהפקדה לקצבה מוכרת )אלה אם העמית‬

‫יוכיח שהפקיד כעצמאי לקופה אחרת בגובה התקרה(‪.‬‬
‫למרות שהפקדות אלו ניתנות למשיכה כקצבה מוכרת פטורה ממס‪ ,‬מרבית החוסכים‬

‫מעדיפים למשוך את הכספים כסכום חד פעמי‪ ,‬במס רווחי הון מופחת של ‪ 15%‬על‬
‫הרווח הנומינאלי‪ ,‬במקום ‪ 25%‬מהרווח הראלי ‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫אולם מי שמעוניין במשיכה חד פעמית כאמור‪ ,‬חייב לעמוד במספר תנאים‪:‬‬
‫‪ .1‬העמית מעל גיל פרישה מוקדמת = מעל גיל ‪.60‬‬

‫‪ .2‬לאחר משיכת הכספים תישאר לעמית קצבה המשולמת חודשית‪ ,‬מעל‬
‫‪) ₪ 4,515‬נכון ל‪ (2019‬להלן "קצבה מזערית"‪.‬‬

‫אם לא עומד באחד מהתנאים יוכל העמית לקבל את הכספים שהפקיד‬
‫כקצבה בלבד‪ ,‬או לשלם במשיכה מס‪ ,‬בהתאם למדרגת המס השולית‬

‫ומינימום ‪ 35%‬מס‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪97‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫מקור חמישי‪ :‬הפקדת כספים לקופת גמל להשקעה‬
‫קופת גמל להשקעה היא מוצר חיסכון חדש אותו השיק משרד האוצר בנובמבר ‪.2017‬‬
‫הפקדת כספים לקופה אינה מזכה בהטבת מס כמו בהפקדה לקופת גמל לקצבה‪ ,‬אולם‬

‫הכספים נזילים בכל שלב‪ .‬חוסכים שישאירו את הכספים בתכנית עד לגיל ‪ 60‬יוכלו‬
‫להעביר את הכספים לקופת משלמת לקצבה ולקבל קצבה מוכרת פטורה ממס‪.‬‬

‫כמו בהפקדה לתיקון ‪ 190‬בהינתן העמידה בתנאים )גיל ‪ ,60‬קצבה מזערית( ניתן‬
‫למשוך את הכספים כסכום חד פעמי‪ ,‬במס רווחי הון מופחת של ‪ 15%‬על הרווח‬
‫הנומינאלי‪ ,‬במקום ‪ 25%‬מהרווח הראלי ‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מהם כל המקורות לייצור הקצבה המוכרת ?‬

‫בשורה התחתונה ‪ :‬האם שווה לטרוח ולקבל אישור על כספי קצבה‬
‫מוכרת?‬

‫כפי שציינתי לעיל גם על קצבה מזכה קיים פטור ממס‪ ,‬הפטור המקסימאלי‬
‫בשנת ‪ 2019‬עומד על ‪ 4,155‬שקלים בחודש )בתנאי שלא ביקש העמית‬
‫פטור על הפיצויים(‪.‬‬

‫כך במידה ויש ברשותכם קצבה העולה על סכום של ‪ 10,000‬שקלים בחודש‪ ,‬שווה‬
‫לטרוח ולהוכיח שהכספים שהופקדו לחיסכון הפנסיוני לאורך השנים מקורם בקצבה‬
‫מוכרת‪ .‬לחילופין הקצבה המוכרת יכולה להקטין את הצורך בפטור על הקצבה המזכה‪,‬‬

‫ובכך מאפשרת לנו לנצל יותר פטור לטובת משיכת פיצויים פטורים‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪98‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫ומהי קצבה אחרת ?‬

‫קצבה אחרת הינה קצבה המשולמת מכל מקור שאינו מעסיק‪ ,‬קופת גמל‬
‫לקצבה‪ ,‬או קצבה המשתלמת עקב אובדן כושר עבודה או מוות‪ .‬לדוגמא‬

‫בעבר נפתחו פוליסות פרט לקצבה בחברות הביטוח‪.‬‬
‫סעיף ‪9‬ב לפקודה מאפשר קבלת פטור בגובה ‪ 35%‬מהקצבה האחרת ללא‬

‫תקרה‪ ,‬ובכך להגדיל את סך הקצבאות החודשיות במינימום מס‪ .‬כמו כן‬
‫הסעיף מאפשר להוון את הסכום הפטור כאמור כהיוון פטור‪.‬‬

‫הרבה פעמים אנשים מושכים את כספי הפרט הללו ומשלמים מס רווחי הון‬
‫גבוה במקום לחסוך אותו‪.‬‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫משיכת העודף‬
‫ממרכזיות לפיצויים‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬

‫‪99‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫ביום ‪ 11.06.2017‬פרסמה רשות המיסים את החוזר המקצועי ‪ ,04/2017‬העוסק‬

‫ביתרות צבורות בקופות מרכזיות לפיצויים‪ .‬ביצוע חלוקת העודפים נדחה ל‪-‬‬
‫‪ 31/3/2019‬וכעת קיבלנו דחייה נוספת ל‪.30/9/19 -‬‬

‫בחוזר נקבע כי בדיקת העודף בקופה המרכזית לפיצויים ומשיכתו‪ ,‬ייעשה כל שנה עד‬
‫ליום ‪ 31.03‬של השנה העוקבת ‪.‬‬

‫אם על פי בדיקת רו"ח אין עודף בקופה‪ ,‬ממשיכים כרגיל ואין צורך לפצל את הכספים‬

‫לקופות האישיות‪ .‬מאמר זה מפרט כיצד למשוך את העודף בקופות המרכזיות‪.‬‬

‫הכספים שנצברו בקופות המרכזיות לפיצויים נועדו להבטיח את זכויות הפיצויים של‬

‫העובדים אשר תקופת העסקתם החלה לפני ‪ .31.12.2007‬משכך‪ ,‬יש לבחון את חבות‬

‫הפיצויים לתאריך ‪ 31/12/2018‬לעובדי המעסיק וגם עבור בעלי שליטה )עד לתקרה‬

‫של ‪ ₪ 12,380‬לשנה(‪ ,‬אשר היו מועסקים ביום ‪) 31.12.2007‬להלן ביחד ‪” -‬החבות‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬ ‫לעובדי ‪.(”2007‬‬

‫קבוצת ‪ WE‬ביטוח‪ ,‬פנסיה ופיננסים‬

‫מנגד‪ ,‬יש לבחון את היתרות שעומדות לזכות אותם עובדים בקופות אישיות לפיצויים‬

‫המתנהלות על‪-‬שמם )להלן ‪” -‬הזכויות הצבורות לעובדי ‪ .(”2007‬אם החבות לעובדי‬

‫‪ 2007‬גבוהה מהזכויות הצבורות לעובדי ‪) 2007‬דהיינו יש חוסר פיצויים כלפי עובדים‬

‫אלה(‪ ,‬יש לייעד סכום מתוך כספי הקופה המרכזית לפיצויים לטובת מטרה זו )להלן –‬

‫”סכום לעובדי ‪.(”2007‬‬

‫אם היתרה הכוללת בקופה המרכזית לפיצויים גבוהה מ‪ 110% -‬מהסכום לעובדי‬

‫‪ 2007‬יראו בסכום ההפרש כעודף אותו יש למשוך‪:‬‬

‫• סכום עודף‪ ,‬עד לגובה ההפקדות השוטפות לפיצויים בקופות אישיות לפיצויים‬

‫של כלל עובדי המעסיק וללא תלות למועד תחילת העסקתם‪ ,‬יועבר מהקופה‬

‫המרכזית לפיצויים למעסיק כתחליף להפקדות השוטפות לפיצויים העברה זו‬

‫תוכל להתבצע רק לאחר שהמעסיק ביצע כבר את ההפקדות השוטפות‬

‫קבוצת ‪[email protected] 1-700-700-093 WE‬‬ ‫לפיצויים‪.‬‬

‫‪100‬‬