עתירה - חתום כולל נספחים

‫כך או כך‪ ,‬ברי כי סוגיה זו אינה יכולה להוות כל שיקול במתן ֶהצדק לעיוותים המהותיים‬
‫שגלומים באימוץ פרשנותו של המשיב להוראות סעיף ‪373‬א לחוק‪ ,‬כפי שהובהר בהרחבה‬

‫בסיכומי המערערים‪.‬‬

‫לבסוף‪ ,‬נציין‪ ,‬כי כחלק ממסע הטיעונים השגויים‪ ,‬המופרכים והמטעים שבנייר העמדה הנוסף‪ ,‬נטען‪,‬‬ ‫‪.66‬‬
‫כי " נדרשת השלמת מידע אף מרשם החברות לעניין קביעת בעלי השליטה בחברות"‪.‬‬

‫גם טענה זו אין לקבל‪ ,‬וזאת לא רק מהטעם שהמידע האמור כלול‪ ,‬כאמור‪ ,‬בסעיף ד' לטופס ה‪ ,1214-‬אלא‬ ‫‪.67‬‬
‫גם מהטעם שאם וככל שאכן נדרשת השלמת אותו מידע )ולא כך היא( הרי שבעיה זו קיימת מלכתחילה‬

‫באשר ליישום הוראות סעיף ‪373‬א לחוק ואינה נובעת מפרשנותם של המערערים לאותו סעיף‪.‬‬

‫לשון אחר‪ ,‬המשיב הביא לחקיקת תיקון ‪ 103‬ועל‪-‬כן הוא אינו פטוּר משוברו של השטר‪ ,‬ובהתאם אם‬ ‫‪.68‬‬
‫וככל שהמשיב סובר שיש קושי מעשי בקביעת בעלי המניות של החברה המשפחתית )וכאמור‪ ,‬אין כל‬
‫קושי כזה( הרי שהיה עליו למצוא פתרון לקושי זה כבר עם חקיקת אותו תיקון בשנת ‪ 2008‬ולא לנסות‬

‫ולחי ִיב את המערערים )כמו גם כלל בעלי המניות בחברה משפחתית( לשאת במחדליו‪.‬‬

‫סיכום וסוף דבר‬

‫בית‪-‬הדין הנכבד מתבקש להורוֹת למשיב להגיש את המסמך‪" ,‬פניית המוסד למועצת המוסד‬ ‫‪.69‬‬
‫מיום ‪ ,"8.8.2007‬כשהוא שלם ומלא וללא השמטות והחסרות‪.‬‬

‫בנוסף‪ ,‬מתבקש כב' בית‪-‬הדין להורוֹת למשיב להמציא את מלוא המסמכים המפורטים בנייר העמדה הראשון‪.‬‬

‫באשר לאמור בנייר העמדה הנוסף‪ ,‬הרי שבכל הכבוד מופרכוּת טענותיו של המשיב בנייר האמור‬ ‫‪.70‬‬
‫מהדהדת ויש להצר על חוסר תום‪-‬הלב שגלום בהן‪.‬‬

‫________________________‬ ‫________________________‬
‫אורי אדלשטיין‪ ,‬עו"ד‬ ‫אלכסנדר שפירא‪ ,‬עו"ד )רו"ח(‬
‫ב"כ ד"ר רענן הר זהב‬
‫ב"כ רפאל נחושתן ואח'‬

‫_______________ _______________‬
‫ב‪/‬דורון שטרן‪ ,‬עו"ד נעמי ווסטפריד‪ ,‬עו"ד‬

‫ב"כ גד ראובן אנג'ל‬

‫עמוד ‪ 15‬מתוך ‪15‬‬ ‫‪124‬‬

‫נספח ‪11‬‬
‫חוזר ‪ 52/08‬מיום ‪15.4.2008‬‬

‫‪11‬‬

‫המוסד לביטוח לאומי‬
‫מינהל הביטוח והגבייה‬

‫שדרות ויצמן ‪13‬‬ ‫בס"ד‬
‫ירושלים ‪91909‬‬ ‫ירושלים‪ ,‬תובב"א‬
‫טלפון ‪02-6709541‬‬
‫פקס ‪02-6515471‬‬ ‫י' ניסן תשס"ח‬
‫‪ 15‬אפריל ‪2008‬‬

‫חוזר כללי‪52 /08 /‬‬ ‫מנהלי הסניפים‬ ‫אל‪:‬‬
‫חוזר ביטוח‪1368 /‬‬ ‫מנהלי תחום ביטוח וגבייה בסניפים‬

‫מנהלי סניפי משנה‬

‫הנדון‪ :‬שינויי חקיקה לשנת ‪2008‬‬

‫במסגרת חוק ההסדרים לשנת ‪ 2008‬אושרו תיקוני חקיקה בחוק הביטוח הלאומי )תיקון ‪103‬‬
‫לחוק הביטוח הלאומי(‪.‬‬

‫בחוזר זה יפורטו תיקוני חקיקה )בטבלה המצ"ב(‪.‬‬
‫כמו‪-‬כן מצורף לחוזר נספח שבו נוסח מלא של תיקוני החקיקה‪.‬‬

‫תוקפם של התיקונים הינו מ‪.1.1.08-‬‬
‫הוראות ביצוע נגזרות מתיקוני חקיקה יופצו בקרוב‪.‬‬

‫נבקשכם להביא חוזר זה לידיעת כל העובדים‪.‬‬

‫בברכה‪,‬‬
‫מינהל הביטוח והגבייה‬

‫‪126‬‬

‫דוגמא‬ ‫שיעורי דמי‬ ‫מהות התיקון‬ ‫חיוב בדמי ביטוח אחרי‬ ‫חיוב בדמי ביטוח‬ ‫תיקון סעיף‬
‫הביטוח משנת‬ ‫התיקון )משנת ‪2008‬‬ ‫לפני התיקון‬ ‫‪371‬‬
‫‪ .1‬מבוטח עובד כעובד עצמאי והכנסתו החודשית‬ ‫‪ .1‬נוספה הגדרה חדשה‬ ‫ואילך(‬
‫הממוצעת הנה ‪ ₪ 10,000‬בחודש )"הכנסה‬ ‫‪ 2008‬ואילך‬ ‫של הכנסה פסיבית‪.‬‬ ‫החיוב בדמי ביטוח על‬ ‫)בכפיפה אחת עם‬
‫אקטיבית"(‪ .‬במקביל יש לו הכנסה נוספת‬ ‫תחול חובת תשלום דמי‬ ‫הכנסה פסיבית מכוח‬ ‫תיקון סעיף ‪(348‬‬
‫‪ 7%‬דמי ביטוח‬ ‫נקראת מעכשיו "הכנסה‬ ‫ביטוח על הכנסה פסיבית‬
‫מהשכרת חנות בסך ‪ ₪ 9,000‬בחודש )"הכנסה‬ ‫לאומי )הופחתו מ‪-‬‬ ‫אחרת" שפירושה כל‬ ‫שעולה על ‪ 25%‬מהשכר‬ ‫תקנות ‪14,15‬‬
‫אחרת"(‪.‬‬ ‫הממוצע )חובת התשלום לא‬ ‫להוראות מיוחדות‬
‫‪(11.05%‬‬ ‫הכנסה המפורטת בסעיף‬ ‫תהיה מהשקל הראשון אלא‬ ‫בדבר תשלום דמי‬
‫עד לתיקון החוק‪ ,‬הכנסתו האחרת לא הייתה חייבת‬ ‫‪ 5%+‬דמי ביטוח‬ ‫‪ 2‬לפקודת מס הכנסה‬ ‫רק על ההכנסה שמעל ‪25%‬‬ ‫ביטוח היה רק כאשר‬
‫בדמי ביטוח מאחר שהיתה נמוכה מהכנסתו‬ ‫בריאות )לא שונו( =‬ ‫שאינה הכנסה ממקור‬ ‫הכנסה זו היתה שווה‬
‫שכיר ושאינה הכנסה‬ ‫מהשכר הממוצע(‪.‬‬ ‫או עולה על הכנסתו‬
‫האקטיבית‪ .‬משנת ‪ 2008‬ואילך הכנסתו האחרת‬ ‫סה"כ ‪12%‬‬ ‫ממקור עצמאי‪.‬‬
‫תהיה חייבת בדמי ביטוח כאשר סך ה‪₪ 1,915-‬‬ ‫המשמעות‪:‬‬ ‫האקטיבית‪.‬‬
‫הראשונים )שהם ‪ 25%‬מהשכר הממוצע( יהיה פטור‬ ‫ביטול תקנות ‪14,15‬‬
‫להוראות מיוחדות‬ ‫‪127‬‬
‫והיתרה עד לסך ה‪ ₪ 9,000-‬תהיה חייבת‪.‬‬ ‫בדבר תשלום דמי‬
‫‪ .2‬מבוטח שהכנסתו השנתית כשכיר ‪200,000‬‬ ‫ביטוח‪.‬‬
‫ובנוסף משתכר ‪ ₪ 70,000‬בשנה כדירקטור‪ ,‬עד‬

‫‪ 2007‬מכח תקנות ‪14,15‬לא חוייבה הכנסה זו‬
‫משכירות מסחרית‪.‬‬

‫החל מ – ‪ 2008‬הכנסה זו משכירות מסחרית תהיה‬
‫חייבת‪ ,‬בחלקה‪ ,‬בשיעור של ‪ 12%‬כלהלן‪:‬‬

‫החלק הפטור )‪ 25%‬מהשכר הממוצע במשק( ‪22,980‬‬

‫‪47,020‬‬ ‫החלק החייב )‪(70,000 – 22,980‬‬

‫דוגמא‬ ‫שיעור דמי‬ ‫מהות התיקון‬ ‫חיוב בדמי ביטוח אחרי‬ ‫חיוב בדמי ביטוח‬
‫הביטוח משנת‬ ‫התיקון )משנת ‪2008‬‬ ‫לפני התיקון‬
‫חברה משפחתית שלה ‪ 4‬בעלי מניות כאשר לכל בעל‬ ‫*התאמת מועד החיוב בדמי‬ ‫ואילך‬ ‫הוספת סעיף‬
‫‪ 2008‬ואילך‬ ‫ביטוח למועד החיוב במס‬ ‫הכנסות מדיבידנדים‬ ‫‪373‬א‬
‫מניה ‪ 25%‬מהרווחים‪.‬‬ ‫הכנסה‪.‬‬ ‫הכנסות מדיבידנדים שמקורן‬ ‫שמקורן מחברה‬
‫ביטוח לאומי ‪* 7%‬‬ ‫* ההכנסה החייבת בדמי‬ ‫מחברה משפחתית‪/‬חברת‬ ‫משפחתית‪/‬חברת‬ ‫חברה משפחתית‬
‫ריווחי החברה המשפחתית שיוחסו לבעל מניות אחד‬ ‫ביטוח בריאות ‪5%‬‬ ‫ביטוח הושוותה להכנסה‬ ‫בית‪/‬חברה שקופה יהיו‬ ‫חברת בית‬
‫החייבת במס הכנסה‪.‬‬ ‫חייבות בדמי ביטוח בסוף‬ ‫בית‪/‬חברה שקופה היו‬
‫לצורך מס הכנסה היו ‪.₪ 200,000‬‬ ‫סה"כ ‪12%‬‬ ‫* הכנסה פטורה עד לגובה‬ ‫אותה השנה בה הופקה‬ ‫חייבות בדמי ביטוח‬ ‫חברה שקופה‬
‫‪ 25%‬מהשכר הממוצע‬ ‫רק במועד בו חולקו‬
‫לצורך ביטוח לאומי תיוחס הכנסה שנתית של‬ ‫* דמי ביטוח לאומי‬ ‫במשק‪.‬‬ ‫ההכנסה )ולא במועד חלוקת‬ ‫בפועל‪.‬‬ ‫תיקון סעיף‬
‫הופחתו מ– ‪11.05%‬‬ ‫הדיבידנד בפועל כפי שהיה‬ ‫‪)351‬א( וביטול‬
‫‪ ₪ 50,000‬לכל בעל מניות‪ .‬וחיוב בדמי ביטוח‬ ‫הכנסה נוספת‬
‫ל – ‪7%‬‬ ‫עד ‪.(2007‬‬ ‫ששולמה לעובד שכיר‬ ‫סעיף ‪)351‬ה(‬
‫בשיעור ‪ 12%‬לכל בעל מניות יהיה כדלהלן‪:‬‬ ‫ריווחי החברה המשפחתית‬ ‫בזמן שהוא מקבל דמי‬
‫פטור לעובד‬
‫חלק פטור )‪ 25%‬מהשכר הממוצע ( ‪ 22,980‬לשנה‬ ‫יחולקו בין בעלי המניות‬ ‫לידה‪ ,‬דמי פגיעה או‬ ‫שכיר בתקופת‬
‫בחברה לפי חלקם היחסי‬ ‫תשלום בקשר‬ ‫דמי פגיעה ודמי‬
‫‪ 27,020‬לשנה‬ ‫החלק החייב‬
‫ברווחי החברה‪.‬‬ ‫לשיקום מקצועי –‬ ‫לידה‬
‫מבוטחת יצאה לחופשת לידה ממקום עבודתה כמורה‬ ‫בוטל הפטור מדמי ביטוח‬ ‫הכנסות נוספות אלו יהיו‬ ‫הייתה פטורה )למעט‬ ‫‪128‬‬
‫במשרד החינוך‪ .‬במידה שחופשת הלידה תהיה‬ ‫שניתן על הכנסות נוספות‬
‫שיש למבוטח בתקופה בה‬ ‫חייבות בדמי ביטוח‪.‬‬ ‫תמורת דמי פגיעה‬
‫בחופשת הקיץ‪ ,‬התשלומים שתקבל בתקופת חופשת‬ ‫הוא מקבל את אחת הגמלאות‬ ‫ששולמה לעובד ע"י‬
‫הלידה מכוח הסכם העבודה הקיבוצי יהיו חייבים‬
‫בדמי ביטוח‪.‬‬ ‫שפורטו‪.‬‬ ‫מעסיקו לפי הסכם‬
‫קיבוצי או חוזה עבודה‬

‫במקום דמי פגיעה(‪.‬‬

‫דוגמא‬ ‫שיעור דמי‬ ‫מהות התיקון‬ ‫חיוב בדמי ביטוח אחרי‬ ‫חיוב בדמי ביטוח‬
‫הביטוח משנת‬ ‫התיקון )משנת ‪2008‬‬ ‫לפני התיקון‬
‫‪.1‬למבוטח בעל שליטה בחברה שאינה חברה‬ ‫‪ .1‬הכנסות מדיבידנדים‬ ‫ואילך‬
‫משפחתית או חברת בית או חברה שקופה יש הכנסה‬ ‫‪ 2008‬ואילך‬ ‫שנקבע לגביהן שיעור מס‬ ‫‪ .1‬הכנסות החייבות‬
‫‪ .1‬הכנסות מדיבידנדים שנקבע‬ ‫במס הכנסה לפי‬
‫חודשית ממוצעת בסך ‪ ₪ 10,000‬בחודש‪ .‬החברה‬ ‫מוגבל )*( פטורות‬ ‫לגביהם שיעור מס מוגבל )*(‬ ‫סעיפים ‪125‬ב‪,‬‬ ‫תיקון סעיף‬
‫החליטה שבעלי המניות ובכללם מבוטח זה יקבלו‬ ‫מתשלום דמי ביטוח‪,‬‬ ‫‪350‬‬
‫)למעט הכנסות שמקורן‬ ‫בסעיף ‪125‬ב לפקודת מס‬ ‫‪125‬ג)ב(‪) ,‬ג(‪),‬ד( קרי‬
‫דיבידנד בסך ‪ ₪ 30,000‬בחודש‪ .‬מאחר שעל‬ ‫מחברה משפחתית ‪ /‬חברת‬ ‫הכנסה יהיו פטורות מדמי‬ ‫דיבידנד‪ ,‬ריבית ודמי‬
‫דיבידנד זה משולם מס בשיעור מוגבל‪ ,‬דיבידנד זה‬ ‫בית ‪ /‬חברה שקופה(‪.‬‬ ‫ניכיון שאינן הכנסה‬
‫ביטוח‪ ,‬למעט הכנסות‬ ‫בידי בעל שליטה היו‬
‫יהיה פטור מתשלום דמי ביטוח‪.‬‬ ‫מדיבידנדים שמקורם מחברה‬ ‫פטורות מדמי ביטוח‪.‬‬
‫משפחתית‪/‬חברת בית‪/‬חברה‬
‫‪ .3‬למבוטח העובד כשכיר בישראל יש הכנסה‬
‫ממשכורת בסך ‪ ₪ 10,000‬בחודש ובנוסף הכנסה‬ ‫שקופה‬

‫חודשית ממוצעת בגובה ‪ ₪ 20,000‬שמקורה‬ ‫הכנסות מריבית ומדמי ניכיון‬
‫מהשכרת מגרש עסקי בארה"ב‪ .‬ההכנסה מארה"ב‬ ‫שנקבע לגביהן שיעור מס‬
‫תהיה פטורה מדמי ביטוח )אם חל על ההכנסה שיעור‬
‫מוגבל )*( בסעיפים ‪125‬ג)ב(‬
‫מס הכנסה מוגבל(‪.‬‬ ‫ו‪)125-‬ג( יהיו פטורות‪.‬‬

‫‪ .2‬הכנסות מדמי שכירות ‪ .2‬לא חל שינוי‪.‬‬ ‫‪ .2‬הכנסות מדמי‬ ‫‪129‬‬

‫שכירות למגורים למגורים בארץ ימשיכו להיות‬

‫בארץ היו פטורות פטורות ללא הגבלה בהתאם‬

‫מדמי ביטוח ללא לאותה חוות דעת משפטית‪.‬‬

‫הגבלה )בהתאם‬

‫לחוות דעת משפטית(‪.‬‬

‫‪ .3‬הכנסות מהשכרת‬ ‫‪ .3‬הכנסות מדמי ‪ .3‬הכנסות מדמי שכירות‬

‫מקרקעין בחו"ל פטורות‬ ‫שכירות למגורים למגורים ושאינם למגורים‬

‫ושאינם למגורים שמקורן מחוץ לארץ‪ ,‬קרי‪ ,‬כל באופן גורף‪ ,‬בין אם מדובר‬

‫שמקורן מחוץ לארץ הכנסה מהשכרת מקרקעין שחל בהשכרה למגורים ובין אם‬

‫– היו חייבות בדמי עליהן שיעור מס מוגבל)*( – שלא למגורים‪.‬‬

‫יהיו פטורות מדמי ביטוח‪.‬‬ ‫ביטוח‪.‬‬

‫נוסף פטור חדש‪ :‬על כל הכנסה‬

‫שלא מעבודה שפטורה ממס‬

‫לפי כל דין למעט הכנסה‬

‫מפנסיה מוקדמת כהגדרתה‬

‫בסעיף ‪345‬ב)א(‪.‬‬

‫)*( הכנסה בשיעור מס הכנסה מוגבל – הכנסה שחל עליה שעור מס מיוחד וקבוע והכנסה זו אינה מחוייבת לפי שעור מס שולי‪.‬‬

‫לצפייה בנספחים לחץ על הקישור המצורף‬
‫‪130‬‬

131

132

133

‫נספח ‪12‬‬

‫מאמרו של רו"ח עופר מנירב‪ ,‬לשעבר‬
‫נשיא לשכת רו"ח‬

‫‪12‬‬

‫מיסים לד‪( 1/‬מרץ ‪  )2020‬א‪119-‬‬

‫דמי ביטוח לאומי בגין הכנסות חברה‬
‫משפחתית ‪ -‬בית הדין הארצי יושיענו?‬

‫מאת‬

‫רו"ח עופר מנירב‬

‫הקדמה‬

‫יעקב הינו אדם פרטי המחזיק במניות נסחרות בבורסה לניירות‪-‬ערך בתל‪-‬אביב‪ .‬בנוסף‪,‬‬
‫יעקב בעל מניות בחברה משפחתית לצורכי מס (דהיינו‪ ,‬חברה הכפופה להוראות סעיף ‪64‬א‬

‫לפקודת מס הכנסה)‪ ,‬שאף היא מחזיקה במניות נסחרות‪.‬‬
‫מכירת המניות הנסחרות על ידי יעקב‪ ,‬כמו גם על ידי החברה‪ ,‬תביא לכך שהרווח (רווח‬
‫הון) שנצמח במהלך תקופת החזקת המניות יחויב במס רווחי הון בהתאם להוראות חלק ה'‬

‫לפקודת מס הכנסה‪ ,‬דהיינו במס בשיעור ‪.25%‬‬
‫נשאלת השאלה‪ ,‬מה תהיה החבות בדמי ביטוח לאומי בגין רווח ההון הנ"ל‪.‬‬
‫כידוע‪ ,‬רווח הון אינו חייב בדמי ביטוח לאומי ולכן אין חולק כי יעקב אכן לא יחויב בהם‬
‫בגין מכירת המניות הנסחרות‪ .‬ואולם‪ ,‬לא כך הם פני הדברים באשר לרווח ההון ממכירת‬
‫המניות הנסחרות בידי החברה המשפחתית של יעקב‪ .‬שכן‪ ,‬לפי עמדת המוסד לביטוח‬
‫לאומי (להלן‪" :‬המל"ל")‪ ,‬כפי שאושרה לאחרונה על‪-‬ידי בית הדין האזורי לעבודה בתל‬
‫אביב בעניין רפאל נחושתן ואח'‪ 1,‬כל רווח והכנסה שמופקים על ידי חברה משפחתית‬
‫חייבים בדמי ביטוח לאומי בשל הוראות סעיף ‪373‬א לחוק הביטוח הלאומי‪.‬‬
‫הוראות אלו‪ ,‬שיידונו בהמשך הדברים‪ ,‬קובעות כך‪" :‬הפיקה חברה מהחברות המנויות‬
‫בסעיפים ‪ 64‬עד ‪64‬א‪ 1‬לפקודת מס הכנסה‪ ,‬לפי העניין‪ ,‬הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף ‪1‬‬
‫לפקודת מס הכנסה‪ ,‬בשנת מס פלונית‪ ,‬יראו את ההכנסה האמורה כאילו חולקה בסוף‬
‫אותה שנת מס לחברי החברה או לבעלי המניות בה‪ ,‬לפי העניין‪ ,‬והכל בהתאם לזכאותם‬

‫היחסית ברווחי החברה במועד האמור‪".‬‬
‫אדגיש כבר כעת‪ ,‬הדוגמה שהבאתי בראשית הדברים הינה אחת מני רבות; אין מדובר רק‬
‫ברווח הון לסוגיו השונים (כלומר‪ ,‬גם רווח הון ממכירת מקרקעין החייב במס שבח לפי חוק‬
‫מיסוי מקרקעין) אלא אף בהכנסות הפטורות במפורש מדמי ביטוח על‪-‬פי סעיף ‪(350‬א)‬

‫לחוק הביטוח הלאומי ובפרט על‪-‬פי פסקות (‪ )6‬ו‪ )7(-‬של אותו סעיף הקובעות כך‪:‬‬

‫‪ .1‬ב"ל ‪ 64018-11-16‬רפאל נחושתן ו‪ 49-‬אחרים נ' המוסד לביטוח לאומי‪" ,‬מיסים אונליין" (‪.)27.1.2020‬‬

‫‪135‬‬

‫א‪  120-‬מיסים לד‪( 1/‬מרץ ‪)2020‬‬

‫"(א) לעניין תשלום דמי ביטוח לא יראו כהכנסה ‪-‬‬
‫‪...‬‬

‫(‪ )6‬הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף ‪125‬ב לפקודת מס הכנסה‪,‬‬
‫שאינה הכנסה לפי סעיף ‪373‬א‪ ,‬וכן הכנסה החייבת במס לפי הוראות‬

‫סעיף ‪125‬ג(ב) או (ג) לפקודת מס הכנסה;‬
‫(‪ )7‬הכנסה מדמי שכירות שחלות עליה הוראות סעיף ‪ 122‬לפקודת מס‬
‫הכנסה‪ ,‬הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף‬
‫‪122‬א לפקודת מס הכנסה והכנסה שאינה הכנסה מעבודה כעובד או‬
‫כעובד עצמאי‪ ,‬הפטורה ממס לפי כל דין‪ ,‬למעט הכנסה מפנסיה‬
‫מוקדמת כהגדרתה בסעיף ‪345‬ב(א)‪ ,‬ולמעט הכנסה שיקבע שר האוצר‪,‬‬

‫בהסכמת שר הרווחה‪ ,‬באישור ועדת הכספים של הכנסת;‬
‫‪"...‬‬

‫המדובר אפוא בהכנסות מריבית על פיקדונות בנקאיים ואיגרות חוב‪ ,‬שחייבת במס מוגבל‬
‫בשיעור ‪ ,25%/15%‬ומדיבידנד החייב במס מוגבל בשיעור ‪ ,30%/25%‬בהכנסה מהשכרת‬
‫דירה למגורים בישראל הפטורה ממס או החייבת במס בשיעור ‪ ,10%‬בהכנסה מדמי‬

‫שכירות מחוץ לישראל החייבת במס בשיעור ‪ 15%‬ועוד‪.‬‬

‫גודל האבסורד ברור אפוא‪ :‬רווחים והכנסות שאינם חייבים בדמי ביטוח יהפכו לכאלה רק‬
‫בגלל שהופקו באמצעות חברה משפחתית‪ ,‬שהיא כידוע גוף שקוף לצורכי מס‪ ,‬וזאת‬
‫בהתבסס לכאורה על הוראות סעיף ‪373‬א לחוק הביטוח הלאומי‪" .‬לכאורה" כתבתי‪ ,‬שכן‬
‫כפי שנראה בהמשך הדברים‪ ,‬לשונו של אותו סעיף‪ ,‬ובעיקר תכליתו של תיקון ‪ 103‬לחוק‬

‫הביטוח הלאומי‪ ,‬שבמסגרתו חוקק אותו סעיף‪ ,‬מחייבים את המסקנה ההפוכה‪.‬‬

‫בטרם אתייחס לפסק‪-‬הדין‪ ,‬אפרט את השתלשלות הדברים ואת התנהלותו המזגזגת של‬
‫המל"ל‪ ,‬שכן זו לא צוינה‪ ,‬לפחות לא במלואה‪ ,‬בפסק הדין‪.‬‬

‫עמדתו המקורית של המוסד לביטוח לאומי‬

‫במהלך שנת ‪ ,2013‬בהיותי יו"ר ועדת המסים של לשכת רואי חשבון בישראל (להלן‪:‬‬
‫"לשכת רו"ח" או "הלשכה")‪ ,‬נודע לי‪ ,‬בעקבות פניות של חברים ללשכה‪ ,‬כי המל"ל מפרש‬
‫את תיקון ‪ 103‬באופן שגוי‪ ,‬ככל שהדבר נוגע לסעיף ‪373‬א לחוק‪ ,‬שהוסף באותו תיקון‪,‬‬

‫ומבקש לחייב בדמי ביטוח את ההכנסות של חברות משפחתיות באופן גורף‪.‬‬

‫לאור זאת‪ ,‬פניתי בכתב לרו"ח יגאל ברזני‪ ,‬סמנכ"ל ביטוח וגבייה במל"ל (להלן‪" :‬מר‬
‫ברזני") והדגשתי‪ ,‬כי מטרת תיקון ‪ 103‬הייתה לשנות את המצב‪ ,‬טרום החקיקה‪ ,‬ולפיו‬
‫הכנסות מדיבידנדים‪ ,‬שמקורן מחברות משפחתיות וחברות בית היו חייבות בדמי ביטוח‬
‫רק עם חלוקתן בפועל‪ ,‬ולחייב את הכנסות אותן חברות בדמי ביטוח כבר בשנה בה הן‬
‫הופקו‪ ,‬כפי שהן מחויבות במס הכנסה‪ .‬במילים אחרות‪ ,‬מטרת אותו תיקון הייתה למנוע‬
‫מצב שבו לצורכי מס‪ ,‬הכנסות אלו נחשבו כהכנסות עם הפקתן‪ ,‬בעוד שלצורכי הביטוח‬

‫הלאומי הן לא היו מחויבות אלא במועד חלוקתן בפועל כדיבידנד‪.‬‬

‫‪136‬‬

‫מיסים לד‪( 1/‬מרץ ‪  )2020‬א‪121-‬‬

‫באותה פנייה‪ ,‬הפניתי גם לדברי ההסבר לתיקון ‪ ,103‬המדברים בעד עצמם (ההדגשות לא‬
‫במקור)‪:‬‬

‫"סעיפים ‪ 64‬עד ‪64‬א‪ 1‬לפקודת מס הכנסה (להלן ‪ -‬הפקודה)‪ ,‬מסדירים את החיוב‬
‫במס החל על בעליהן של חברות מיוחדות כגון חברות בית‪ ,‬חברות משפחתיות‬
‫וחברות 'שקופות'‪ ,‬אשר בהן מיוחסות הכנסות החברה במישרין לאחר או יותר‬

‫מבעליה‪.‬‬
‫לפי הוראות הפקודה‪ ,‬מועד החיוב במס במקרים אלה הוא שנת המס שבה הפיקה‬
‫החברה את ההכנסה החייבת‪ .‬ברם‪ ,‬בית הדין הארצי לעבודה קבע‪ ,‬בע"ע ‪1117/01‬‬
‫ברק יוסף נ' המוסד לביטוח לאומי (דינים ארצי‪ ,‬כרך לג(‪ ,)36 ,)51‬כי הוראות‬
‫הסעיפים האמורים אינם חלים לעניין החובה לשלם דמי ביטוח לאומי‪ .‬בכך נדחה‬
‫החיוב בתשלום דמי הביטוח הלאומי למועד בלתי ידוע‪ ,‬שבו מחלקת החברה את‬

‫רווחיה בקרב חבריה‪.‬‬
‫לפיכך‪ ,‬מוצע לקבוע כי הוראות סעיפים ‪ 64‬עד ‪64‬א‪ 1‬לפקודה‪ ,‬לעניין מועד החיוב‬

‫במס‪ ,‬יחולו גם לגבי מועד החיוב בתשלום דמי ביטוח לאומי‪".‬‬

‫בנוסף‪ ,‬ציינתי בפנייתי (ואשוב לכך בהמשך הדברים)‪ ,‬כי דברים ברוח זו נאמרו על ידי נציגי‬
‫המל"ל בדיונים בוועדת הכספים של הכנסת (בהם השתתפתי)‪ ,‬טרם אישור התיקון‬
‫במליאת הכנסת‪ .‬בהתאם הדגשתי‪ ,‬כי פרשנות המל"ל סותרת את החוק ועומדת בניגוד‬
‫גמור לרציונל שעומד מאחורי החקיקה‪ ,‬כמו גם להצגת הדברים כפי שהוצגו על ידי נציגי‬

‫המל"ל עצמם‪.‬‬

‫בעקבות פנייתי האמורה‪ ,‬התקיימה במשרדי המל"ל פגישה בה נטלו חלק‪ ,‬מטעם המל"ל‪,‬‬
‫מר ברזני ובכירים נוספים מהמל"ל‪ ,‬ומטעם לשכת רואי החשבון‪ ,‬רו"ח אורנה צח‪ ,‬רו"ח‬
‫צבי פרידמן ואנוכי‪ .‬בפגישה חזרנו על עמדתנו ואף הסברנו בהרחבה את הרציונל שעומד‬

‫בבסיסה של החברה המשפחתית שלפי סעיף ‪64‬א לפקודת מס הכנסה‪.‬‬

‫לאחר שלא התקבלה התייחסות רשמית מהמל"ל‪ ,‬פניתי שוב למר ברזני‪ ,‬וזאת ביום‬
‫‪ ,13.7.2014‬כאשר בין לבין התקיימו שלוש פגישות נוספות בנושא‪ ,‬פגישות שבמהלכן נמסר‬
‫לנו כי המל"ל החליט לקבל את עמדת הלשכה וכי המחלקה המשפטית של המל"ל תנסח‬
‫את התשובה אשר תועבר בהקדם‪ .‬משלא התקבלה התשובה בכתב‪ ,‬פניתי שוב למר ברזני‪,‬‬
‫וזאת ביום ‪ .11.3.2015‬בפנייתי זו‪ ,‬ביקשתי לקבל את אישור המל"ל בכתב לגבי החלטתם‬

‫האמורה על‪-‬מנת שניתן יהיה להפיצה לכל חברי הלשכה‪.‬‬

‫ואכן‪ ,‬ביום ‪ ,22.4.2015‬נשלח אלי מכתבה של עו"ד כרמית נאור‪ ,‬סגנית היועץ המשפטי‬
‫במל"ל (להלן‪" :‬עו"ד נאור") שבו ציינה עו"ד נאור‪ ,‬כי "אנו מסכימים לקבל את טענותיכם‬
‫בדבר הפטור מתשלום דמי ביטוח לאומי לגבי הכנסות חברה משפחתית אשר הועברו‬

‫ליחיד"‪.‬‬

‫במכתב נוסף מיום ‪ 27.4.2015‬הבהירה עו"ד נאור‪ ,‬כי מכתבה מיום ‪ 22.4.2015‬מתייחס אך‬
‫ורק למצב בו מדובר בהכנסה שאם הייתה מיוחסת ליחיד הייתה פטורה מתשלום דמי‬

‫ביטוח לפי החוק‪ ,‬ולכן אותה הכנסה תהיה פטורה גם בחברה המשפחתית‪.‬‬

‫‪137‬‬

‫א‪  122-‬מיסים לד‪( 1/‬מרץ ‪)2020‬‬

‫במכתבה מיום ‪ 22.4.2015‬הוסיפה עו"ד נאור‪ ,‬כי "החלטתנו זו תהיה בתוקף לגבי שנת‬
‫המס ‪ 2014‬ואילך"‪.‬‬

‫תוספת זו הייתה תמוהה בעיני ולפיכך פניתי לעו"ד נאור‪ ,‬ביום ‪ ,10.5.2015‬וציינתי‬
‫כדלקמן‪:‬‬

‫"שמחתי לקבל‪ ,‬אם כי באיחור‪ ,‬את אישורך בדבר קבלת טענתנו בכל הנוגע לפטור‬
‫מדמי ביטוח לאומי על הכנסות פטורות של חברה משפחתית שהועברו ליחיד‪.‬‬

‫יחד עם זאת‪ ,‬אינני מבין הכיצד זה שאת כותבת לי כי החלטתכם תהיה בתוקף לגבי‬
‫שנת המס ‪ 2014‬ואילך?!‬

‫כל הדיון בנושא התעורר בעקבות פניות של רו"ח מייצגים ללשכה וכאשר באחד‬
‫המקרים אף אישרתם לפונה באופן מפורש‪ ,‬כי אם וככל ותתקבל עמדת לשכת רואי‬
‫החשבון‪ ,‬הרי שתבטלו רטרואקטיבית את החיוב בו חויבו לקוחותיו של אותו מיצג‬
‫והנה במכתבך‪ ,‬בניגוד למה שסוכם בפגישות ובדיונים שקיימנו‪ ,‬את מסייגת את‬

‫החלטתכם וקובעת כי היא תהיה בתוקף לגבי שנת המס ‪ 2014‬ואילך‪.‬‬
‫מעבר לכך שהמגבלה עומדת בניגוד מפורש לסיכומים אליהם הגענו‪ ,‬עת הודעתם‬
‫לנו כי השתכנעתם כי אכן הפרשנות שלנו היא הנכונה‪ ,‬וכי לא היה מקום לחיוב‬
‫בדמי ביטוח לאומי הכנסות פטורות בחברה משפחתית המיוחסות לנישום‪ ,‬הרי‬

‫שגם עניינית היא תמוהה ביותר‪.‬‬
‫לא יעלה על הדעת שאישרתם מחד את עמדתנו ומנגד אתם מחילים את החלטתכם‬
‫רק משנת ‪ 2014‬ואילך שכן‪ ,‬אין מדובר בשינוי שחל בשנת ‪ 2014‬אלא בשינוי חקיקה‬
‫(תיקון ‪ ,)...103‬שפשוט פורש על ידכם בצורה לא נכונה ואם וככל שגביתם דמי‬
‫ביטוח על הכנסות מסוג זה‪ ,‬הרי שהגביה נעשתה בניגוד לחוק ומן הראוי היה‪ ,‬וכך‬
‫אני מצפה שתנהגו‪ ,‬שתחזירו את דמי הביטוח שגביתם שלא כדין ולא תכתבו כאילו‬

‫פרשנות זו בתוקף מ‪ 2014-‬ואילך‪.‬‬
‫אך ברור כי הסייג שהוספת לא יעמוד במבחן משפטי‪ ,‬אך גם אם הוא היה עומד הרי‬

‫שלא ראוי שכך תנהג רשות מכובדת כמוסד לביטוח לאומי‪.‬‬
‫אני מבקש שתשקלי שוב את עמדתך ומצפה שתבטלי את סעיף ‪ 3‬למכתבך ובו‬

‫ההתניה ולפיה החלטתכם תהיה בתוקף לגבי שנת המס ‪ 2014‬ואילך‪".‬‬

‫בתשובתה מיום ‪ 22.7.2015‬ציינה עו"ד נאור כדלקמן (ההדגשה לא במקור)‪:‬‬

‫"כידוע לך‪ ... ,‬שררה מצדנו אי תמימות דעים באשר לעמדתכם כפי שזו הוצגה‬
‫בישיבה‪ .‬משכך‪ ,‬ולאור זאת שככלל על פי הפסיקה הנוהגת‪ ,‬החלתה של פרשנות‬
‫משפטית חדשה בסוגיה השנויה במחלוקת‪ ,‬תעשה מהמועד בו ניתנה חוות הדעת‬

‫המשפטית ואילך‪ ,‬הוחלט כאמור כי הפטור יינתן החל משנת ‪ 2014‬ואילך‪.‬‬
‫ויודגש‪ ,‬המדובר בשאלה משפטית פרשנית השנויה במחלוקת אשר אינה עולה‬
‫באופן חד משמעי מלשון החוק כטענתכם‪ ,‬ועל כן נעשתה לגביה חשיבה מחודשת‪.‬‬
‫לפיכך‪ ,‬אין בעצם שינוי החלטתנו שהתקבלה בעקבות כך כדי להעיד על כך שהגביה‬

‫שנעשתה עובר לשנת ‪ 2014‬נעשתה בניגוד לחוק‪.‬‬

‫‪138‬‬

‫מיסים לד‪( 1/‬מרץ ‪  )2020‬א‪123-‬‬

‫‪...‬‬
‫לאור האמור לעיל‪ ,‬הננו חוזרים על עמדתנו לפיה הפטור יינתן החל משנת ‪2014‬‬

‫ואילך‪"...‬‬

‫כלומר‪ ,‬למרות שהמל"ל הסכים במפורש שאין מקום להשית דמי ביטוח לאומי על הכנסות‬
‫שאינן חייבות מלכתחילה בדמי ביטוח‪ ,‬רק מהטעם שהכנסות אלו נצמחו בידי חברה‬
‫משפחתית‪ ,‬המל"ל החליט ליישם את גישתו זו רק ביחס לשנת ‪ 2014‬ואילך‪ ,‬וזאת מהטעם‬

‫שמדובר בהחלתה של "פרשנות משפטית חדשה בסוגיה השנויה במחלוקת"‪.‬‬

‫אלא מאי‪ ,‬מאז חקיקת תיקון ‪ 103‬ועד היום‪ ,‬לא חל כל שינוי חקיקה ואף לא ניתן פסק דין‬
‫כלשהו שהיה בהם כדי להצדיק את עמדתו המקורית של המל"ל‪ .‬על כן‪ ,‬אני סבור שהמל"ל‬
‫מנוע מלהטיל חיובי דמי ביטוח לאומי בגין שנים קודמות בשל פרשנות שונה מהפרשנות‬

‫שבסופו של דבר אימץ‪.‬‬

‫השינוי בעמדתו של המוסד לביטוח לאומי‬

‫כפי שראינו‪ ,‬המל"ל הודיע כי הוא חוזר בו מעמדתו המקורית ולא יחייב משנת ‪ 2014‬בדמי‬
‫ביטוח הכנסות של חברות משפחתיות‪ ,‬וזאת בהסתמך על חוות דעת משפטית מטעמו‪.‬‬

‫והנה‪ ,‬למרבה התדהמה‪ ,‬המל"ל שינה את עמדתו ב‪ 180-‬מעלות‪ .‬במה דברים אמורים?‬

‫מפסק דין נחושתן עולה‪ 2,‬כי בעקבות החלטתו של בית הדין מיום ‪ ,28.10.2018‬נדרש המל"ל‬
‫להגיש תעודת עובד ציבור שבה תינתן התייחסות לשתי סוגיות‪ :‬האחת‪ ,‬כיצד בכוונת‬
‫המל"ל לנהוג בהתייחס לחיוב בדמי ביטוח משנת ‪ 2014‬ואילך‪ ,‬והאם המל"ל ממתין‬
‫להכרעה בפסק הדין וככל שהתביעות יידחו‪ ,‬יגבה דמי ביטוח לשנים ‪ 2014‬ואילך; והשנייה‪,‬‬

‫התייחסות לחוות הדעת המצוינת במכתבה של עו"ד נאור ומסירת העתק ממנה‪.‬‬

‫עוד עולה מפסק הדין‪ 3,‬כי המל"ל אכן הגיש תעודת עובד ציבור שבה נאמר כך‪:‬‬

‫הואיל והמוסד הודיע בעבר כי משנת ‪ 2014‬ניתן לייחס פטורים אישיים‬ ‫"‪.1‬‬
‫למייצג הנישום‪ ,‬אין בכוונת המוסד לחזור בו מהודעה זו‪ ,‬באופן‬ ‫‪.2‬‬

‫רטרואקטיבי‪ ,‬אלא ממועד שנת המס ‪.2018‬‬

‫אין בידי המוסד לביטוח לאומי חוות דעת משפטית כתובה בנוגע לנשוא‬
‫מכתבה של עו"ד כרמית נאור‪".‬‬

‫הווה אומר‪ ,‬לא רק שהמל"ל חזר בו מהודעתו המקורית (שהיא עצמה הייתה שינוי של‬
‫עמדתו הקודמת) ושב לגבות דמי ביטוח בגין הכנסותיהן של חברות משפחתיות‪ ,‬אלא שהוא‬

‫‪ .2‬ראו סעיף ‪ 8‬לפסק הדין‪.‬‬
‫‪ .3‬ראו סעיף ‪ 9‬לפסק הדין‪.‬‬

‫‪139‬‬

‫א‪  124-‬מיסים לד‪( 1/‬מרץ ‪)2020‬‬

‫אף מכחיש את דבר קיומה של חוות הדעת המשפטית שצוינה במפורש במכתבה של עו"ד‬
‫נאור‪ ,‬או לכל הפחות טוען שזו הייתה בעל‪-‬פה ולא בכתב‪.‬‬

‫אך למרות חשיבות הדברים‪ ,‬קל וחומר לאור העובדה שמדובר ברשות שלטונית הכפופה‬
‫לכללי המשפט המינהלי‪ ,‬בית הדין הנכבד לא התייחס לכך כלל בפסק דינו‪ .‬על כך יש כמובן‬
‫להצר וכולי תקווה שבית הדין הארצי ייתן את המשקל הראוי לכך בהכרעתו בערעור‬

‫שהוגש על פסק הדין‪.‬‬

‫פרשנותו השגויה של בית הדין למילים "שאינה הכנסה לפי סעיף ‪373‬א"‬

‫כאמור‪ ,‬ביום ‪ ,27.1.2020‬ניתן פסק הדין של בית הדין האזורי לעבודה בתל אביב בעניין‬
‫נחושתן ובו קיבל בית הדין‪ ,‬מפי הנשיאה ה' יהלום‪ ,‬את עמדת המל"ל (הנתבע) ודחה את‬

‫התביעות (למעלה מ‪ )50-‬שהוגשו בעניין זה‪4.‬‬
‫מקריאת פסק הדין עולה‪ ,‬כי בית הדין ביסס את פסק דינו על המילים "שאינה הכנסה לפי‬
‫סעיף ‪373‬א‪ "...‬שבסעיף ‪(350‬א)(‪ )6‬לחוק הביטוח הלאומי‪ .‬אזכיר את לשון אותו סעיף‬

‫(ההדגשה לא במקור)‪:‬‬
‫"(א) לעניין תשלום דמי ביטוח לא יראו כהכנסה ‪-‬‬

‫‪...‬‬
‫(‪ )6‬הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף ‪125‬ב לפקודת מס הכנסה‪,‬‬
‫שאינה הכנסה לפי סעיף ‪373‬א‪ ,‬וכן הכנסה החייבת במס לפי הוראות‬

‫סעיף ‪125‬ג(ב) או (ג) לפקודת מס הכנסה;"‬
‫על בסיס אותן מילים‪ ,‬קבע בית הדין‪ 5,‬כי‪:‬‬

‫"המחוקק החריג מרשימת ההכנסות הפטורות‪ ,‬הכנסה לפי סעיף ‪373‬א‪ ,‬דהיינו ‪-‬‬
‫הכנסה המופקת בחברה משפחתית אשר רואים אותה כאילו חולקה לחבריה‪.‬‬
‫החרגה זו‪ ,‬המופיעה לאחר פירוט הפטור שניתן על הכנסה החייבת במס לפי‬
‫הוראות סעיף ‪125‬ב לפקודת מס הכנסה (העוסק בשיעור המס על דיבידנד)‪ ,‬מלמדת‬
‫כי המחוקק ראה בהכנסת חברה משפחתית אשר רואים אותה "כאילו חולקה"‬

‫כדיבידנד החייב בדמי ביטוח לאומי‪".‬‬
‫עם כל הכבוד‪ ,‬קביעתו זו של בית הדין‪ ,‬לפחות לעניות דעתי‪ ,‬שגויה מיסודה‪ .‬מדוע?‬
‫המילים "שאינה הכנסה לפי סעיף ‪373‬א" לא נועדו לקבוע חיוב חדש בדמי ביטוח‪ ,‬לבטל‬
‫את המצב המשפטי הקיים לגבי רווחי הון (אי חיוב) או לבטל פטורים מדמי ביטוח (שמכוח‬

‫‪ .4‬התביעות אוחדו בהתאם להחלטת בית הדין הארצי‪.‬‬
‫‪ .5‬בפסקה ‪ 27‬לפסק הדין‪.‬‬

‫‪140‬‬

‫מיסים לד‪( 1/‬מרץ ‪  )2020‬א‪125-‬‬

‫סעיף ‪(350‬א) לחוק)‪ ,‬ואף לא נועדו להפוך הכנסה שאינה חייבת מלכתחילה בדמי ביטוח‬
‫לכזו החייבת בדמי ביטוח‪.‬‬

‫מטרתן ותכליתן היחידה של אותן מילים היא להביא להרמוניה בין סעיף ‪373‬א לחוק‬
‫הביטוח הלאומי ובין סעיף ‪(350‬א)(‪ )6‬לחוק‪ ,‬ולמנוע פרשנות של סעיף ‪(350‬א)(‪ )6‬שתרוקן‬

‫מתוכן את סעיף ‪373‬א‪.‬‬

‫אסביר‪ :‬סעיף ‪373‬א לחוק הביטוח הלאומי קובע‪ ,‬כי ההכנסה החייבת שהפיקה חברה‬
‫משפחתית תיראה "כאילו חולקה" לבעלי המניות‪ .‬כלומר‪ ,‬מדובר בדיבידנד רעיוני לבעלי‬
‫המניות‪ .‬ואולם‪ ,‬סעיף ‪(350‬א)(‪ )6‬לחוק פוטר מדמי ביטוח הכנסה מדיבידנד (וכלשונו ‪-‬‬
‫"הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף ‪125‬ב לפקודת מס הכנסה")‪ .‬ללא המילים‬
‫"שאינה הכנסה לפי סעיף ‪373‬א" (הבאות לאחר ההוראה באותו סעיף הפוטרת הכנסה‬
‫מדיבידנד מדמי ביטוח) הייתה עשויה להישמע הטענה‪ ,‬כי גם הכנסה של חברה משפחתית‬
‫שרואים אותה "כאילו חולקה" לפי סעיף ‪373‬א‪ ,‬תהווה הכנסה פטורה מדמי ביטוח‪ .‬בכך‬
‫כמובן הייתה מתרוקנת מתוכן ומתאיינת הוראת סעיף ‪373‬א לחוק‪ .‬כדי למנוע זאת‪,‬‬
‫ומסיבה זו בלבד‪ ,‬הוסיף המחוקק לסעיף ‪(350‬א)(‪ )6‬לחוק‪ ,‬לאחר ההוראה הפוטרת דיבידנד‬

‫מדמי ביטוח‪ ,‬את המילים "שאינה הכנסה לפי סעיף ‪373‬א"‪.‬‬

‫מכאן גם עולה‪ ,‬כי המילים "שאינה הכנסה לפי סעיף ‪373‬א" לא נועדו להחריג כל הכנסה‬
‫של חברה משפחתית‪ ,‬שמיוחסת לבעלי מניותיה מרשימת ההכנסות הפטורות מדמי ביטוח‪,‬‬
‫כפי שבית הדין קבע שלא בצדק ובכך שינה סדרי עולם‪ ,‬למרות דבריו‪ 6‬כי "‪ ...‬לא היתה‬

‫כוונה לשנות סדרי עולם בנוגע לסוגי ההכנסות המחוייבות בדמי ביטוח לאומי‪."...‬‬

‫תכלית החקיקה של תיקון ‪103‬‬

‫הבעתי כבר את דעתי‪ ,‬כי בית הדין שגה באופן בו פירש את לשון הוראות החוק הנוגעות‬
‫בדבר‪ ,‬דהיינו הוראות סעיפים ‪373‬א ו‪(350-‬א)(‪ )6‬לחוק הביטוח הלאומי‪ .‬אלא שבית הדין‬
‫שגה גם‪ ,‬בכל הכבוד‪ ,‬בפרשנות תכלית החקיקה של תיקון ‪ 103‬בכלל ובניתוח הפרוטוקולים‬

‫של דיוני ועדת הכספים שקדמו לקבלת הצעת החוק של אותו תיקון‪ ,‬בפרט‪.‬‬

‫ראשית‪ ,‬לגבי תכלית החקיקה‪.‬‬

‫דברי ההסבר לתיקון ‪ 103‬מעידים כאלף עדים על תכלית זו‪ .‬אשוב ואצטטם‪:‬‬

‫"סעיפים ‪ 64‬עד ‪64‬א‪ 1‬לפקודת מס הכנסה (להלן ‪ -‬הפקודה)‪ ,‬מסדירים את החיוב‬
‫במס החל על בעליהן של חברות מיוחדות כגון חברות בית‪ ,‬חברות משפחתיות‬
‫וחברות 'שקופות'‪ ,‬אשר בהן מיוחסות הכנסות החברה במישרין לאחד או יותר‬

‫מבעליה‪.‬‬

‫‪ .6‬בפסקה ‪ 31‬לפסק הדין‪.‬‬

‫‪141‬‬

‫א‪  126-‬מיסים לד‪( 1/‬מרץ ‪)2020‬‬

‫לפי הוראות הפקודה‪ ,‬מועד החיוב במס במקרים אלה הוא שנת המס שבה הפיקה‬
‫החברה את ההכנסה החייבת‪ .‬ברם‪ ,‬בית הדין הארצי לעבודה קבע‪ ,‬בע"ע ‪1117/01‬‬
‫ברק יוסף נ' המוסד לביטוח לאומי (דינים ארצי‪ ,‬כרך לג(‪ ,)36 ,)51‬כי הוראות‬
‫הסעיפים האמורים אינם חלים לעניין החובה לשלם דמי ביטוח לאומי‪ .‬בכך נדחה‬
‫החיוב בתשלום דמי הביטוח הלאומי למועד בלתי ידוע‪ ,‬שבו מחלקת החברה את‬

‫רווחיה בקרב חבריה‪.‬‬
‫לפיכך‪ ,‬מוצע לקבוע כי הוראות סעיפים ‪ 64‬עד ‪64‬א‪ 1‬לפקודה‪ ,‬לעניין מועד החיוב‬

‫במס‪ ,‬יחולו גם לגבי מועד החיוב בתשלום דמי ביטוח לאומי‪".‬‬

‫הדברים מדברים בעד עצמם‪ .‬סעיף ‪373‬א לחוק הביטוח לאומי נועד לקבוע‪ ,‬כי כשם‬
‫שהכנסות החברה המשפחתית מיוחסות לנישום המייצג לעניין החבות במס הכנסה‪ ,‬ללא‬
‫תלות במועד שבו החברה המשפחתית מחלקת את רווחיה לבעלי המניות‪ ,‬כך גם לעניין‬
‫החבות בדמי ביטוח לאומי‪ ,‬ההכנסות ייוחסו במישרין לבעלי המניות‪ ,‬ללא תלות במועד‬

‫שבו החברה החליטה על חלוקת הרווחים‪.‬‬

‫בכל הכבוד מפליא בעיני כיצד בית הדין הנכבד הגיע למסקנה אליה הגיע‪ ,‬למרות שגם הוא‬
‫ציטט את אותם דברי הסבר‪ 7‬ואף ציין‪ ,‬כאמור‪ ,‬כי מאותם דברי הסבר עולה כי אכן‪ ,‬כעמדת‬
‫התובעים‪ ,‬לא הייתה כוונה לשנות סדרי עולם בנוגע לסוגי ההכנסות החייבות בדמי ביטוח‬
‫"אלא ליצור הקבלה בין פקודת מס הכנסה לבין חוק הביטוח הלאומי‪ ,‬לעניין המועד בו‬
‫יראו את הכנסת החברה המשפחתית כחייבת בדמי הביטוח הלאומי"‪ .‬שהרי‪ ,‬אין בדברי‬
‫ההסבר כל בסיס לדעה כי סעיף ‪373‬א נועד לקבוע מקור הכנסה נוסף או חדש החייב בדמי‬
‫ביטוח‪ ,‬לא כל שכן לבטל את ההלכה הקיימת לגבי רווחי הון (אי חיוב בדמי ביטוח) ואת‬

‫הוראות הפטור המפורשות שבסעיף ‪(350‬א) לחוק‪.‬‬

‫זאת ועוד‪ .‬את מסקנתו (המוטעית לטעמי) לגבי תכלית החקיקה של תיקון ‪ ,103‬ביסס בית‬
‫הדין על הפרוטוקולים של דיוני ועדת הכספים‪ ,‬שקדמו לקבלת הצעת החוק של אותו‬
‫תיקון‪ .‬המדובר בדיונים מיום ‪ 29.11.2007‬ומיום ‪ 11.12.2007‬שבהם נטלתי חלק כנציג‬

‫לשכת רואי החשבון וכיו"ר ועדת המסים בלשכה‪.‬‬

‫אלא שלא רק שבית הדין לא ציטט אמירות חשובות ביותר מאותם דיונים (ולכך אגיע מיד)‪,‬‬
‫אלא שהאמירות שבית הדין כן ציטט אינן מביאות כלל למסקנה אליה הוא הגיע‪.‬‬

‫וכך ציין בית הדין (בפסקה ‪ 33‬לפסק הדין) (ההדגשות במקור)‪:‬‬

‫"מפרוטוקול הדיונים שהתקיימו בוועדת הכספים של הכנסת [ב]יום ‪29.11.2007‬‬
‫וביום ‪ 11.12.2007‬בתיקונים המוצעים לחוק הביטוח הלאומי במסגרת הצעת חוק‬
‫ההסדרים‪ ,‬עולה כי על סדר יומה של וועדת הכספים הונחו מכלול של שינויים‬

‫מוצעים בנושא גביית דמי ביטוח לאומי‪...‬‬

‫‪ .7‬בפסקה ‪ 30‬לפסק הדין‪.‬‬

‫‪142‬‬

‫מיסים לד‪( 1/‬מרץ ‪  )2020‬א‪127-‬‬

‫בעניין חיוב הכנסות חברה משפחתית בדמי ביטוח‪ ,‬הבהיר נציג אגף התקציבים‬
‫במשרד האוצר‪ ,‬מר משה בר‪-‬סימנטוב [הכוונה לדיון מיום ‪ - 29.11.2007‬ע‪ .‬מ‪:].‬‬

‫"אני לא חושב שיש כאן פגיעה אלא יש כאן יצירת הרמוניה בבסיסי המס‪ ,‬שזאת‬
‫המטרה הראשית‪ .‬חייבנו בחברות משפחתיות‪ ,‬שם הלכנו על העיקרון של מס‬
‫הכנסה ואף אחד כאן הוא לא מסכן‪ .‬בחברה משפחתית מס הכנסה עובד לפי כלל בו‬
‫מחייבים כל אחד על פי השכר ששולם לו‪ .‬אם יש הכנסה לא מחולקת‪ ,‬רווחים לא‬
‫מחולקים‪ ,‬מס הכנסה זוקף את זה לרשות הנישום המייצג‪ ,‬לרשום הנישום הראשי‪.‬‬
‫אנחנו הלכנו כאן על פי הכלל הזה‪ .‬כלומר‪ ,‬לחייב‪ ,‬כמו שמס הכנסה מחייב את אותה‬
‫הכנסה‪ ,‬גם אם היא לא חולקה כמשכורת לחברים בחברה‪ ,‬אנחנו זוקפים אותה‬
‫לבעלי המניות בחברה לפי השיעורים השוליים שלהם והם ישלמו על זה ביטוח‬
‫לאומי‪ ,‬כאשר הרעיון הוא שאם אנחנו לא נעשה את זה‪ ,‬יהיה אפשר לקחת את אותן‬

‫הכנסות‪ ,‬לא לחלק אותן‪ ,‬ולהיות פטורים מתשלום ביטוח לאומי‪".‬‬
‫ובדיון ההמשך בוועדת הכספים מיום ‪ 11.12.2007‬אמר‪:‬‬

‫"הדבר האחרון שאמרנו הוא שבחברות משפחתיות נמסה את הדיבידנד‬
‫בביטוח לאומי ששם יכולת המשחק בין דיבידנד לבין הכנסה שכירה לא‬
‫קיימת‪ .‬בכל מקרה לוקחים את הדיבידנד הזה וזוקפים אותו כהכנסה לטובת‬
‫נישומים בחברה ומשלמים על זה מס לפי המס השולי‪ .‬השארנו את אותו‬
‫עיקרון גם בביטוח לאומי‪ .‬בחברות משפחתיות יהיה צריך לשלם מס ביטוח‬
‫לאומי גם על הדיבידנד‪ .‬עוד אמרנו שאנחנו נותנים ‪ 5%‬על אותן הכנסות‬
‫ועליהן לא ישלמו מס הכנסה‪ .‬אנחנו מתחילים לשלם רק מעבר ל‪ 5%‬מהשכר‬

‫הממוצע על ההכנסות האלו‪".‬‬
‫ובהמשך הדברים‪:‬‬

‫"הכלל שקבענו הוא הרחבת בסיס הפטור מתשלום דמי ביטוח לאומי‪ ,‬למעט‬
‫דיבידנדים בחברה משפחתית‪ .‬אותן חייבנו‪ .‬אנחנו הרחבנו את בסיס הפטור‬
‫באופן גורף‪ ,‬למעט החיוב של דיבידנדים בחברות משפחיות שהיו חייבות‬

‫קודם ובפועל לא שילמו‪ .‬עכשיו הן יהיו חייבות לשלם‪".‬‬

‫לא קשה להבחין‪ ,‬כי שלושת הציטוטים האמורים אינם תומכים כלל בפרשנותו המוטעית‬
‫של המל"ל אלא עולים בקנה אחד עם תכלית תיקון ‪ ,103‬כפי שבאה לידי ביטוי בדברי‬
‫ההסבר שציינתי קודם לכן‪ ,‬דהיינו ‪ -‬הקבלת מועד החבות בדמי ביטוח לפי חוק הביטוח‬

‫הלאומי למועד החבות במס לפי פקודת מס הכנסה‪.‬‬

‫יתרה מזאת‪ ,‬עיון מעמיק בפרוטוקולים‪ ,‬שהוזכרו על ידי בית הדין‪ ,‬מעלה‪ ,‬כי תכלית‬
‫החקיקה של סעיף ‪373‬א לחוק הייתה למנוע את התחמקותם של בעלי המניות בחברה‬
‫משפחתית מתשלום דמי ביטוח על הכנסות מעסק שחייבות במס מלא‪ ,‬ולא להטיל דמי‬
‫ביטוח על הכנסות "מועדפות" שלגביהן נקבע מס מוגבל (כגון‪ :‬רווחי הון ושבח מקרקעין‪,‬‬

‫ריבית‪ ,‬דיבידנד‪ ,‬דמי שכירות מהשכרת דירה למגורים וכו')‪.‬‬

‫‪143‬‬

‫א‪  128-‬מיסים לד‪( 1/‬מרץ ‪)2020‬‬

‫כך‪ ,‬לדוגמה‪ ,‬מר סימנטוב מציין‪ ,‬במסגרת הדיון מיום ‪ 8,11.12.2007‬כי "המצב החוקי היום‬
‫פוטר הכנסות שהן הכנסות עסקיות בסכומים של מיליארדי שקלים" (ההדגשה שלי)‪.‬‬

‫בנקודה זו אזכיר‪ ,‬כי במסגרת תיקון ‪ 132‬לפקודת מס הכנסה והתיקון לתיקון זה‪ 9‬הוקטן‬
‫שיעור המס המוטל על רווחי הון‪ ,‬ריבית ודיבידנד אצל נישומים יחידים‪ ,‬תוך שהיה ברור‬
‫ששיעורי המס המוקטנים יהוו את שיעורי המס הסופיים‪ ,‬דהיינו לא יוטלו עליהם דמי‬

‫ביטוח‪.‬‬

‫והדברים נאמרו במפורש על ידי יו"ר ועדת הכספים‪ ,‬הרב יעקב ליצמן‪ ,‬בדיון‬
‫בוועדת הכספים‪ ,‬מיום ‪ ,17.12.2002‬במסגרת הקריאה השנייה והשלישית להצעת חוק‬

‫לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' ‪( )132‬תיקון)‪ ,‬התשס"ג‪:2002-‬‬

‫"ועדת‪-‬רבינוביץ קבעה כי המס על ריבית יהיה ‪ - 15%‬או ‪ 10%‬כשמדובר במכשיר‬
‫שאינו צמוד למדד ‪ -‬והמס יהיה מס סופי‪ .‬כדי להגשים קביעה זו נקבע בתיקון‬
‫שלפנינו‪ ,‬כי הריבית שחלים עליה שיעורי המס המיוחדים וכן דיווידנד שאינו בידי‬

‫בעל שליטה שמשלמת חברה בשליטתו לא יהיו חייבים בדמי ביטוח לאומי‪"...‬‬

‫דברים דומים נאמרו על ידי מר סימנטוב בדיון בוועדת הכספים מיום ‪( 29.11.2007‬עמוד ‪)3‬‬
‫(ההדגשות לא במקור)‪:‬‬

‫"אני אציג הכל‪ .‬כאשר אנחנו מסתכלים על מערכת המס‪ ,‬אנחנו כמובן רוצים שהיא‬
‫תהיה הרמונית מבחינת בסיסי המס‪ ,‬שלא יהיו בסיסי מס עם חיובים שונים במס‬

‫הכנסה ובסיסי מס שונים בביטוח הלאומי ורצינו ליצור האחדה של בסיסי המס‪...‬‬
‫כל מה שהיה פטור ממס הכנסה‪ ,‬יהיה פטור מביטוח לאומי‪ .‬כל מה שיש לו שיעור‬
‫מס הכנסה קבוע ‪ -‬מה שנקרא מס בשיעור מוגבל כמו ריביות או דיבידנדים או‬

‫דברים אחרים ‪ -‬יהיה פטור אף הוא מביטוח לאומי‪".‬‬

‫ובהמשך הדברים (עמוד ‪( )4‬ההדגשות שלי)‪:‬‬

‫"‪ ...‬הרעיון הוא שכל מה שפטור ממס הכנסה‪ ,‬כל מה שלא משלמים עליו מס‬
‫הכנסה או שהמס עליו במס הכנסה הוא בשיעור קבוע‪ ,‬כלומר‪ ,‬אתם‪ ,‬המחוקקים‬
‫רציתם שיהיה עליו מס הכנסה בשיעור אחיד ושלא יהיה עליו שיעורי מסים‬
‫דיפרנציאליים משתנים לפי גובה ההכנסה‪ ,‬על כל הדברים האלה אנחנו רוצים‬
‫לשמור על העיקרון שאין עליהם מס או שיש עליהם מס בשיעור מוגבל‪ ,‬ולכן גם לא‬

‫יהיה עליהם חיוב בביטוח לאומי‪...‬‬
‫מצד שני אנחנו אומרים שכל מה שיש עליו מס דיפרנציאלי שתלוי בהכנסתו של‬
‫האדם ‪ -‬כלומר‪ ,‬אתה משלם מס ‪ -‬לפי ההכנסה שלך‪ ,‬לפי שיעור המס השולי שלך‪,‬‬

‫ישולם עליו ביטוח לאומי‪".‬‬

‫‪ .8‬עמוד ‪ 4‬לפרוטוקול‪.‬‬
‫‪ .9‬חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' ‪( )132‬תיקון)‪ ,‬התשס"ג‪.2002-‬‬

‫‪144‬‬

‫מיסים לד‪( 1/‬מרץ ‪  )2020‬א‪129-‬‬
‫לבסוף‪ ,‬אביא מדבריו של מר ברזני במסגרת דיון ועדת‪-‬הכספים מיום ‪( 11.12.2007‬עמוד ‪:)4‬‬

‫"אנחנו לא מכניסים הכנסה שלא הייתה חייבת בעבר"!!!‬
‫והנה מתברר‪ ,‬כי בין אמר לעשה יש ת"ק פרסה‪.‬‬

‫סיכום‬

‫פסק הדין של בית הדין הנכבד סוטה לדעתי באופן מהותי הן מלשון הוראות החוק והן‬
‫מתכליתו‪ ,‬מסיג את גבולו של המחוקק ומביא לעיוות גדול‪ ,‬כלכלי ומשפטי כאחד‪.‬‬

‫למרבה הצער ובכל הכבוד‪ ,‬תחושתי למקרא פסק הדין הינה‪ ,‬כי קודם נעצו את החץ ורק‬
‫לאחר מכן סימנו את המטרה‪.‬‬

‫יש לקוות אפוא‪ ,‬כי בית הדין הארצי יקבל את הערעור ויעמיד את פרשנותן של הוראות‬
‫החוק על מכונן וכפי שהתכוון המחוקק‪.‬‬

‫‪145‬‬