בג"ץ ____/21 בבית המשפט העליון בירושלים
בשבתו כבית המשפט הגבוה לצדק
העותרים:
.1רפאל נחושתן )ת.ז(054564869 .
.2אברהם ברנמילר )ת.ז(051211308 .
.3אברהם שחר )ת.ז(024031486 .
.4דפנה רות שחר )ת.ז(028069235 .
.5אביעד גוז )ת.ז(053651931 .
.6אברהם יהודה גליק )ת.ז(027702125 .
.7אבישי קוטליצקי )ת.ז(025090911 .
.8שרון קוטליצקי פרי )ת.ז(024959322 .
.9אהרון כהן )ת.ז(030243844 .
.10אהוד כהן )ת.ז(055435481 .
.11נתן שרון )ת.ז(027812106 .
.12אפרים שרון )ת.ז(58867300 .
.13גד דוד קרובינר )ת.ז(055963110 .
.14דן נחום קרובינר )ת.ז(055963128 .
.15גד רויטמן )ת.ז(057921454 .
.16גלעד רבינוביץ )ת.ז(057153603 .
.17דורון מאיר )ת.ז(010001675 .
.18דניאל בנג'נו )ת.ז(057440471 .
.19יגאל פלט )ת.ז(055962559 .
.20יוסף עצמון )ת.ז(001567478 .
.21יורם אבירם )ת.ז(022352538 .
.22יעקב גונצרובסקי )ת.ז(007439243 .
.23יעקב מושקוביץ )ת.ז(050252204 .
.24מוני שלמה בר )ת.ז(010647071 .
.25רותם בר )ת.ז(032398273 .
.26אמיר רוזנטל )ת.ז(051251445 .
.27ניל טרובוביץ )ת.ז(013604780 .
.28עמית ברקאי )ת.ז(058009960 .
.29ערן יואל רייניש )ת.ז(022898944 .
.30אורלי חשן )ת.ז(022898944 .
.31אריאל קרסו )ת.ז(055590566 .
.32עדנה עוז קרסו )ת.ז(056094022 .
.33שרה קרסו בוטון )ת.ז(054010095 .
.34רם שריג )ת.ז(028533453 .
.35שי ברגר )ת.ז(022549216 .
.36חן ברגר )ת.ז(024460081 .
.37שי אדלר )ת.ז(022339998 .
כולם ע"י ב"כ עוה"ד )רו"ח( אלכסנדר שפירא
ממשרד אלכסנדר שפירא ושות' ,עורכי דין
דרזנר יחיאל 39תל-אביב 6949779
טל' ;03-6245444 :פקס03-6245999 :
העותרים; – נגד –
המשיבים; המשיבים:
עמוד 2מתוך 24
.1בית-הדין הארצי לעבודה
ע"י פרקליטות המדינה
צלאח א-דין 31ירושלים 9711054
טל' ;073-3925590 :פקס02-6467011 :
.2המוסד לביטוח לאומי
ע"י הלשכה המשפטית הראשית
שד' ויצמן 13ירושלים 91909
טל' ;02-6463066 :פקס02-6510010 :
.3לשכת רואי חשבון בישראל )משיב פורמלי(
מונטיפיורי 1תל-אביב 6525201
טל' ;03-5116666 :פקס03-5116665 :
.4אריאל אבן )ת.ז) (059136622 .משיב פורמלי(
תבואות הארץ 14תל-אביב 6954634
.5שלומי רגב )ת.ז) (027359223 .משיב פורמלי(
שד' שאול המלך 8תל-אביב 6473307
.6דורון פנירי )ת.ז) (032159261 .משיב פורמלי(
נקר יוסף 5/27פתח-תקווה 4977356
.7רונן לנדסמן )ת.ז) (058648247 .משיב פורמלי(
אמיל זולה 9תל-אביב 6346609
.8ניר הורנשטיין )ת.ז) (029476629 .משיב פורמלי(
שד' שאול המלך 8תל-אביב 6473307
.9ד"ר רענן הר זהב )ת.ז) (057491540 .משיב פורמלי(
ע"י ב"כ עו"ד אורי אדלשטיין ואח'
הברזל 32תל-אביב 6971046
טל' ;03-5602225 :פקס03-5601755 :
.10גד ראובן אנג'ל )ת.ז) (058296203 .משיב פורמלי(
ע"י ב"כ עוה"ד דורון שטרן ו/או נעמי ווסטפריד ואח'
קרן היסוד 38ירושלים 9214915
טל' ;02-6511919 :פקס02-6513133 :
עתירה
למתן צו על תנאי
בית-המשפט הנכבד מתבקש בזה על-ידי העותרים להוציא מלפניו צו על תנאי המכוון אל המשיבים ,ומורה
להם להתייצב וליתן טעם מדוע לא יבוטל פסק דינו של המשיב ,1כב' בית הדין הארצי לעבודה ,בעב"ל
61198-02-20נחושתן ואח' נ' המוסד לביטוח לאומי )) (5.10.2021להלן" :פסק-הדין"( ,בגדרו נדחה
ערעורם של העותרים ושל המשיבים 10–4על פסק-הדין של כב' בית-הדין האזורי לעבודה בתל-אביב.
× עותק מפסק-הדין מצורף לעתירה זו ומסומן כנספח "."1
× עותק מפסק-הדין של כב' בית-הדין האזורי לעבודה מצורף לעתירה זו ומסומן כנספח "."2
כל ההדגשות בציטוטים המובאים להלן אינן במקור ,אלא אם צוין אחרת.
העתק עתירה זו מומצא לידי המשיבים ,בד בבד עם הגשתה לבית-המשפט הנכבד.
עמוד 3מתוך 24
תוכן העניינים
עמ'
עיקר הדברים 5
העוּבדות בתמצית וסקירת ההליכים בבתי-הדין לעבודה 7
הצדדים 7
תמצית הרקע העובדתי והשתלשלות ההליכים 8
נימוקי העתירה המפורטים 11
תכלית החקיקה של תיקון 103לחוק הביטוח הלאומי 11
השינוי המהותי שחל בדין למן פסקי-הדין בעניין וייס ויוסף 14
לפרשנותם של העותרים יש נקודת אחיזה איתנה בלשון החוק 17
העיוותים העולים ,בכל הכבוד ,מפסק-הדין 19
פסק-הדין מביא ,בכל הכבוד ,לאפליה בלתי-הגיונית ובלתי-מוצדקת בין יחידים שהינם 21
בעלי מניות בחברה משפחתית לבין יחידים שאינם כאלה
שבח מקרקעין אינו חלק מהכנסתה החייבת של החברה המשפחתית 21
מתקיימות בענייננו הדרישות המצדיקות התערבות בית-המשפט הגבוה לצדק 22
סוף דבר 24
עמוד 4מתוך 24
עיקר הדברים
תוצאת פסק-הדין מושא העתירה היא ,בכל הכבוד ,ביטול דה פקטו של מוסד החברה .1
המשפחתית המעוגן בהוראות סעיף 64א לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ ,התשכ"א.1961-
זאת ,למרות שאותן הוראות נקבעו על-ידי המחוקק מתוך רצון לעודד את איגודן של .2
.3
חברות שתמוסינה כיחידים. .4
.5
הוא הדין לגבי חברת בית כמשמעותה בסעיף 64לפקודת מס הכנסה .דהיינו ,תוצאת פסק-
הדין היא ביטול למעשה של מוסד חברת הבית.
פסק-הדין מרוקן אפוא מתוכן פרקים שלמים בדיני חברות ובדיני מיסים והכל ,בכל הכבוד,
בשל פרשנות שגויה להוראות חקיקה שאף אינן בתחום מומחיותו המובהקת של בית-הדין הנכבד.
הנה כי כן ,פסק-הדין יוצר בפועל מהפכה בדיני ביטוח לאומי ,דיני מיסים ובדיני חברות
גם יחד ,וזאת הן בהתייחס לחברות המשפחתיות וחברות הבית הקיימות כיום והן
בהתייחס להתאגדויות עתידיות שכעת תהפוכנה לבלתי-רלבנטיות.
ויודגש ,כתוצאה מפסק-הדין ,ובכל הכבוד ,חלק בלתי-מבוטל מהחברות המשפחתיות
וחברות הבית יחוסל וממילא תיגרם פגיעה חמורה בבעלי מניותיהן ,לרבות מהטעם
שהחיסול כאמור מהווה אירוע מס.
פסק-הדין יוצר ,בכל הכבוד ,אפליה בלתי-הגיונית ובלתי-מוצדקת בין יחידים שהינם בעלי
מניות בחברה משפחתית )או בחברת בית( לבין יחידים שאינם כאלה – בעוד האחרונים
אינם מחויבים בשום מקרה בדמי ביטוח בגין רווחי הון )לרבות ,אך לא רק ,רווח הון ממכירת
ניירות-ערך נסחרים ושבח מקרקעין( ובגין הכנסות המנויות בסעיף )350א( לחוק הביטוח הלאומי
]נוסח משולב[ ,תשנ"ה) 1995-כגון :הכנסה מריבית ,הכנסה מהשכרת דירת מגורים ועוד(,
הראשונים יחויבו ,בעקבות פסק-הדין ,בדמי ביטוח כאמור )אך ללא זכאות לגמלה(.
ואם בכך לא סגי ,הרי שבעלי מניות של חברות משפחתיות או חברות בית העוסקות בעסק
או משלח-יד יזכו ,בניגוד לכל הגיון ,להטבה משמעותית ביותר לפיה הם יהיו פטוּרים
מתשלום דמי ביטוח בגין חלקם בהכנסתה החייבת של החברה )עד גובה 25%מהשכר
הממוצע( ואילו החלק שאינו פטוּר יחויב בדמי ביטוח בידיהם בשיעור 12%בלבד
במקום ,17.83%וממילא המל"ל יידרש להחזיר להם את דמי הביטוח ששילמו ביֶ ֶתר.
מנגד ,אותם בעלי מניות לא יִזכו לגמלה בגין אותן הכנסות והאחרונות עלולות להביא
לשלילת זכאותם של בעלי המניות לגמלה אחרת )מבחן ההכנסות(.
ויודגש ,הגם שעניינו של פסק-הדין בהוראות חוק הביטוח הלאומי ,אין מדובר בסוגיה הקשורה
למשפט העבודה והנמצאת בליבת סמכותם ומומחיותם של בתי-הדין לעבודה ,אלא
בסוגיה מיסויית הקשורה בטבורה להוראות פקודת מס הכנסה.
עמוד 5מתוך 24
לאחר הדברים האמורים ,נקרב מבטנו לסוגייה המשפטית העקרונית והכללית שמביאה עתירה .6
זו לפתחו של בית-המשפט הנכבד ,והיא כיצד יש לפרש את הוראות סעיף 373א לחוק הביטוח
.7
הלאומי ]נוסח משולב[ ,תשנ"ה) 1995-לעיל ולהלן" :חוק הביטוח הלאומי" או "החוק"(. .8
.9
סעיף זה קובע כדלקמן" :הפיקה חברה מהחברות המנויות בסעיפים 64עד 64א1 .10
לפקודת מס הכנסה ,לפי העניין ,הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1לפקודת מס
הכנסה ,בשנת מס פלונית ,יראו את ההכנסה האמורה כאילו חולקה בסוף אותה .11
שנת מס לחברי החברה או לבעלי המניות בה ,לפי העניין ,והכל בהתאם לזכאותם
היחסית ברווחי החברה במועד האמור".
אפשרות אחת ,לפרש את המילים "יראו את ההכנסה האמורה כאילו חולקה בסוף אותה
שנת מס" שבסעיף 373א לחוק כמתייחסות לכל סוג של הכנסה )חייבת( שהפיקה חברה
משפחתית )או חברת בית( ,דהיינו לרבות רווחי הון )או שבח מקרקעין( שאינם חייבים בדמי ביטוח
ולרבות הכנסות המנויות בסעיף )350א( לחוק ואשר אף הן אינן חייבות בדמי ביטוח.
אפשרות אחרת ,לפרש את המילים "יראו את ההכנסה האמורה כאילו חולקה בסוף אותה
שנת מס" שבסעיף 373א בהתאם לתכליתו היחידה של אותו סעיף להקדים את מועד החבות
בדמי ביטוח בגין ההכנסה החייבת שהפיקה חברה משפחתית )או חברת בית( ובהתאם להגביל
את תחולת הסעיף להכנסה החייבת מלכתחילה בדמי ביטוח.
כב' בית-הדין האזורי לעבודה בתל-אביב יפו )מותב בראשות כב' הנשיאה ה' יהלום( וכב' בית-
הדין הארצי לעבודה )מותב בראשות כב' סגן הנשיאה א' איטח( בחרו באפשרות הראשונה.
מכאן העתירה.
כמוסבר להלן ,האפשרות הפרשנית השנייה – היא פרשנותם של העותרים – עולה מלשון
החוק ,היא זו שמגשימה את תכלית החקיקה ,היא עולה בקנה אחד עם הדיונים בוועדת-
הכספים ,היא מביאה להרמוניה עם פקודת מס הכנסה ולא מרוקנת מתוכן את
הוראותיה ואת רוחה ,וחשוב לא פחות ,היא צודקת ומוֹנעת עיוותים ואפליות שמביאה
הפרשנות הראשונה ואשר יביאו הלכה למעשה לביטול מוסד החברה המשפחתית
וחברת הבית.
ואכן ,פרשנות זו אומצה על-ידי המשיב 2עצמו למשך מספר שנים עד שחזר בו.
מהלך הטיעון שבפי העותרים יתנתב כדלקמן:
ראשית ,נציג את עיקרי העוּבדות הרלבנטיות ונסקור את ההליכים בבית-הדין האזורי ובבית-הדין
הארצי.
לאחר מכן ,יובאו נימוקי העתירה המפורטים.
לבסוף ,נסביר מדוע מתקיימות בענייננו הדרישות המצדיקות התערבותו של בית-משפט נכבד זה
בפסק-הדין ,דהיינו שמדובר בטעות משפטית מהותית וכן שהצדק מחי ֵיב התערבות כאמור.
עמוד 6מתוך 24
העוּבדות בתמצית וסקירת ההליכים בבתי-הדין לעבודה
הצדדים
העותרים 37 ,במספר ,הם בעלי מניות בחברות משפחתיות כמשמעותן בסעיף 64א לפקודת .12
מס הכנסה ]נוסח חדש[ ,התשכ"א) 1961-לעיל ולהלן" :פקודת מס הכנסה" או "הפקודה"(
אשר נדרשו על-ידי המשיב 2לשלם דמי ביטוח לאומי/בריאות )ביחד להלן" :דמי ביטוח"( בגין
הכנסות ורווחים שנצמחו לאותן חברות למרות שההכנסות והרווחים האמורים אינם חייבים
מלכתחילה בדמי ביטוח.
העותרים הגישו תובענות לבתי הדין האזוריים לביטול דרישות התשלום שהוצאו ,כאמור ,על-ידי
המשיב ,2ובעקבות פסק-הדין של בית-הדין האזורי הגישו ערעור לבית-הדין הארצי ,וזה נדחה
במסגרת פסק-הדין מושא העתירה.
המשיב ,2המוסד לביטוח לאומי )להלן" :המל"ל"( ,הוא המוסד האחראי על מימוש רוב הזכויות .13
החברתיות במדינת ישראל ,על-פי רוב בדרך של תשלומי העברה.
המשיב ) 3משיב פורמלי( ,לשכת רואי חשבון בישראל )להלן" :לשכת רו"ח" או "הלשכה"(, .14
מהווה את הגוף המאגד באופן וולונטרי את חלק הארי של ציבור רואי-החשבון בישראל .בלשכה
חברים למעלה מ 15,000-רואי-חשבון המי ַיצגים את החברות המשפחתיות וחלק מבעלי מניותיהם.
בתשעים שנות קיומה ,הפכה לשכת רו"ח לחלק מהמערך המקצועי-כלכלי של מדינת ישראל,
ובתוך כך מקיימת הלשכה ועדות-קשר עם רשות ניירות-ערך ,מבקר המדינה ,רשות המסים
וגורמים רבים אחרים וכן מוּכּרת בדברי חקיקה רבים כגורם אשר עמדתו נדרשת טרם קבלת
החלטות שונות ,בין בדרך של חובת התייעצות סטטוטורית ובין בדרך של הכרה בעמדותיה
בדרכים אחרות.
לשכת רו"ח הייתה מעורבת באופן פעיל בסוגיה מושא העתירה ,הן בדיוני ועדת- .15
הכספים והכנסת והן בדיונים מול המל"ל.
המשיבים ) 10–4משיבים פורמליים( ,הם בעלי מניות בחברות משפחתיות כמשמעותן בסעיף
64א לפקודה אשר נדרשו על-ידי המל"ל לשלם דמי ביטוח בגין הכנסות ורווחים שנצמחו לאותן
חברות למרות שההכנסות והרווחים האמורים אינם חייבים מלכתחילה בדמי ביטוח.
המשיבים 10–4הגישו תובענות לבתי הדין האזוריים לביטול דרישות התשלום שהוצאו ,כאמור,
על-ידי המל"ל ,ובעקבות פסק-הדין של בית-הדין האזורי הגישו ,לצד העותרים ,ערעור לבית-
הדין הארצי ,שנדחה במסגרת פסק-הדין מושא העתירה שהוגשה על-ידי העותרים.
עמוד 7מתוך 24
תמצית הרקע העובדתי והשתלשלות ההליכים
ביום 7.1.2008פורסם ברשומות חוק הביטוח הלאומי )תיקון מס' ,(103התשס"ח) 2008-להלן: .16
"תיקון 103לחוק הביטוח הלאומי" או "תיקון ,("103בגדרו ,בין היתר ,הוסיף המחוקק לחוק
הביטוח הלאומי את הוראות סעיף 373א .וכך הן קובעות:
"הפיקה חברה מהחברות המנויות בסעיפים 64עד 64א1
לפקודת מס הכנסה ,לפי העניין ,הכנסה חייבת כהגדרתה
בסעיף 1לפקודת מס הכנסה ,בשנת מס פלונית ,יראו את
ההכנסה האמורה כאילו חולקה בסוף אותה שנת מס לחברי
החברה או לבעלי המניות בה ,לפי העניין ,והכל בהתאם
לזכאותם היחסית ברווחי החברה במועד האמור".
הוראות אלו ,כפי העולה במפורש מכותרתן )"מועד חיוב מיוחד בדמי ביטוח"( ומדברי-ההסבר .17
להצעת החוק )הצעת חוק ההסדרים במשק המדינה )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב
והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים ,(2008התשס"ח) 2007-להלן" :הצעת החוק"(( ,נועדו
להקביל בין מועד החבות בדמי ביטוח בגין הכנסותיה ורווחיה של חברה משפחתית )כמו גם על-
ידי חברת בית וחברה שקופה (1לבין מועד החבות במס בגין ההכנסות והרווחים האמורים על-פי
פקודת מס הכנסה.
זאת ,לאור המצב המשפטי ששרר לפני התיקון האמור ,ולפיו יחיד שהוא בעל מניות בחברה
משפחתית לא חויב בדמי ביטוח בגין הכנסות החברה שיוחסו לו לצורכי מס אלא רק במועד
חלוקתן כדיבידנד.
במקביל ,ובאותו תיקון ,103הוחלפו הוראות פסקה ) (6שבסעיף )350א( לחוק לנוסח שלהלן: .18
לעניין תשלום דמי ביטוח לא יראו כהכנסה – ")א(
...
) (6הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ב לפקודת
מס הכנסה ,שאינה הכנסה לפי סעיף 373א ,וכן
הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ג)ב( או )ג(
לפקודת מס הכנסה;"
למרבה התמיהה ,והגם שברור כאור השמש כי המחוקק לא ביקש לשנות סדרי עולם בסיסיים .19
ולהביא לכך שהכנסות ורווחים שאינם חייבים מלכתחילה בדמי ביטוח בידי יחיד ,יהפכו לכאלה
בידי חברה משפחתית ,בחר המל"ל ל ֵחייב את בעלי המניות בחברות משפחתיות בדמי ביטוח בגין
כלל הכנסותיהן ורווחיהן של החברות שבבעלותם ובהתעלם ממהותם.
1כל העותרים הם ,כאמור ,בעלי מניות בחברות משפחתיות .שעה שכך ,והיות שההוראות שעניינן בחברה שקופה אינן
בתוקף ,הדיון שלהלן יתמקד ,זולת אם יצוין במפורש אחרת ,בחברה משפחתית ,תוך שהדברים יפים גם לגבי חברת בית.
עמוד 8מתוך 24
עם זאת ,בעקבות פנייתה בנושא של לשכת רו"ח ,הודיע המל"ל – באמצעות עו"ד כרמית נאור, .20
אז סגנית היועץ המשפטי של המל"ל )להלן :עו"ד נאור"( – כי הוא חוזר בו מעמדתו ,הגם שרק
"מהמועד בו ניתנה חוות הדעת המשפטית ואילך" ,דהיינו לגבי שנת 2014ואילך.
זאת ,ללא כל ביסוס משפטי מדוע פרשנות שהוכרה על-ידי המל"ל כפרשנות הנכונה ,אינה
מיושמת גם ביחס לשנים קודמות.
× עותק מההתכתבות בין המל"ל לבין לשכת רו"ח מצורף לעתירה זו ומסומן כנספח "."3
ברי אפוא ,כי המל"ל עצמו הכיר בחוסר ההיגיון הגלום בהשתת דמי ביטוח על הכנסות שאינן .21
חייבות מלכתחילה בדמי ביטוח רק מהטעם שהכנסות אלו נצמחו בידי חברה משפחתית .עם
זאת ,במקום לחדול מלִגְבות לחלוטין את דמי הביטוח ,המל"ל המשיך לעשות כן ו ְביתר שאת
לגבי שנת 2013ומוקדם יותר.
פניות והשגות שהוגשו למל"ל נדחו ועל-כן הוגשו תובענות לבתי-הדין האזוריים ואלו נדונו .22
במאוחד על-ידי כב' בית-הדין האזורי בתל-אביב-יפו )לעיל ולהלן" :בית-הדין האזורי"(.
כאמור ,המל"ל הודיע כי הוא פועל בהסתמך על חוות-דעת משפטית מטעמו .אלא מאי ,משנדרש .23
המל"ל על-ידי בית-הדין האזורי )במסגרת הדיון מיום (28.10.2018להתייחס לאותה חוות-דעת
משפטית במסגרת תעודת עובד ציבורי מטעמו ,הסתבר לפתע שזו מעולם לא הייתה או למצער
לא הייתה בכתב.
× עותק מהחלטת בית-הדין האזורי מיום 28.10.2018מצורף לעתירה זו ומסומן כנספח "."4
× עותק מתשובת המל"ל לרבות תעודת עובד הציבור מטעמו מצורף לעתירה זו ומסומן כנספח "."5
ואם בכך לא סגי ,הרי שבעקבות התובענות בתיקים המאוחדים ,חזר המל"ל בו פעם נוספת, .24
והפעם מעמדתו המעודכנת ,והודיע כלאחר יד באתר האינטרנט שלו ,בחודש נובמבר ,2019כי
טעה ועל-כן בכוונתו לדרוש רטרואקטיבית דמי ביטוח בגין הכנסותיהן של חברות משפחתיות
שהופקו בשנת 2018ואילך.
× עותק מהודעת המל"ל מיום 10.11.2019מצורף לעתירה זו ומסומן כנספח "."6
ביום 27.1.2020ניתן פסק-הדין של בית-הדין האזורי בתובענות המאוחדות ,בגדרו דחה בית-הדין .25
הנכבד את התובענות.
.26על פסק-הדין הוגש ערעור לבית-הדין הארצי ,במסגרתו התקיימו מספר דיונים בפני בית-הדין הנכבד.
בתום הדיון הראשון בערעור )מיום ,(23.7.2020הסכימו הצדדים להצעת בית-הדין הנכבד לפיה .27
המל"ל יבחן האם בידיו מסמכים הנוגעים לרקע לתיקון 103ולישיבות שהתקיימו עם עו"ד נאור
וכי תיבחן משמעות קבלת הערעורים מבּחינת ייחוס ההכנסה לחברי החברה המשפחתית והיכולת
ל ְגבות דמי ביטוח מכּל אחד מהם לפי המקור ,וזאת בהתייחס להצעות שעלו מצד ב"כ המערערים.
× עותק מפרוטוקול הדיון מיום 23.7.2020מצורף לעתירה זו ומסומן כנספח "."7
עמוד 9מתוך 24
ביום 2.10.2020הודיע המל"ל ,כי בחר שלא לצרף חלק מהמסמכים הקיימים בידיו בטיעון כי .28
מדובר במסמכים חסויים שלא חלה לגביהם חובת גילוי .עוד טען המל"ל ,כי מדובר בתרשומת
פנימית שאין חובה למסור אותה בהתאם לחוק חופש המידע ,התשנ"ח.1998-
× עותק הודעת המל"ל מצורף לעתירה זו ומסומן כנספח "."8
בהמשך ,הודיע המל"ל ,כי לאור ניסיונו המצטבר במהלך השנים האחרונות ביחס לחברות .29
משפחתיות עולה ,כי גם מבּחינה יישומית קיים קושי רב בקבלת הצעת ב"כ המערערים ,תוך
שצירף את "התייחסות הגורמים הרלוונטיים במוסד ליישום ]ה[הצעה".
יצוין מיד ,כי ההתייחסות האמורה ,בת שני עמודים ,לא הייתה חתומה כפי שניתן היה ל ַצפות
לגבי נייר עמדה המוגש בהתאם להחלטת בית-הדין הנכבד ,וכל אשר צוין )בכותרת של אותם
עמודים( הוא שמדובר בגורמים כלשהם ב"מינהל ביטוח וגביה" במשרדי המל"ל.
× עותק הודעתו הנוספת של המל"ל מצורף לעתירה זו ומסומן כנספח "."9
המערערים ,בתגובתם מיום ָ ,9.11.2020קבלו על כך שהמסמכים שצורפו להודעת המל"ל )נספח .30
(8צורפו באופן חלקי וחלקם אף בצורה פגומה.
אשר לטענת המל"ל באשר לקושי הרב שקיים לשיטתו ,מבּחינה יישומית ,בקבלת ההצעות
שהועלו על-ידי ב"כ המערערים ,טענו המערערים כי זו ,בכל הכבוד ,מופרכת .שכּן ,לא רק
שביכולתו של המל"ל לדעת מהם המקורות השונים של הכנסתה החייבת של החברה
המשפחתית )עסק ,ריבית ,דיבידנד ,רווח הון וכו'( ,אלא שהוא התנהל כך בפועל לגבי השנים –2014
ָ ,2017בּחן את מקורות ההכנסה של המבוטחים בעלי חברות משפחתיות וביטל בעקבות זאת
את דרישות התשלום שהוציא לגבי אותן שנים.
× עותק מתגובת המערערים )ללא נספחים( מצורף לעתירה זו ומסומן כנספח "."10
.31ביום 5.10.2021ניתן פסק-הדין של בית-הדין הארצי ,בגדרו דחה בית-הדין הנכבד את הערעורים.
יצוין ,כי ביום – 13.11.2017לאחר הגשת התובענות לבתי-הדין האזוריים על-ידי עותרים מס' ,1 .32
33–28 ,23–22 ,20 ,18–17 ,14–10 ,8–3ו – 37-הוגשה לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב בקשתם
של עו"ד דורון טישמן וחברת טישמן אחזקות לאשר תובענה נגד המל"ל כייצוגית בסוגיה מושא
עתירה זו )ת"צ .(28513-11-17
ביום 1.7.2020ניתנה החלטתו של כב' השופט רחמים כהן ,בגדרהּ נדחתה בקשת המל"ל
להעביר את הדיון בבקשה לבית-הדין האזורי לעבודה בתל-אביב ולסלק על הסף את הבקשה.
על החלטה זו הגיש המל"ל בקשת רשות ערעור לבית-משפט נכבד זה )רע"א .(5338/20
עמוד 10מתוך 24
נימוקי העתירה המפורטים
תכלית החקיקה של תיקון 103לחוק הביטוח הלאומי
תיקון 103חוּקק בעקבות פסקי-הדין בדב"ע מט 0-98/המוסד לביטוח לאומי – וייס ,פד"ע כג .33
) (1991) 320להלן" :עניין וייס" או "הלכת וייס"( ובע"ע )ארצי( 1117/01ברק יוסף – המוסד
לביטוח לאומי )פורסם בנבו) (3.2.2003 ,להלן" :עניין יוסף"(.
בגדרם של פסק-הדין האמורים ,קבע בית-הדין הארצי )בניגוד לעמדת המל"ל( ,כי ָמעמדן של .34
החברה המשפחתית /חברת בית והוראות סעיפים 64ו64-א לפקודת מס הכנסה הינם מיוחדים
לתחום דיני מס ההכנסה; וכי כנגזר מכך ,יחיד שהוא בעל מניות בחברה משפחתית /חברת בית .35
יחויב בדמי ביטוח בגין הכנסות החברה שיוחסו לו על-פי הוראות אותם סעיפים רק במועד .36
חלוקתן בפועל כדיבידנד.
מטרתו של המחוקק בתיקון 103היא אפוא ,ברורה :החלת מועד החיוב במס הכנסה
על-פי פקודת מס הכנסה לגבי חברה משפחתית וחברת בית – גם על מועד החיוב בדמי
ביטוח .הא ותו לא.
ואכן ,גם המל"ל עצמו ציין בחוזר ) 52/08מיום ) (15.4.2008להלן" :החוזר"( שהוציא ביחס
לתיקון ) 103בסמוך לפרסומו( ,כי מהות הוספת סעיף 373א לחוק היא "התאמת מועד החיוב
בדמי ביטוח למועד החיוב במס הכנסה" )עמוד 3לחוזר(.
ועוד הוסיף המל"ל וציין באותו חוזר ,כי "ההכנסה החייבת בדמי ביטוח לאומי הושוותה
להכנסה החייבת במס הכנסה" )שם ,שם(.
× עותק מהחוזר מצורף לעתירה זו ומסומן כנספח "."11
מטרת המחוקק בתיקון 103עולה במפורש מדברי-ההסבר להצעת החוק" :סעיפים 64עד .37
64א 1לפקודת מס הכנסה )להלן – הפקודה( ,מסדירים את החיוב במס החל על
בעליהן של חברות מיוחדות כגון חברות בית ,חברות משפחתיות וחברות
'שקופות' ] [...לפי הוראות הפקודה ,מועד החיוב במס במקרים אלה הוא שנת המס
שבה הפיקה החברה את ההכנסה החייבת .ברם ,בית הדין הארצי לעבודה קבע,
בע"ע 1117/01ברק יוסף ] ,[...כי הוראות הסעיפים האמורים אינם חלים לעניין
החובה לשלם דמי ביטוח לאומי .בכך נדחה החיוב בתשלום דמי הביטוח הלאומי
למועד בלתי ידוע ,שבו מחלקת החברה את רווחיה בקרב חבריה .לפיכך ,מוצע
לקבוע כי הוראות סעיפים 64עד 64א 1לפקודה ,לעניין מועד החיוב במס ,יחולו
גם לגבי מועד החיוב בתשלום דמי ביטוח לאומי" )ה"ח הממשלה ,עמ' .(118 ,16
בנקודה זו נפנה זרקור לדבריו של רו"ח עופר מנירב )לשעבר נשיא לשכת רו"ח ונשיא כבוד של .38
הלשכה( במאמר הביקורת שכתב על פסק דינו של בית-הדין האזורי.
עמוד 11מתוך 24
במאמר זה ,מתייחס רו"ח מנירב באריכות גם לפרוטוקולים של ועדת-הכספים:
"] [...בית הדין שגה באופן בו פירש את לשון הוראות החוק הנוגעות
בדבר ] [...אלא שבית הדין שגה גם ,בכל הכבוד ,בפרשנות תכלית
החקיקה של תיקון 103בכלל ובניתוח הפרוטוקולים של דיוני ועדת
הכספים שקדמו לקבלת הצעת החוק של אותו תיקון ,בפרט.
דברי ההסבר לתיקון 103מעידים כאלף עדים על תכלית זו ][...
בכל הכבוד מפליא בעיני כיצד בית הדין הנכבד הגיע למסקנה אליה
הגיע ,למרות שגם הוא ציטט את אותם דברי הסבר ואף ציין ,כאמור,
כי מאותם דברי הסבר עולה כי אכן ,כעמדת התובעים ,לא הייתה כוונה
לשנות סדרי עולם ] .[...שהרי ,אין בדברי ההסבר כל בסיס לדעה כי
סעיף 373א נועד לקבוע מקור הכנסה נוסף או חדש החייב בדמי
ביטוח ,לא כל שכן לבטל את ההלכה הקיימת לגבי רווחי הון )אי חיוב
בדמי ביטוח( ואת הוראות הפטור המפורשות שבסעיף )350א( לחוק.
זאת ועוד .את מסקנתו )המוטעית לטעמי( לגבי תכלית החקיקה של תיקון
,103ביסס בית הדין על הפרוטוקולים של דיוני ועדת הכספים ,שקדמו
לקבלת הצעת החוק של אותו תיקון .המדובר בדיונים מיום 29.11.2007
ומיום 11.12.2007שבהם נטלתי חלק כנציג לשכת רואי החשבון וכיו"ר
ועדת המסים בלשכה .אלא שלא רק שבית הדין לא ציטט אמירות
חשובות ביותר מאותם דיונים )ולכך אגיע מיד( ,אלא שהאמירות שבית
הדין כן ציטט אינן מביאות כלל למסקנה אליה הוא הגיע ][...
לא קשה להבחין ,כי שלושת הציטוטים האמורים אינם תומכים כלל
בפרשנותו המוטעית של המל"ל אלא עולים בקנה אחד עם תכלית תיקון
,103כפי שבאה לידי ביטוי בדברי ההסבר שציינתי קודם לכן ,דהיינו –
הקבלת מועד החבות בדמי ביטוח לפי חוק הביטוח הלאומי למועד החבות
במס לפי פקודת מס הכנסה.
יתרה מזאת ,עיון מעמיק בפרוטוקולים ,שהוזכרו על ידי בית הדין ,מעלה,
כי תכלית החקיקה של סעיף 373א לחוק הייתה למנוע את התחמקותם של
בעלי המניות בחברה משפחתית מתשלום דמי ביטוח על הכנסות מעסק
שחייבות במס מלא ,ולא להטיל דמי ביטוח על הכנסות 'מועדפות'
שלגביהן נקבע מס מוגבל ][...
כך ,לדוגמה ,מר סימנטוב ]אז – נציג אגף התקציבים במשרד האוצר[ מציין,
במסגרת הדיון מיום 11.12.2007כי 'המצב החוקי היום פוטר הכנסות
שהן הכנסות עסקיות בסכומים של מיליארדי שקלים' )ההדגשה שלי(.
] [...במסגרת תיקון 132לפקודת מס הכנסה והתיקון לתיקון זה הוקטן
שיעור המס המוטל על רווחי הון ,ריבית ודיבידנד אצל נישומים יחידים,
תוך שהיה ברור ששיעורי המס המוקטנים יהוו את שיעורי המס הסופיים,
דהיינו לא יוטלו עליהם דמי ביטוח .והדברים נאמרו במפורש על ידי יו"ר
עמוד 12מתוך 24
ועדת הכספים ,הרב יעקב ליצמן ,בדיון בוועדת הכספים ,מיום
] 17.12.2002ה ַכּוונה לישיבה ה 356-מיום 17.12.2002של הכנסת ה[...] [15-
לבסוף ,אביא מדבריו של מר ברזני ]סמנכ"ל ביטוח וגבייה במל"ל[ במסגרת
דיון ועדת-הכספים מיום ) 11.12.2007עמוד ' :(4אנחנו לא מכניסים
הכנסה שלא הייתה חייבת בעבר'!!! והנה מתברר ,כי בין אמר לעשה
יש ת"ק פרסה" )עופר מנירב "דמי ביטוח לאומי בגין הכנסות חברה משפחתית –
בית הדין הארצי יושיענו?" מיסים לד) (1א 125 ,119-ואילך ).((2020
× עותק ממאמרו של רו"ח מנירב מצורף לעתירה זו ומסומן כנספח "."12
בית-הדין הארצי הנכבד קבע בפסק דינו ,כי "תיקון 103נועד להתמודד עם השלכות .39
הלכת וייס אשר קבעה ,בין היתר ,כנקודת מוצא כי הוראת סעיף 64א לפקודה
חלה בכל הנוגע למס הכנסה אך לא בכל הנוגע לדמי הביטוח הלאומי וכי אין
בכוחו של הסעיף הנ"ל לגבור על ההפרדה הקיימת לצורך הביטוח הלאומי בין
האישיות המשפטית של החברה המשפחתית לבין האישיות המשפטית של הנישום
המייצג .נוכח נקודת המוצא האמורה ,כך נקבע באותה הלכה ,הכנסה חייבת של
חברה משפחתית תהיה חייבת בדמי ביטוח בידי היחיד בעל המניות רק שעה שזו
)כולה או חלקה( תחולק בפועל בין בעלי המניות .או אז תהפוך ההכנסה החייבת
של החברה המשפחתית )או החלק שחולק( לדיבידנד בידי בעל המניות .לא
חולקה ההכנסה החייבת ,לא ישולמו בעדה דמי ביטוח" )פס' 53לפסק-הדין(.
ובהמשך הדברים" :על רקע הלכה זו נוצרו בחברות המשפחתיות רווחים כלואים
שלא שולמו בעדם דמי ביטוח .לבעלי המניות לא היה צורך לחלק את הרווחים
שיצרה החברה המשפחתית ,וכמצויין בהצעת החוק מועד תשלום דמי הביטוח
בגינם נדחה 'למועד בלתי ידוע' .נוכח המצב שנוצר ,באה הצעת החוק במטרה
'לקבוע כי הוראות סעיפים 64עד 64א 1לפקודה ,לעניין מועד החיוב במס ,יחולו
גם לגבי מועד החיוב בתשלום דמי ביטוח לאומי" )שם( ]ההדגשה במקור – הח"מ[.
דא עקא ,שבית-הדין הנכבד לא הוסיף וקבע – ובכך ,בכל הכבוד ,טמון הכּשל בפסק דינו – כי .40
תיקון 103לא נועד לשנות סדרי עולם בסיסיים ולהביא לכך שהכנסות ורווחים שאינם חייבים
מלכתחילה בדמי ביטוח בידי יחיד יהפכו לכאלה בידי חברה משפחתית.
זאת ועוד ,בתקופה ש ָקדמה לתיקון ,103הכנסות מדיבידנד היו חייבות ,ככלל ,בדמי ביטוח ,וזאת .41
בניגוד לדין שבעקבות התיקון ,לפיו הכנסות כאמור אינן חייבות עוד בדמי ביטוח.
ודוק :הפטוֹר מדמי ביטוח בגין הכנסות מדיבידנד נקבע באופן חלקי )לגבי בעל מניות שאינו בעל
שליטה בחברה שמ ַחלקת את הדיבידנד( בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' ) (132תיקון(,
התשס"ג) 2002-המדובר היה בהוראת-שעה לתקופה שמיום 1.7.2002ועד ליום ,31.12.2003
שהפכה במסגרת חוק הביטוח הלאומי )תיקון מס' ,(76התשס"ד) 2004-להלן" :תיקון ,("76
להוראת-קבע( ובאופן מלא )דהיינו ,לגבי כל בעל מניות ,לרבות בעל שליטה כאמור( בתיקון .103
עמוד 13מתוך 24
כלומר ,במסגרת תיקון ,103ראה המחוקק אל נכון לקבוע לראשונה פטוֹר מוחלט מדמי ביטוח .42
לגבי דיבידנד.
באותו תיקון ,וכאמור ,הוסיף המחוקק וקבע )גם זאת לראשונה( ֶהסדר ייחודי לעניין חוק הביטוח .43
הלאומי ביחס לחברה משפחתית )וחברת בית( ,ולפיו הכנסתה החייבת של חברה כאמור תיראה
"כאילו חולקה" לבעלי מניותיה.
מדוע אפוא ,לא החיל המחוקק את ה ְכּ ָלל הרגיל שקבע בתיקון האמור )פטוֹר מוחלט מדמי ביטוח .44
לגבי דיבידנד( גם לגבי חברה משפחתית?
התשובה לכך ברורה :המחוקק ביקש להביא לכך שהחבות הכוללת )מס הכנסה/רווחי
הון ודמי ביטוח( בגין פעילות באמצעות חברה משפחתית תהיה זהה לפעילות כיחיד;
ובהתאם קבע ,כי הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית תיראה כאילו חולקה
לעניין הביטוח הלאומי ולא יחול בגינהּ הפטוֹר לדיבידנד.
ויודגש :המחוקק בחר להרחיב במסגרת תיקון 103את ההכנסות והרווחים הפטוּרים מדמי ביטוח .45
לאומי )ובכלל זאת החליף את סעיפים )350א() (6ו (7)-שנוספו בתיקון .(76
היעלה אפוא ,על הדעת שבאותה נשימה ביקש המחוקק ל ַחייבם בדמי ביטוח רק בגלל שנצמחו
בידי חברה משפחתית?
התשובה ברורה :לא ולא!
השינוי המהותי שחל בדין למן פסקי-הדין בעניין וייס ויוסף
נבקש להצביע על "קורה רופפת" נוספת שחבויה ,בכל הכבוד ,במסד הלוגי של פסק-הדין ולפיה .46
תיקון 103לא הביא לשינוי כלשהו במצב המשפטי שחל עובר לתיקון האמור זולת בכל הקשור
למועד החיוב בדמי ביטוח )להבדיל ממהות החיוב( ועל-כן יש להמשיך ולנהוג בהתאם להלכות
שנקבעו על-ידי בית-דין נכבד זה בעניין וייס ובעניין יוסף.
ודוק :במועד מתן פסק-הדין בעניין וייס ) (12.9.1991כמו גם במועד הינתנו של פסק-הדין בעניין .47
יוסף ) ,(3.2.2003המצב המשפטי ביחס לחבות בדמי ביטוח על הכנסות פסיביות )דיבידנד,
ריבית ,דמי שכירות וכו'( היה ,כאמור ,שונה בתכלית מהמצב לא ַחר תיקון .103
ראשית ,באותה עת ,וכמצוין לעיל ,הכנסות מדיבידנד היו חייבות ,ככלל ,בדמי ביטוח ,וזאת .48
בניגוד לדין שבעקבות תיקון ,103לפיו הכנסות כאמור אינן חייבות עוד בדמי ביטוח.
שנית ,במסגרת תיקון 103לא רק שנקבע פטוֹר מלא בגין הכנסות מדיבידנד ,אלא שגם הורחבה .49
רשימת ההכנסות והרווחים הפטוּרים מדמי ביטוח וזאת בדרך של החלפת סעיפים )350א() (6ו-
) (7שנוספו בתיקון .76
עמוד 14מתוך 24
שלישית ,הכנסות פסיביות )דיבידנד ,ריבית ,דמי שכירות וכו'( לא חויבו בהכרח באותה עת בדמי .50
ביטוח ,אלא כנגזר מסיוּוגו הביטוחי של ְמּ ַקבלן ,כך שגם חלוקה בפועל של דיבידנד )בין בחברה .51
.52
משפחתית ובין בחברה "רגילה"( לא הביאה בהכרח לחיובו בדמי ביטוח.
כך ,מבוטח שסוּוג כ"עובד עצמאי" חויב בדמי ביטוח על הכנסות פסיביות רק אם הכנסות אלו
היו לפחות בגובה הכנסתו כעצמאי ,וזאת בהתאם לתקנה 14לתקנות הביטוח הלאומי )הוראות
מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח( ,תשל"א) 1971-להלן" :תקנות הוראות מיוחדות"(.
מבוטח שסוּוג כ"עובד" חויב בדמי ביטוח על הכנסות פסיביות רק אם הכנסות אלו היו לפחות
בגובה הכנסתו כעובד ובתנאי נוסף שהכנסתו הכוללת עלתה על מחצית השכר הממוצע
)כמשמעותו בחוק הביטוח הלאומי( .זאת ,בהתאם לתקנה 15לתקנות הוראות מיוחדות.
מבוטח שסוּוג גם כ"עובד" וגם כ"עובד עצמאי" )בו-זמנית( לא חויב כלל בדמי ביטוח על
הכנסות פסיביות )תקנה 13לתקנות הוראות מיוחדות(.
ואילו מבוטח שסוּוג כ"אינו עובד ואינו עובד עצמאי" חויב בכל מקרה בדמי ביטוח בגין הכנסות
פסיביות )ראו סעיפים 335ו)345-א( לחוק הביטוח הלאומי(.
נקל אפוא להבין ,כי המצב המשפטי ששרר לפני תיקון 103הותיר פתח נרחב לתכנונים פשוטים
למדיי לעקיפת החבות בדמי ביטוח.
וכדברי מר משה בר-סימנטוב )אז – נציג אגף התקציבים במשרד האוצר( בדיון ועדת-הכספים
מיום 29.11.2007בנושא הצעת חוק ההסדרים במשק המדינה )תיקוני חקיקה להשגת יעדי
התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים ,(2008התשס"ח:2007-
"סעיפים (15) ,(13)71ו] (16)-להצעת החוק[ נועדו לפתור
אנומליה שהייתה בבסיס החיוב במס של הביטוח הלאומי
שבו הייתה אפשרות לתכנן זרמי הכנסות בין הכנסת עבודה
לבין הכנסות שהן לא הכנסות עבודה ,הכנסות פסיביות,
ונוצרה אנומליה שאם היחסים בין שתי ההכנסות היו
בהפרש של שקל אחד יותר הכנסת עבודה מהכנסות
פסיביות ,היה פטור מלא על ההכנסות הפסיביות .את
האנומליה הזאת ביטוח לאומי ביקש לפתור ואנחנו חושבים
שמוצדק לפתור אותה".
ואכן" ,אנומליה" זו – שלא הייתה קשורה כלל למחלוקת בענייננו ,אלא לשאלת החבות העקרונית
בדמי ביטוח בגין הכנסות פסיביות – נפתרה עם חקיקת הוראות סעיף )371ב( לחוק ,במסגרת
תיקון .103
הוראות אלו קובעות ,כי על אף האמור בסעיף )371א( לחוק ובהוראות שנקבעו לפיו – ובכלל
זאת ההוראות הקבועות בתקנות הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח – "מבוטח שהוא
עובד ,עובד עצמאי או עובד ועובד עצמאי ,שיש לו גם הכנסה מהמקורות המפורטים
עמוד 15מתוך 24
בסעיף 2לפקודת מס הכנסה אשר אינה הכנסה מעבודתו כעובד ואינה הכנסה .53
מעבודתו כעובד עצמאי )בסעיף זה – הכנסה אחרת( ,ישלם דמי ביטוח גם בעד .54
הכנסתו האחרת ,בשיעור החל על הכנסה אחרת של מי שאינו עובד ואינו עובד
.55
עצמאי ,וזאת אף אם הכנסתו האחרת פחותה ממחצית סך הכנסותיו".
במקביל ,ובאותו תיקון ,103נוספו לחוק הביטוח הלאומי הוראות סעיף )348א (1הקובעות ,כי
"לעניין דמי ביטוח המשתלמים לפי הוראת סעיף ,335לא תובא בחשבון ההכנסה
של מבוטח מהמקורות המפורטים בסעיף 2לפקודת מס הכנסה ,שאינה הכנסה
מעבודתו כעובד או כעובד עצמאי ,אשר אינה פטורה מתשלום דמי ביטוח לפי
סעיף 350ואינה עולה על סכום השווה ל 25%-מהשכר הממוצע".
וכך נאמר בדברי-ההסבר להצעת החוק:
"בתקנות 14ו– 15לתקנות הביטוח הלאומי )הוראות מיוחדות
בדבר תשלום דמי ביטוח( ,התשל"א ,1971-נקבעו כללים
לגבי עובד עצמאי או עובד שכיר ,שיש להם נוסף על
הכנסותיהם מעבודה כעצמאי או מעבודה כשכיר ,גם הכנסות
אחרות מהמקורות המפורטים בסעיף 2לפקודת מס הכנסה
)להלן – הכנסה פסיבית( .לפי הכללים האמורים ,ככלל,
הכנסות שאינן מעבודה ,פטורות מתשלום דמי ביטוח ובלבד
שהן שוות או נמוכות מההכנסה ממשלח יד או מעבודה.
יישום ההוראות האמורות ,שהותקנו כאמור עוד בראשית שנות
ה ,70-מביא לכך שבמקרים מסוימים תחויב כל ההכנסה
הפסיבית בתשלום דמי ביטוח )אם ההכנסה האמורה עולה על
ההכנסה ממשלח יד או מעבודה ,ולו בשקל אחד( .מאידך ,יכול
שיינתן פטור מלא מתשלום דמי ביטוח אם ההכנסה הפסיבית
נמוכה ולו בשקל מההכנסה ממשלח יד או מעבודה .כמו כן,
בהוראות האמורות אין התייחסות למצב בו למבוטח יש שילוב
של מקורות הכנסה – ממשלח יד ,מעבודה ומהכנסה פסיבית.
לפיכך ,מוצע לקבוע כי מי שיש לו הכנסה פסיבית ,וכן הכנסה
ממקורות נוספים – יחויב בתשלום דמי ביטוח גם בעד הכנסתו
הפסיבית ,אף אם היא פחותה ממחצית סך הכנסותיו.
במקביל ,מוצע לתקן את סעיף 348לחוק הביטוח הלאומי
ולקבוע בו כי הכנסה פסיבית כאמור ,שאינה עולה על סכום
השווה ל 5%-מהשכר הממוצע במשק ,לא תובא בחשבון לעניין
תשלום דמי ביטוח לאומי" )ה"ח הממשלה ,עמ' .(118–117 ,16
אין זאת אלא ,כי פרשנותו של כב' בית-הדין הארצי מביאה ,בכל הכבוד ,לכך שהעיוות
שנוצר ְבּשל המצב המשפטי ששרר לפני תיקון ) 103היעדר חבות בדמי ביטוח בגין
הכנסותיהן של חברות משפחתיות וחברות בית כל עוד אלו לא חולקו כדיבידנד וכן פרצות בחוק
עמוד 16מתוך 24
שאפשרו להתחמק בנקל מהחבות בדמי ביטוח על הכנסות פסיביות( ,ואשר תיקון החקיקה
נועד לאיינו )וזו בדיוק הפרשנות הראויה ,עליה מצביעים העותרים( ,יוחלף בעיוותים חדשים,
חמוּרים עשרת מונים )השתה סלקטיבית ו ַמפלה של דמי ביטוח על הכנסות ורווחים שאינם
חייבים מלכתחילה בדמי ביטוח כאמור רק מהטעם ש ֵאלה הופקו בידי חברה משפחתית או חברת
בית והקטנת שיעור דמי הביטוח על הכנסות עסקיות שמופקות באמצעות חברה משפחתית או
חברת בית ובמקרים מסוימים אף אי-תשלום כלל(.
בכל הדרת הכבוד ,הדעת אינה סובלת זאת.
זאת ועוד ,לא רק שבפסקי-הדין בעניין וייס ובעניין יוסף לא נדוֹנה וממילא גם לא הוכרעה .56
ה ְש ֵאלה מה נפקות מקור ההכנסה שנצמחה לחברה המשפחתית/חברת הבית לעניין חיובם בדמי
ביטוח של חברי/בעלי המניות ,אלא שבעניין וייס ,היה זה המל"ל עצמו שראה בהכנסות
החברה המשפחתית של מר גולן )המערער 2באותו פסק-דין( כהכנסותיו כעצמאי!
וכך צוין שם )בפס' " :(8המערער עדי גולן )להלן – גולן( הוא בעל מניות בחברת גולן
ש.פ .בע"מ ,שהיא חברה משפחתית .המוסד ראה בהכנסות החברה כאילו הן
הכנסותיו של גולן כעצמאי ,וחייב אותו בתשלום דמי ביטוח עליהן".
לפרשנותם של העותרים יש נקודת אחיזה איתנה בלשון החוק
בית-הדין הארצי הנכבד ניתח את הוראות סעיפים 373א ו)350-א() (6לחוק הביטוח הלאומי וקבע .57
)בפס' (51–50כדלקמן:
"מן המקובץ עולה כי לפי הלשון הטבעית והפשוטה של
סעיפים 373א ו)350-א() (6לחוק ההכנסה החייבת של
החברה המשפחתית ,יהיה אשר יהיה הרכב מקורותיה –
כולה אקטיבית ,כולה פסיבית או מורכבת משני סוגי
ההכנסות כאמור – הופכת בידי בעלי המניות של החברה
להכנסה שמקורה )לגבי בעל המניות שמקבל אותה ,גם אם
רעיונית( בדיבידנד – הכנסה לפי סעיף (4)2לפקודה.
למעשה ,המערערים מבקשים לקרוא את המונח 'הכנסה
חייבת' שבסעיף 373א לחוק ככולל סייג .לשיטתם ,יש
לפרשו כאילו פועלו הוא אך להכנסה חייבת ממקורות
הכנסה שלו היו הכנסה ישירה בידי היחיד היו משתלמים
בעדם דמי ביטוח ,ולכן לשיטת המערערים הכנסה חייבת
ממקורות אחרים כלל אינה באה בגדרו של סעיף 373א
לחוק .ולימים ,כאשר תחולק )רעיונית( כרווחים לבעלי
המניות ,יחול עליה סעיף )350א() (6הקובע פטור מדמי
ביטוח לדיבידנד שאינו בא בגדרו של סעיף 373א לחוק.
עמוד 17מתוך 24
מקובלת עלינו קביעת בית הדין האזורי כי אין עוגן לשוני .58
סביר לסייג האמור". .59
.60
בכל הכבוד ,לפרשנותם של העותרים יש נקודת אחיזה איתנה בלשון האמורה. .61
ודוק :בליבת המחלוקת עומדת שאלת פרשנות סעיף 373א לחוק ובפרט סביב שאלת פרשנותה .62
הראויה של התיבה "יראו את ההכנסה האמורה ]ההכנסה החייבת שהופקה על-ידי החברה
המשפחתית[ כאילו חולקה ]."[...
המחוקק לא קבע ,כי ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית תיחשב לדיבידנד לכל דבר
ועניין ,אלא כי יראו אותה "כאילו חולקה".
זאת ,למשל ,בניגוד לקביעתו המפורשת בסעיף 75ב)ב() (1לפקודת מס הכנסה ,לפיה "בעל
שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים שלא שולמו ,יראו אותו כאילו קיבל
כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים" )וראו גם סעיף 75ב)1ד() (1לפקודה(.
שעה שכך ,בשלב ראשון ,יש לקבוע ,בהתאם להוראות סעיף 373א לחוק ,מהי ההכנסה החייבת
שהופקה על-ידי החברה המשפחתית בשנת-המס הרלבנטית לסוגיה השונים.
למותר לציין ,כי שלב זה עולה בקנה אחד עם קביעתו של כב' בית-הדין הארצי בעניין דהוקי
)אשר דחה את טענת המל"ל בעניין( [...]" :אין כל מניעה 'לפירוק שומת מס הכנסה
למרכיביה' לצורך חישוב דמי הביטוח הלאומי ] ,[...בנסיבות בהן 'פירוט השומה חיוני
לקביעת דמי הביטוח ,שכן ] [...עצם החיוב בדמי הביטוח ושיעורם מושפע מסיווג
מקורות ההכנסה לפי סעיף 2לפקודת מס הכנסה'" )עב"ל 10067-10-17דהוקי – המוסד
לביטוח לאומי ,בפס' ) (13.5.2020) 25להלן" :עניין דהוקי"((.
בשלב שני ,אף הוא במצוות הוראות סעיף 373א לחוק ,יש לראות בהכנסה החייבת האמורה,
לסוגֵיה השונים ,כאילו חולקה בתום שנת-המס האמורה לבעלי המניות ,כל אחד לפי ֵחלקו
היחסי .דהיינו ,לכל בעל מניות תיווסף ההכנסה שיוחסה לו מן החברה המשפחתית – הכנסה
מעסק ,הכנסה ממשלח-יד ,הכנסה מריבית ,רווח הון וכיוצא בזה.
ואילו בשלב השלישי ,יש לבחון האם אותה הכנסה חייבת גוררת חבות בדמי ביטוח על-פי הוראות
החוק )ואם כן ,באיזה שיעור( ,וזאת בדיוק כפי שנעשה ביחס לאותה הכנסה שהופקה על-ידי
יחיד ,לרבות לעניין אי-תחולת החוק לגבי הכנסות מסוימות )רווחי הון והכנסות הכלולות בסעיף
)350א( לחוק(.
משל למה הדבר דומה? לשעבוד הימי המוּכּר על-פי דין )והניתן לאכיפה באמצעות מעצר ימי
של האונייה( והמהווה מעין "שעבוד סמוי" ואשר לגביו קבע כב' הנשיא מ' שמגר בפרשת גרייפין,
כי "השיעבוד רובץ על הנכס עצמו והוא 'נע' עימו ') "'traveling withע"א
352/87גרייפין קורפוריישן נ' כור סחר בע"מ ,פ"ד מד)(1990) 61 ,45 (3
עמוד 18מתוך 24
בדומה לשעבוד הימי שנאחז באונייה ו"נע" ִﬠמה ,כך גם מקורות ההכנסה החייבת של החברה
המשפחתית "נעים" עם ההכנסה לבעלי המניות וזאת מבלי שישתנה סיוּוגם ,ומכאן גם המילים
"כאילו חולקה" שבסעיף 373א לחוק.
נקל אפוא להבין ,כי פרשנות המערערים לפיה המחוקק ביקש לי ַיחס את הכנסות החברה לבעלי .63
מניותיה ולשמור על מהותן גם לעניין החבות בדמי ביטוח – בהחלט אפשרית מהבּחינה הלשונית
ובעלת נקודת אחיזה איתנה בלשון החוק.
והדברים יפים בבחינת קל וחומר לאור כותרתו של סעיף 373א לחוק – "מועד חיוב מיוחד .64
בדמי ביטוח" )ולא ,לדוגמה" ,מקור חיוב מיוחד" או "הכנסות נוספות החייבות בדמי ביטוח"(.
ויודגש :המחוקק לא היה צריך ל ַסייג "במפורש" את תחולתו של סעיף 373א לחוק הביטוח .65
הלאומי לגבי רווחי הון שאינם חייבים בדמי ביטוח ולגבי הכנסות שאינן חייבות בדמי ביטוח מכוח
הוראות סעיף )350א( לחוק ,שכּן מלכתחילה ,וכאמור ,מטרתו של המחוקק בתיקון 103הייתה
להחיל את מועד החיוב במס הכנסה על-פי פקודת מס הכנסה לגבי חברה משפחתית גם על
מועד החיוב בדמי ביטוח על-פי החוק; ולא ליצוֹר מקור חיוב חדש ,יש מ ַאין ,לחבות בדמי ביטוח.
באשר לתיבה "שאינה הכנסה לפי סעיף 373א" שבסעיף )350א() (6לחוק ,הרי שאותו .66
סעיף אינו קובע הוראת חיוב )ולמעשה גם לא יכול לקבוע הוראה כאמור שהרי עניינו של סעיף
)350א( בהכנסות שאינן חייבות בדמי ביטוח( אלא בא להשלים את הוראות סעיף 373א ול ְמנוע
את הטענה כי מדובר בדיבידנד מהחברה המשפחתית הפטוּר מדמי ביטוח.
וכלשונו של בית-הדין הארצי בעניין דהוקי" :הכנסה לפי סעיף 373א היא אפוא הכנסה .67
הנובעת במהותה מדיבידנד ולכן היה על המחוקק להחריגה מהוראת סעיף
)350א()) "[...] (6בפס' .(32
לא למותר להזכיר ,כי המל"ל עצמו הכיר בחוסר ההיגיון הגלום בהשתת דמי ביטוח על הכנסות
ורווחים שמלכתחילה אינם חייבים בדמי ביטוח רק מהטעם שהכנסות אלו נצמחו בידי חברה
משפחתית ,והודיע בפומבי כי כך הוא הדין )הגם שרק "מהמועד בו ניתנה חוות הדעת
המשפטית ואילך" ,דהיינו לגבי שנת 2014ואילך(.
היעלה על הדעת ,כי פרשנות שהוכרה על-ידי המל"ל כפרשנות הנכונה אינה מבוססת על לשון
החוק?
העיוותים העולים ,בכל הכבוד ,מפסק-הדין
כאמור ,פסק-הדין משנה הלכה למעשה ִסדרי עולם ומביא לכך שהכנסות ורווחים שאינם חייבים .68
מלכתחילה בדמי ביטוח בידי יחיד י ַשנו את צביונם ויהפכו לחייבים בדמי ביטוח בידי יחיד ,כל
אימת שמקורם בחברה משפחתית או חברת בית.
כתוצאה מכך ,שיעורי המס ודמי הביטוח הכוללים בהם יחויבו בעלי מניות בחברות .69
משפחתיות או בחברות בית יאמירו ואף יוכפלו ויותר מכך ,בניגוד מוחלט לכוונת המחוקק.
עמוד 19מתוך 24
טול כאן ,למשל ,יחיד המחזיק בדירת מגורים באמצעות חברה משפחתית ובגינהּ משולמים דמי .70
שכירות פטוּרים ממס או חייבים במס מוגבל בשיעור .10%הותרת פסק-הדין על כנו תביא .71
לכך שדמי השכירות יחויבו ,בנוסף ,בדמי ביטוח בשיעור ) 12%שיעור דמי הביטוח ה ָחל
לגבי הכנסה מדיבידנד )המדרגה הגבוהה(( ,וזאת למרות שברור שלא זו כוונת המחוקק והדבר .72
יפגע במגמה המובהקת שלא להביא להעלאת שכר-הדירה ובמגמה המובהקת והמוצהרת
)לרבות של המל"ל( להקנות פטוֹר מדמי ביטוח לאומי להכנסה מהשכרת בישראל.
יתרה מזאת ,פסק-הדין מביא ,בכל הכבוד ,לתוצאות בלתי-הגיוניות בעליל ביחס לחברות
משפחתיות וחברות בית העוסקות בעסק או משלח-יד.
בעלי מניות של חברות כאמור יִזכו ,בניגוד לכל הגיון ,להטבה משמעותית ביותר לפיה
הם יהיו פטוּרים מתשלום דמי ביטוח בגין חלקם בהכנסתה החייבת של החברה )עד
גובה 25%מהשכר הממוצע ,כמצוות סעיף )348א (1לחוק( ואילו החלק שאינו פטוּר יחויב
בדמי ביטוח בידיהם בשיעור ) 12%שיעור דמי הביטוח ה ָחל לגבי הכנסה מדיבידנד )המדרגה
הגבוהה(( במקום ) 17.83%שיעור דמי הביטוח ה ָחל לגבי הכנסה מעסק או משלח-יד )המדרגה
הגבוהה(( – וממילא המל"ל יידרש להחזיר להם את דמי הביטוח ששילמו ביֶ ֶתר – ומאידך-
גיסא ,אותם בעלי מניות לא יִזכו לגמלה בגין אותן הכנסות והאחרונות עלולות להביא
לשלילת זכאותם של בעלי המניות לגמלה אחרת )מבחן ההכנסות(.
וכעת נניח ,כי מלוא המניות של אותה חברה )העוסקת בעסק או במשלח-יד( מוחזקות
בידי מי שהגיע לגיל פרישה .במקרה זה ,הכנסתה החייבת של אותה חברה לא תחויב
כלל בדמי ביטוח למרות שמדובר בהכנסה אקטיבית.
הייתכן כדבר הזה ,וזאת במסגרת תיקון חקיקה לגביו צוין במפורש שלא נועד לשנות
סדרי עולם אלא לשנות עיתוי מועד חיוב בלבד?!
בית-הדין הארצי הנכבד התייחס בפסק-הדין לעיוותים האמורים .וכך הוא ציין:
"המערערים מפליגים בהצגת 'עיוותים' ,כך על פי עמדתם,
כלפי היחידים דוגמת המערערים הנוצרים בשל פירוש
תיקון 103לחוק כאמור .לטענתם למרות הרצון להרמוניה
ולהאחדה בין מס ההכנסה לבין דמי הביטוח נוצרת
סיטואציה 'מעוותת' המביאה לחיובם בדמי ביטוח בגין
הכנסות שלאור מקורן היו פטורות מדמי ביטוח לו היו
מתקבלות ישירות בידי היחיד .אכן הצדק עימם בעניין זה,
אולם רק באופן חלקי .כאמור ל'עיוותים' כלפי יחידים
דוגמת המערערים אלה יש גם צד שני והוא 'עיוותים' לקופה
הציבורית באותם מקרים של יחידים המשלמים דמי ביטוח
בשיעור המופחת )התואם הכנסה פסיבית( חרף העובדה
שהמקורות של ההכנסה החייבת הם מהכנסה אקטיבית של
משלח יד ,עסק או עבודה" )פס' 56לפסק-הדין(.
עמוד 20מתוך 24
כלומר ,במקום לאמץ את פרשנות העותרים שאינה מביאה לאותם עיוותים ,בחר בית-הדין הנכבד .73
להותיר את העיוותים בעינם תוך שמצא נחמה פורתא בכך שהטלת דמי ביטוח על הכנסות ורווחים .74
שמלכתחילה אינם חייבים בדמי ביטוח )וכנגזר מכך ,העשרת הקופה הציבורית( "תתקזז" כנגד
הקטנת שיעור דמי הביטוח בגין הכנסות מעסק או משלח-יד )ו ִﬠמה הפגיעה בקופה הציבורית(.
יתרה מזאת ,בית-הדין הנכבד התעלם ,בכל הכבוד ,מהעובדה שסיווג הכנסה מעסק או משלח-
יד של חברה משפחתית כהכנסה פסיבית יביא לכך שדמי הביטוח שישולמו בגין הכנסה זו יהיו
ללא גמלה בצדם ,תוך שמנגד כב' בית-הדין מציין במקום אחר בפסק-הדין ,כי "בין הגמלאות
לפי החוק לבין גביית דמי הביטוח עומד קשר בל ינתק – 'כצבת בצבת עשויה'"
)פס' 11לפסק-הדין; וראו גם פס' .(59
פסק-הדין מביא ,בכל הכבוד ,לאפליה בלתי-הגיונית ובלתי-מוצדקת בין יחידים
שהינם בעלי מניות בחברה משפחתית לבין יחידים שאינם כאלה
פסק-הדין מביא ,בכל הכבוד ,לאפליה בין יחידים שהינם בעלי מניות בחברה משפחתית או .75
בחברת בית לבין יחידים שאינם כאלה ,באשר בעוד האחרונים אינם מחויבים בדמי ביטוח בגין
רווחי הון ובגין הכנסות המנויות בסעיף )350א( לחוק – וזאת ,בין אם מדובר ב"עובד"" ,עובד
עצמאי" או בכל מבוטח אחר על-פי החוק – הראשונים מחויבים בדמי ביטוח כאמור.
אפליה זו לא רק שהיא בלתי-הגיונית ובלתי-צודקת ,אלא שהיא גם נוגדת ,בכל הכבוד ,את רצונו .76
של המחוקק לעודד את איגודן של חברות שתמוסינה כיחידים ובכלל זאת לאפשר ליחידים ,תחת .77
תנאים מסוימים הקבועים בפקודה ,ליהנות מהיתרונות המשפטיים הגלומים במעטה של תאגיד
)ובפרט ערבות מוגבלת( ,תוך תשלום מס בגין ההכנסה החייבת לפי דיני המס של היחיד.
בית-הדין הארצי הנכבד דחה ,בפסק דינו )פס' ,(59את הטענה ביחס לאפליה של יחידים בעלי
מניות בחברה משפחתית ובחברת בית למול יחידים שאינם כאלה ולפגיעה בחופש ההתאגדות.
זאת ,מבלי שנימק את עמדתו.
שבח מקרקעין אינו חלק מהכנסתה החייבת של החברה המשפחתית
בפסק דינו ,קבע בית-הדין הארצי הנכבד ,כי "בגדרי ההליכים שלפנינו אין בפי מי .78
מהמערערים טענה כי הכנסה מסויימת של החברה המשפחתית אינה באה בגדרה .79
של ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית" )ראו פס' 47סיפא לפסק-הדין(.
בכל הכבוד ,קביעה זו אינה נכונה ,שכּן במסגרת הערעור – ולאור העובדה שלגבי חלק
מהמערערים המחלוקת נסובה ,כולה או חלקהּ ,סביב השבח שנצמח לחברות המשפחתיות
שבבעלותם – נטען במפורש ,כי עניינו של סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי בחברה משפחתית
שהפיקה "הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1לפקודת מס הכנסה" וכי אותו סעיף חל
על רווח הון ולא על שבח מקרקעין כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין.
עמוד 21מתוך 24
שהרי ,סעיף 48ב)א( לחוק מיסוי מקרקעין קובע ,כי שבח מקרקעין אינו חלק מההכנסה החייבת
לפי הפקודה זולת לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו )וראו בעניין זה ,ע"א 5246/91גבור סברינה
טכסטיל בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים ,מח) ;(1994) 485 (4ראו גם ע"א 731/79
מנהל מס שבח מקרקעין נ' קנדה ישראל דבלופמנט לימיטד )חברת קנדה( ,פ"ד לד)(4
;(1980) 785ע"א 288/84מנהל מס שבח מקרקעין נ' רוזנבאום ,פד"א יז .((1988) 59
כתוצאה מכך ,תיווצר אבחנה בלתי-מוצדקת בין רווח הון לבין שבח הגם ששבח הוא
רווח הון ממכירת זכויות במקרקעין ובאיגוד מקרקעין.
מנגד ,אימוץ פרשנותם של העותרים יביא לכך שהן רווח הון והן שבח מקרקעין שנצמחו לחברה .80
משפחתית לא יחויבו בדמי ביטוח כפי שרווח הון ושבח כאמור אינם חייבים מלכתחילה בדמי
ביטוח )עב"ל )ארצי( 82/09מועלם – המוסד לביטוח לאומי )פורסם בנבו ,(24.1.2010 ,עב"ל
)ארצי( 3393-10-14המוסד לביטוח לאומי – אורמת מערכות בע"מ )פורסם בנבו,
,((12.6.2018וממילא אותו עיוות כלל לא יתעורר.
מתקיימות בענייננו הדרישות המצדיקות התערבות בית-המשפט
הגבוה לצדק
הלכה ידועה ומושרשת היא כי בית-משפט העליון ,בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק )להלן: .81
"בג"ץ"( אינו יושב כערכאת ערעור על פסק-דין של בית-הדין הארצי לעבודה ,אלא בהתקיים
שני תנאים מצטברים :ראשית ,כי נפלה בפסק-הדין טעות משפטית מהותית; שנית ,כי שיקולי .82
צדק מחייבים התערבותו של בית משפט זה בנסיבות העניין )בג"ץ 525/84חטיב נ' בית הדין .83
הארצי לעבודה ,פ"ד מ)) (1986) 694–693 ,673 (1להלן" :הלכת חטיב"(; בג"ץ 2933/94רשות
שדות התעופה נ' בית הדין הארצי לעבודה ,פ"ד נ) ;(1996) 855 ,837 (3בג"ץ 2209/13
פלונית נ' בית הדין הארצי לעבודה ,בפס' ) (2014) 5להלן" :עניין פלונית"((.
לעניין המילים "טעות משפטית מהותית" נקבע ,כי אמת מידה מרכזית להתערבות בג"ץ היא
חשיבותה הציבורית של הסוגייה שבמחלוקת והשלכות הרוחב שעשויות להיות לה או משקלה
הסגולי )הלכת חטיב ,בעמ' ;694בג"ץ 3716/13אגד ,אגודה שיתופית לתחבורה בישראל
בע"מ נ' בית הדין הארצי לעבודה ,בפס' ;(2014) 25עניין פלונית ,בפס' . (5
כך בעתירה זו :מדובר בסוגיה משפטית עקרונית וכללית המשליכה על הציבור
בכללותו – מוסד החברה המשפחתית ומוסד חברת הבית – כאשר הטענות המועלות
בעתירה עקרוניות באופיין ואינן ממוקדות בעניינם של העותרים בלבד אלא מתייחסות
לשינוי סדרי בראשית שמביא ,בכל הכבוד ,פסק-הדין ולפיו הכנסות ורווחים שאינם חייבים
מלכתחילה בדמי ביטוח בידי יחיד ישנו את צביונם ויהפכו לחייבים בדמי ביטוח בידי יחיד ,כל
אימת שמקורם בחברה משפחתית או בחברת בית .זאת ,בכל הדרת הכבוד ובמלוא הענווה,
בניגוד גמור לכוונת המחוקק ,להיסטוריה החקיקתית ולתכלית החקיקה ובאופן העולה כדי יצירת
דין חדש יש מ ַאין ואפליה ,ועל-כן מחייבת גם מידת הצדק את ההתערבות בפסק-הדין.
עמוד 22מתוך 24
הריסון השיפוטי אותו גזר בית-משפט נכבד זה על עצמו בעניין הביקורת על החלטותיו של בית- .84
הדין הארצי לעבודה נובע ,בין היתר ,ממומחיותו הספציפית של בית הדין הארצי לעבודה בתחום .85
עיצוב דיני העבודה. .86
כדבריו של כבוד הנשיא מ' שמגר בהלכת חטיב [...]" :לאור העובדה ,שהמחוקק ייחד
לבתי הדין לעבודה תחום משפטי מוגדר ומופרד והפקיד בתי-דין אלו במידה רבה
על מלאכת העיצוב של דיני העבודה ,בית המשפט הזה צריך לנהוג בריסון ,ורצוי
שלא ימהר להתערב בנושאים ,שנדונו לפני בית הדין לעבודה בתחום סמכותו
הייחודית ]) "[...שם ,בעמ' ;693וראו גם בג"ץ 840/03ארגון הכבאים המקצועיים בישראל
נ' בית הדין הארצי לעבודה ,בפס' ;(7.10.2003) 3בג"ץ 5195/10טיבי נ' בית הדין הארצי
לעבודה בירושלים ,בפס' ,(19.7.2010) 3בג"ץ 798/15המר נ' קרן מקפת מרכז לפנסיה
ותגמולים אגודה שיתופית בע"מ ,בפס' .((28.4.2015) 12
ואולם ,בענייננו ,מדובר בסוגיה שההכרעה בה מבוססת באופן מובהק על פקודת מס
הכנסה ,אשר המומחיות בפתרונה אינה נתונה ,בכל הדרת הכבוד ,לבית-הדין הארצי.
וכדברי בית-משפט נכבד זה בפרשת ישקר:
"הצדדים חלוקים ביניהם גם בשאלה ,האם הפגם שנפל
בהחלטת בית הדין הארצי בנסיבות העניין ,הוא מסוג
הפגמים המצדיקים את התערבות בית משפט זה .תשובתי
לשאלה זו ,חיובית .הכלל בעניין התערבות בית משפט זה
בפסקי דין של בית הדין הארצי הוא ,שמדובר בטעות
משפטית מהותית וכן שהצדק מחייב התערבות כאמור
)ראו :בג"צ 84/525חטיב נ' בית הדין הארצי לעבודה,
ירושלים ,פ"ד מ) .( 673) 1בענייננו ,הפגם שנפל בהחלטת
בית הדין הארצי פוגע בכללי הצדק הטבעי .בנסיבות אלה,
אין ספק כי מדובר בטעות משפטית מהותית וכי הצדק
מחייב את תיקונה .יתרה מכך ,צמצום היקף ביקורתו של
בית משפט זה כלפי בית הדין הארצי לעבודה ,נוגעת
לסוגיות אשר בתחום סמכותו הייחודית ,קרי ,בתחום עיצוב
דיני העבודה ופיתוחם )פיסקה 8שם( .הסוגיה שלפנינו
חורגת מתחום זה .ענייננו בשאלה כללית המשותפת לאופן
ניהול התהליך השיפוטי בכלל בתי המשפט ובתי הדין ]"[...
)בג"ץ 4057/00ישקר בע"מ נ' בית הדין הארצי לעבודה ,פ"ד
נה).(2001) 750 ,734 (3
לאור כל האמור ,נכונה ומוצדקת התערבותו המבוקשת של בית-משפט נכבד זה ,בשבתו כבית-
המשפט הגבוה לצדק ,בנסיבות המקרה והעתירה דנן.
עמוד 23מתוך 24
סוף דבר
עתירה זו נתמכת בתצהירו של עותר מס' ,28מר עמית ברקאי. .87
.88
לנוכח כל הטעמים המפורטים בעתירה זו ,וממשקלם המצטבר גם יחד ,מתבקש בית-המשפט
הנכבד ליתן צו על תנאי ,כמבוקש בכותרת עתירה זו ,ולאחר דיון בעתירה במעמד בעלי הדין, .89
להפוך את הצו על תנאי לצו מוחלט.
כמו-כן ,בית-המשפט הנכבד מתבקש לחייב את המשיב 2בהוצאות המשפט לרבות שכ"ט עו"ד,
בצירוף מס ערך מוסף כדין ,ובצירוף הפרשי הצמדה וריבית כחוק.
_______________________
אלכסנדר שפירא ,עו"ד
מ.ר26748 .
ב"כ העותרים
תל-אביב ,היום א' כסלו תשפ"ו 5 ,נובמבר2021 ,
עמוד 24מתוך 24
תצהיר
נספחים
תוכן עניינים
עמ' שם הנספח מס'
3 פסק-הדין של כב' בית-הדין הארצי 1
35 פסק-הדין של כב' בית-הדין האזורי 2
67 ההתכתבות בין המל"ל לבין לשכת רו"ח 3
73 החלטת בית-הדין האזורי מיום 28.10.2018 4
77 תשובת המל"ל לרבות תעודת עובד הציבור מטעמו 5
80 הודעת המל"ל מיום 10.11.2019 6
82 פרוטוקול הדיון מיום 23.7.2020 7
92 הודעת המל"ל מיום 2.10.2020 8
106 הודעתו הנוספת של המל"ל 9
110 תגובת המערערים לעמדות מטעם המל"ל )לא כולל נספחים( 10
126 חוזר 52/08מיום 15.4.2008 11
135 מאמרו של רו"ח עופר מנירב ,לשעבר נשיא לשכת רו"ח 12
1
נספח 1
פסק-הדין של כב' בית-הדין הארצי
1
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
ניתן ביום 05אוקטובר 2021
המערערים בעב"ל 61198-02-20 - .1רפאל נחושתן ואח'
המערער בעב"ל 68069-02-20 .2גד ראובן אנג'ל
המערער בעב"ל 63009-02-20
.3ד"ר רענן הר זהב ,עו"ד
המשיב
המוסד לביטוח לאומי
לפני :סגן הנשיאה אילן איטח ,השופטת סיגל דוידוב-מוטולה ,השופט רועי פוליאק
נציגת עובדים ,גב' חיה שחר ,נציגת מעסיקים גב' ברכה סמו
ב"כ המערערים - 1עו"ד אלכסנדר שפירא
ב''כ המערער - 2עו''ד דורון שטרן ועו"ד נעמי וסטפריד
ב''כ המערער - 3עו"ד אורי אדלשטיין
ב"כ המשיב -עו"ד עדי וידנה ועו"ד יוסף פולסקי
פסק דין
סגן הנשיאה אילן איטח
.1לפנינו ערעור על פסק דינו של בית הדין האזורי תל אביב (הנשיאה הדס יהלום ונציגי
הציבור מר משה כהנא ומר ערן בסטר; ב"ל 64018-11-16ואח' )1שבו נדחתה תביעת
המערערים נגד החלטת המשיב (להלן – המוסד) לחייב את המערערים לשלם דמי
ביטוח לאומי על ההכנסות השנתיות של החברות המשפחתיות -שהמערערים הם
"הנישום המייצג" שלהן (כל נישום והחברה הרלוונטית לגביו) – ושמקורן ברווח
הון ,זאת אף אם הכנסה מרווח הון בידי יחיד אינה מחוייבת בדמי ביטוח.
.2נציין כבר עתה כי המחלוקת שבין הצדדים היא משפטית (ולכן טרם מתן פסק הדין
האזורי לא נוהל הליך של הוכחות) והיא נוגעת בעיקרו של דבר ,אך לא רק ,לפירוש
הוראות סעיפים 373א ו )6(350 -לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב] ,התשנ"ה –
בפני המותב שנתן את פסק הדין מושא הערעור אוחדו 50תביעות שהוגשו לבתי הדין האזוריים בתל אביב ,ירושלים 1
וחיפה.
1מתוך 31
3
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
( 1995להלן – החוק) ,אשר חוקקו בשנת 2007במסגרת תיקון 103לחוק ,2שתחילתו
מיום .1.1.2008
רקע
.3אלה עובדות הרקע עליהן אין חולק:
א .כל אחד מהמערערים הוא בעל מניות בחברה משפחתית כמשמעה בסעיף
64א(א) לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה) והוא משמש גם כ"נישום המייצג"
של אותה חברה.
ב .במועדים שונים שלאחר תיקון 103לחוק שלח המוסד לכל אחד מהמערערים
הודעות על חיובו בדמי ביטוח בגין הכנסות החברה המשפחתית שהוא הנישום
המייצג שלה .החיוב בדמי ביטוח התבסס על שומות מס הכנסה של החברות
המשפחתיות לשנים 2009עד .2013
ג .לא היה חולק כי הכנסות החברות המשפחתיות שבעדן נקבע החיוב בדמי ביטוח
כאמור הן "הכנסות מסוג רווח הון על סוגיו השונים ובכלל זה רווחי הון;
הכנסות מדיבידנד; הכנסות מריבית; רווח הון עקב מכירת מקרקעין וכן
הכנסות מהשכרה ומכירה של מקרקעין" (סעיף 2ג' לפסק הדין).
ד .פניות והשגות שהגישו המערערים למוסד כנגד החיוב בדמי ביטוח נדחו ,מן
הטעם ש"על פי חוות דעת משפטית הוחלט לראות את ההכנסות החל משנת
2008ועד 2013כהכנסות דיבידנד מחברה משפחתית החייבות בדמי ביטוח גם
אם מקור ההכנסות מרווח הון" (מתוך נוסח של אחד ממכתבי הדחיה המשקף
את נוסחי מכתבי הדחיה האחרים).
.4כאמור ,הסעיפים הרלוונטיים בתיקון 103לחוק עוררו מחלוקת פרשנית .המחלוקת
נדונה גם בין לשכת רואי החשבון לבין המוסד .להלן סיכום הדברים שבין אותם
גופים:
א .במכתב נושא תאריך 22.4.15כתבה עו"ד כרמית נאור – אז סגנית היועץ
המשפטי של המוסד ,לרו"ח עופר מנירב – אז יו"ר ועדת המסים והקשר עם
רשויות המס בלשכת רואי החשבון ,כדלקמן:
"הנדון :חיוב בדמי ביטוח בגין הכנסה מחברה משפחתית
...
2ס"ח ,2126התשס"ח.136 ,
2מתוך 31
4
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
.2בהמשך לדיונים בנושא שבנדון ,אנו מסכימים לקבל את
טענותיכם בדבר הפטור מתשלום דמי ביטוח לאומי לגבי הכנסות
חברה משפחתית אשר הועברו ליחיד.
.3החלטתנו זו תהיה בתוקף לגבי שנת המס 2014ואילך".
ב .במכתב נושא תאריך 27.4.15שנשלח לרו"ח מנירב הבהירה עו"ד נאור ביחס
למכתבה הנ"ל כך:
"בהמשך למכתבנו שבסימוכין ולמען הסר כל ספק נציין שמכתבנו
מתייחס אך ורק למצב בו מדובר בהכנסה שאם היתה מיוחסת ליחיד,
היתה פטורה מתשלום דמי ביטוח לפי החוק ,ולכן אותה הכנסה
תהיה פטורה גם לחברה המשפחתית".
ג .במכתב נושא תאריך 10.5.15השיב רו"ח מנירב לעו"ד נאור כי הוא מברך על
החלטת המוסד ,אך אינו מבין מדוע ההחלטה בתוקף משנת המס 2014ואילך,
ולא באופן רטרואקטיבי .וכך נכתב:
"...
כל הדיון בנושא התעורר בעקבות פניות של רו"ח מייצגים ללשכה
וכאשר באחד המקרים אף אישרתם לפונה באופן מפורש ,כי אם וככל
ותתקבל עמדת לשכת רואי החשבון ,הרי שתבטלו רטרואקטיבית את
החיוב בו חוייבו לקוחותיו של אותו מיצג והנה במכתבך ,בניגוד למה
שסוכם בפגישות ובדיונים שקיימנו ,את מסייגת את החלטתכם
וקובעת כי היא תהיה בתוקף לגבי שנת המס 2014ואילך.
מעבר לכך שהמגבלה עומדת בניגוד מפורש לסיכומים אליהם הגענו,
עת הודעתם לנו כי השתכנעתם כי אכן הפרשנות שלנו היא הנכונה,
וכי לא היה מקום לחיוב בדמי ביטוח לאומי הכנסות פטורות בחברה
משפחתית המיוחסות לנישום ,הרי שגם עניינית היא תמוהה ביותר.
לא יעלה על הדעת שאישרתם מחד את עמדתנו ומנגד אתם מחילים
את החלטתכם רק משנת 2014ואילך ,שכן ,אין מדובר בשינוי שחל
בשנת 2014אלא בשינוי חקיקה (תיקון 103לפקודת מס הכנסה),
שפשוט פורש על ידכם בצורה לא נכונה ואם וככל שגביתם דמי ביטוח
על הכנסות מסוג זה ,הרי שהגביה נעשתה בניגוד לחוק ומן הראוי
היה ,וכך אני מצפה שתנהגו ,שתחזירו את דמי הביטוח שגביתם שלא
כדין ולא תכתבו כאילו פרשנות זו בתוקף מ – 2014ואילך.
אך ברור הוא כי הסייג שהוספת לא יעמוד במבחן משפטי ,אך גם אם
הוא היה עומד הרי שלא ראוי שכך תנהג רשות מכובדת כמוסד
לביטוח לאומי.
אני מבקש שתשקלי שוב את עמדתך ומצפה שתבטלי את סעיף 3
למכתבך ובו ההתניה ולפיה החלטתכם תהיה בתוקף לגבי שנת המס
2014ואילך".
ד .במכתב נושא תאריך 22.7.15השיבה עו"ד נאור לרו"ח מנירב כדלקמן:
3מתוך 31
5
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
"בחנו את בקשתכם להכיל את הפטור לתקופה שקדמה לשנת המס
.2014
כידוע לך ,כבר במהלך הישיבה הראשונה שקיימנו עמך בנושא
שבנדון (בחודש מאי )2013שררה מצידנו אי תמימות דעים באשר
לעמדתכם כפי שזו הוצגה בישיבה .משכך ,ולאור זאת שככלל על פי
הפסיקה הנוהגת ,החלתה של פרשנות משפטית חדשה בסוגיה
השנויה במחלוקת ,תיעשה מהמועד בו ניתנה חוות הדעת המשפטית
ואילך ,הוחלט כאמור כי הפטור יינתן החל משנת 2014ואילך.
ויודגש ,המדובר בשאלה משפטית פרשנית השנויה במחלוקת אשר
אינה עולה באופן חד משמעי מלשון החוק כטענתכם ,ועל כן נעשתה
לגביה חשיבה מחודשת .לפיכך ,אין בעצם שינוי החלטתנו
שהתקבלה בעקבות כך כדי להעיד על כך שהגביה שנעשתה עובר
לשנת 2014נעשתה בניגוד לחוק.
באשר לטענתך בדבר התחייבות של המוסד לאחד המייצגים ,מקרה
זה אינו מוכר לנו .ככל שיש בידך מקרה ספציפי בו ניתנה התחייבות
נשמח לקבלו על מנת שנוכל לבחון את נסיבותיו.
לאור האמור לעיל ,הננו חוזרים על עמדתנו לפיה הפטור יינתן החל
משנת 2014ואילך".
.5לאור עמדת המוסד הן בתשובתו ללשכת רואי החשבון ולמערערים הוגשו התובענות
מושא הליך זה לבתי הדין האזוריים ואלה נדונו כאמור במאוחד .הליכים אלה
עוררו כאמור בעיקרו של דבר מחלוקת בנוגע לפירוש הוראות החוק אשר הוספו לו
במסגרת תיקון .103כן נחלקו הצדדים בכל הנוגע לעיתוי ההודעות ששלח המוסד
בקשר לחיוב בדמי ביטוח ,תוך שהמערערים טוענים לשיהוי ומניעות.
ההליכים וההתפתחויות במהלכם
.6ביום ,28.10.2018במסגרת ישיבת קדם המשפט ,הורה בית הדין האזורי למוסד
להגיש תעודת עובד ציבור (תע"צ) ובה יתייחס לשאלות הבאות:
"א .כיצד בכוונת הנתבע לנהוג בהתייחס לחיוב בדמי ביטוח משנת 2014
ואילך והאם הנתבע ממתין להכרעה בתיק כאן וככל שהתביעות כאן
ידחו ,יגבה דמי ביטוח לשנים 2014ואילך.
ב .התייחסות לחוות הדעת המצוינת במכתבה של עו"ד כרמית נאור,
כמצוין בפרוטוקול לעיל ומסירת העתק ממנה .ככל שלא קיימת חוות
דעת כאמור ,תינתן לכך התייחסות מפורשת".
.7המוסד הגיש תע"צ ובה נכתב כך:
4מתוך 31
6
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
" .1הואיל והמוסד הודיע בעבר כי משנת 2014ניתן לייחס פטורים
אישיים למייצג הנישום ,אין בכוונת המוסד לחזור בו מהודעה זו,
באופן רטרואקטיבי ,אלא ממועד שנת המס .2018
.2אין בידי המוסד לביטוח לאומי חוות דעת משפטית כתובה בנוגע
לנשוא מכתבה של עו"ד כרמית נאור".
.8ביום ,8.1.19בהמשך לדיון שהתקיים ונוכח האמור בתע"צ ,החליט בית הדין כי
"נוכח האמור ,אין צורך לדון בשאלת זכאות הנתבע לגבות דמי ביטוח בהתייחס
לשנים 2014ואילך ,שנים שבגינן ניתן פטור מחיוב בדמי ביטוח" .בהמשך הוגדרו
הפלוגתאות הבאות:
"א .האם הכנסות/רווחים שאינם נחשבים כהכנסה לעניין תשלום דמי
ביטוח לאומי בידי יחיד (מכח סעיף (350א) לחוק) הופכים לחייבים
בדמי ביטוח לאומי בידי יחיד ,אם יוחסו לאותו יחיד מאת חברה
משפחתית (או חברה מהמנויות בסעיפים 64עד 64א 1לפקודת מס
הכנסה) שהיחיד הינו בעל מניות או חבר בה ,וזאת נוכח הוראות סעיף
373א לחוק הביטוח הלאומי.
ב .האם פעל הנתבע כדין כאשר חייב את בעלי המניות בחברות
משפחתיות (כל אחד מהתובעים) בדמי ביטוח ,בגובה ההכנסה
החייבת אותה הפיקו מהחברה המשפחתית בשנה מסויימת ,כאילו
חולקה בסוף אותה שנת מס.
ג .שיהוי ומניעות -האם משלוח דרישות לתשלום דמי ביטוח בגין
הכנסות של החברות המשפחתיות כאמור ,וזאת שלוש שנים ויותר
מהמועד שבו קיבל הנתבע את המידע בעניין הכנסות אלה מפקיד
השומה ,מהווה שיהוי והאם יש בשיהוי זה כדי להביא לבטלות
הדרישות האמורות.
ד .האם יש השלכה ,לעניין טענת השיהוי ,לפטור מדמי ביטוח שעליו
הוחלט במוסד לביטוח לאומי בהתייחס לשנת 2014ואילך".
עוד קבע בית הדין האזורי בהחלטתו הנ"ל כי:
"התיקים המאוחדים עוסקים בשאלה משפטית בלבד ,כמוגדר לעיל.
לאחר שיינתן פסק דין וככל שיוותרו מחלוקות ,יהיה על הצדדים או מי
מהם לנקוט בהליך נפרד ,שבו יתברר ההיבט העובדתי".
.9לאחר שהוגשו סיכומי הצדדים הוגשו לבית הדין האזורי ההודעות הבאות:
א .התובע בתיק ב"ל 32885-11-17הגיש ביום " 1.12.2019הודעת עדכון" המפנה
להודעות שפרסם המוסד בימים 10.11.2019ו 25.11.2019 -בהן נכתב:
5מתוך 31
7
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
"כידוע ,בשנת 2014ניתנה חוות דעת משפטית שקבעה שניתן לייחס
את הפטור הניתן ליחיד על הכנסותיו ,גם להכנסתו מחברה
משפחתית.
לאחרונה מתנהלים הליכים בבית הדין לעבודה בדבר חיוב בדמי
ביטוח על הכנסות שמקורן בחברה משפחתית.
בעניין זה ,הודענו לבית הדין כי לאחר בחינה נוספת של הנושא
בלשכה המשפטית ,הוחלט לחזור בנו מחוות הדעת שניתנה בשנת
.2014
לפיכך ,החל משנת המס 2018לא יינתן הפטור האמור ואין להחיל את
חוות הדעת הקודמת".
ב .ביום 16.12.19הוגשה הודעה נוספת מטעם קבוצת 42תובעים ,המפנה להודעה
נוספת שפרסם המוסד ביום .15.12.19מדובר בנוסח זהה להודעה שפורסמה
ביום ,10.11.19בצירוף פסקה נוספת בה נכתב כך:
"יחד עם זאת ,לאור העובדה כי בימים אלו הסוגיה נדונה בבית הדין,
הוחלט כי הליכי הגביה כנגד חיובי דמי הביטוח בגין שנת 2018ואילך
שמקורם בהכנסות מחברה משפחתית ,יוקפאו ,בכפוף להמצאת
מסמכים תומכים שמדובר בהכנסות יחיד הפטורות מתשלום דמי
ביטוח לאומי (בהתאם לחוות הדעת המשפטית משנת .)2014
זאת עד אשר תתקבל החלטת בית הדין בסוגיה".
המסגרת המשפטית
.10לפני שנפנה להצגת ההכרעה בפסק הדין האזורי נציג את המסגרת המשפטית ואת
המחלוקת הרלוונטית .אשר למסגרת המשפטית ,תחילה יוצגו הוראות החוק
הרלוונטיות לתשלום דמי הביטוח ואחר זאת נפנה להוראות הנוגעות לגביית
תשלום דמי ביטוח בכל הנוגע להכנסות מהחברה המשפחתית – הן אלה שקדמו
לתיקון 103והן אלה שנכללו בתיקון 103ועליהן סבה המחלוקת הפרשנית.
דמי ביטוח -כללי
.11החוק מושתת על גביית תשלומי דמי ביטוח וחלוקתם בדמות גמלאות לפי כללי
הזכאות הקבועים בו .כפועל יוצא ,בין הגמלאות לפי החוק לבין גביית דמי הביטוח
עומד קשר בל ינתק " -כצבת בצבת עשויה" .3פרק ט"ו לחוק מסדיר את הכללים
לתשלום דמי הביטוח ,ובכלל זה נקבעו בו ההוראות הבאות :סעיף 335לחוק קובע
מי מבוטח באיזה ענף ביטוח; סעיף 336לחוק קובע את תקופת תשלום דמי
דב"ע (ארצי) נז 0-150/אברהם מוזס – המוסד לביטוח לאומי )10.2.1999( ,בסעיף (7ב) לעמדת השופט פליטמן 3
(כתוארו אז).
6מתוך 31
8
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
הביטוח; סעיף 337לחוק קובע את שיעור דמי הביטוח; סעיף 342לחוק קובע את
החייבים בתשלום דמי הביטוח :המעסיק חייב בדמי ביטוח עבור עובדו ואילו עובד
עצמאי (להלן – עצמאי) ומי שאינו עובד ואינו עצמאי (להלן – לעל"ע) חייבים לשלם
דמי ביטוח בעד עצמם.
.12לעניין שיעור דמי הביטוח קובע סעיף (337א) לחוק כי זה יחושב מתוך "ההכנסה".
וכך קובע הסעיף תוך שהוא מבחין בין "עובד" לבין "מבוטח אחר" – עצמאי
ולעל"ע:
"()1שיעורי דמי הביטוח החודשיים לפי סעיף 335לענין עובד הם אחוזים
כאמור בלוח י' ,מהכנסתו החודשית.
( )2שיעורי דמי הביטוח השנתיים לפי סעיף 335לענין מבוטח אחר הם
אחוזים כאמור בלוח י' ,מהכנסתו השנתית כשהיא מחולקת לתקופות
שנקבעו לצורך תשלום מקדמות( ".הדגשות הוספו – א.א).
.13השאלה איזה היא ההכנסה של מבוטח לצורך תשלום דמי ביטוח מוסדרת בסימן
ב' לפרק ט"ו לחוק .לפי הנקבע שם ,ככלל ה"הכנסה" לצורך תשלום דמי ביטוח היא
זו שנחשבת כהכנסה לפי סעיף 2לפקודה .וכך נקבע:
לגבי עובד -סעיף (344א) לחוק קובע כי ההכנסה של עובד (שאינו חבר קיבוץ שיתופי
או בן משפחה) היא זו המתקבלת "מהמקורות המפורטים בסעיף ")2(2לפקודה.
סעיף (344ב) לחוק קובע כי "השר ,בהתייעצות עם שר האוצר ובאישור ועדת
העבודה והרווחה ,רשאי לקבוע סוגים נוספים של תשלומים ,טובות הנאה או
קצובות שנתן מעסיק במישרין או בעקיפין לעובד ,המהווים הכנסה החייבת במס
לפי פקודת מס הכנסה ,שייחשבו כהכנסה לענין סעיף זה".
לגבי עצמאי – סעיף (345א) לחוק קובע כי הכנסתו (השנתית בשנה בעדה משולמים
דמי הביטוח) היא זו שמתקבלת "מהמקורות המפורטים בפסקאות ( )1ו )8( -של
סעיף "2לפקודה" ,ולאחר שנוכו ההוצאות הקשורות במישרין בהשגת ההכנסה".
לגבי לעל"ע – סעיף (345א) לחוק קובע הכנסתו (השנתית בשנה בעדה משולמים דמי
הביטוח) היא זו שמתקבלת "מהמקורות המפורטים בסעיף "2לפקודה" ,ולאחר
שנוכו ההוצאות הקשורות במישרין בהשגת ההכנסה".
.14לנוחות הקורא נציג את ההוראות הרלוונטיות מתוך הפקודה .נפתח בהוראת סעיף
2שקובעת כך:
7מתוך 31
9
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
"מס הכנסה יהא משתלם ,בכפוף להוראות פקודה זו ,לכל שנת מס,
בשיעורים המפורטים להלן ,על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה
או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ
שהופקה או שנצמחה בישראל ,ממקורות אלה:
( )1השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי,
או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי;
(( )2א) השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד
ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו ,לרבות
תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון ,נסיעות לחוץ לארץ או רכישת
ספרות מקצועית או ביגוד ,אך למעט תשלומים כאמור המותרים
לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד
לרשותו של העובד; והכל -בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף ,בין
שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;
(ב) שר האוצר ;............
(( )3בוטלה);
( )4דיבידנד ,לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה ,ריבית,
הפרשי הצמדה או דמי נכיון;
( )5קיצבה ,מלוג או אנונה;
( )6דמי שכירות ,תמלוגים ,דמי מפתח ,פרמיות ורוחים אחרים שמקורם באחוזת-
בית או בקרקע או בבנין תעשייתי :בנה אדם אחוזת-בית והשכירה וקיבל
בעד ההשכרה דמי מפתח או פרמיה ואחר ההשכרה מכר אותה
אחוזת-בית לאחר ,במישרין או בעקיפין ,על פי הסכם שנעשה בשעת
ההשכרה או לפני כן ,יראו את הקונה כאילו קיבל הוא ביום הקניה
דמי מפתח או פרמיה באותו סכום; נעשתה הקניה תוך שנה לאחר
ההשכרה יראו זאת כראיה לכאורה שאמנם היה הסכם כאמור;
( )7השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת-בית ולא קרקע ולא בנין
תעשייתי;
( )8השתכרות או ריווח שמקורם בחקלאות ,בעבודת אדמה ,בייעור או בגידולי
קרקע ,לרבות שוויה של תוצרת המתקבלת בשל השימוש בהון ,בנכס,
בזרעים או בחיות -בית לצרכי מקורות ההכנסה האמורים בפסקה זו,
ולרבות חלק ברווחים המתקבלים מן השימוש כאמור;
( )9תמורה המתקבלת בעד מכירת פטנט ,מדגם או עיצוב על ידי הממציא ,או
בעד מכירת זכות יוצרים על ידי היוצר ,אם הומצאה האמצאה או
נוצרה היצירה שלא בתחום עיסוקם הרגיל של הממציא או היוצר;
()10השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות ( )1עד ( ,)9אך
לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין
אחר( ".הדגשות בקו תחתון ובשינוי גופן הוספו – א.א).
"הכנסה" מוגדרת בסעיף 1לפקודה כך:
"סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2ו ,3-בצירוף
סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו;"
.15להשלמת התמונה נציין כי בסימן ב' לפרק ט"ו לחוק נקבעו הוראות משלימות
לעניין ה"הכנסה" המובאת בחשבון לעניין תשלום דמי הביטוח ,ובכלל זה :סעיף
8מתוך 31
10
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
348לחוק בו נקבעו סכום ההכנסה המירבי והמזערי לתשלום דמי הביטוח ,והחל
מתיקון 103לחוק – גם סכום של הכנסה שלא תובא בחשבון לצורך תשלום דמי
הביטוח (לעניין זה נדרש בהמשך); בסעיף 350לחוק נקבעו הכנסות שונות שיהיו
פטורות מתשלום דמי ביטוח.
.16לבסוף נזכיר כי באופן עקרוני "יתכן ,כי למבוטח החייב בתשלום דמי הביטוח יהא
יותר מ'מעמד' אחד .אפשר למשל ,שהוא יחשב ...לעובד בעל הכנסה על פי סעיף
)2(2לפקודה ובמקביל למי שאינו עובד ואינו עצמאי ,בעל הכנסה ,על פי סעיפי
המשנה האחרים של סעיף 2לפקודה".4
החברה המשפחתית -כללי
.17בסעיף 64א לפקודה נקבע לגבי חברה משפחתית – חברה שבין חבריה מתקיימת
קרבה משפחתית ,5כי "הכנסתה החייבת" והפסדיה של החברה המשפחתית ייחשבו
כהכנסתו או הפסדו של "הנישום המייצג" 6אותה ,וכך נקבע:
"הכנסתה החייבת ...והפסדיה ייחשבו ,... ,כהכנסתו או הפסדו של
החבר שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה או של החבר
שהחברה ציינה בבקשתה שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים
והגדולים ביותר ברווחים בה ואשר הסכמתו בכתב צורפה לבקשה (בסעיף
זה -הנישום) ( "...הדגשה הוספה – א.א).
"הכנסה חייבת" מוגדרת בסעיף 1לפקודה כ"הכנסה לאחר הניכויים ,הקיזוזים
והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין".
נזכיר ,כפי שצוין בעניין דהוקי 7מפי חברנו השופט רועי פוליאק ,כי "בתיקון 132
לפקודה משנת 2002בוטל מוסד החברה המשפחתית והומר במוסד 'החברה
השקופה' ,אך ההמרה הותנתה בהתקנת תקנות שטרם הותקנו למרות חלוף
הזמן" וכי בתיקון 197לפקודה משנת ,2013תוקן סעיף 64א לפקודה באופן מהותי
– התיקון אינו רלוונטי לחלק מהשנים מושא הליך זה ובכל מקרה אין טענה כי
תיקון זה משפיע על המחלוקת מושא הליך זה.
ע"ע (ארצי) 1117/01ברק יוסף – המוסד לביטוח לאומי (( )3.2.2003להלן – עניין ברק יוסף). 4
נציין כי עד לתיקון 245לפקודה – תיקון משנת – 2018נדרש כי חברי החברה יהיו "בני משפחה שלפי סעיף 5
(76ד)( )1רואים אותם כאדם אחד" ומאז התיקון נדרש כי חברי החברה יהיו "קרובים לפי פסקאות ( )1או ()2
6
להגדרה "קרוב" בסעיף ."88השוני בהגדרות אינן רלוונטי לענייננו. 7
כפי שצויין בעניין דהוקי ובאסמכאות שם ,סעיף 64א לפקודה נוקב אמנם במונח "נישום" ,אך המונח במקובל
בפסיקה ובספרות בהקשר של החברה המשפחתית ,הוא "הנישום המייצג".
עב"ל (ארצי) ) 10067-10-17שלמה דהוקי -המוסד לביטוח לאומי ([ )13.5.2020עתירה לבג"צ נדחתה :בג"ץ 5732-
20שלמה דהוקי נ' בית הדין הארצי לעבודה (.])21.10.2020
9מתוך 31
11
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
.18מהותה של החברה המשפחתית תוארה על ידי בית המשפט העליון בענין
פלזנשטיין 8כך:
"פועלו של סעיף 64א לפקודה הוא בייחוס הכנסתה החייבת או הפסדיה
של החברה לאחד מבעלי המניות ,הוא החבר הנישום .משמעות הדבר
היא שמירה על יתרונות ההתאגדות כחברה ועקרון האישיות המשפטית
הנפרדת ,מחד גיסא ,וזכייה ביתרונות המיסוי המיוחדים ליחיד ,מאידך
גיסא ,שהרי היחיד נישום באורח פרוגרסיבי( ".הדגשה הוספה – א.א).
ובעניין דהוקי נקבעו הדברים הבאים:
"מוסד החברה המשפחתית נוצר 'כדי לעודד נישומים לחזור לצורת
ההתעסקות באמצעות חברה' ,בעקבות הכבדת נטל המס על חברות לעומת
הנישום היחיד בעטיו בחרו נישומים רבים שלא לנהל את עסקיהם
באמצעות חברות (אהרון נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים] 493
(מהדורה .))2013 ,4לפיכך' ,יצר סעיף 64א לפקודה "ייצור כלאיים".
"החברה המשפחתית" היא כמובן בעלת אישיות משפטית נפרדת .עם
זאת ,הכנסותיה והפסדיה מיוחסים ל"נישום" ,כך שמסך ההתאגדות
מוסר חלקית ,באופן שדיני המס החלים על הכנסותיה והפסדיה של
"החברה המשפחתית" הם דיני המס החלים על "יחיד"' (ע"א 3319/04
שקלרש נ' פקיד שומה רמלה .פסקה .))2.7.2006( 7בהיותו של ההסדר
'יצור כלאיים לצרכי מס ,המצוי בתפר שבין החברה ליחיד' הוא 'אינו חף
מקשיים ,ואף נמתחה עליו ביקורת בפרט לגבי אופן צירוף הכנסת החברה
להכנסת היחיד' (ע"א 1038/17אור שרה בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים
גדולים .פסקה 5וההפניות שם ( ;)6.5.2018להלן – עניין אור שרה)".
(הדגשה הוספה – א.א).
.19מבחינה מעשית ,בתום כל שנה מופקת שומה לחברה המשפחתית .החברה
המשפחתית אינה משלמת מס ,שכן הכנסתה מיוחסת לנישום המייצג .הכנסת
החברה המשפחתית מופיעה בשומתו של הנישום המייצג והאחרון נישום על כלל
הכנסותיו ,בין השאר ,על הכנסתו מהחברה המשפחתית.9
דמי ביטוח מהכנסות שמקורן בחברה משפחתית -טרום תיקון 103לחוק
.20כפי שהוסבר בעניין וייס:10
ע"א 306/88אורי פלזנשטיין נ' פקיד השומה חיפה ,פ"ד מה (.)1991( 542 )3 8
עב"ל (ארצי) 53464-09-12לובינסקי – המוסד לביטוח לאומי ([ )26.2.2014עתירה נדחתה :בג"ץ 1901/14מירה 9
לובינסקי נ' המוסד לביטוח לאומי (( ])13.3.2014להלן – עניין לובינסקי). 10
דב"ע (ארצי) מט 0-98/המוסד לביטוח לאומי – מתתיהו וייס ,פד"ע כג ( )1991( 320להלן – עניין וייס).
10מתוך 31
12
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
"ככלל ,המבוטחים על-פי חוק הביטוח הלאומי הם בני אדם ,ולא
תאגידים ,למעט בענף ביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק תאגיד
שבו מבוטחת אף 'קופת גמל' (סעיף 127נד לחוק) [כיום :סעיף 181לחוק
– א.א .].כפועל יוצא מכך ,אין תאגידים משלמים דמי ביטוח לאומי בעד
עצמם או על בסיס הכנסותיהם .חובתם של תאגידים לשלם דמי ביטוח
לאומי נובעת מהיותם מעבידים החייבים בתשלום דמי ביטוח בעד
עובדיהם (סעיף (161ב) לחוק) [כיום :סעיף (342ב) לחוק – א.א".].
ויובהר ,דמי הביטוח אינם משולמים מהכנסות החברה המשפחתית ,אלא מהכנסות
היחיד שמקורן בחברה המשפחתית.
.21שאלת חיובו של נישום מייצג בדמי ביטוח בגין הכנסתו שמקורה בחברה
המשפחתית התעוררה מעת לעת בפסיקה ,זאת נוכח עמדת המוסד לפיה נוכח
הוראת סעיף 64א לפקודה לפיה הכנסות החברה המשפחתית "ייחשבו" כהכנסות
הנישום המייצג ,יש לראות באותן הכנסות כדיבידנד שחולק בפועל לנישום המייצג.
דהיינו ,המחלוקת נגעה לעיתוי החיוב בדמי ביטוח בגין הכנסה מהחברה
המשפחתית שלא חולקה בפועל ולא לאופי אותה הכנסה ,כהכנסה מדיבידנד בידי
הלעל"ע – אופי המשפיע על שיעור דמי הביטוח בגינה.
.22בפסיקה ,טרום תיקון 103לחוק ,נדחתה עמדת המוסד לעניין עיתוי החיוב בדמי
ביטוח .בעניין וייס( 11להלן – הלכת וייס) נקבעו הכללים הבאים:
א .הכנסתה של חברה משפחתית אינה נחשבת ,לצורכי החוק ,כהכנסתו של הנישום
המייצג .קביעה זו ,כך הובהר בעניין דהוקי" ,נסמכה על לשונו של סעיף 64א
לפקודה ולמונח 'ייחשבו' ממנו הסיק בית הדין כי 'רק לצורך חישוב מס
הכנסה יש לראות את הכנסת החברה המשפחתית כהכנסת החבר הנישום'".
לקביעה זו היו מספר טעמים ,אחד מהם – שהוא העומד בליבת דחיית עמדת
המוסד -נעוץ בהפרדה שבין האישיות המשפטית של החברה המשפחתית לבין
זו של הנישום המייצג .וכך נקבע:
"שנית ,כפי שכבר נאמר בבג"צ ]2[61/81הנ"ל ,מעמדה המיוחד של
החברה המשפחתית והוראות סעיף 64א לפקודה ,מיוחדים לתחום
דיני מס ההכנסה .ולא בכדי השתמש המחוקק במונח 'ייחשבו'
בסעיף 64א לפקודה .ללמדך ,שרק לצורך חישוב מס הכנסה יש
לראות את הכנסת החברה המשפחתית כהכנסות החבר הנישום"... .
(הדגשה הוספה – א.א).
ראו גם :עניין ברק יוסף; עניין לובינסקי; עניין דהוקי. 11
11מתוך 31
13
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
ב .כפועל יוצא מהאמור ,הכנסה של חברה משפחתית תחשב כהכנסה בידי הנישום
המייצג (המבוטח לפי החוק) רק בעת שהחברה המשפחתית תחלק בפועל
דיבידנד ,ובגין הסכום שחולק;
ג .ולבסוף" ,דין ההכנסות מדיבידנד כדין הכנסת מבוטח שאינה הכנסת עובד
ואינה הכנסת עובד עצמאי" (הדגשה הוספה – א.א ,).קרי הכנסה של לעל"ע.
זאת מבלי לגרוע מהאפשרות כי לנישום המייצג יהיה נוסף למעמדו כלעל"ע,
מעמד של עובד או של עצמאי ,או – תיאורטית – גם של שניהם יחדיו.12
זה המקום לציין כי סעיף (350א)( )6לחוק שעניינו "הכנסות פטורות מדמי
ביטוח" קבע טרום תיקון 103לחוק כי "לענין תשלום דמי ביטוח לא יראו
כהכנסה" הכנסה מדיבידנד ,מריבית ומדמי ניכיון המשולמים למי שאינו "בעל
שליטה" .וכך קבע סעיף (350א)( )6כנוסחו לפני תיקון :103
"הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיפים 125ב [בו נקבע שיעור
המס על הכנסה מדיבידנד – א.א ].או 125ג(ב)( ,ג) או (ד) [בהם נקבע
שיעור המס על הכנסה מריבית ומדמי ניכיון – א.א ].לפקודת מס
הכנסה ,שאינה הכנסה בידי בעל שליטה ,כהגדרתו בסעיף )9(32
לפקודה האמורה ,המשתלמת לו על ידי חבר בני אדם שבשליטתו;"
בסעיף )9(32לפקודה הוגדר "בעל שליטה" כך:
"מי שמחזיק ,במישרין או בעקיפין ,לבדו או ביחד עם קרובו באחת
מאלה:
(א) ב 10%-לפחות מהון המניות שהוצא או ב 10%-לפחות מכוח-
ההצבעה;
(ב) בזכות להחזיק ב 10%-לפחות מהון המניות שהוצא או ב10%-
לפחות מכוח-ההצבעה או בזכות לרכשם;
(ג) בזכות לקבל 10%לפחות מהרווחים;
(ד) בזכות למנות מנהל;"
הנה כי כן ,הכנסה מדיבידנד למי שאינו "בעל שליטה" פטורה מתשלום דמי
ביטוח ,אך הכנסה מדיבידנד בידי "בעל שליטה" אינה פטורה מדמי ביטוח ולכן
חייבים בתשלום דמי ביטוח בגינה.13
12השוו :עניין ברק יוסף.
13ראו עניין דהוקי בסעיף 32לפסק הדין.
12מתוך 31
14
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
דמי ביטוח מהכנסות שמקורן בחברה משפחתית -לאחר תיקון 103לחוק
.23תיקון 103לחוק כלל מספר תיקוני חקיקה שנועדו להסדיר תשלום דמי ביטוח בגין
הכנסה שמקורה בחברה משפחתית ,ואלו הם:
האחד ,הוסף סעיף 373א לחוק שכותרתו "מועד חיוב מיוחד בדמי ביטוח" .לפי
המפורט בהצעת החוק 14הוספת הסעיף נעשתה נוכח הנפסק בעניין ברק יוסף (שחזר
על הלכת וייס – א.א ).ובמטרה לקבוע כי חיוב בעלי המניות בחברה המשפחתית
בדמי ביטוח יתאם את מועד חיוב הנישום המייצג במס הכנסה בגין הכנסות החברה
המשפחתית .וכך קובע הסעיף:
"הפיקה חברה מהחברות המנויות בסעיפים 64עד 64א 1לפקודת מס
הכנסה ,לפי העניין ,הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1לפקודת מס
הכנסה ,בשנת מס פלונית ,יראו את ההכנסה האמורה כאילו חולקה בסוף
אותה שנת מס לחברי החברה או לבעלי המניות בה ,לפי העניין ,והכל
בהתאם לזכאותם היחסית ברווחי החברה במועד האמור( ".הדגשה
הוספה – א.א).
לנוחות הקורא יובהר כי סעיפים 64 ,64א ו64 -א 1לפקודה עוסקים ,בהתאמה,
בחברת בית ,חברה משפחתית וחברה שקופה.
השני ,הוחלף סעיף (350א)( )6לחוק ,כך שהפטור מתשלום דמי ביטוח בגין דיבידנד
יחול רק על דיבידנד שאינו מחברת בית ,חברה משפחתית או חברה שקופה .וכך
קובעת ההוראה החדשה:
"הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה [בו
נקבע שיעור המס על הכנסה מדיבידנד – א.א ,].שאינה הכנסה לפי סעיף
373א ,וכן הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ג(ב) או (ג) לפקודת
מס הכנסה;"
.24במסגרת תיקון 103לחוק תוקנו הוראות חוק נוספות הנוגעות לתשלום דמי ביטוח
על הכנסות פסיביות.
תיקון נוסף אחד נגע לסעיף 371לחוק ,שעניינו "הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי
ביטוח" ואשר מסמיך את השר לקבוע הוראות מיוחדות למקרים שונים המפורטים
בו .במסגרת התיקון הוסף סעיף (371ב) שנועד להסדיר גביית דמי ביטוח מהכנסתו
הצעת חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 14
,)2008התשס"ח – ( 2007להלן – הצעת החוק) .ראו סעיף )16(71להצעת החוק.
13מתוך 31
15
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
של מבוטח -שהוא עובד ,עצמאי או שני המעמדים יחדיו ,לפי סעיף 2לפקודה
ושאינה הכנסה מעסק או משלח יד (סעיף )1(2לפקודה) או הכנסה מעבודה (סעיף
)2(2לפקודה) .וכך קובע הסעיף:
"על אף האמור בסעיף קטן (א) ובהוראות שנקבעו לפיו ,מבוטח שהוא
עובד ,עובד עצמאי או עובד ועובד עצמאי ,שיש לו גם הכנסה מהמקורות
המפורטים בסעיף 2לפקודת מס הכנסה אשר אינה הכנסה מעבודתו
כעובד ואינה הכנסה מעבודתו כעובד עצמאי (בסעיף זה – הכנסה אחרת),
ישלם דמי ביטוח גם בעד הכנסתו האחרת ,בשיעור החל על הכנסה אחרת
של מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי ,וזאת אף אם הכנסתו האחרת
פחותה ממחצית סך הכנסותיו".
יצוין כי קודם לתיקון 103לחוק ,מכוח תקנות 14ו 15 -לתקנות הביטוח הלאומי
(הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח) ,התשל"א – ,1971שולמו דמי ביטוח
על הכנסות פסיביות "רק כאשר הכנסה זו היתה שווה או עולה על הכנסתו
האקטיבית" .15לאחר הוספת סעיף (371ב) לחוק ,תחול חובת תשלום דמי ביטוח על
הכנסה פסיבית שעולה על 25%מהשכר הממוצע ,וזאת מכוח תיקון נוסף שני לחוק
– הוספת סעיף (348א )1לחוק אשר קובע כך:
"לעניין דמי ביטוח המשתלמים לפי הוראת סעיף ,335לא תובא בחשבון
ההכנסה של מבוטח מהמקורות המפורטים בסעיף 2לפקודת מס הכנסה,
שאינה הכנסה מעבודתו כעובד או כעובד עצמאי ,אשר אינה פטורה
מתשלום דמי ביטוח לפי סעיף 350ואינה עולה על סכום השווה ל25%-
מהשכר הממוצע".
תיקון נוסף שלישי שנכלל בתיקון 103לחוק נגע לשיעור דמי הביטוח על ההכנסות
הפסיביות .במסגרת התיקון האמור תוקן לוח י' לחוק ושיעור דמי הביטוח
מהכנסות פסיביות הופחת מ 11.05% -ל.7% -
פסק דינו של בית הדין האזורי
.25תחילה פנה בית הדין האזורי למחלוקת הפרשנית ,ולאחר מכן לבחינת המחלוקות
האחרות.
מתוך חוזר של המוסד מיום ( 5.2008..13חוזר כללי ;52/08חוזר ביטוח )1368/שמסביר את שינויי החקיקה בתיקון 15
103לחוק.
14מתוך 31
16
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
פירוש החוק
.26בית הדין האזורי ציין כי מלשון סעיפים 373א ו(350 -א)( )6לחוק למדים כי המחוקק
רואה בהכנסה החייבת של החברה המשפחתית כדיבידנד שכאילו חולק לבעלי
המניות בחברה המשפחתית .עוד נקבע כי יש לדחות את טענת המערערים לפיה יש
לפרש את הסעיפים כמתייחסים להכנסה שאינה הונית ,שכן אין הדבר מתיישב עם
לשון החוק.
.27בית הדין האזורי הוסיף כי "בחינת תכלית החקיקה כפי שהיא עולה מהצעת החוק
ומהדיונים שהתקיימו בעניינו ,תומכת אף היא בפרשנות שבה נוקט" המוסד ,שכן:
א .יתכן כי למבוטח יהיה יותר מאשר מעמד אחד ועל פי הלכת וייס טרם תיקון
103לחוק הכנסות החברה המשפחתית שנכללו בשומתו של הנישום המייצג "לא
נחשבו לחלק מהכנסתו" אך ניתן לראות הכנסתו מחברה משפחתית כהכנסה
מדיבידנד לפי סעיף )4(2לפקודה .אלא שההכנסה תראה ככזו רק כאשר
הדיבידנד יחולק בפועל.
ב .בדברי ההסבר להצעת החוק נכתב כך:
"סעיפים 64עד 64א 1לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה)
מסדירים את החיוב במס החל על בעליהן של חברות מיוחדות כגון
חברות בית ,חברות משפחתיות וחברות 'שקופות' ,אשר בהן מיוחסות
הכנסות החברה במישרין לאחר או יותר מבעליה.
לפי הוראות הפקודה ,מועד החיוב במס במקרים אלה הוא שנת המס
שבה הפיקה החברה את ההכנסה החייבת .ברם ,בית הדין הארצי
לעבודה קבע ,... ,כי הוראות הסעיפים האמורים אינם חלים לעניין
החובה לשלם דמי ביטוח לאומי .בכך נדחה החיוב בתשלום דמי
הביטוח הלאומי למועד בלתי ידוע ,שבו מחלקת החברה את רווחיה
בקרב חבריה.
לפיכך ,מוצע לקבוע כי הוראות סעיפים 64עד 64א 1לפקודה ,לעניין
מועד החיוב במס ,יחולו גם לגבי מועד החיוב בתשלום דמי ביטוח
לאומי".
מדברי ההסבר עולה כי ,אכן" ,לא היתה כוונה לשנות סדרי עולם בנוגע לסוגי
ההכנסות המחוייבות בדמי ביטוח לאומי ,אלא ליצור הקבלה בין פקודת מס
הכנסה לבין חוק הביטוח הלאומי ,לעניין המועד בו יראו את הכנסת החברה
המשפחתית כחייבת בדמי הביטוח הלאומי".
ג .אין בדיוני הוועדות בכנסת (אליהם הפנו המערערים) ושקדמו לחקיקת תיקון
" 103תמיכה לטענות התובעים אלא להיפך" .לאחר שסקר חלק מהדברים
15מתוך 31
17
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
שנאמרו בדיונים אלה על ידי מר משה בר-סימנטוב ,אז נציג אגף התקציבים
במשרד האוצר ,ועל ידי מר יגאל ברזני ,אז סמנכ"ל גבייה במוסד ,קבע בית הדין
האזורי כי:
"מהאמור עולה כי התיקון לחוק עסק במכלול שינויים ,חלקם
במטרה להגדיל את חיובי ביטוח הלאומי ומשמעות חלקם היא הקלה
למבוטחים.
מהפרוטוקולים לא עולה כי ביחס להכנסות חברה משפחתית היתה
כוונה לבצע אבחנה בין מקורות ההכנסה לחברה .מהדיונים עולה כי
המחוקק מצא לנכון לראות בכל הכנסות החברה כאילו חולקו,
כדיבידנד ,ולחייבן בדמי ביטוח לאומי בהתאם ,זאת ללא התייחסות
למקור ממנו נצמחה ההכנסה.
לאור האמור ,לא שוכנענו כי תכליתו של תיקון 103תומכת בעמדת
התובעים לעניין פרשנות הוראות החוק".
.28כאמור ,המערערים טענו כי לא ניתן לראות בהכנסות הנישום המייצג משום
דיבידנד מאחר שהוא אינו עונה על הגדרת מונח זה בסעיף 1לחוק החברות ,תשנ"ט
– .1999המונח "דיבידנד" מוגדר שם כך:
"כל נכס הניתן על ידי החברה לבעל מניה מכוח זכותו כבעל מניה ,בין
במזומן ובין בכל דרך אחרת ,לרבות העברה ללא תמורה שוות ערך ולמעט
מניות הטבה".
לטענת המערערים ,ייחוס הכנסות החברה המשפחתית לצורך חישוב דמי ביטוח
אינו "נכס הניתן על ידי החברה לבעל מניה מכוח זכותו כבעל מניה" ,אלא הוא
ייחוס ,פיקציה משפטית ,אשר נוצרה מכח החוק בלבד.
בית הדין האזורי מצא לדחות טענה זו ולאמץ בעניין זה את הנפסק על ידי בית הדין
האזורי ירושלים בעניין אחים בדריאן 16שם נדחתה טענה דומה .וכך קבע בית הדין
האזורי בענייננו:
"בפסק הדין בעניין האחים בדריאן הפנתה כב' השופטת בר"ג-הירשברג
לפסיקת בית המשפט העליון ,לפיה נקודת המוצא בדיני המס היא כי
משיכת כספים על ידי בעלי מניות בחברה ,תסווג כדיבידנד ,גם אם לא
התקיימו כל ההליכים הדרושים לכך בדין .משכך ,יש לסווג את הסכום
שחולק מרווחי החברה כדיבידנד ולחייבו בהתאם בדמי ביטוח לאומי.
עמדה זו מקובלת אף עלינו.
ב"ל (י-ם) 25413-08-11אחים בדריאן בע"מ -המוסד לביטוח לאומי.)30.9.13( , 16
16מתוך 31
18
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
ערים אנו לכך שפסק הדין בעניין האחים בדריאן עסק ברווחי החברה
המשפחתית אשר נצמחו טרם נכנס לתקפו תיקון 103אולם הדברים יפים
גם לענייננו".
.29טענה נוספת של המערערים שבית הדין האזורי מצא לנכון לדחות היא טענה
המבוססת על כך שההכנסות אותן מבקש המוסד לחייב בדמי ביטוח אינן מובאות
בחשבון הגמלאות .לטענת המערערים ,הדבר משמיט "את הקרקע מהטענה שלא
חל על הכנסות אלה הפטור ,מכיוון שבעוד בעל מניות בחברה משפחתית נושא
בחובות (תשלום דמי ביטוח בגין רווחי החברה בהתעלם מסוגם) הרי שרווחים אלה
אינם באים בחישוב גמלתו" .בית הדין האזורי קבע על יסוד הנפסק בבג"צ לה"ב17
כי "לא מתחייבת זיקה בין גובה דמי הביטוח המשתלמים למוסד ,לבין גובהן של
הגמלאות המשולמות לזכאים" ,לעניין זה הפנה בית הדין האזורי לדברים הבאים
בבג"צ לה"ב:
"התכלית הסוציאלית הניצבת ברקע פעולתו של המוסד לביטוח לאומי
מביאה ,בין היתר ,לתוצאה כי לא נדרשת בהכרח זיקה ,בין מלאה ובין
חלקית ,בין דמי הביטוח הנגבים על-ידי המוסד לביטוח לאומי וגובהם,
לבין הגמלאות המשתלמות לזכאים בגין עילות הזכאות השונות וגובהן.
הטעם לכך הוא כי הביטוח הלאומי – בתורת ביטוח סוציאלי – נועד
להבטיח קיומה של רשת ביטחון סוציאלית מינימאלית זהה לכל
המבוטחים ,וזאת בהבדל מ'ביטוח' במובנו החוזי-כלכלי המקובל ,הבנוי
על זיקה ישירה בין שיעורי דמי הביטוח המשולמים על-ידי המבוטח לבין
היקף זכותו לתגמולי ביטוח .הרעיון הטמון בביטחון הסוציאלי הוא כי כלל
תושבי המדינה יתרמו על-פי יכולתם לכינונו של מאגר תקציבי שממנו
תשולמנה הגמלאות לזכאים על-פי מידת נזקקותם .הביטחון הסוציאלי
בישראל ,הבנוי על תפיסה של סולידריות ועזרה הדדית ,נשען על ההנחה
כי המבוטח ישלם על-פי יכולתו בהתאם לרמת הכנסתו ,ויקבל על-פי
מידת נזקקותו ברף המינימאלי הנדרש לסיפוק הצרכים הבסיסיים
לקיום בכבוד .מעצם רעיון זה נגזרת התוצאה כי לא מתחייבת זיקה בין
גובה דמי הביטוח המשתלמים למוסד ,לבין גובהן של הגמלאות
המשולמות לזכאים – שהראשון בנוי על מימד היכולת הכלכלית ,והשני
נשען על סיפוק צרכים בסיסיים לקיום בכבוד".
.30כן נדחתה טענת המערערים להפליה של יחידים שהם בעלי מניות בחברה משפחתית
אל מול יחידים שאינם כאלה .לעניין זה נקבע כך:
"על פי סעיף 64א לפקודה ,הגדרתה של חברה כמשפחתית וייחוס
הכנסותיה לבעל מניות ,נתון לבקשתה.
בג"צ 6304/09לה"ב – לשכת ארגוני העצמאים והעסקים בישראל נ' היועץ המשפטי לממשלה (.)2.9.10 17
17מתוך 31
19
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
מהוראות הפקודה עולה כי מעמד של חברה משפחתית מקנה יתרונות
בתחום המס ,כגון – ייחוס וקיזוז הפסדי החברה להכנסתו של בעל
המניות המייצג וכן ניצול זיכויים והקלות מהם נהנה בעל המניות.... .
על כן ,קיימת אבחנה עניינית בין יחיד שהוא בעל מניות בחברה
משפחתית לבין יחיד שאינו בעל מניות בחברה משפחתית .מאחר ומדובר
ביחידים בעלי מאפיינים שאינם זהים ,הרי שגם לצורך הוראות החוק
בנוגע לגביית דמי ביטוח לאומי ,לא מצאנו כי האבחנה בין יחידים אלה
הינה בלתי צודקת או מפלה".
.31מסכם בית הדין האזורי וקובע:
"סיכומו של דבר ,הנתבע פעל כדין כאשר חייב את בעלי המניות בחברות
משפחתיות בדמי ביטוח ,בגובה ההכנסה החייבת אותה הפיקו מהחברה
המשפחתית בשנה מסויימת ,כאילו חולקה בסוף אותה שנת מס ,זאת
מבלי להתחשב בסוגי ההכנסות ובפטור החל על יחיד" .
שיהוי ומניעות
.32לטענת המערערים בהתחשב בכך שהודעות החיוב נשלחו שלוש שנים ויותר מהמועד
בו המוסד קיבל ממס הכנסה מידע על הכנסות החברות המשפחתיות נוצר שיהוי
המונע מהמוסד מלגבות את דמי הביטוח.
.33בית הדין האזורי ציין כי המוסד כרשות מנהלית נדרש לעשות שימוש בסמכויותיו
במהירות הראויה ושעה שהוא לא עושה כן עלולה לעלות טענת שיהוי .הוסיף בית
הדין האזורי וציין כי לפי הפסיקה יש להבחין בין שיהוי המאיין גבייה לבין שיהוי
העולה כדי פגם אך אינו מאיין את הגבייה .לעניין זה הפנה בית הדין האזורי לנפסק
בעניין מיזל 18שם נקבע כך:
"אמנם ,שיהוי (בתוך מגבלות התקופה שהותרה בדין לגבייה) עשוי לאיין
את הגביה ,ואולם הפסיקה קבעה בהקשרים שונים (אך בעלי קווי דימיון
מסוימים) תנאים מחמירים להחלת הדוקטרינה של שיהוי מאיין גביה
בתוך התקופה המותרת לגבייה .בין התנאים שנקבעו ניתן למנות קיומן
של נסיבות מהן ניתן להסיק כי הרשות זנחה את סוג החוב וויתרה על
גבייתו ,קרי מדיניות ברורה ומובהקת של אי אכיפה ,להבדיל מ"שיהוי
גרידא" כמינוחו של השופט שוהם בענין סער – וכן שינוי מצבו של החייב
לרעה עקב השיהוי ,ואף אז כפוף היישום לשיקול דעתו של בית הדין.
נציין כי לא בכדי התנאים לקבלת טענת השיהוי מאיין גבייה בגדריה של
תקופת ההתיישנות מחמירים ,ו"נסיבות החלתה נדירות" ,כמינוחה של
השופטת פרוקצ'יה בעניין תלמוד תורה הכללי .החמרה זו נובעת מתפיסת
ההתיישנות והשלכותיה על ציפיות הצדדים בכל הנוגע לגבייה במהלך
עב"ל (ארצי) 10820-09-17המוסד לביטוח לאומי – אריה מיזל[ )30.7.19( ,עתירה לבג"צ נדחתה :בג"ץ 6919/19 18
אריה מיזל נ' בית הדין הארצי לעבודה (.])5.11.2019
18מתוך 31
20
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
תקופה זו .את המקרים בהם קיים שיהוי בגבייה ,אולם לא מתקיימים
התנאים לשיהוי מאיין גבייה נכנה להלן "השתהות פגומה" ,וזאת על מנת
להבחינה מהשיהוי מאיין הגביה( ".הדגשות הוספו על ידי בית הדין
האזורי – א.א].
כן הפנה בית הדין האזורי לנפסק בעניין חג'ג' 19לפיו יש לבחון לפי אמות המידה
שהותוו אם המדובר בשיהוי החורג מגדר הסבירות .וכך נפסק שם בעניין זה:
"שאלה אם מדובר בשיהוי החורג מגדר הסביר צריכה להיבחן בנסיבותיו
של כל מקרה ומקרה ,וכפי שנפסק בבג"צ אמיתי' :אין למצוא תשובה
גזורה או חד-משמעית לשאלה זו ,והכול תלוי בנסיבותיו של כל מקרה
ומקרה' ...יש לבחון ,בין היתר ,באיזה מועד היה למוסד לביטוח לאומי
המידע הדרוש לנקיטת הליכי הגבייה ופרק הזמן שחלף מאותו מועד עד
לנקיטת הליכי גבייה או קיזוז; המשאבים שעמדו לרשות המוסד בתקופה
הרלוונטית שהשפיעו על יכולתו של המוסד לעשות שימוש במידע שהיה
בידיו לצורך נקיטת הליכי גבייה או קיזוז; הפעולות שנקט המוסד
מהמועד בו המידע הגיע לידיעתו עד למועד בו נקט פעולות לגביית החוב,
דהיינו האם שלח הודעות למבוטח ,פנה למבוטח בהצעה להסדיר את חובו
וכיו"ב; תרומתו של המבוטח ליצירת החוב ,לרבות אי מסירת מידע ו/או
אי דיווח בזמן אמת למוסד לביטוח לאומי; הנזק הראייתי שנגרם למבוטח
בשל חלוף הזמן; שיעור החוב; אחריותו ו/או תרומתו של המוסד ליצירת
החוב ,ועוד .בנוסף ,יש לשקול את האינטרס הציבורי ,הנזק הנגרם לציבור
כתוצאה מביטול הליכי הגבייה או הקיזוז ,בהתחשב בחשיבות גביית דמי
ביטוח להגשמת תכליתו של חוק הביטוח הלאומי ובקשר ההדוק שבין
דמי הביטוח שחייב המבוטח לשלם לבין זכויותיו".
.34בית הדין האזורי קבע כי באופן כללי ,ומבלי להדרש לנסיבותיו הפרטניות של כל
הליך ,כי בנסיבות העניין אין שיהוי מאיין גבייה ,וזאת מהטעמים הבאים:
"ראשית ,תשלום דמי הביטוח הוא בגדר תשלום חובה .התובעים לא
הצביעו על מדיניות של אי אכיפה ביחס לתקופה הקודמת לשנת .2014
שנית ,מעקרון השוויון נובעת החובה לגבות את דמי הביטוח מכלל
המבוטחים החייבים בכך.
שלישית ,לא עולה מהראיות כי הרשות 'זנחה את החוב או ויתרה על
גבייתו'".
.35מאחר ולא נבחנו נסיבותיו של כל הליך לכשעצמו הורה בית הדין האזורי כי "היה
ומי מהתובעים סבור כי עומדות לו טענות אחרות ,המהוות לטענתו ,שיהוי
עב"ל (ארצי) 1844-09-10המוסד לביטוח לאומי – לבנה חג'ג'.)1.4.15( , 19
19מתוך 31
21
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
המצדיק ביטול החבות ,רשאי לפעול בהתאם לסעיף 4להחלטה מיום ( "8.1.19ראו
סעיף 8לעיל).
.36לבסוף פנה בית הדין האזורי לבחון את טענת המערערים הנסמכת על מכתביה של
עו"ד נאור משנת 2015במסגרתם התחייב המוסד לפטור מדמי ביטוח בגין שנת
2014ואילך .בית הדין האזורי קבע כי אין בעמדת המוסד שקיבלה ביטוי במכתבים
אלה – עמדה ממנה חזר המוסד בשנת 2019בגין שנות המס 2018ואילך – כדי לבסס
ביטול של דרישות בגין השנים ,2013 – 2009ודאי שעה שבמכתבים הנ"ל
ההתייחסות היתה בגין השנים 2014ואילך בלבד .בית הדין האזורי ציין כי לפי
הפסיקה" 20המוסד מחוייב לפעול על פי הוראות החוק .התנהגות או מצג הסותרים
את הוראות החוק ,אינם יכולים להצמיח זכויות למבוטחים".
הטענות בערעור
.37למערערים טענות הן במישור פירוש החוק והן במישור השיהוי והמניעות .בתמצית
טוענים המערערים:
א .לעניין פירוש החוק נטען כי הגם שפירוש המוסד אפשרי מבחינה לשונית ,הוא
אינו הגיוני:
תיקון 103לחוק נועד לעסוק אך בעיתוי החיוב בדמי ביטוח בגין ההכנסה
מהחברה המשפחתית ,ולא לשנות סדרי עולם "ולהביא לכך שהכנסות
ורווחים שאינם חייבים מלכתחילה בדמי ביטוח בידי יחיד ,יהפכו לכאלה
בידי חברה משפחתית".21
את התיבה בסעיף 373א לחוק הקובעת כי "יראו את ההכנסה האמורה
כאילו חולקה בסוף אותה שנת מס" יש לפרש כמכוונת להקדמת העיתוי של
החיוב בדמי ביטוח ולא כמכוונת לשינוי מקור ההכנסה של החברה
המשפחתית .העוגן הלשוני לפירוש זה מצוי במילים "ההכנסה האמורה".
שכן תחילה יש לקבוע מהי ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית לפי
סוגיה השונים – לעניין זה הפנו המערערים לנפסק בעניין דהוקי לפיו אין
מניעה מפירוק "שומת מס ההכנסה למרכיביה" ,לאחר מכן יש לראות
בהכנסה זו כמחולקת לבעלי המניות לפי החזקתם ותוך שמירת מקורם,
עב"ל (ארצי) 20105/96יהלום – המוסד לביטוח לאומי ,פד"ע לו .)2001( 603 20
סעיף 4להודעת הערעור מטעם המערערים .1 21
20מתוך 31
22
בית הדין הארצי לעבודה
עב"ל 61198-02-20
עב"ל 68069-02-20
עב"ל 63009-02-20
ולבסוף יש לגבות דמי ביטוח מסוג ההכנסה בדיוק כפי שהיה נעשה לו
ההכנסה היתה בידי היחיד.
אין לראות בתיבה "כאילו חולקה" שבסעיף 373א לחוק כקובעת שלפי
החוק ,ההכנסה מהחברה המשפחתית היא דיבידנד.
בית הדין האזורי התעלם מכך שטרם תיקון 103הכנסות פסיביות היו
חייבות בדמי ביטוח ואילו תיקון 103נועד להביא לכך שהכנסות פסיביות
יהיו פטורות מדמי ביטוח.
טענת המוסד לפיה מקורות ההכנסה של החברה המשפחתית איבדו את
משמעותן מבחינת בעלי המניות עת מחולקים להם רווחיה ,אינה מתיישבת
עם תיקון 103לחוק ,שכן סעיף 373א לחוק מגביל מלכתחילה את
התייחסותו אך ל"הכנסה החייבת" שהיא לפי הפקודה "הכנסה לאחר
הניכויים ,הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין" ,והמונח "הכנסה"
בפקודה כולל הכנסות מהמקורות המפורשים בסעיפים 2ו 3 -לפקודה.
פירוש המוסד מוביל לכך שתיקון 103לחוק יצר עיוות חדש בדמות חיוב
היחיד בדמי ביטוח בגין הכנסות שהיו פטורות אילו מלכתחילה היו הכנסות
היחיד ולאפליה בין יחידים שהינם בעלי מניות בחברה משפחתית לבין
יחידים שאינם כאלה.
ב .לעניין השיהוי והמניעות נטען כי שגה בית הדין כאשר קבע כי איחור של לפחות
שלוש שנים אינו יוצר שיהוי מאיין גבייה וכי שגה עת התעלם מכך שהמוסד עשה
דין לעצמו בסיכומיו עת לא התייחס במפורט לטענת השיהוי והמניעות וטען כי
זו טענה מוקדמת שעליה להתברר במסגרת הבירור העובדתי של התיק .כן נטען
שבית הדין האזורי לא נתן כל משקל לחזרתו של המוסד מעמדתו ומבלי
שהמוסד נתן הסבר לשינוי בעמדה .לבסוף נטען כי אל לו למוסד לשנות את
פרשנותו לתיקון 103לחוק "לא בדיעבד ולא להבא ,מסיבות שביושר".22
.38לעמדת המוסד דין הערעורים להדחות מטעמי בית הדין האזורי .לטעמו הדבר עולה
גם מלשון החוק הקובעת בסעיף 373א כי "הכנסה חייבת" של חברה משפחתית,
יהיו אשר יהיו מקורותיה ,תראה לפי סעיף 373א לחוק כאילו חולקה לבעלי המניות,
וחלוקתה מהווה דיבידנד (רעיוני) שהוא הכנסה לפי סעיף )4(2לפקודה .מכוח סעיף
22סעיף 41לסיכומי המערער .2
21מתוך 31
23
The words you are searching are inside this book. To get more targeted content, please make full-text search by clicking here.
עתירה - חתום כולל נספחים
Discover the best professional documents and content resources in AnyFlip Document Base.
Search