Management Accounting Practices of Hotel Businesses during the COVID-19 Pandemic in Phuket

การศึกษาค้นคว้าอิสระ แนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารกับการดาํเนินธุรกิจในวิกฤติโคโรน่าไวรัส-19 ของโรงแรมในจังหวดัภูเก็ต MANAGEMENT ACCOUNTING PRACTICES OF HOTEL BUSINESSES DURING THE COVID-19 PANDEMIC IN PHUKET นางสาวเกศมณี ทับแสงสี บัณฑิตวิทยาลัย มหาวทิยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. ๒๕๖๖

การศึกษาคน้ควา้อิสระ เรืÉอง แนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิารกับการดาํเนินธุรกิจในวิกฤติโคโรน่าไวรสั-řš ของ โรงแรมในจงัหวดัภเูก็ต Management Accounting Practices of Hotel Businesses during the COVID-19 Pandemic in Phuket โดย นางสาวเกศมณีทบัแสงสี เสนอ บณัฑิตวิทยาลยัมหาวิทยาลยัเกษตรศาสตร์ เพืÉอความสมบูรณ์แห่งปริญญาบญัชีมหาบณัฑิต (ขอ้มลูและการวิเคราะห) ์ พ.ศ. 2566

เกศมณีทบัแสงสี2566: แนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารกับการดาํเนินธุรกิจในวิกฤติโค โรน่าไวรสั-19 ของโรงแรมในจงัหวดัภเูก็ต ปรญิญาบญัชีมหาบณัฑิต สาขาวิชาขอ้มลูและ การวิเคราะห์ภาควิชาบญัชี อาจารยท์Éีปรึกษาการศึกษาคน้ควา้อิสระหลัก: ผูช้่วยศาสตราจารยคมกฤษณ์ ์ สิงหใ์จ, Ph.D. 132 หนา้ จากผลกระทบของวิกฤติโคโรน่าไวรสั-19 ต่อการดาํเนินธุรกิจทัÉวโลก โดยเฉพาะอย่างยิÉง ธุรกิจการท่องเทีÉยวซึÉงเป็นหนึÉงในรายได้หลกัของประเทศไทย การนาํขอ้มลูทางการบัญชีบริหารมา ช่วยในการตัดสินใจภายใต้ความไม่แน่นอนจากสภาพแวดลอ้มภายนอก จึงมีความสาํคัญต่อการ บริหารงาน งานวิจัยในครังนีÊมÊีวัตถุประสงคเ์พÉือศึกษาการใชแ้นวปฏิบัติทางการบญัชีบริหารและ ปัจจยัการบริหารงานเชิงสถานการณป์ระกอบดว้ย ขนาดขององคก์ร ระยะเวลาในการดาํเนินงาน ลักษณะของการบริหารงาน และประเภทของกิจการทีÉส่งผลต่อการเลือกใช้แนวปฏิบัติทางการ บญัชีบรหิารทÉีแตกต่างกนัของโรงแรมในจงัหวดัภเูก็ตในช่วงการระบาดของโรคโคโรน่าไวรสั-19 การศึกษาในครังนีÊใÊชแ้บบสอบถามทางไปรษณียแ์ละออนไลนจ์าํนวน 523 ชุด ไดร้บัการ ตอบกลบัจาํนวน 109ชุด จากประชากรทีÉใชใ้นการศึกษา คือโรงแรมทุกประเภทในจงัหวัดภเูก็ตทีÉ ได้รับมาตรฐาน SHA PLUS สาเหตุทีÉเลือกโรงแรมในจังหวัดภูเก็ตเนืÉองจากรัฐบาลได้เลือกให้ จงัหวดัภเูก็ตเป็นจงัหวดันาํร่องดา้นการท่องเทีÉยวในช่วงการผ่อนคลายมาตรการป้องกันการติดเชือÊ โคโรน่าไวรสั-19 (Phuket Sandbox) ผลการศึกษาพบว่า ระบบบัญชีตน้ทุนและการบัญชีเพÉือการจัดการเชิงกลยุทธ์มีระดับ ความสาํคัญและระดับการใชง้านมากเป็นอันดับหนึÉงและสองตามลาํดับ ปัจจัยเชิงสถานการณ์ ด้านขนาดขององค์กร มีผลต่อการเลือกใช้แนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารเฉพาะด้านระบบ สนบัสนุนการตัดสินใจทีÉแตกต่างกัน ลกัษณะการบริหารงานและระดับการใหบ้ริการ มีผลต่อการ เลือกใช้แนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารด้านระบบงบประมาณ ระบบการประเมินผลการ ปฏิบตัิงาน ระบบสนบัสนุนการตดัสินใจและการบญัชีเพืÉอการจดัการเชิงกลยุทธท์Éีแตกต่างกนั ______________ ______________________________________________ ___/___/____ ลายมือชืÉอนิสิต ลายมือชืÉออาจารยท์Éีปรกึษาการศึกษาคน้ควา้อิสระหลกั

Kedmanee Tubsangsee 2023: Management Accounting Practices of Hotel Businesses during the COVID-19 Pandemic in Phuket. Master of Accountancy, Major Field: Data and Analytics. Independent study Advisor: Assistant Professor Komkrit Singjai, Ph.D. 132 pages As the COVID-19 Pandemic continues to infect people worldwide, it has had a significant impact on the global economy, particularly the tourism industry, which is a major source of income for Thailand. Management accounting practices play a vital role in providing information to help management in making informed decisions during times of environmental uncertainty. This study aims to examine the importance and adoption of levels of management accounting practices and their relationship with contingency factors, including size, operation duration, management types, and business types in the hotel industry in Phuket during the COVID-19 Pandemic. Based on the distribution of 523 questionnaires through postage and online methods, a total of 109 usable responses were obtained from a diverse sample group comprising various hotel types in Phuket. The hotels included in the sample group have successfully met the SHA PLUS standard, as Phuket has been chosen as the designed province for the Government Sandbox program. The result indicated that the cost system is considered the most important and widely adopted management accounting practices, followed by strategic management accounting. The hotel size was found to have a significant influence on the utilization such practices only in the context of decision-support systems. Additionally, the type of management and the star rating were found to influence the utilization of the budgeting system, evaluation system, decision-support system, and strategic management accounting during the COVID-19 Pandemic in Phuket. _________________ _____________________________________________ ____/____/____ Student’s signature independent study Advisor’s signature

กิตติกรรมประกาศ การศึกษาคน้ควา้อิสระเรืÉอง แนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารกับการดาํเนินธุรกิจในวิกฤติ โคโรน่าไวรสั-19ของโรงแรมในจังหวัดภูเก็ต ฉบบันีสÊาํเร็จลุล่วงไปดว้ยดีเพราะไดร้บัความกรุณา แนะนาํช่วยเหลือและดูแลเอาใจใส่เป็นอย่างดีจากอาจารย์ทีÉปรึกษาทัÊงสองท่าน ขอขอบคุณ อาจารย์ทีÉปรกึษาหลกั ผศ.ดร.คมกฤษณ์สิงหใ์จ ทีÉให้การแนะนาํตรวจแกไ้ข ใหข้อ้เสนอแนะ และ ติดตามความก้าวหน้าอย่างไกล้ชิด และอาจารยท์Éีปรึกษาร่วม ดร.ฉัตรมงคล วงศร์ฐันันท์ทÉีได้ กรุณาใหค้าํแนะนาํเพÉิมเติม ทาํ ใหก้ารศึกษาในครงนีÊัมÊีความสมบูรณม์ากยิÉงขึนÊผูว้ิจยัรูส้ึกซาบซึงÊ ในความกรุณาของอาจารยเ์ป็นอย่างยิÉง และขอขอบพระคณุเป็นอย่างสงูไว้ณ โอกาสนีÊ ขอขอบคุณคณาจารยโ์ครงการปริญญาโทการบัญชีภาคพิเศษทุกท่านทÉีไดม้อบความรู้ และให้คาํแนะนําอันเป็นประโยชน์ เจ้าหน้าทีÉโครงการทุกท่านทีÉได้ให้ความช่วยเหลือในการ ประสานงานต่างๆ รวมถึงขอขอบคุณผูเ้ขียนตาํรา บทความ และเอกสารต่างๆ ทÉีผูว้ิจัยไดน้าํมา อา้งอิงในการศึกษา ตลอดจนผูท้Éีใหข้อ้มลูอนัเป็นประโยชนแ์ละผูท้Éีมีส่วนร่วมในการศึกษาค้นควา้ อิสระในครังนีÊทÊกุท่าน ขอขอบคณุหัวหนา้งานทีÉจงัหวัดเพรชบุรีรุ่นพีÉรุ่นนอ้งทÉีเคยร่วมงาน เพืÉอนในจงัหวดัภเูก็ต และสุราษฎรธ์านีทีÉช่วยเหลือในการติดตามแบบสอบถามและให้ข้อมูลทีÉเป็นประโยชน์ต่อ การศกึษาครงนี ัÊ รวมถึงเพืÊ Éอนรว่มรุน่ทÉคีอยใหค้วามช่วยเหลือ เป็นทีÉปรกึษาและใหก้าํลงัใจกนัตลอด มา ทา้ยสุดขอขอบครอบครวัทÉีใหก้ารสนับสนุนในทุกๆ ดา้น เพÉือใหก้ารศึกษาคน้ควา้อิสระครังนีÊ Ê สาํเร็จลลุว่งไปดว้ยดี เกศมณีทบัแสงสี มิถนุายน 2566

(1) สารบัญ หน้า สารบญัตาราง (4) สารบญัภาพ (6) บททีÉ1 บทนาํ ทีÉมาและความสาํคัญของงานวิจยั 1 คาํถามงานวิจยั 4 วตัถุประสงคง์านวิจยั 5 ประโยชนท์Éีคาดว่าจะไดร้บั 5 นิยามศพัท 5 ์ บททีÉ2 วรรณกรรมทีÉเกีÉยวขอ้ง ทฤษฎีเชิงสถานการณ์ 12 ทฤษฎีเชิงสถานการณก์บัการบญัชีบรหิาร 15 ปัจจยัเชิงสถานการณในธุรกิจโรงแรม 18 ์ ปัจจยัภายนอก 19 ปัจจยัภายใน 20 การบญัชีบรหิารกบัธุรกิจโรงแรม 24 แนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร ระบบบญัชีตน้ทุน 31 ระบบงบประมาณ 32 ระบบการประเมินผลการปฏิบตัิงาน 33 ระบบสนบัสนนุการตัดสินใจ 34 การบญัชีเพÉือการจัดการเชิงกลยุทธ์ 35 การพฒันาสมมติฐาน สมมตุิฐานทÉี1 37 สมมตุิฐานทÉี2 38

(2) สารบัญ (ต่อ) หน้า สมมตุิฐานทÉี3 39 สมมตุิฐานทÉี4 40 บททีÉ3 ระเบียบวิธีวิจยั ประชากรและกลมุ่ตวัอย่าง 42 เครืÉองมือทีÉใชใ้นการวิจยั 42 การสรา้งและพฒันาเครืÉองมือ 45 การเก็บรวบรวมขอ้มลู47 สถิติทีÉใชใ้นการวิเคราะหข์อ้มูล 49 บททีÉ4 ผลการศึกษา สถิติเชิงพรรณนา ขอ้มลูของผูต้อบแบบสอบถาม 51 ขอ้มลูของกิจการผูต้อบแบบสอบถาม 52 ระดบัความสาํคญัของแนวปฏิบตัิทางบญัชีบรหิาร 54 ระดบัการใชง้านแนวปฏิบตัิทางบญัชีบริหาร 59 สถิติเชิงอนมุาน ผลการทดสอบสมมตุิฐานทÉี1 65 ผลการทดสอบสมมตุิฐานทÉี2 69 ผลการทดสอบสมมตุิฐานทÉี3 71 ผลการทดสอบสมมตุิฐานทÉี4 73 อภิปรายผล 77 บททีÉ5 สรุปผลการวิจยัและขอ้เสนอแนะ สรุปผลการวิจยั 85 ขอ้จาํกดั 88 ขอ้เสนอแนะงานวิจยัในอนาคต 88

(3) สารบัญ (ต่อ) หน้า เอกสารอา้งอิง 89 ภาคผนวก ภาคผนวก ก แบบสอบถามงานวิจยั 117 ประวตัิการศกึษาและการทาํงาน 121

(4) สารบัญตาราง ตารางทีÉ หน้า 1 แนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 5 ดา้น 46 2 การวดัค่าความเชÉือมัÉนของแบบสอบถาม 47 3 ผลทดสอบความลาํเอียงจากการตอบแบบสอบถามสองประเภท 49 4 ขอ้มลูทÉวัไปของผูต้อบแบบสอบถาม 51 5 ขอ้มลูทÉวัไปของลกัษณะโรงแรม 52 6 ขอ้มลูทÉวัไปของลกัษณะโรงแรมเพÉือการวิเคราะหแ์ละจดัขอ้มลูใหม่ 53 7 จาํนวนค่าเฉลีÉยระดบัความสาํคญัของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 54 8 จาํนวนค่าเฉลีÉยระดบัความสาํคญัของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหาร 55 ระบบบญัชีตน้ทุน 9 จาํนวนค่าเฉลีÉยระดบัความสาํคญัของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหาร 56 ระบบงบประมาณ 10 จาํนวนค่าเฉลีÉยระดบัความสาํคญัของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหาร 57 การประเมินผลการปฏิบตัิงาน 11 จาํนวนค่าเฉลีÉยระดบัความสาํคญัของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 58 การสนบัสนุนการตดัสินใจ 12 จาํนวนค่าเฉลีÉยระดบัความสาํคญัของแนวปฏิบัติทางการบญัชบริหาร 59 ี เพืÉอการจดัการเชิงกลยุทธ์ 13 จาํนวนค่าเฉลีÉยระดบัการใชง้านของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 60 14 จาํนวนค่าเฉลีÉยระดบัการใชง้านของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 61 ระบบบญัชีตน้ทุน 15 จาํนวนค่าเฉลีÉยระดบัการใชง้านของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 62 ระบบงบประมาณ 16 จาํนวนค่าเฉลีÉยระดบัการใชง้านของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 63 ระบบการประเมินผลการปฏิบตัิ 17 จาํนวนค่าเฉลีÉยระดบัการใชง้านของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 64 ระบบสนบัสนนุกรตัดสินใจ

(5) สารบัญตาราง (ต่อ) ตารางทีÉ หน้า 18 จาํนวนค่าเฉลีÉยระดบัการใชง้านของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 65 ระบบการบญัชีเพืÉอการจดัการเชงิกลยทุธ์ 19 การเปรียบเทียบการเลือกใชแ้นวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 67 จาํแนกตามจาํนวนหอ้งพกั 20 การเปรียบเทียบการเลือกใชแ้นวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 69 จาํแนกตามจาํนวนพนกังาน 21 การเปรียบเทียบการเลือกใชแ้นวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 71 จาํแนกตามระยะเวลาการดาํเนินงาน 22 การเปรียบเทียบการเลือกใชแ้นวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 73 จาํแนกตามลกัษณะของการบรหิารงาน 23 การเปรียบเทียบการเลือกใชแ้นวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 75 จาํแนกตามระดบัการใหบ้ริการ 24 การเปรียบเทียบการเลือกใชแ้นวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 77 จาํแนกตามประเภทของกิจการแบ่งตามสิÉงอาํนวยความสะดวก 25 สรุปผลการทดสอบสมมตุิฐาน 84 26 เปรยีบเทียบระดบัความสาํคญัและระดบัการใชง้าน ทีÉมีค่าเฉลีÉยสงูสดุของแต่ละกลมุ่แนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 86

(6) สารบัญภาพ ภาพทีÉหนา้ 1 กรอบแนวคิดงานวิจยั 41 2 กราฟเปรียบเทียบระดบัความสาํคญัและระดบัการใชง้าน 78 ของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 3 กราฟแสดงการเปรียบเทียบระดบัการใชง้านของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิาร 82

1 บททีÉř บทนํา ทีมาÉและความสาํคัญของงานวิจัย การระบาดของโรคติดเชือÊไวรสัโคโรนา 2019 (COVID-19) เริÉมตน้ขึนในเดือนธันวาคม Ê พ.ศ. 2562 พบครัÊงแรกทีÉนครอู่ฮÉัน มณฑลหูเป่ ย์ สาธารณรัฐประชาชนจีน โดยสํานักงาน สาธารณสุขนครอู่ฮÉัน ได้ระบุถึงสาเหตุของการติดต่อสู่คนมาจากการสัมผัสกับเนือÊสตัวป์ระเภท ต่างๆทีÉวางขายในตลาดอาหารทะเล การระบาดแพร่กระจายไปอย่างรวดเร็ว มีผูต้ิดเชือเป็นโรคÊ ปอดอกัเสบทÉีไม่ทราบสาเหตุทาํ ใหม้ีผูป้่วยหนกัและผูเ้สียชีวิตจาํนวนมาก ซÉึงองคก์ารอนามยัโลก ระบุว่าไวรสัชนิดดงักล่าว คือ SARS-CoV-2 เรียกว่า COVID-19 (ย่อมาจาก CO แทน Corona, VI แทน Virus, D แทน Disease และ 19 แทนปี ค.ศ. 2019) คือชืÉออย่างเป็นทางการทีÉใชเ้รียก โรค ทางเดินหายใจจากไวรสัโคโรนาสายพันธุ์ใหม่ทีÉเกิดขึนในปี ค.ศ. Ê 2019 การแพร่เชือÊจากคนสู่คน เกิดจากละอองฝอยขนาดเล็ก (Aerosol) ผ่านทางอากาศ (กรมควบคมุโรค, 2564)การระบาดทาํ ให้มีผปู้่วยทÉวโลกกว่า ั 140 ประเทศ พบผปู้่วยรายใหม่เพิÉมขึนÊวนัละประมาณ 3,000 - 4,000 ราย มี ผูเ้สียชีวิตเพÉิมขึนวันละประมาณ Ê 200-300 ราย อัตราการเสียชีวิตจากโรคประมาณรอ้ยละ 3.5 กล่มุผูป้่วยทÉีมีอาการรุนแรงส่วนมากเป็นผูสู้งอายุผูส้บูบุหรีÉและผูท้Éีมีโรคประจาํตวัเช่น โรคหวัใจ โรคเบาหวาน (สาํนักงานกองทุนสนับสนุนการสรา้งเสริมสุขภาพ, 2563) องคก์ารอนามัยโลกจึง ประกาศให้โรคโคโรน่าไวรสั-19 เป็นการระบาดใหญ่ (The coronavirus pandemic) ในวันทีÉ 11 มีนาคม พ.ศ. 2563 (บีบีซีนิวส์, 2563) สาํหรบัสถานการณ์ในประเทศไทย พบผูต้ิดเชือรายแรกเป็นนักท่องเทีÊ ÉยวชาวจีนทีÉเดิน ทางเขา้ประเทศไทยเมÉือวันทีÉ 12 มกราคม พ.ศ. 2563และพบผูป้่วยชาวไทยรายแรก อาชีพขับรถ แท็กซีÉ ไม่เคยมีประวัติเดินทางไปต่างประเทศ ซึÉงเป็นผู้ใหบ้ริการกับนักท่องเทีÉยวชาวจีน เมืÉอมี จาํนวนผูป้่วยเพÉิมขึนÊอย่างต่อเนืÉองกระทรวงสาธารณสุขจึงไดอ้อกประกาศในราชกิจจานุเบกษา โดยมีผลบงัคับใชต้ังแต่วันทีÊ É1 มีนาคม พ.ศ. 2563กาํหนดใหโ้รคโคโรน่าไวรสั-19 เป็นโรคติดต่อ อันตราย ลาํดับทÉี14 ตามพระราชบัญญัติโรคติดต่อ พ.ศ. 2558 เพืÉอประโยชนใ์นการเฝ้าระวัง ปอ้งกนัและควบคุมการติดต่อดงักล่าว (กลุม่พฒันาวิชาการโรคติดต่อ, 2564) นอกจากนียÊงัพบว่า สาเหตุของการแพร่กระจายทีÉรวดเร็ว เกิดจากการกลายพันธุ์ของโรคโคโรน่าไวรสั-19 องคก์าร

2 อนามัยโลก (WHO) ไดป้ระกาศใหก้ารระบาดนีเÊป็นภาวะฉุกเฉินทางสาธารณสขุระหว่างประเทศ (Public health emergency of international concern – PHEIC) ในวนัทÉี30 มกราคม พ.ศ. 2563 เนืÉองจากเกรงว่าโรคโคโรน่าไวรสั-19จะแพร่กระจายผ่านการเดินทางขา้มพรมแดนและการติดต่อ ในทอ้งถÉิน ทาํ ใหก้ารจัดงาน การประชุม และงานกีฬาประเภทต่างๆ ไดถู้กยกเลิก ซึÉงมีผลกระทบ ต่อธุรกิจการท่องเทีÉยวในทันที ยรรยง ไทยเจริญ (2563) ได้สรุปผลกระทบจากการแพร่ระบาดของ โรคโคโรน่าไวรสั-19 ต่อการท่องเทีÉยวของประเทศไทยไว้ว่า รายไดจ้ากนกัท่องเทีÉยวชาวต่างชาติซึÉง คิดเป็นรอ้ยละ 12 ของ GPD ติดลบรอ้ยละ 100 เทียบกบัระยะเวลาเดียวกนัของปีทีÉแลว้มาตรการ เวน้ระยะห่างทางสงัคม (Social distancing) ส่งผลกระทบต่อธุรกิจทีÉเป็นการใหบ้ริการโดยตรงต่อ ลูกคา้เช่น การท่องเทีÉยว การเดินทาง สันทนาการและโรงแรม จังหวัดทีÉเป็นแหล่งท่องเทีÉยวหลกั ของประเทศไทยไดแ้ก่จงัหวดัภูเกต็กรุงเทพมหานคร และชลบุรีไดร้บัผลกระทบจากการลดลงของ นักท่องเทีÉยวอนัเนÉืองมาจากการระบาดของโรคโคโรน่าไวรสั-19 เนืÉองจากอตัราการเติบโตของทังÊ สามจังหวัด รายไดห้ลกัมาจากนักท่องเทีÉยวชาวต่างชาติซึÉงอยู่ระหว่างรอ้ยละ 65 ถึงรอ้ยละ 89 จากรายได้รวมของทังÊจงัหวดั (กองทุนส่งเสริมวิทยาศาสตรว์ิจัยและนวัตกรรม, 2564) โดยเฉพาะ จงัหวดัภูเก็ต ไดร้บัผลกระทบรุนแรงจากโรคโคโรน่าไวรสั-řš มากทีÉสุด จะเห็นไดจ้ากรายไดเ้ฉลีÉย ต่อครอบครวั 33,000 บาท ลดลงมาเหลือเพียง 1,961 บาท (อัญชลีวานิช เทพบุตร, 2565) ธุรกิจ การท่องเทีÉยวในจงัหวดัภูเก็ต เช่น โรงแรม รา้นอาหาร ปิดตัวลงไปจาํนวนมาก บางรา้นก็ประกาศ ขาย เซง้กิจการ หรือหยดุใหบริการชั ้Éวคราว (ไทยพีบีเอส, 2563) รฐับาลไดม้ีโครงการฟืÊนฟูธุรกิจการท่องเทีÉยวหลังจากสถานการณเ์รÉิมดีขึนÊดว้ยการเปิด โครงการ Phuket Sandbox โดยใหน้กัท่องเทÉียวชาวต่างชาติทีÉฉีดวัคซีนปอ้งกนัโรคโคโรน่าไวรสั-19 ครบ 2 เข็มหรือตามทีÉวัคซีนชนิดนัÊนกําหนด เข้ามาท่องเทีÉยวในประเทศไทยได้ตัÊงแต่วันทีÉ 1 กรกฎาคม พ.ศ. 2564เป็นตน้ ไป (ไทยออนทัวรท์ีม, 2565)และไดเ้ลือกจังหวัดภูเก็ตทÉีมีลักษณะ ทางภูมิศาสตร์ทีÉเป็นเกาะ ควบคุมการเข้าออกได้ง่าย มีความพรอ้มดา้นโครงสรา้งพืนฐาน Êเช่น สนามบินนานาชาติ หอ้งพกัทÉีเพียงพอต่อการรองรบันกัท่องเทีÉยวจาํนวนมาก แหล่งท่องเทีÉยวทาง ทะเลทีÉสวยงาม ความเก่าแก่ดา้นวฒันธรรม ซึÉงจงัหวดัภูเก็ตไดร้บัรางวลั สถานทีÉท่องเทีÉยวทีÉดีทีÉสุด ในโลกลาํดับทีÉ 10 จากการโหวตของผู้ใชง้านบนเว็ปไซต์US News & World Report (ผูจ้ัดการ ออนไลน์, 2564) ทําให้จังหวัดภูเก็ตมีความเหมาะสมทีÉจะเป็ นจังหวัดนําร่องในการรองรับ นกัท่องเทÉยวี ชาวต่างชาติตามโครงการ Sandbox ของรฐับาล

3 ธุรกิจโรงแรม เป็นส่วนสาํคญั ในห่วงโซ่อปุทานของธุรกิจการท่องเทีÉยว ซึÉงไดร้บัผลกระทบ โดยตรงจากวิกฤตโรคโคโรน่าไวรสั-19 โดยเฉพาะช่วงไตรมาสทีÉ 2/2563 ทีÉมีการปิดพืนทีÊ ÉตามคาํสÉงั ของทางจงัหวดัภูเก็ต หลงัจากมีการยกเลิกมาตราการการปิดจงัหวัด บางโรงแรมก็ตอ้งปิดตัวโดย ถาวรเพราะไม่มีแหล่งเงินทุนทีÉจะมาบริหารจดัการต่อได้หรือเลือกวิธีการปิดกิจการชัÉวคราวรอจน สถานการณด์ีขึน โรงแรมทีÊ ÉตัดสินใจทีÉจะดาํเนินกิจการต่อ ก็ตอ้งเผชิญกบัสภาวะลูกคา้ทÉีลดลง ทาํ ใหป้ระสบปัญหาดา้นการหมุนเวียนของกระแสเงินสด หลายๆโรงแรมไดพ้ยายามหาทางบริหาร จดัการแกส้ถานการณฉ์ุกเฉินนีÊโดยการสรา้งโอกาสในการเขา้ถึงลกูคา้กล่มุใหม่การดาํเนินธุรกิจ ผ่านช่องทางออนไลน์มากขึน เช่น การขายÊห้องพักและอาหารผ่านตัวแทนทางออนไลน์ การ ปรบัเปลีÉยนรูปแบบสถานทีÉใหเ้หมาะกบัการใหบ้ริการ เช่นใชห้อ้งพกัเพÉือการประชุมขนาดเล็ก โดย ใหผู้ใ้ชบ้ริการสามารถใชสิ้Éงอาํนวยความสะดวกต่างๆ ของโรงแรมได้เช่น สระว่ายนา ฟิตเนส สปา ํÊ หอ้งอาหาร จากทีÉทัÉวโลกอยู่ในสภาวะของโรคระบาด ทาํ ใหแ้นวโนม้ของการท่องเทÉียวในอนาคต นักท่องเทีÉยวจะมีความใส่ใจในสุขภาพและระมัดระวังในการใช้ชีวิตมากขึนÊ การปรับเปลีÉยน รูปแบบของการดาํเนินงานดา้นกลยุทธเพื ์Éอม่งุเนน้ธุรกิจการใหบ้ริการดา้นสุขภาพมากขึนÊอาจเป็น ทิศทางทีÉน่าสนใจ เนืÉองจากประเทศไทยยังถือเป็นตลาดทีÉมีการแข่งขันดา้นการให้บริการด้าน สุขภาพนอ้ย (ยอดมนุษยโ์รงแรม, 2563) การดาํเนินธุรกิจในสภาวะการเกิดโรคระบาด สภาพเศรษฐกิจทÉีตกตํÉา การแข่งขันของ ธุรกิจโรงแรมทีÉสูงขึนเนืÊ Éองจากลูกค้ามีอยู่อย่างจาํกัด ทาํ ใหก้ารนาํแนวทางปฏิบัติทางการบญัชี บริหารมาใช้เป็นประโยชนต์ ่อการดาํเนินงาน เนÉืองจากแนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารมีความ เกีÉยวขอ้งกบัการจดัการธุรกิจในหลายดา้น ไม่ว่าจะเป็นดา้นทÉีเกีÉยวขอ้งกบัการเงิน (Financial)และ ไม่เกีÉยวขอ้งกับการเงิน (Non-Financial)แนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารมี5กลุ่มหลกั (AbdelKader and Luther,2008) ไดแ้ก่ระบบบญัชีตน้ทนุดว้ยโครงสรา้งหลกัของโรงแรมเป็นตน้ทุนคงทีÉ การคิดต้นทุนของโรงแรมมีเป้าหมายเพืÉอควบคุมต้นทุนและใช้เพืÉอการตัดสินใจเชิงกลยุทธ์ (Zounta and Bekiaris, 2009) ธุรกิจโรงแรมมีรูปแบบการดาํเนินงานทีÉซับซ้อน เนืÉองจากความ หลากหลายของกิจกรรมในการประกอบธุรกิจ จึงมีความจําเป็นในการวางแผนงาน ระบบ งบประมาณ ไดเ้ขา้มามีบทบาทในการวางแผนงานเพืÉอกาํหนดทิศทางของการดาํเนินธุรกิจในปี นัÊนๆ (Radojević, 2014) สําหรับ ระบบการประเมินผลการปฏิบัติงาน ในธุรกิจโรงแรมให้ ความสาํคัญในการวัดผลทีÉเกีÉยวขอ้งกับการเงิน เช่น ผลกาํ ไรในการดาํเนินงาน ผลตอบแทนจาก การลงทุน และการวดัผลทÉีไม่เกีÉยวขอ้งกบัการเงิน เช่น ความพึงพอใจของลกูคา้ เนืÉองจากเป็นธุรกิจ

4 ทีÉมุ่งเน้นด้านคุณภาพในการสรา้งความพึงพอใจให้แก่ผู้ใช้บริการ (Abdel-Kader and Luther, 2008) ระบบสนบัสนนุการตดัสินใจ เช่น การวิเคราะหต์น้ทุน-ปรมิาณ-กาํ ไร เป็นเครืÉองมือทีÉจะช่วย ผูบ้ริหารในการตัดสินใจปัญหาต่างๆกิจการควรขายสินคา้และบริการแบบใด การกาํหนดราคา มี กลยุทธ์ทางการตลาดแบบใด (Horngren et al., 2009) และสุดท้าย การบัญชีเพืÉอการจัดการ เชิงกลยุทธ์ เป็นวิธีการจัดการแบบบูรณาการทีÉรวบรวมองค์ประกอบทัÊงหมดทีÉเกีÉยวข้องในการ วางแผน การนําไปใช้ และการควบคุมกลยุทธ์ทางธุรกิจ (Collier and Gregory, 1995b) แนว ปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิารเหลา่นีถÊือเป็นองคป์ระกอบทÉีสาํคญัของการดาํเนินงานขององคก์รการ ใช้แนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารเพืÉอเป็นเครืÉองมือในการใหข้อ้มลูทÉีเกีÉยวขอ้งและจาํเป็นต่อการ ดาํเนินงาน เพืÉอช่วยใหผ้บู้รหิารสามารถจดัการกบักิจกรรมทÉีมีความซบัซอ้น ทาํ ใหการวางแผนและ้ การตัดสินใจไดผ้ลลพัธ์ทÉีดีทีÉสุดในช่วงสภาวะฉุกเฉิน และเพืÉอความอยู่รอดในระยะยาวของธุรกิจ ถือไดว้่ามีความสาํคญัเป็นอย่างมาก (Mc-Lellan and Sherine,2013; Noordin et al., 2014) ธุรกิจการท่องเทีÉยวเป็นหนึÉงในรายได้หลักของประเทศไทย แต่การศึกษาแนวปฏิบัติ ทางการบัญชีบริหารด้านนีก็ยังมีน้อยมากÊ (Nimtrakoon and Tayles, 2010) บทบาทของแนว ปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารทีÉนาํมาใชในธุรกิจ ้ การท่องเทีÉยวควรไดร้บัการพฒนาั ใหม้ากขึน เพืÊ Éอให้ ขอ้มลูทีÉได้มีความถกูตอ้งและความแม่นยาํ เมืÉอนาํ ไปใชจ้ะก่อใหเ้กิดผลลพัธท์Éีมีประสิทธิภาพสงูสุด จากเหตุผลทีÉไดก้ล่าวขา้งตน้ ประกอบกับวิกฤติโคโรน่าไวรสั-19จึงเป็นทีÉมาของการศึกษาการใช้ แนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารของธุรกิจโรงแรมในจงัหวัดภูเก็ตในสถานการณโรคระบาดซึ ์Éงเป็น ปัจจัยภายนอกทีÉธุรกิจโรงแรมได้เผชิญอยู่ในช่วงเวลานัÊน ภายใต้สภาพแวดลอ้มเดียวกัน แต่มี ปัจจัยภายในขององคก์รทÉีแตกต่างกัน จึงเป็นทีÉน่าสนใจว่าในวิกฤติโรคโคโรน่าไวรสั-19 ครังนีÊ Ê ธุรกิจโรงแรมได้นาํแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิารใดบา้งมาประยกุตใ์ชใ้นการดาํเนินงาน คาํถามงานวิจัย ในวิกฤติโคโรน่าไวรสั-19 ธุรกิจโรงแรมไดใ้หค้วามสาํคัญและนาํเอาแนวปฏิบัติทางการ บัญชีบริหารมาใชใ้นระดับใดและมีปัจจัยเชิงสถานการณ์ใดบา้งทÉีทาํ ใหร้ะดับการนาํแนวปฏิบัติ ดงักลา่วมาใชแ้ตกต่างกนั

5 วัตถุประสงคข์องงานวิจัย 1.เพืÉอศึกษาว่าธุรกิจโรงแรมในจังหวัดภูเก็ตใชแ้นวปฏิบตัิทางการบัญชีบริหารใดบางใน ้ การดาํเนินงานในวิกฤติโคโรน่าไวรสั-19 2.เพืÉอศึกษาปัจจัยการบริหารงานเชิงสถานการณ์ทีÉส่งผลต่อการเลือกใช้แนวปฏิบัติ ทางการบญัชีบริหารทÉีแตกต่างกันของโรงแรมในจังหวัดภูเก็ตในช่วงการระบาดของโรคโคโรน่า ไวรสั-19 ประโยชนท์ จะได้รับ ีÉ ผลทีÉไดจ้ากการศึกษานีอÊาจใชเ้ป็นแหล่งขอ้มลูสาํหรบัผูป้ระกอบการในธุรกิจโรงแรม เพืÉอ นาํแนวทางปฏิบัติดังกล่าวมาปรบั ใชใ้นการบริหารงานเชิงสถานการณ์ทÉีอาจเกิดขึนÊในอนาคต รวมถึงผู้ทีÉสนใจในงานดา้นวิชาการไดน้าํขอ้มลูไปต่อยอดการคน้ควา้เกีÉยวกับการบญัชีบริหารใน ธุรกิจการท่องเทีÉยวต่อไป คํานิยามศัพท์ 1. วิกฤติโคโรน่าไวรัส-19 หมายถึง การยกระดับสถานะคาํเตือนและความกังวลเกีÉยวกับ การแพรก่ระจายทางภมูิศาสตร์คาํ ประกาศการระบาดใหญ่มกัใชก้บัโรคใหม่ทีÉผคู้นยงัไม่มี ภูมิคุม้กันและแพร่กระจายไปทÉัวโลกเกินการควบคุมและเกินความคาดหมาย (นู๋โน โก อินเตอร์น๋นูนัสะพายกลอ้ง, 2563) 2. แนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหาร หมายถึง การนาํเทคนิคทางการบญัชีบริหารมาใช้ใน การวางแผน การจัดการ การควบคุม และการตัดสินใจ เพืÉอใหอ้งคก์รบรรลุวัตถุประสงค์ (Dean Jr and Bowen, 1994) 3. ระบบบัญชีต้นทุน (Costing systems) หมายถึง การคาํนวณต้นทุนของสินค้าและ บริการในการดาํเนินงานและการตดัสินใจ (Abdel-Kader and Luther,2008)

6 4. ต้นทุนรวม (Absorption costing) หมายถึง การคาํนวณต้นทุนการใหบ้ริการ โดยการ รวมต้นทุนทีÉเกิดขึนทัÊ Êงหมด ทัÊงต้นทุนทางตรงและต้นทุนทางอ้อม เช่น ต้นทุนอาหาร เงินเดือนพนักงาน ค่าใชจ้่ายในหอ้งพัก ค่านาค่าไฟฟ้า ค่าเสืÊํÉอมราคา เป็นตน้ (Pavlatos and Paggios, 2007) 5. ต้นทุนผันแปร (Variable costing) หมายถึง การคาํนวณตน้ทุนการใหบ้ริการ โดยการ รวมเฉพาะตน้ทนุทÉผีันแปรโดยตรงกบัรายไดเ้ท่านน เช่น สิ ัÊ Éงอาํนวยความสะดวกในหอ้งนาํÊ ( เช่น สบู่ยาสระผม แปรงสีฟัน กระดาษชาํระ), ค่านําÊยาทาํความสะอาด, ค่านําและค่าÊ ไฟฟ้าต่อหอ้งพกั (Pavlatos and Paggios, 2007) 6. ต้นทนุมาตรฐาน (Standard costing) หมายถึง การกาํหนดตน้ทุนของสินคา้หรือบริการ ไว้เป็นมาตรฐาน เพืÉอใช้ในการประมาณต้นทุนและการควบคุมต้นทุน (Pavlatos and Paggios, 2007) 7. ต้นทุนตามฐานกิจกรรม (Activity-based costing) หมายถึง การคาํนวณต้นทุนการ ใหบ้ริการ โดยการปันส่วนหรือจัดสรรค่าใชจ้่ายของแผนกทีÉไม่สร้างรายได้ เช่น แผนก ธุรการ แผนกบญัชี แผนกช่าง แผนกการตลาดและการขาย) ไปยงัแผนกทÉสีรา้งรายได้โดย ใช้จาํนวนกิจกรรมการให้บริการนัÊน เป็นฐานในการคาํนวณ (Pavlatos and Paggios, 2007) 8. ระบบงบประมาณ (Budgeting systems) หมายถึง การจัดทํางบประมาณเพืÉอการ ควบคมุและการวางแผนการดาํเนินงาน (Abdel-Kader and Luther, 2008) 9. งบประมาณเพืÉอการวางแผนการดาํเนินงานประจาํ ปี (Budget for planning annual operations) หมายถึง การจัดทาํงบประมาณเพÉือการวางแผนการดาํเนินงานประจําปี (Persic, 2001) 10. งบประมาณเพืÉอการจัดการและควบคุมต้นทุน (Budget for controlling cost) หมายถึง การจดัทาํงบประมาณเพÉือการจดัการและควบคมุตน้ทุน (Persic, 2001)

7 11. งบประมาณเพืÉอใช้เป็ นเครืÉองมือในการประเมินผลงานของผู้จัดการ (Budget for evaluating the performance of managers) หมายถึง การจดัทาํงบประมาณเพÉือใชเ้ป็น เครืÉองมือในการประเมินผลงานของผูจ้ดัการ (T. A. Jones, 2008) 12. งบประมาณเพืÉอการวางแผนการดําเนินงานเชิงกลยุทธ์ในระยะยาว (Budget for long terms strategic plan) หมายถึง การจัดทํางบประมาณเพืÉอการวางแผนการ ดาํเนินงานเชิงกลยทุธใ์นระยะยาว (Collier & Gregory, 1995a) 13. งบประมาณเพืÉอเป็ นสืÉอกลางในการประสานงานระหว่างแผนกต่าง ๆ ทีÉเกีÉยวข้อง (Budget for coordinating activities of the various parts of the organization) หมายถึง การใชง้บประมาณเพÉือเป็นสืÉอกลางในการประสานงานระหว่างแผนกต่าง ๆ ทีÉเกีÉยวขอ้ง (Elston, 2018) 14. งบประมาณฐานกิจกรรม (Activity based budgeting) หมายถึงการจดัทาํงบประมาณ โดยพิจารณาจัดสรรงบประมาณรายได้และค่าใช้จ่ายตามระดับกิจกรรม (Ashfaq, Younas, Usman, and Hanif, 2014) 15. งบประมาณยืดหยุ่น (Flexible budgeting) หมายถึง การปรบั ปรุงงบประมาณหลกัให้ อย่ใูนระดับการดาํเนินงานจริงเพืÉอใชเ้ปรียบเทียบกบัผลการดาํเนินงานจริงทีÉเกิดขึนÊ (Seal and Mattimoe, 2011) 16. งบประมาณฐานศูนย์(Zero-based budgeting) หมายถึงการจดัทาํงบประมาณโดยไม่ นํางบประมาณของงวดทีÉผ่านมามาเป็นฐานในการจัดทํางบประมาณในงวดถัดไป (Radojević, 2014) 17. ระบบการประเมินผลการปฏิบัติงาน (Performance evaluation systems) หมายถึง การประเมินผลการปฏิบตัิงานในดา้นต่าง ๆ (Abdel-Kader and Luther,2008)

8 18. การประเมินผลการปฏิบัติงานทีÉเกีÉยวข้องกับลูกค้า (Nonfinancial measures related to customers) หมายถึง การประเมินผลการปฏิบตัิงานทÉีเกีÉยวขอ้งกับลูกคา้เช่น การวดัความพงึพอใจของลกูคา้เป็นตน้ (Seal and Mattimoe,2011) 19. การประเมินผลการปฏิบัติงานทีÉเกีÉยวข้องกับพนักงาน (Nonfinancial measures related to employees) หมายถึง การประเมินผลการปฏิบัติงานทีÉเกีÉยวขอ้งกับพนักงาน เช่น ความพึงพอใจในการทาํงาน อัตราการหมุนเวียนของพนักงาน เป็นต้น (Haktanir and Harris, 2005) 20. การประเมินผลความสามารถในการทํากําไร (Profitability measures-operating profit and revenue growth) หมายถึง การประเมินผลความสามารถในการทาํกาํ ไร เช่น กาํ ไรจากการดาํเนินงาน การเพÉิมขึนÊของรายได้เป็นตน้ (Harter, Schmidt, and Hayes, 2002) 21. การประเมินผลตอบแทนของยอดขาย (Return on sales) หมายถึง การประเมิน ผลตอบแทนของยอดขาย โดยคาํนวนจาก อัตราผลตอบแทนจากการขาย = (กาํ ไรก่อน ดอกเบีÊยและภาษี/ยอดขายสุทธิ) X 100 (Al-Wattar, Almagtome, and Al-Shafeay, 2019) 22. การกาํหนดเกณฑเ์ปรียบเทียบสมรรถนะ (Benchmarking) หมายถึง การประเมินผล การดาํเนินงาน โดยการเปรียบเทียบกบัเกณฑม์าตรฐาน เช่น เทียบกับกบัค่แูข่ง มาตรฐาน ของอตุสาหกรรม หรือหน่วยงานทีÉเกีÉยวขอ้ง (Nassar, 2012) 23. การใช้มาตรวัดสมดุล (Balanced scorecard) หมายถึงการประเมินผลการดาํเนินงาน โดยใชก้ารวดัผลแบบดลุยภาพซÉึงมี Ŝ ดา้น ไดแ้ก่การเงิน ลกูคา้กระบวนการภายใน การ เรียนรูแ้ละการพฒันา (Robert S Kaplan and Norton, 1996) 24. ระบบสนับสนุนการตัดสินใจ (Decision support system) หมายถึง การวิเคราะห์ ปัจจยัภายในองคก์รเพÉือการตดัสินใจ (Abdel-Kader and Luther, 2008)

9 25. การวิเคราะหค์วามสามารถในการทาํกาํ ไรในแต่ละแผนกทีÉสร้างรายได้(Product profitability analysis) หมายถึง การศึกษาความสามารถในการทาํกาํ ไรของแผนกทีÉสรา้ง รายได้ดว้ยการวิเคราะหร์ายไดแ้ละค่าใชจ้่ายของแผนกนันๆÊว่ามีส่วนประกอบไหนทีÉทาํ ใหม้ีกาํ ไรสงูขึนÊ (Erawati and Krisnadewi, 2018) 26. การวิเคราะห์ความสามารถในการทํากําไรของลูกค้าแต่ละราย (Customer profitability analysis) หมายถึงการศึกษาความสามารถในการสรา้งรายได้หรือทาํกาํ ไร ของลูกคา้แต่ละราย โดยวิเคราะหก์ารใชจ้่ายของลูกคา้แต่ละประเภท (Campos etal., 2022) 27. การวิเคราะห์ต้นทุน-ปริมาณ-กําไร (Cost-volume-profit analysis) หมายถึง การ วิเคราะหค์วามสมัพันธ์ของตน้ทุน ปริมาณและกาํ ไร เพืÉอศึกษาผลกระทบทีÉจะเกิดขึนต่อÊ กาํ ไรเมÉือมีการเปลีÉยนแปลงของต้นทุน หรือปริมาณขายเช่น การวิเคราะหก์าํ ไรส่วนเกิน การวิเคราะหจ์ดุคมุ้ทนุ (Sorin & Carmen, 2010) 28. การบัญชีเพืÉอการจัดการเชิงกลยุทธ์(Strategic management accounting) หมายถึง การนาํขอ้มลูทางการบญัชีบริหารไปใชใ้นการตดัสินใจเชิงกลยุทธร์ะยะเวลาหนึÉง (AbdelKader and Luther, 2008) 29. การวิเคราะห์ภาวะอุตสาหกรรมการท่องเทีÉยว (Industry analysis) หมายถึง การศึกษาอุตสาหกรรมการท่องเทีÉยว ว่ามีลกัษณะและแนวโนม้เป็นอย่างไร เพÉือการวาง แผนการดาํเนินงานให้สอดคล้องกับสภาวะของอุตสาหกรรมในช่วงเวลานัÊน (M. E. Porter, 2008) 30. การวิเคราะห์จุดแข็งและจุดอ่อนของคู่แข่ง (Analysis of competitors’ strengths and weaknesses) หมายถึงการศกึษาขอ้ดีและขอ้ดอ้ย รวมถึงกลยทุธ์ของคู่แข่ง เพืÉอการ สรา้งโอกาสในการแข่งขนั (Agrawal, 2016)

10 31. การวิเคราะห์ความสามารถในการแข่งขันของกิจการ (Analysis of competitive position) หมายถึง การวิเคราะหค์วามสามารถในการแข่งขนัของกิจการเมืÉอเปรียบเทียบ กบัค่แูข่งในอตุสาหกรรมเดียวกนั (Cinquini and Tenucci, 2010) 32. การบริหารงานตามกิจกรรม (Activity based management) หมายถึง การวิเคราะห์ กิจกรรมทีÉเกิดขึนÊในกิจการ โดยจาํแนกกิจกรรมออกแบบกิจกรรมทีÉสรา้งมลูค่าเพÉิมใหแ้ก่ สินค้าหรือบริการ และกิจกรรมทีÉไม่สรา้งมูลค่าเพÉิม ทัÊงนีเพืÊ ÉอลดหรือกาํจัดกิจกรรมทÉีไม่ สรา้งมูลค่าเพÉิมอันจะทาํ ให้โรงแรมสามารถให้บริการแก่ลูกคา้ได้อย่างมีประสิทธิภาพ (Schneider, Mozgova, and Lachmayer, 2022) 33. จํานวนห้องพัก หมายถึง จํานวนห้องพักในโรงแรมทัÊงหมดทีÉมีให้บริการต่อลูกค้า สามารถแยกไดเ้ป็น 4ขนาด คือ หอ้งพกัทÉีมีจาํนวนตÉากว่า ํ150 หอ้ง หอ้งพกัระหว่าง150 – 299 ห้อง ห้องพักระหว่าง 300 – 599 ห้อง และห้องพักระหว่าง 600 ห้องขึÊนไป (Steadmon and Kasavana, 1988) 34. จํานวนพนักงาน หมายถึง จาํนวนพนักงานทÉีปฏิบัติงานในกิจการทัÊงทีÉได้รบัเงินเดือน ประจาํและค่าจา้งรายวัน การวัดขนาดแบ่งตามจาํนวนแรงงานตามเกณฑก์ารแบ่งของ วิสาหกิจตามกฎกระทรวงอุตสาหกรรม ขนาดเล็กไม่เกิน 50 คน ขนาดกลาง 51 - 200 คน ขนาดใหญ่มากกว่า 200 คน (จ๊อบส์ ดีบี, 2557) 35. ระยะเวลาในการดําเนินงาน หมายถึง ระยะเวลาตังแต่วันทีÊ Éองคก์รไดจ้ดทะเบียนการ จดัตงเพื ัÊ Éอเปิดดาํเนินการจนถึงปัจจบุนั (Pugh et al.,1969)การแบ่งระยะเวลาดาํเนินงาน มี3 ระดบัดว้ยกนัระยะเวลาดาํเนินการนอ้ย 1 - 10 ปีระยะเวลาดาํเนินระดับกลาง 11 - 50 ปีระยะเวลาดาํเนินงานนาน มากกว่า 50 ปี(Fernández-Robin et al, 2019) 36. โรงแรมอิสระ (Independence hotel) หมายถึง โรงแรมทีÉไม่มีสญัญาดา้นการตลาดและ การบริหารงาน เจ้าของมีส่วนร่วมในการบริหารโรงแรมภายใต้การแนะนําของ คณะกรรมการบรหิาร (Bardi, 2003)

11 37. โรงแรมในกลุ่มเครือโรงแรม (Chain hotel) หมายถึง โรงแรมทีÉใช้ชืÉอสัญลักษณ์ทีÉ คล้ายกันภายใต้สัญญาการบริหารงานหรือเป็นพันธมิตรทางการตลาด ลักษณะการ บริหารของโรงแรมในกลุ่มเครือโรงแรม ไม่ไดแ้ตกต่างจากโรงแรมอิสระ ยกเวน้ผู้บริหาร และเจา้ของทีÉเกีÉยวขอ้งมีอิสระในการตดัสินใจนอ้ยกว่า (Almeida et al., 2020) 38. ระดับการให้บริการ (Star rating) หมายถึง การแบ่งระดับของโรงแรมโดยการใหค้ะแนน โดยประเมินจากคุณลกัษณะและสิÉงอาํนวยความสะดวกทÉีมีในโรงแรม โดยแบ่งระดับการ ใหบ้ริการเป็น กลุ่มโรงแรม ř ดาว กล่มุโรงแรม Ś ดาว กล่มุโรงแรม ś ดาว กล่มุโรงแรม Ŝ ดาวกลมุ่โรงแรม ŝ ดาว (Israeli, 2002) 39. โรงแรม (Hotel) หมายถึง สถานทีÉประกอบธุรกิจทีÉใหบ้ริการดา้นหอ้งพักอาหาร บริการ อืÉนๆทีÉเกีÉยวของกบัการพกัอาศยัและการเดินทาง (Lundberg, 1989) 40. รีสอร์ท (Resort) หมายถึง สถานทีÉประกอบธุรกิจทีÉให้บริการด้านห้องพักมุ่งเน้นการ ออกแบบสภาพแวดลอ้มใหเ้หมาะแก่การพกัผ่อน มีสถานทÉีสาํหรบัสนัทนาการ เช่น สระ ว่ายนําÊสปา สวน สนามเทนนิส เป็นตน้ (Dean Elphick, 2022) 41. SHA (Safety & Health Administration) เป็นโครงการเพืÉอควบคุมอุตสาหกรรมการ ท่องเทีÉยวของไทยใหม้ีมาตรฐานความปลอดภยัใหส้อดคลอ้งกบัวิถีปกติใหม่แสดงใหเ้ห็น ว่าโรงแรมและบริการอืÉนๆไดด้าํเนินมาตรการป้องกันการแพร่กระจายของไวรสั COVID19 ซึÉงผูป้ระกอบการทÉีสมัครเขา้ร่วมโครงการจะไดร้บัการตรวจประเมิน ซÉึงหากผ่านการ ตรวจก็จะไดร้บัตราสญัลกัษณ์SHA SHA Plus (SHA+) สัญลักษณ์นีÊแสดงว่าเป็นธุรกิจทีÉผ่านการรับรองตรงตาม เกณฑก์ารรบัรอง SHA และมีพนกังานโรงแรมอย่างนอ้ย 70% ไดร้บัการฉีดวัคซีน ปอ้งกนั COVID-19 SHA Extra Plus (SHA Extra+ หรือ SHA++) สัญลักษณ์นีÊแสดงว่าเป็นธุรกิจทีÉ ผ่านการรับรองตรงตามเกณฑ์การรับรอง SHA Plus และยังเป็ นธุรกิจทีÉมี โรงพยาบาลคู่ปฏิบัติการทÉีผ่านการรบัรองสาํหรับการตรวจโควิด-19 (ไทยออน ทวัรท์ีม, 2565)

12 บททีÉŚ วรรณกรรมทีเกีÉ Éยวข้อง ทฤษฎีและงานวิจัยทีเกีÉ Éยวข้อง ř. ทฤษฎีเชิงสถานการณ์ ทฤษฎีเชิงสถานการณ์ (The Contingency Theory) พัฒนามาจากแนวความคิดของ ทฤษฎีองคก์าร (Organization Theory) (Otley, 1980) เกิดขึนÊระหว่างปี ค.ศ. 1960 (Van de Ven, Ganco, and Hinings, 2013) เนืÉองจากเศรษฐกิจโลกในช่วงนันมีการขยายตัวอย่างรวดเร็ว ความÊ ผันผวนของสภาพแวดลอ้มภายนอก ทาํ ใหเ้กิดความซบัซอ้นในการบริหารงาน (วสนัต์สทุธาวาศ, 2557)การนาํทฤษฎีองคก์ารในยุคคลาสสิคทีÉเนน้เรืÉองของการกาํหนดวิธีการทาํงานหรือทฤษฎยีคุ พฤติกรรมศาสตร์ทีÉให้ความสาํคัญไปทÉีบุคคลเป็นส่วนใหญ่ มาเป็นแนวทางในการศึกษาอาจไม่ เหมาะสมกับสถานการณ์ทีÉเกิดขึนÊในช่วงเวลาดังกล่าว ทฤษฎีเชิงสถานการณจ์ึงถูกพัฒนา เพÉือ นาํมาประยกุตใ์ชใ้นการจดัการสถานการณเ์ฉพาะอย่างทีÉเกิดขึนÊ (สญัญา เคณาภูม, 2559) ทฤษฎี ิ เชิงสถานการณ์ไดร้ับความนิยมอย่างกวา้งขวางในการนาํมาศึกษาเกÉียวกับการบริหาร ไม่ว่าจะ เป็นดา้นองคก์ร ดา้นกลยุทธ์ ระบบการรายงานทางการเงิน การบัญชีเพืÉอการบริหาร และการ วางแผน (Hamann, 2017) ทฤษฎีเชิงสถานการณ์ระบวุ่า ไม่มีวิธีการดาํเนินงานใดทีÉดีทีÉสุดทีÉจะสามารถนาํ ไปใชได้ ้ กับ ทกุองคก์รและในทุกสถานการณ์(Abba, Yahaya,and Suleiman,2018) ทาํ ใหก้ารศึกษาเกÉียวกบั ทฤษฎีเชิงสถานการณม์ ีความหลากหลาย (Donaldson, 2001) นักวิจัยบางกลุ่มทาํการศึกษาว่า ปัจจัยเชิงสถานการณ์ใดบา้งทÉีมีผลต่อประสิทธิผลของการดาํเนินงาน จากการศึกษาปัจจัยเชิง สถานการณท์Éีมีผลต่อการดาํเนินงานของธุรกิจโรงแรมในเออรบ์ ิล เมืองหลวงของเคอรด์ิสถานอิรกั พบว่า การแข่งขัน ขนาดของโรงแรม และระดับของการใหบ้ริการ มีความสมัพันธ์เชิงบวกต่อผล การดาํเนินงานของโรงแรม (Hamza etal., 2021) บา้งก็เลือกศึกษาปัจจัยเชิงสถานการณเ์พÉือหา คาํตอบว่ามีผลต่อการดาํเนินงานดา้นใดขององคก์ร ปัจจัยเชิงสถานการณด์า้นความไม่แน่นอน ของสภาพแวดล้อมภายนอก โครงสร้างองค์กร คุณภาพของข้อมูล อายุขององค์กร ผลการ ดาํเนินงานในอดีต กลยุทธ์และขนาดขององคก์ร มีผลต่อการเลือกใชแ้นวปฏิบัติทางการบญัชี

13 บริหารดา้นการจดัการเชิงกลยุทธ (Pavlatos, 2015) หรือ ์ ศกึษากระบวนการปรบัตวัขององคก์รเมืÉอ ปัจจยัเชิงสถานการณเ์ปลีÉยนแปลงไป ในสถานการณค์วามไม่แน่นอนของสภาพแวดลอ้มภายนอก เนืÉองจากการแพร่ระบาดของโรคโคโรน่าไวรสั-19 มีผลต่อคุณภาพของการรายงานทางการเงินใน เกาะสมุาตราเหนือประเทศอินโดนีเซียทีÉดีขึนÊความผนัผวนของสภาพแวดลอ้มภายนอกมีสงูทาํ ให้ ผจู้ดัทาํรายงานทางการเงินตอ้งมีความระมดัระวงัในการใหข้อ้มลูต่อสาธารณมากยิÉงขึน เนืÊ Éองจาก มีความเกีÉยวขอ้งกบัการใชข้อ้มูลของทงัÊกิจการเองและรฐับาล เพืÉอนาํ ไปปรบัใชใ้นการบริหารงาน ในช่วงเวลาของความยากลาํบากในการดาํเนินธุรกิจ (Syahputra and Saraswati, 2020) ตามสมมุติฐานของทฤษฎีกล่าวถึง ประสิทธิผลในการดาํเนินงานเกิดจากความเหมาะสม ของปัจจัยทีÉเกีÉยวข้องกับองค์กรสองปัจจัยขึÊนไป (Jesmin and Hui, 2012) เนืÉองจากความ หลากหลายของประเภทและโครงสรา้งองค์กร ทฤษฎีจึงไม่ไดก้าํหนดขอบเขตของคาํว่าความ เหมาะสมไวอ้ย่างชัดเจน ขึนÊอยู่กับบริบทแวดล้อมขององคก์รนÊน ตัวอย่างเช่น ั ประสิทธิผลของ องค์กรธุรกิจคือการไดก้ ําไร ส่วนแบ่งทางการตลาด คุณภาพ หรือความเจริญเติบโตของธุรกิจ ประสิทธิผลขององคก์รทีÉไม่แสวงหาผลกาํ ไร คือการใชท้รพัยากรทÉีมีอยู่เพÉือการใหบ้ริการต่อลูกคา้ และสาธารณชนอย่างมีประสิทธิภาพ ถึงแมท้ฤษฎีจะอธิบายแนวคิดไวแ้บบกวา้งๆ แต่ก็ไดร้บัการ ยอมรบัอย่างแพร่หลายดว้ยเหตุผล 2 ประการ ประการแรก ความสมเหตุสมผลของตรรกะทีÉอยู่ ภายใตห้ลกัการทÉีว่า ไม่มีวิธีทีÉดีทีÉสุดในการบริหาร ประการทีÉสอง การวิจัยของนักวิจยักลุ่มแรกใน การศกึษาปัจจยัเชิงสถานการณไ์ดแ้ก่ขนาดองคก์ร สภาพแวดลอ้ม และเทคโนโลยีสรา้งผลลพัธท์Éี สอดคลอ้งกบัแนวคิดของทฤษฎีเชิงสถานการณ์ (Abba et al., 2018; Jr et al., 1984) ขนาดขององคก์รเป็นหนึÉงในปัจจยัเชิงสถานการณ์ทีÉทาํ ใหเ้กิดความแตกต่างทางโครงสรา้ง อย่างชัดเจน (Dropulić, 2013) ขนาดมีผลต่อการออกแบบรูปแบบขององคก์รและระบบของการ บริหารงาน เมืÉอองคก์รมีขนาดทÉีใหญ่ขึน Êจาํนวนกิจกรรมด้านต่างๆในการดาํเนินธุรกิจก็เพิÉมขึนÊ ระบบทางการบญัชีบริหารมีแนวโน้มว่าจะมีความซบัซอ้นและมีลกัษณะเฉพาะตัวมากขึนÊเช่นกัน (Hoque and James, 2000) เมืÉอวิเคราะหอ์งคป์ระกอบทางโครงสรา้งขององคก์ร พบว่าองคก์ร ขนาดใหญ่จะมีรูปแบบโครงสรา้งแบบกระจายอาํนาจ เนืÉองจากมีลาํดับขันของการบริหารงานทีÊ É ซับซ้อนทาํ ให้การควบคุมผู้ปฏิบัติงานมีความยากลาํบาก การกระจายอาํนาจจะทําให้มีการ ควบคุมทีÉทัÉวถึง เนืÉองจากความหลากหลายในการดาํเนินงานจึงตอ้งมีการกาํหนดมาตรฐานของ การทาํงานอย่างชัดเจนเพืÉอจดัการกบัความซบัซอ้นในการดาํเนินธุรกิจในขณะทีÉองคก์รขนาดเล็ก

14 จะมีลกัษณะขององคก์รแบบรวมอาํนาจ ไม่มีโครงสรา้งองคก์รทÉีชดัเจน ขันตอนของการÊดาํเนินงาน รวดเร็วไม่ซบัซอ้น เนืÉองจากจาํนวนกิจกรรมในการดาํเนินธุรกิจมไีม่มาก (Pugh et al., 1969) สภาพแวดลอ้ม คือปัจจัยภายนอกองคก์ร เช่น เศรษฐกิจ สังคม โรคระบาด ระดับการ แข่งขนั การเปลีÉยนแปลงดา้นนวตักรรม เป็นตน้ สภาพแวดลอ้มภายนอกเป็นปัจจัยทีÉมีอิทธิพลต่อ การดาํเนินงานขององคก์รเป็นอย่างมาก (Haldma and Lääts,2002) หากเกิดความไม่แน่นอนกับ สภาพแวดลอ้มภายนอกจะทาํ ใหอ้งคก์รดาํเนินงานอยู่ภายใตค้วามเสีÉยงมากกว่าปกติ เนืÉองจาก ความไม่แน่นอนของสภาพแวดลอ้มภายนอกเป็นสิÉงทีÉองคก์รไม่สามารถควบคุมหรือคาดการณ์ ผลกระทบต่อองค์กรได้ (Chenhall, 2006) หากวิเคราะห์โครงสร้างองค์กรและลักษณะการ บริหารงานจะพบว่า ในสภาพแวดลอ้มทÉีมีความมัÉนคงและแน่นอน องคก์รจะมีโครงสรา้งแบบเป็น ทางการ มีระบบทีÉเป็นมาตราฐานเนืÉองจากมีการดาํเนินงานรูปแบบเดิมทีÉปฏิบตัิอย่แูบบเป็นกิจวัตร หากเกิดสภาวะแวดลอ้มทÉีไม่มีความมัÉนคงและไม่มีความแน่นอน องคก์รจะถกูบงัคบัใหด้าํเนินงาน แบบยืดหยุ่นและไม่เป็นทางการเพืÉอให้เข้ากับความเปลีÉยนแปลงทีÉเกิดขึน Ê (Lawrence and Lorsch, 1967) เทคโนโลยี คือ ขันÊตอนการดาํเนินงานขององคก์รเพืÉอเปลีÉยนแปลงวัตถุดิบใหเ้ป็นผลผลิต (วตัถดุิบ หมายถึง เครืÉองจกัร เครืÉองมือ อปุกรณ์มนษุย์ซอฟตแ์วร์และความรู้ทังนีÊขึÊนÊอย่กูบัธุรกิจ ทีÉเกีÉยวขอ้ง) หากทบทวนวรรณกรรมดา้นองคก์รจะพบว่าลกัษณะของเทคโนโลยีทีÉสาํคัญต่อการ ออกแบบระบบควบคุมการบริหารองค์กรมี 3 ส่วน (Chenhall, 2006) ได้แก่ ความซับซ้อน - รูปแบบของเทคโนโลยีการผลิตมีส่วนทําให้เกิดระดับของความซับซ้อนในขัÊนตอนของการ ปฏิบตัิงาน จึงตอ้งมีการกาํหนดมาตรฐานของการผลิต เทคโนโลยีการผลิตแบ่งออกเป็น ś รูปแบบ คือ การผลิตเป็นหน่วย การผลิตสินคา้แต่ะละชนิดเป็นจาํนวนมาก และการผลิตแบบกระบวนการ (Woodward, 1965) ความไม่แน่นอน เกีÉยวขอ้งกับความหลากหลายของงานและความยากง่าย ในการตัดสินใจเมืÉอเกิดปัญหาขึน เทคโนโลยีทีÊ Éมีความหลากหลายและยากแก่การตัดสินใจทาํ ให้ เกิดปัญหาในการควบคุม ดังนัÊนรูปแบบในการควบคุมควรมีลักษณะของความยืดหยุ่นเพืÉอให้ สามารถปรบัเปลีÉยนการแกไ้ขปัญหาไดอ้ย่างเหมาะสม (Perrow,1967) สว่นสุดทา้ยคือ การพÉงพาึ อาศัยกัน การพึÉงพาอาศัยกันเพิÉมระดับของความยากลาํบากในการประสานงานและมีผลกับ ระบบการควบคุม โดยการพึÉงพาอาศัยกนัจะเรÉิมจากการพึÉงพานอ้ยทÉีสุด ไปส่กูารพÉึงพาเป็นลาํดับ

15 ขันตอนและการพึÊ Éงพาแบบร่วมกันทาํงาน (Thompson, 1967) ยิÉงใชเ้ทคโนโลยีทÉีมีความสมัพนัธ์ บคุคลมากเท่าไหร่ก็ตอ้งการการพÉงึพาอาศยักนัมากขึนเท่านัÊน Ê ปัจจยัเชิงสถานการณด์งักลา่วเป็นปัจจยัหลกัทÉีนิยมทาํการศึกษาในช่วงเริÉมตน้ของทฤษฎี จนถึงปัจจุบัน (Abba et al., 2018; Betts, 2003; Bobkova, 2014; Haldma and Lääts, 2002) การศึกษาปัจจัยเชิงสถานการณ์มีรูปแบบทีÉแตกต่างกันไปตามวัตถุประสงค์ของงานวิจัย (Bobkova, 2014) การนาํทฤษฎีเชิงสถานการณ์มาเป็นตัวอธิบายผลการดาํเนินงานด้วยการ ทดสอบความเหมาะสมระหว่างโครงสรา้งขององคก์รกับปัจจยัเชิงสถานการณ์(Emery and Trist, 1965; Robey, Anderson and Raymond, 2013) เพืÉอให้ไดผ้ลของระดับความเกีÉยวขอ้งระหว่าง โครงสร้างองค์กรในแต่ละรูปแบบทีÉแตกต่างกัน ซึÉงจะแสดงให้เห็นถึงความสําคัญในด้าน คณุลกัษณะของการควบคมุทÉีเกีÉยวขอ้งกบั ประสิทธิภาพของการดาํเนินงาน โครงสรา้งขององคก์ร จะมีลกัษณะแบบใดขึนÊอยู่กบั ปัจจยัเชิงสถานการณ์ การระบโุครงสรา้งทÉีเหมาะสมจะตอ้งพิจารณา ตัวแปรต่างๆประกอบกัน (จุลศักดิÍ ชาญณรงค์, 2547) ซึÉงความเหมาะสมระหว่างปัจจัยเชิง สถานการณ์และโครงสรา้งองคก์รจะนาํ ไปสู่ผลการดาํเนินงานทÉีมีประสิทธิผล จากเหตผุลนีอÊงคก์ร จึงพยายามทีÉจะหลีกเลีÉยงความไม่เหมาะสม เมืÉอปัจจยัเชิงสถานการณ์มีการเปลีÉยนแปลง องคก์ร จึงตอ้งมีการปรบัเปลีÉยนโครงสรา้งการบริหารงานตามไปดว้ย (Donaldson, 2001) 2. ทฤษฎีเชิงสถานการณ์กับการบัญชีบริหาร ทฤษฎีเชิงสถานการณก์ารบญัชีบริหารเริÉมขึนในปีÊค.ศ.1970 โดยอาศยัแนวความคิดของ ทฤษฎีเชิงสถานการณ์เพืÉอมาอธิบายแนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหาร ตัวแปรอิสระทีÉใช้ในการ อธิบายโครงสรา้งองคก์รถูกถ่ายโอนไปเพÉืออธิบายการออกแบบและการใชร้ะบบการบญัชีบริหาร (Otley, 2016) การออกแบบระบบการบญัชีบริหารและการออกแบบโครงสรา้งองคก์รเป็นสิÉงทีÉแยก ออกจากกนัไม่ได้เพราะระบบการบญัชีบริหารเป็นส่วนทีÉเชืÉอมโยงส่วนต่างๆของโครงสรา้งองคก์ร เขา้ดว้ยกนั (Hopwood,1974) ในบริบทของทฤษฎีเชิงสถานการณก์ารบญัชีบริหารแนวความคิด ระบุว่า ไม่มีระบบการบญัชีบริหารใดทÉีจะสามารถใชไ้ด้กับทุกองคก์รในทุกสถานการณ์ลักษณะ ของระบบการบัญชีบริหารทีÉเหมาะสมขึนอยู่กับสถานการณ์เฉพาะของÊแต่ละองคก์ร ซึÉงความมี ประสิทธิผลของการออกแบบระบบการบญัชีบริหารมาไดจ้ากการปรบัวิธีการดาํเนินงานใหเ้ขา้กับ การเปลีÉยนแปลงของสถานการณภ์ายนอกและปัจจยัภายใน (Haldmaand Lääts, 2002)

16 การบัญชีบริหาร (Management accounting) หมายถึง การจัดทําบัญชี และรายงาน ทางการเงินของส่วนงานต่างๆในองคก์รใหแ้ก่ฝ่ายบริหาร เพืÉอใชใ้นการวางแผน ควบคมุและการ ตดัสินใจ ซึÉงการจดัทาํขอ้มลูทางบญัชจีะทาํตามความเหมาะสม และความตอ้งการของฝ่ายบริหาร ระบบการบัญชีบริหาร (Managementaccounting system) คือ การนาํการบัญชีบริหารมาใช้ อย่างเป็นระบบเพืÉอใหบ้รรลเุปา้หมาย การบญัชีบรหิารและระบบการบญัชีบริหารเป็นส่วนหนึÉงของ ระบบการควบคุมทางการบริหาร (Management control system) (Chenhall, 2006) การบัญชี บริหารถือเป็นส่วนประกอบทีÉสาํคัญของระบบการควบคุมทางการบริหาร เนืÉองจากมีบทบาทใน การวัดประสิทธิภาพขององค์กรร่วมกับเครืÉองมือควบคุมเชิงปริมาณอืÉนๆ และยังทาํหน้าทÉีเป็น สืÉอกลางในองคก์รเพÉือช่วยในการตัดสินใจอีกดว้ย (Paaso, 2013) การวัดผลเป็นหัวใจของการ ควบคุม ระบบการดาํเนินงานทÉีไม่สามารถวัดผลได้ทาํ ใหการควบคุม้ เกิดขึนÊได้ยากเพราะการ วัดผลจะแสดงให้เห็นถึงความมีประสิทธิผลของการวางแผน หากไม่เป็นไปทีÉคาดไว้จะได้ ดาํเนินการแก้ไขได้อย่างทันท่วงที(Pavlov and Bourne,2011) การปรับเปลีÉยนระบบควบคุม ทางการบริหารเพืÉอใหเ้ขา้กับบริบทของการดาํเนินงานทีÉหลากหลาย ทาํ ใหค้วามซบัซอ้นของการ ออกแบบการควบคมุลดลง (Jokipii, 2010) การศึกษาระบบควบคมุทางการบริหาร มีวตัถุประสงคเ์พÉืออธิบายความหลากหลายของ แนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหาร และแสดงใหเ้ห็นว่าลกัษณะเฉพาะของระบบบญัชีบริหารมีความ เกีÉยวข้องกับตัวแปรตามบริบทต่างๆ อย่างไร (Watson, 1991) นักวิจัยได้พยายามอธิบาย ประสิทธิผลของระบบควบคุมทางการบริหารโดยการทดสอบแนวปฏิบตัิทางการบัญชีบริหารกับ ปัจจัยทีÉเกีÉยวข้องในหลากหลายด้าน (Chenhall, 2006) ด้วยการตัÊงคาํถามภายใตแนวคิดของ ้ ความเหมาะสม (Concept of Fit) (Jesmin and Hui, 2012) จากการทบทวนวรรณกรรมสามารถ ยกตวัอย่างไดด้งันีÊ งานวิจยักล่มุทีÉ1 ศึกษาการออกแบบองคก์รใหเ้หมาะสมกับลกัษณะขององคก์รโดยไม่ได้ ใหค้วามสาํคัญกับผลการดาํเนินงานขององค์กร เช่นงานวิจัยทีÉศึกษาการเพิÉมขึนของÊความไม่ แน่นอนทางการเงิน ขนาดองค์กรและประเภทอุตสาหกรรม เกีÉยวข้องกับการใช้และการให้ ความสาํคัญของแนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารด้านงบประมาณเงินทุน (Verbeeten,2006) ระบบตน้ทุนจะมีประสิทธิภาพมากขึน เมืÊ Éอการออกแบบแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารดา้นระบบ ตน้ทุนมีความสอดคล้องกับวัตถุประสงค์ในการดาํเนินงาน (Schoute,2009) จากผลการศึกษา

17 พบว่าขนาดองคก์รและเทคโนโลยีการผลิตขนัÊสูงมีความสมัพันธ์อย่างมีนัยสาํคัญกับแนวปฏิบัติ ทางบญัชีการบรหิาร (Nair, 2017) บรษิัททÉใีชเ้ทคโนโลยีการผลิตขนัÊสงูมีแนวโนม้ทÉีจะใช้แนวปฏิบตัิ ทางการบญัชีบรหิารดา้นระบบตน้ทนุเชิงนวตักรรม เช่น ตน้ทนุ ฐานกิจกรรม และตน้ทุนเชิงกลยุทธ์ (Cescon, 2012) แต่ก็มีการค้นพบในทางตรงกันข้ามว่าบริษัทในประเทศไนจีเรียทีÉมีการนํา เทคโนโลยีการผลิตขัÊนสูงมาใช้นัÊน มีการใช้แนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารในระดับตํÉามาก (Egbunike, Egolum, and Agwaramgbo, 2015) นอกจากนียังÊมีหลักฐานเชิงประจักษ์แสดงให้ เห็นว่าสมาชิกในครอบครวัผูก้่อตงที ัÊ Éอยู่ในกลมุ่ผุบ้ริหารองคก์รระดบัสงูทาํ ใหก้ารประเมินผลในการ กําหนดเป้าหมายเชิงกลยุทธ์และการใช้แนวทางการปฏิบัติทางการบัญชีบริหารน้อยลง (Speckbacherand Wentges,2012) แรงกดดันเชิงบงัคบั (Coercive pressure) เป็นปัจจยัหลกั ทีÉทําให้เกิดการใช้แนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารเพืÉอการจัดการสิÉงแวดล้อมของบริษัทใน แอฟริกาใต้ ส่วนบริษัทในไนจีเรียนัÊนขึนÊอยู่กับปัจจัยของแต่ละองค์กร (Iredele, Tankiso, and Adelowotan, 2020) งานวิจัยกลุ่มทÉี2 ศึกษาผลกระทบของการออกแบบโครงสรา้งองคก์รทÉีเหมาะสมกับผล การดาํเนินงาน เช่น งานวิจัยทีÉศึกษาความเหมาะสมระหว่างกลยุทธ์การแข่งขัน เทคโนโลยีการ ผลิตขันÊสงูและการใชร้ะบบตน้ทุนฐานกิจกรรม เกีÉยวขอ้งกบั ประสิทธิภาพของหน่วยธุรกิจการผลิต ในสหราชอาณาจักร (Abdel Halim, 2004) ความเหมาะสมระหว่างแนวปฏิบัติทางการบัญชี บริหารกับกลยุทธ์ทีÉใช้มีผลกระทบเชิงบวกและความสาํคัญต่อประสิทธิภาพการปฏิบตัิงาน (McLellan and Sherine, 2013) แนวทางปฏิบัติทางการบัญชีบริหารด้านการบัญชีเชิงกลยุทธ์มี ความสัมพันธ์เชิงบวกอย่างมีนัยสําคัญกับผลลัพธ์ของห่วงโซ่อุปทานและผลลัพธ์ดังกล่าวมี ความสัมพันธ์เชิงบวกอย่างมีนัยสําคัญกับความสามารถในการทํากําไรของบริษัทโลจิสติก (Doktoralina and Apollo, 2019) ขนาดและโครงสรา้งองคก์รมีความเกีÉยวขอ้งกับการคาดการณ์ ในการจัดทาํงบประมาณซึÉงมีความสมัพนัธ์เชิงบวกกับประสิทธิภาพของธุรกิจ(King, Clarkson, and Wallace,2010)แนวปฏิบตัิของการบญัชีบริหารมีอิทธิพลในทางบวกต่อผลการดาํเนินธุรกิจ ของ SMEs (Maziriri, 2017) งานวิจัยกลุ่มทÉี3 ทดสอบความสัมพันธ์ของปัจจัยเชิงสถานการณ์ในหลายดา้นทีÉมีต่อ โครงสรา้งองคก์รและผลการดาํเนินงาน เช่น งานวิจยัทÉีศึกษากลยุทธแ์ละปัจจยัภายนอกมีอิทธิพล ต่อการออกแบบระบบบญัชีบริหารในองคก์ร โดยเฉพาะอย่างยิÉงบรษิัททÉีเผชิญกับความไม่แน่นอน

18 ดา้นสภาพแวดล้อมในระดับสูง (Nimtrakoon and Tayles,2010) ในประเทศลิเบียมีการใช้แนว ปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารตÉากว่าประเทศพั ํฒนาแลว้แนวปฏิบตัิดา้นงบประมาณถูกใชม้ากทีÉสุด ซึÉงปัจจัยทีÉมีผลต่อการเลือกใช้ไดแ้ก่กลยุทธ์ดา้นต่างๆ ความเป็นทางการ ความหลากหลายของ ผลิตภัณฑ์ ขนาด และประเภทของการบริหารงาน ส่วนปัจจัยทีÉมีผลต่อการเลือกใชแ้นวปฏิบัติ ทางการบญัชีบริหารระบบบญัชีตน้ทุน ไดแ้ก่ความเป็นทางการและประเภทของการบริหารงาน นอกจากนียÊงัพบว่าปัจจยัเชิงสถานการณมีความ ์ เชืÉอมโยงต่อผลการดาํเนินงาน (Abugalia, 2011) 3. ปัจจัยเชิงสถานการณ์ในธุรกิจโรงแรม จากสมมติฐานทีÉได้กล่าวถึงเบืองต้น Êกระบวนทัศน์หลักของทฤษฎีเชิงสถานการณ์มี องคป์ระกอบสามองคป์ระกอบดว้ยกนั 1. ปัจจยัเชิงสถานการณแ์ละระบบองคก์รตอ้งเชÉือมโยงกนั 2. การเปลีÉยนแปลงของปัจจัยเชิงสถานการณ์ต้องทาํ ให้เกิดการเปลีÉยนแปลงในระบบองค์กร เช่นกัน 3. ความเหมาะสมระหว่างปัจจัยเชิงสถานการณ์และระบบองคก์รจะส่งผลในทางบวกต่อ ประสิทธิภาพของระบบนัÊน (Donaldson, 2001) ดังนัÊนปัจจัยทีÉเกีÉยวขอ้งอาจจะไม่ใช่ปัจจัยเชิง สถานการณ์ทุกปัจจัยเพราะปัจจยัเชิงสถานการณค์ือปัจจยัทีÉแสดงถึงความสมัพนัธร์ะหว่างระบบ องคก์รและประสิทธิภาพซึÉงมีลกัษณะตรงกบัองคป์ระกอบสามองคป์ระกอบของกระบวนทศันห์ลกั (Hamann, 2017) เนืÉองจากมีความหลากหลายของปัจจัยเชิงสถานการณ์ทีÉเกิดจากงานวิจัย เกีÉยวกับระบบควบคุมการบริหาร บางครังยากทีÊ ÉจะชีแจงอิทธิพลขอÊงปัจจัยแต่ละตัวแยกจากกัน (Abugalia, 2011) หนึÉงในปัญหาพืนฐานของการศึกษาทฤษฎีเชิงสถานการณ์ทีÊ ÉเกีÉยวกับระบบ ควบคมุการบรหิาร คือขาดการจดักล่มุของปัจจยั ทีÉสอดคลอ้งกนัเพÉือความชดัเจนในการอธิบายตัว แปรอิสระและตัวแปรตาม (Chenhall and Harrison, 1981) ดว้ยเหตนุีนÊกัวิจัยหลายท่านจึงไดท้าํ การจดักลมุ่ปัจจยัเชิงสถานการณเ์พÉือความชดัเจนในการศึกษา เช่น Mintzberg (1979)แบ่งปัจจยั เชิงสถานการณ์เป็น 4 กลุ่ม ได้แก่ โครงสรา้งองค์กร ลักษณะการบริหารงาน สภาพแวดล้อม ภายนอก และอาํนาจหนา้ทÉี Chenhall and Harrison (1981) แบ่งปัจจยัเชิงสถานการณอ์อกเป็น 2 กลุ่ม กลุ่มทÉี1 ปัจจัยทัÉวไป เช่น ความเหมือน และความแตกต่าง หรือ ความมัÉนคง และความผนั ผวน กลมุ่ทÉี2 ปัจจยัเฉพาะดา้น เช่น ขนาด ระยะเวลาการดาํเนินงาน ความเป็นเจา้ของ โครงสรา้ง องคก์ร และลกัษณะเฉพาะของสถาพแวดลอ้มภายนอก เช่น ความไม่แน่นอน ความว่นุวายความ หลากหลายเป็นตน้ Drury(2008)แบ่งปัจจยัเชิงสถานการณอ์อกเป็น 4กลมุ่ไดแ้ก่สภาพแวดลอ้ม ภายนอก เทคโนโลยี องค์กร และกลยุทธ์ Haldma and Lääts (2002) ได้จัดประเภทปัจจัยเชิง สถานการณ์เหล่านีÊใหม่เป็นปัจจัยภายนอกและภายใน พวกเขาเชืÉอว่าประสิทธิผลของการ

19 ออกแบบระบบการบัญชีบริหารขึนÊอยู่กับความสามารถในการปรบัตัวใหเ้ขา้กับการเปลีÉยนแปลง ของสภาพแวดล้อมภายนอกและภายใน สาํหรับงานวิจัยนีได้เลือกศึกษาปัจจัยภายนอกÊ คือ สภาพแวดลอ้มภายนอกองคก์รทÉีเกิดความไม่แน่นอนจากวิกฤติโคโรน่าไวรสั-19 และปัจจยัภายใน คือ ลกัษณะขององคก์รทีÉมีรูปแบบโครงสรา้งแตกต่างกนั 3.1 ปัจจัยภายนอก สภาพแวดลอ้มภายนอก ถือว่าเป็นตัวแปรทีÉทรงพลังมากทีÉสุดและเป็นปัจจัยหลักของ การศึกษาทฤษฎีเชิงสถานการณ์(Chenhall,2006) สภาพแวดลอ้มภายนอกประกอบไปดว้ยตัว แปรหลายตวัแปร อาทิเช่น การเมือง กฎหมายเศรษฐกิจ สงัคม เทคโนโลยีการก่อการรา้ย วิกฤต ต่างๆ ซึÉงมีผลกระทบต่อผลการดําเนินงานขององค์กร (Abugalia, 2011) ตัวแปรเหล่านีÊอยู่ นอกเหนือการควบคุมขององคก์รทาํ ใหค้าดเดาสถานการณไ์ดย้าก การศึกษาเรืÉอง ความคาดเดา ไม่ได้ (Unpredictability) ใช้แนวคิดทีÉหลากหลาย เช่น ความปัÉนป่ วน ความเกลียดชัง ความ หลากหลาย ความซับซ้อนและข้อจาํกัด การควบคุมและความไม่แน่นอน (Ajibolade, 2013) แนวความคิดเกีÉยวกบัเรÉองื ความไม่แน่นอน (Uncertainty) เป็นทีÉนิยมนาํมาทาํการศึกษาในทฤษฎี เชิงสถานการณ์ ความไม่แน่นอนทาํ ใหอ้งคก์รมีปัญหาในการวางแผนเนÉืองจากไม่สามารถระบุ เหตุการณ์ไดห้รือไม่ทราบผลกระทบของเหตุการณที์ÉอาจจะเกิดขึนÊต่อการดาํเนินงาน เป็นผลให้ ผบู้รหิารตอ้งการใชข้อ้มลูจากระบบบญัชีบริหาร (Paaso, 2013) ตวัอย่างทÉีเห็นไดช้ดัเจนเกีÉยวกับความไม่แน่นอนของสภาพแวดลอ้มทÉีเกิดจากวิกฤติโคโร น่าไวรสั-19 ทีÉทัÉวโลกกาํลังเผชิญอยู่ การแพร่ระบาดของโรคกระทบกระกระเทือนเศรษฐกิจโลก อย่างมาก โดยเฉพาะอย่างยิÉงภาคการท่องเทีÉยวและการส่งออกของไทยทีÉไดร้บัผลกระทบโดยตรง (ธนาคารกรุงไทย, 2563) ในปีพ.ศ. 2565 ความรุนแรงของโรคไดล้ดลง แต่ก็ยงัไม่มียารกัษาโรคโค โรน่าไวรสั-19โดยเฉพาะ ดงันนการแพร่ระบาดของ ัÊโรคยงัไม่อาจคาดการณไ์ดว้่าจะสินÊสดุเมÉอไหร่ ื ผลกระทบทีÉเกิดขึนÊอาจรุนแรงเหนือความคาดหมาย การดาํเนินธุรกิจของภาคการท่องเทีÉยวเป็น การประคองตัวเพืÉอความอยู่รอด โดยจาํเป็นตอ้งได้รบัความช่วยเหลือดา้นสภาพคล่องจากทัÊง ภาครฐัและสถาบนัการเงิน (บอสแม็กกาซีน, 2563) จากวิกฤตโคโรน่าไวรสั-19 นกัวิจยัหลายท่านไดท้าํการศกึษาเกÉียวกับความไม่แน่นอนของ สภาพแวดลอ้มภายนอกทีÉเกิดขึนÊต่อระบบการควบคุมการบริหารในดา้นต่างๆ ไม่ว่าจะเป็น การ

20 ทบทวนวรรณกรรมก่อนหน้าเพืÉอศึกษากลยุทธท์Éีเคยใชม้าก่อน นาํมาประเมินการตอบสนองของ องคก์รและผลทÉีตามมาในดา้นต่างๆจากวิกฤตครังนีÊ ÊเพืÉอหาทางแกไ้ขช่องว่างงานวิจัยทีÉเคยมีมา (P. Sharma et al., 2020) ความไม่แน่นอนของสภาพแวดลอ้มภายนอก มีผลต่อคณุภาพของการ รายงานทางการเงิน ในจังหวัดสุมาตราเหนือ ประเทศอินโดนีเซีย (Syahputra and Saraswati, 2020) และเป็นตวัขบัเคลืÉอนรว่มกบัองคป์ระกอบอืÉนๆในการใชง้านแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหาร ของบริษัท SMEs ในเวียดนาม (TRAN, 2022) รวมถึงส่งผลดีต่อระบบการควบคมุการบริหารเมÉือ ใชว้ิธีการกาํหนดเป้าหมายของงบประมาณตÉากว่าความเป็นจริง ( ํ Budgetary slack) แต่วิธีการ ดังกล่าวทาํ ใหผ้ลการปฏิบตัิงานของโรงพยาบาลมีประสิทธิภาพแต่ไม่ไดป้ระสิทธิผล (Adhikara, Diana, and Basjir, 2022) นอกจากนียÊังพบว่าการกาํหนดงบประมาณ การดาํเนินการ และการ ควบคมุรวมถึงวฒันธรรมองคก์ร มีพฤติกรรมทีÉแตกต่างจากการบรหิารดา้นงบประมาณของบริษัท ในประเทศยูกันดาทีÉเปลีÉยนแ ปลงไปโดยขึÊนอยู่กับบริบทข องวิกฤ ตโคโรน่าไว รัส-19 (Nkundabanyanga et al., 2022) อย่างไรก็ตามการบริหารขององค์กรต่างๆ เมืÉอตอ้งเผชิญกับ ความไม่แน่นอนอย่างถาวร ผลกระทบทีÉมหาศาล แต่ละองคก์รมีปฏิกิริยาแตกต่างกนัในการรบัมือ กบัความซบัซอ้นของสภาพแวดลอ้ม โดยองคก์รส่วนใหญ่ไดก้าํหนดนิยามของกลยุทธ์ใหม่มีการ ประเมินกิจกรรม หรือปรบั ปรุงเครืÉองมือในการบรหิาร ทาํ ใหแ้นวทางปฏิบตัิไดเ้ปลีÉยนแปลงไปอย่าง มาก (Rechidi, Bennani, and Benazzou, 2021) 3.2 ปัจจัยภายใน ลักษณะ องค์กร หมาย ถึงลักษณ ะเฉพาะ ขององ ค์กรซึÉงเ ป็ น ตัวแปรทา ง ด้า น ประชากรศาสตรแ์ละการบริหารรวมถึงสภาพแวดลอ้มภายในส่วนหนึÉง (Zou and Stan, 1998) Wallace, Naser, and Mora (1994) ไดแ้บ่งลกัษณะองคก์รออกเป็น 3 ดา้น ไดแ้ก่ดา้นโครงสรา้ง ดา้นประสิทธิภาพ และดา้นการตลาด ตัวแปรดา้นโครงสรา้งถือเป็นทีÉตวัแปรมÉนคงและเสถียรที ัÉสดุ สามารถนาํ ไปศึกษาในหวัขอ้ต่างๆทÉีหลากหลาย (Shehata, Dahawy,and Ismail,2014)จึงไดน้าํ ตัวแปรด้านโครงสรา้งมาปรบั ใชก้ ับการศึกษางานวิจัยนี ซึÊ Éงตัวแปรดังกล่าวไดแ้ก่ขนาดองค์กร ระยะเวลาดาํเนินงาน ลกัษณะของการบรหิารงาน และประเภทของกิจการ 3.2.1 ขนาดขององค์กร L. W. Porter and Lawler (1965) พบว่างานวิจัยทีÉศึกษา เกีÉยวกับขนาดขององคก์รทงตัวแปรแบบ ัÊกลุ่มและแบบเดีÉยวเป็นจาํนวนมากทีÉผลจากการวิจัยไม่ สอดคลอ้งกนันกัเช่น เรืÉองคติธรรมและความพงึพอใจในงาน ดว้ยขอ้ยกเวน้บางประการ การศกึษา

21 เกีÉยวกับขนาดองคก์รถูกกาํหนดใหอ้ยู่ในแง่มุมทีÉเป็นบทบาทของการขยายความดา้นโครงสร้าง อย่างกว้างๆ (Starbuck, 1965) อย่างไรก็ตามขนาดองค์กรก็ยังเป็นตัวแปรทีÉนิยมนาํมาศึกษา งานวิจยัทÉเกี ีÉยวกบัทฤษฎีเชิงสถานการณ์โดยเฉพาะอย่างยิÉงการศกึษาขนาดองคก์รกบัการเลือกใช้ แนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารซÉึงผลทีÉออกมามีทังÊพบนัยยะสาํคัญทางสถิติ(Abdel-Kader and Luther, 2008; Cadez and Guilding, 2008; Chand and Ambardar, 2013; Christ and Burritt, 2013; Joshi, 2001; PHAM, DAO, and BUI, 2020; Šiška, 2016; Wu and Boateng, ŚŘřŘ) และ ไม่พบนยัยะสาํคญัทางสถิติ (Amara and Benelifa, 2017; Dropulić, 2013; Hoque and James, 2000; Turner et al., Witteman, 2017; Urquidi and Ripoll, ŚŘřś) นอกจากนีÊยังมีการศึกษา ความสัมพันธ์ของขนาดองค์กรกับระบบการบัญชีบริหารในด้านการตัดสินใจ (Lamminmaki, 2008) ดา้นความมีประสิทธิภาพขององคก์ร (B. Oyewo, 2017) ดา้นการรบัรูป้ระโยชนใ์นการใช้ งานระบบการบัญชีบริหารต่อประสิทธิภาพการบริหารองค์กร (Hammad, Jusoh, and Oon, 2010) 3.2.2 ระยะเวลาการดําเนินงาน คือ ระยะเวลาทีÉองคก์รเรÉิมดาํเนินงานจนถึงเวลา ปัจจุบนั (Pugh et al., 1969)การแบ่งกลุ่มช่วงระยะเวลาการดาํเนินงานทาํ ใหเ้ห็นวงจรชีวิตของ องคก์ร (Organization life cycle) ซึÉงในการศึกษาก่อนหนา้พบว่าเป็นปัจจัยหลกัของการออกแบบ ระบบการบัญชีบริหารในอุตสาหกรรมบริการ (Fitzgerald et al., 1991) Kallunki and Silvola (2008) พบว่าลกัษณะขององคก์รทีÉมีผลต่อการใชร้ะบบบญัชีตน้ทุนขันÊสงูจะแตกต่างกันไปในแต่ ละช่วงของวงจรชีวิตขององคก์ร การเลือกใชต้น้ทุนฐานกิจกรรมนันÊพบไดบ้ ่อยในกล่มุองค์กรทีÉอยู่ ในระยะเจริญเติบโตเต็มทีÉและระยะฟืÊนฟูมากกว่ากลุ่มองคก์รทีÉอยู่ในระยะการเติบโต Pavlatos (ŚŘřŜ) ระบุการวิเคราะหข์อ้มูลการสาํรวจว่าปัจจัยดา้นวงจรชีวิตขององคก์รส่งผลต่อการใชการ้ บัญชีเพืÉอการจัดการเชิงกลยุทธ์ในโรงแรมโดยประสิทธิภาพของการบญัชีบริหารมีความผันผวน ตลอดระยะเวลาการดาํเนินงาน B. Oyewo(2017) พบว่าระยะเวลาดาํเนินการมีผลต่อระดบัความ มีประสิทธิภาพของการใชง้านระบบการบัญชีบริหารของบริษัทในประเทศไนจีเรีย Chand and Ambardar (2013) ศึกษาเพืÉอเปรียบเทีÉยบการใช้งานของธุรกิจโรงแรมและร้านอาหารพบว่า ระยะเวลาการดาํเนินงานมีผลต่อการเลือกใชแนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารด้านระบบบัญชี ้ ตน้ทุน โดยรา้นอาหารมีแนวโนม้ ใชแ้นวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิารดา้นระบบบญัชีตน้ทุนมากกว่า ด้านโรงแรม Bilal et al., (2013) พบว่าระยะเวลาการดําเนินงานของบริษัทเป็นตัวกําหนด ความสามารถในการทาํกาํ ไรทีÉสาํคญั B. M. Oyewo (2021) ลักษณะองคก์ร เช่น ขนาด วงจรชีวิต

22 องคก์ร การมีทกัษะเฉพาะทาง ความเชืÉอมโยงกบัหน่วยงานต่างประเทศ และโครงสรา้งของความ เป็นเจา้ของส่งผลกระทบอย่างมีนัยสาํคัญต่อความแข็งแกร่งของแนวปฏิบตัิทางบญัชีบริหาร ซึÉง แนวทางปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารทีÉแข็งแกร่งช่วยยกระดบัความยÉังยืนขององคก์ร ระยะเวลาการ ดาํเนินงานขององคก์รมีความเกีÉยวขอ้งกบัพฤติกรรมทÉีเป็นทางการ เมืÉอองคก์รมีอายุทÉีมากขึน การÊ ปฏิบตัิงานจะดาํเนินไปแบบเดิมจนเป็นกิจวัตร ส่งผลใหส้ามารถคาดเดาได้(Mintzberg, 1979) อาจกล่าวได้ว่าระบบต่างๆคงทีÉและมีการเปลีÉยนแปลงน้อย (del Mar Alonso-Almeida and Rodríguez-Antón, 2011; Doh, Park,and Kim, 2017) รูปแบบในการบริหารมีแนวโนม้เป็นแบบ การกระจายอาํนาจเพÉือใหม้ีอิสระมากขึน Ê (Pugh et al., 1969) ในขณะทีÉองคก์รทÉีมีอายุน้อย มี แนวโนม้ทÉีจะมีระบบการดาํเนินงานทÉีเป็นทางการนอ้ยกว่า มีวิธีการควบคุมและการสืÉอสารทีÉไม่ เป็นทางการมากนกัเช่น การติดต่อส่วนตวัโดยตรง (Abugalia, 2011) 3.2.3 ลักษณะการบริหารงาน การบริหารงานในธุรกิจโรงแรมสามารถแบ่งออกได้ เป็นสองประเภท ไดแ้ก่ โรงแรมอิสระ คือโรงแรมทีÉไม่มีสญัญาดา้นการตลาดและการบริหารงาน เจา้ของมีส่วนรว่มในการบรหิารโรงแรมภายใตก้ารแนะนาํของคณะกรรมการบรหิาร (Bardi, 2003) โรงแรมในกล่มุเครือโรงแรม คือโรงแรมทีÉใชช้Éือสญัลกัษณท์Éีคลา้ยกันภายใตส้ญัญาการบริหารงาน หรือเป็นพนัธมิตรทางการตลาด ลกัษณะการบริหารของโรงแรมในกล่มุเครือโรงแรม ไม่ไดแ้ตกต่าง จากโรงแรมอสิระ ยกเวน้ผูบ้รหิารและเจา้ของทÉีเกีÉยวขอ้งมีอสิระในการตดัสินใจนอ้ยกว่า (Almeida et al., 2020) โรงแรมในกลุ่มเครือโรงแรมมีอัตราการเขา้พกัทÉีอาจสงูกว่า เนÉืองจากมีขอ้ ไดเ้ปรียบ ในทางการค้า เช่นกลยุทธ์ด้านความสามารถในการสรา้งภาพลักษณ์ทÉีดีและการเข้าถึงลูกค้า จาํนวนมากขึนÊดว้ยระบบฐานขอ้มูลส่วนกลาง ส่วนดา้นกาํ ไรจากการดาํเนินงานโรงแรมในกลุ่ม เครือโรงแรมมองว่าตัวเองเหนือกว่าโรงแรมอิสระอาจเป็นเพราะความปลอดภัยจากสญัญาดา้น การบริหารทีÉมีการการันตีด้านกําไร (Claver‐Cortés, Molina‐Azorín, and Pereira‐Moliner, 2007) การกระจายตวัของโรงแรมในกล่มุเครือโรงแรมอยู่ในพืนทีÊ ÉทีÉแตกต่างกนัจึงตอ้งเลือกใชผ้ล การดาํเนินงานด้านการบัญชีบริหารเพÉือเป็นตัวบ่งชีÊประสิทธิภาพขององค์กรในแต่ละระดับ (Mongiello and Harris, 2006) เพืÉอกาํหนดรูปแบบการบริหารงานของสมาชิกในกลุ่มใหอ้ยู่ใน ทิศทางเดียวกนัทาํ ใหส้ามารถรวบรวมขอ้มลูผลการดาํเนินงานไดง้่ายขึนÊดว้ยการถ่ายทอดแนวคิด และวิธีปฏิบตัิทางวฒันธรรมองคก์ร Haldma and Lääts (2002) โรงแรมในกล่มุเครือโรงแรมส่วน ใหญ่มาจากประเทศทีÉพัฒนาแลว้และมีแนวโนม้ทÉีจะใชแ้นวปฏิบตัิทางการบัญชีบริหารแบบร่วม สมัย ตลาดของโรงแรมในกลุ่มเครือโรงแรมมีการแข่งขันทีÉสูง งบประมาณเป็นส่วนหนึÉงของ

23 กระบวนการการวางแผน และเป็นเครืÉองมือทีÉจาํเป็นสาํหรบัการบริหารการดาํเนินงานของโรงแรม ในกลุ่มเครือโรงแรม มีความเป็นสากล จึงสามารถใช้การกาํหนดเกณฑเ์ปรียบเทียบสมรรถนะใน การเปรียบเทียบระหว่างโรงแรมได้ (Cruz, 2007) เนืÉองจากสภาวะทางการตลาดของธุรกิจโรงแรม เนน้ ใหค้วามสาํคญัต่อลกูคา้ภายนอก จึงเป็นปัจจยัสาํคญั ในการส่งผลกระทบต่อการใชการบัญชี ้ บริหารเชิงกลยุทธ์โรงแรมในกลุ่มเครือโรงแรมอาจมีอิทธิพลต่อการเลือกใชการบัญชีบริหารใน ้ หน่วยธุรกิจโรงแรม (Mongiello and Harris, 2006) ซึÉงมีการพิสจูนเ์พิÉมเติมว่าโรงแรมในกล่มุเครือ โรงแรมมีผลกระทบเชิงบวกต่อความสมัพันธข์องกลยุทธ์ทีÉมีความเป็นสากลกับผลการดาํเนินงาน ซึÉงอาจอธิบายได้ว่าการเป็นสมาชิกโรงแรมในกล่มุเครือโรงแรมจะทาํ ใหหน่วยธุรกิจโรงแรมมี ้ความ ซบัซอ้นดว้ยระบบทีÉครอบคลุมอยู่(Singla and George, 2013) จากเหตุผลดังกล่าวหากโรงแรม อยู่ในกล่มุโรงแรมในกลุ่มเครือโรงแรมมีแนวโนม้ทÉีจะใชก้ารจัดการบญัชีเชิงกลยุทธท์Éีซบัซอ้นมาก ขึนÊ (Setiawan, 2020) 3.2.4 ประเภทของกิจการ การแบ่งประเภทในธุรกิจโรงแรมมีความสาํคญัต่อการทาํ ความเขา้ใจองคก์ร การวางแผนการตลาด ทีÉตัÊง ตัวบ่งชีการขาย Êประเภทของเจา้ของ รายไดท้Éี เกีÉยวขอ้ง และระดับการบริการ ลว้นเป็นวิธีการจาํแนกประเภทของโรงแรม (Bardi, 2003) ในแง่ ของการบริหารงาน การแบ่งประเภทโรงแรมเกีÉยวข้องกับการวางแผนการดาํเนินงานและมี ประโยชนใ์นการวิเคราะหป์ัญหา เช่น ประสิทธิภาพของการดาํเนินงานในธุรกิจโรงแรมทีÉมีลกัษณะ คลา้ยคลึงกัน ส่วนดา้นของผูบ้ริโภคเป็นการใหข้อ้มูลทีÉเกีÉยวกับระดับคุณภาพของโรงแรม (J.-y. Kim and Canina, 2011) โรงแรมคุณภาพสูงจะมีระบบการจัดการทีÉซับซ้อนเพืÉอรองรับการ ใหบ้ริการทÉีมีคุณภาพ (G. Anwar and Abd Zebari, 2015) เพืÉอช่วยในกระบวนการตัดสินใจและ เพืÉอควบคมุระดับการให้บริการของพนกังาน (K. Anwar, 2016) คุณภาพในธุรกิจโรงแรมนิยมวัด จากระดบัการใหบ้ริการ ซึÉงกล่าวถึงความหรูหรา หอ้งพกัหลากหลายขนาด การบริการอาหารและ เครืÉองดืÉม ความบนัเทิง ทศันียภาพอนังดงาม สปา ฟิตเนส ระดบัการใหบ้รกิารมีจดุม่งุหมายเพÉือให้ สอดคลอ้งกับมาตรฐานสากลโดยมีวัตถุประสงคเ์พÉือสรา้งความแตกต่างและปรบั ปรุงสิÉงอาํนวย ความสะดวกและบริการของโรงแรม โรงแรมระดับห้าดาวจะซบัซอ้นกว่าโรงแรมระดับหนึÉงดาว ดังนัÊนความเป็ นไปได้ของการใช้เทคนิคการบัญชีบริหารจึงมีความสําคัญ (Erawati and Krisnadewi, 2018) ระดับการใหบ้ริการทีÉสูงมักเกีÉยวขอ้งกับทรพัยส์ินและนักลงทุนต่างชาติทÉีนาํ เทคนิคการบริหารทีÉดีเข้ามาใช้ (I. Paiva and Lourenço, 2016) ความสัมพันธ์กับประสิทธิภาพ และการทาํกาํ ไรทÉีมากขึนÊ (Pine and Phillips, 2005) ประสิทธิภาพทางการเงินทีÉดีขึนÊ (Assaf and

24 Agbola, 2011) รวมถึงการสะทอ้นระดบัคุณภาพการบริหารโรงแรมดา้นกระบวนการกลยุทธ์และ เพิÉมบทบาททีÉเหมาะสมของหน้าทีÉการบัญชีบริหาร (Claver, Tari, and Pereira, 2006) การ ประยุกตใ์ชเ้ทคนิคการบัญชีบริหารมีความแตกต่างกันไปในแต่ละโรงแรมเนืÉองจากระดับความ ซับซ้อนของธุรกิจโรงแรม (Erawati and Krisnadewi, 2018) มีการศึกษาเพืÉอเปรียบเทียบ ประสิทธิภาพการจัดระดับการให้บริการในโรงแรม Oliveira, Pedro, and Marques (2013) นาํเสนอการศึกษาตรวจสอบประสิทธิภาพของโรงแรมในโปรตุเกส พบว่าโดยทัÉวไปแลว้ โรงแรม ระดับ 5 ดาวมีประสิทธิภาพมากกว่าโรงแรมระดับ 4 ดาว ในทางตรงกันขา้ม Chan and Wong (2007) กล่าวว่าแมว้่าประสิทธิภาพจะแตกต่างกันระหว่างโรงแรม 4 ดาว แต่โรงแรม 4 ดาวมีผล การดาํเนินงานทีÉดีกว่าโรงแรมระดับ 5 ดาวในไตห้วัน Lamminmaki (2008) มีนัยยะสาํคัญทาง สถิติระหว่างความซบัซอ้นในการวิเคราะหใ์นระยะยาวกบัคณุภาพของการบริการ Sunarni (2015) พบว่าแนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารร่วมสมัยถูกใช้ในโรงแรมห้าดาวมากกว่าในกลุ่มอืÉนๆ โดยเฉพาะตน้ทนุการบรกิาร การวางแผนและการควบคมุการประเมินผลและการตดัสินใจ 4. การบัญชีบริหารกับธุรกิจโรงแรม อตุสาหกรรมบริการ หมายความถึง ธุรกิจโรงแรม ธุรกิจภตัตาคารและธุรกิจท่องเทÉียว (ดร. กฤษฎา เสกตระกูล, 2563) อตุสาหกรรมบริการมีลกัษณะเฉพาะสาํคัญ 5 ประการ ไดแ้ก่1.การ บริการเป็นสิÉงทีÉจบัตอ้งไม่ได้ลกูคา้จะไม่รูส้ึกจนกว่าจะไดล้องสมัผสั 2. การบริการไม่คงทีÉแน่นอน ขึนÊอยู่กับผูใ้หบ้ริการและความต้องการของผู้ใชบ้ริการ 3. การใหบ้ริการเกิดขึนÊพรอ้มกับการใช้ บริการ 4. หมดอายุการใชง้านไดง้่าย หมายถึง ระยะเวลาในการขายห้องพักต่อวัน ถ้าห้องขาย ไม่ไดก้็จะทาํ ใหร้ายไดใ้นวนันนัÊหายไป ไม่เหมือนสินคา้ทÉีจะเก็บไปขายวนัถัดไปได้5. ลกูคา้มีส่วน เกีÉยวขอ้งในขนัÊตอนการใหบ้ริการ คณุลกัษณะเหล่านีเÊป็นการอธิบายถึงลกัษณะของอตุสาหกรรม บริการทีÉแตกต่างจากอุตสาหกรรมการผลิต (Lovelock,1992)จากลกัษณะดังกล่าวประกอบกบั ปัจจยัดา้นต่างๆเช่น ระดบัของการใหบ้ริการ สถานทีÉตังÊลกัษณะการดาํเนินงาน โครงสรา้งตน้ทุน ฯลฯ ทาํ ใหบ้างครงัÊแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิารทÉีใชใ้นอตุสาหกรรมการผลิตไม่เหมาะสาํหรบัใช้ ในอตุสาหกรรมบรกิาร (P. Jones and Lockwood,1989) การบญัชีบริหารในอุตสาหกรรมบริการ มีการนาํ ไปศึกษาทงัÊในงานวิจัยดา้นการจัดการ การท่องเทีÉยวและงานวิจยัดา้นการบญัชีซึÉงการศกึษาสว่นใหญ่ม่งุเนน้ ไปทีÉธุรกิจโรงแรม (Pavlatos and Paggios, 2007) เนืÉองจากธุรกิจโรงแรมมีลกัษณะของธุรกิจทีÉโดดเด่นแตกต่างจากธุรกิจอืÉนๆ

25 (Elston, 2018) ความโดดเด่นของลกัษณะธุรกิจทีÉกล่าวถึงเกีÉยวขอ้งกับความซบัซอ้นทีÉเกิดจากสาม กิจกรรมหลกัในหนึÉงธุรกิจ ไดแ้ก่การบริการ (หอ้งพกัการบริการทีÉเป็นองคป์ระกอบหลกั) คา้ปลีก (เครืÉองดืÉม การค้าปลีกผสมกับการบริการ) การผลิต (อาหาร การผลิตผสมกับการบริการ) (Fitzgerald et al., 1991; Lamminmaki, 2008) โรงแรมบางประเภทไม่ไดใ้หบ้ริการทÉีพักอาหาร และเครืÉองดืÉมเพียงอย่างเดียว ยังมีบริการทีÉหลากหลายเช่น หอ้งประชุม สปา สนามกอลฟ์ สระ ว่ายนํา Êฯลฯ รวมถึงการให้บริการแก่ลูกคา้ภายนอกควบค่ไูปกบัลูกคา้ภายใน ลกัษณะเฉพาะของ กิจกรรมดงักล่าวทาํ ใหส้มการตน้ทุนต่อผลตอบแทนซบัซอ้นยิÉงขึน เนืÊ Éองจากในบางกรณีจุดดึงดูด ความสนใจของลูกคา้อาจไม่ก่อใหเ้กิดกาํ ไรสุทธิแต่จะนาํ ไปสู่รายไดท้ÉีเกีÉยวขอ้งกับกิจกรรมหลัก โดยเฉพาะอย่างยิÉงแพ็คเกจแบบรวมการบริการทัÊงหมด ทําให้การคํานวณต้นทุนยากขึนÊ (Hemmington and King, 2000) โครงสรา้งตน้ทุนของธุรกิจโรงแรมมีองค์ประกอบหลักเป็นตน้ทุนคงทÉี (Fixed cost) (T. Brignall et al., 1991; Kotas, 2014) คิดเป็นสามในสีÉส่วนของตน้ทุนทงหมดัÊ ธุรกิจโรงแรมนันÊเป็น ธุรกิจทีÉมีปัจจัยการผลิตส่วนใหญ่เป็นแรงงาน (Labor Intensive) โดยมีค่าใชจ้่ายพนักงานตัÊงแต่ 30%-40% ของค่าใช้จ่ายในการดาํเนินงาน (Dittman, Hesford, and Potter, 2009) เช่นแผนก หอ้งพกัตน้ทนุคงทÉีประกอบดว้ยเงินเดือนและค่าใชจ้่ายดา้นพนกังาน คิดเป็น 15-20% ของรายได้ จากการขาย และมีสัดส่วนต้นทุนผันแปรทีÉตํÉา สาํหรับแผนกอาหารและเครืÉองดืÉม ต้นทุนคงทีÉ ประกอบด้วยเงินเดือนและค่าใชจ้่ายดา้นพนักงานเช่นกัน แต่มีสัดส่วนตน้ทุนผันแปรทÉีสูงจาก ตน้ทุนอาหารและเครืÉองดืÉมและค่าใชจ้่ายดา้นพลงังาน ตน้ทุนคงทÉีทีÉสูงส่งผลใหอ้ตัรากาํ ไรส่วนเกิน สูง หมายความว่าการเพิÉมขึนของรายได้Êรวมจะส่งผลให้รายได้สุทธิเพิÉมขึนÊ (Kotas, 1982) นอกจากนีธุรกิจÊโรงแรมเป็นธุรกิจทีÉใชเ้งินลงทนุสงู (Capital Intensive) ในดา้นโครงสรา้งอาคารซึÉง เป็นสินทรพัยม์ ีอายุยืนยาว (Collier and Gregory,1995b) ธุรกิจโรงแรมมีรูปแบบการบัญชีและระบบการรายงานทางการเงินเฉพาะ เรียกว่า The Uniform System of Accounts for the Lodging Industry (USALI) วัตถุประสงค์คือให้ข้อมูล ทางการบญัชีเพÉือการปฏิบตัิงานภายในและเปรียบเทียบกบัภายนอก ระบบนีเป็นÊรูปแบบเฉพาะใน การจัดทาํบญัชีของธุรกิจโรงแรม การสรา้งรูปแบบการรายงานผลในกิจกรรมภายในเพืÉอส่งเสริม กระบวนการโดยรวมของการบัญชีในทางปฏิบัติ (Kosarkoska and Mircheska, 2012) และ ม่งุเนน้นาํเสนอขอ้มลูตามมาตรฐานบญัชีทÉีรบัรองทÉวไป ( ั US GAAP)ของสหรฐัอเมริกา USALI ได้

26 กลายเป็นรูปแบบมาตรฐานในธุรกิจโรงแรม (พรีม่า คอนซลัแท็นท,์2563)การนาํเสนอรายงานแบ่ง ตามแผนกเพืÉอสะทอ้นประสิทธิภาพของการดาํเนินงานตามหลกัการบญัชีแบ่งออกเป็น แผนก หอ้งพกัแผนกอาหารและเครืÉองดืÉม และแผนกบริการอืÉนๆ (สปา ซกัรีดสาํหรบัแขก รา้นขายของทีÉ ระลึก Health Club ฯลฯ ) ซึÉงแผนกเหล่านีเÊป็นกล่มุแผนกทÉีสรา้งรายได (Pavlatos and Paggios, ้ 2007) ในสว่นของงบกาํ ไรขาดทนุแบ่งออกเป็นสามส่วน (Everett, 1989) สว่นแรกแสดงรายไดแ้ละ ค่าใช้จ่ายของแผนกทีÉสรา้งรายได้ส่วนทีÉสองเป็นส่วนของแผนกทีÉไม่สรา้งรายได้ ได้แก่ แผนก บริหารทัÉวไป (ฝ่ายผูบ้ริหาร ฝ่ายบญัชีและฝ่ายบุคคล) แผนกการขายและการตลาด แผนกซ่อม บาํรุง สว่นทÉีสามค่าธรรมเนียมการบริหาร ค่าเสืÉอมราคา และภาษีเงินได้ (Pavlatos and Paggios, 2007) นอกจากนีตลาดของธุรกิจโรงแรม Êจดัเป็นตลาดทÉีมีการแข่งขนัสงูและมีความผันผวนของ ยอดขายเป็นอย่างมาก (Lamminmaki,2008) ความผนัผวนของยอดขายมีถึงสีÉมิติไดแ้ก่ความผนั ผวนทีÉเกิดจากวฏัจกัรเศรษฐกิจ ความผนัผวนของยอดขายตามฤดกูาล ความผนัผวนของยอดขาย รายสปัดาห์และความผันผวนของยอดขายแสดงใหเ้ห็นถึงความซับซอ้นระหว่างวัน (Guilding, 2007) นอกจจากนีธุรกิจโรงแรมเผชิญกับระดับความเข้มข้นของการแข่งขันในมิติต่างๆ เช่น Ê ภาพลกัษณข์องแบรนด์สว่นแบ่งทางการตลาด และราคา การแข่งขนัของธุรกิจโรงแรมทÉีเห็นไดช้ัด เช่น การนาํจาํนวนลูกคา้ทีÉเขา้พักในโรงแรมกลุ่มประเภทเดียวและพืนทีÊ Éเดียวกันมาเปรียบเทียบ นาํเสนอเป็นรายงานประจาํวนัรายวัน (Lamminmaki,2008) เนืÉองจากธุรกิจโรงแรมเป็นธุรกิจทีÉมี การพึÉงพาตลาดสูง เพราะเป็นการตลาดแบบให้ความสาํคัญแก่ผู้บริโภค (Market orientation) ดังนันÊความตอ้งการของผูบ้ริโภคทีÉมีความผันผวนตลอดเวลามีผลกับธุรกิจโรงแรมเป็นอย่างมาก (Kotas, 1999) เนืÉองมาจากกิจกรรมทางเศรษฐกิจทีÉมีลกัษณะเฉพาะ บริการทีÉหลากหลายเพืÉอตอบสนอง ความตอ้งการของลูกคา้และโครงสรา้งตน้ทุนคงทÉีโดยมีอุปสงคผ์ ันผวนอย่างมากการแข่งขันใน ตลาดสูง ดังนัÊนผู้บริหารต้องตอบสนองต่อเหตุการณ์ให้ทันท่วงที การบัญชีบริหารจึงเข้ามามี บทบาทในธุรกิจโรงแรมเพืÉอช่วยในการใหข้้อมูลทาํ ให้การตัดสินใจมีประสิทธิภาพมากขึนÊ (Mia and Patiar, 2001) ซึÉงกระบวนการตดัสินใจควรจะอย่บูนพนืÊฐานของการบญัชีบรหิาร การแยกการ ดาํเนินงานของโรงแรมออกเป็นหลายส่วนและการระบุตน้ทุนแต่ละส่วนเป็นวิธีการวิเคราะหข์อ้มลู ทีÉเกีÉยวกบั ประสิทธิภาพ ความสามารถในการทาํกาํ ไร และสถานะทางการเงินโดยรวมของโรงแรม

27 การเลือกใชร้ะบบการคิดตน้ทุนทÉีเหมาะสม จะส่งผลใหก้ารระบุตน้ทุนมีความแม่นยาํช่วยทาํ ให้ เพิÉมผลกาํ ไรอย่างถูกวิธี (Zounta and Bekiaris, 2009) ระบบงบประมาณถูกใช้เป็นเครืÉองมือใน การคาดการณ์ วิเคราะห์สภาพแวดลอ้มทางธุรกิจทÉีมีผลกระทบต่อการดาํเนินงาน และช่วยในการ วางแผนและการควบคุม (D. S. Sharma, 2002) ธุรกิจโรงแรมเป็นธุรกิจทีÉมีการแข่งขันสูง (Mia and Patiar, 2001) ธุรกิจทีÉมีการแข่งขันสูงมีแนวโน้มทีÉจะใช้การบัญชีบริหารเชิงกลยุทธ์มากขึนÊ (Strategic management accounting) การบัญชีบริหารเชิงกลยุทธ์เป็นสืÉอกลางในการเชืÉอม ความสมัพันธ์ระหว่างการใชก้ลยุทธ์ทางการตลาดกับประสิทธิภาพทางการเงินของธุรกิจโรงแรม (Cadez and Guilding, 2008) ซึÉงเป็นส่วนหนึÉงของระบบควบคุมการบริหาร อย่างไรก็ตามการ บัญชีบริหารเชิงกลยุทธ์จาํเป็นตอ้งไดร้บัการปรบัแต่งใหเ้ขา้กับกลยุทธ์ของธุรกิจโรงแรม เพืÉอเพิÉม ความสามารถในการแข่งขนัและประสิทธิภาพการใหบ้ริการของธุรกิจโรงแรม (Widener, 2004) เศรษฐกิจโลกในช่วงครึÉงหลงัของศตวรรษทÉี20 อตุสาหกรรมบริการกลายเป็นกล่มุธุรกิจทีÉ สาํคัญและเติบโตเร็วทÉีสุดกลุ่มธุรกิจหนึÉง การเติบโตอย่างรวดเร็วของอุตสาหกรรมบริการทาํ ให้ ไดร้บัความสนใจจากนกัวิจยัสงัเกตจุากจาํนวนบทความทÉีตีพิมพใ์นทศวรรษทÉีผ่านมาเกีÉยวกบัการ ท่องเทีÉยวและการบริการทัÉวโลกเพิÉมขึน Ê (McKercher and Tung, 2015) มีการศึกษาธุรกิจโรงแรม ในหลายๆดา้น ดา้นการบญัชีบริหารของธุรกิจโรงแรมก็เช่นกนัเนืÉองจากการบญัชีบริหารมีบทบาท สาํคญั ในการสรา้งความไดเ้ปรียบขององคก์ร (Chand and Ambardar, 2013)การบญัชีบรหิารใน ธุรกิจโรงแรมจึงเป็นประเด็นทีÉน่าสนใจในการวิจัยในหลายประเทศ I. S. Paiva, Reis, and Lourenço (2016) ทบทวนวรรณกรรมทีÉตีพิมพ์ระหว่างปี 2005 ถึง 2015 เกีÉยวกับการจัดการ โรงแรมและการบัญชีพบว่าการศึกษาส่วนใหญ่มาจาก ประเทศในยุโรป เอเชีย อเมริกา และ ออสเตรเลีย ตามลาํดบั ตวัอย่างการศึกษาแนวปฏิบตัิทางการบญชีบริหารของธุรกิจโรงแรมในทวีปยุโรป Urquidi ั and Ripoll (2013) ไดท้าํการศึกษาเทคนิคการบญัชีบริหารในโรงแรมระดับสีÉและหา้ดาวในแควน้ วาเลนเซีย พบว่าการเลือกใชแ้นวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิารมีความสมัพนัธก์บัระดบัการแข่งขนัทÉี เพิÉมขึนÊกลยุทธ์เพืÉอสร้างความแตกต่างและกลยุทธ์ผู้นําด้านระบบบัญชีต้นทุน แต่ไม่พบ ความสมัพนัธก์บัขนาดขององคก์ร Zounta and Bekiaris (2009)การวิจยัแสดงใหเ้ห็นว่าผูจ้ดัการ โรงแรมจาํเป็นตอ้งเชÉือมัÉนเกีÉยวกบั ประโยชนข์องการใชง้านและประสิทธิภาพของระบบบญัชีตน้ทุน ในกระบวนการตัดสินใจ Pavlatos and Paggios (2007) ผลลัพธ์จากการวิจัยแสดงให้เห็นว่า

28 โรงแรมมีโครงสรา้งตน้ทุนคงทÉีสูงและตน้ทุนทางอ้อมในสัดส่วนทÉีสูง โรงแรมในกรีซส่วนใหญ่ใช้ ระบบบญัชีตน้ทุนแบบเดิม อตัราการปรบัใชร้ะบบตน้ทุนตามกิจกรรม ถือว่าค่อนขา้งน่าพอใจเมÉือ เปรียบเทียบกับผลทีÉได้ในประเทศอืÉน จากการวิเคราะห์ทางสถิติพบว่า ปัจจัยทีÉส่งผลต่อการ ตัดสินใจของฝ่ ายบริหารของโรงแรมทีÉเลือกใช้ตน้ทุนตามฐานกิจกรรม ขึนÊอยู่กับโครงสรา้งตน้ทุน และการคาํนวณตน้ทุนตามหมวดหม่ขูองลกูคา้ Pavlatos and Paggios (2009b) ไดท้าํการศึกษา ความสัมพันธ์ระหว่างการทาํงานของระบบต้นทุนและปัจจัยเชิงสถานการณ์ในกลุ่มตัวอย่าง โรงแรมชันÊนาํ100 แห่งในกรีซ ผลลพัธ์ระบุว่าระดับการทาํงานของระบบตน้ทนุมีความสมัพนัธเ์ชิง บวกอย่างมีนัยสาํคัญกับกลยุทธ์ตน้ทุนตÉาํและขอบเขตของการใช้ข้อมูลตน้ทุน แต่ไม่พบความ เชืÉอมโยงระหว่างการออกแบบระบบตน้ทนุขนาด ระดบัการแข่งขนัจาํนวนรูปแบบการบริการ และ สถานะของการบริหารโรงแรม นอกจากนีÊPavlatos and Paggios (2009a) ยงัไดศ้ึกษาอตัราการ นาํ ไปใชแ้ละประโยชนข์องแนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารในโรงแรม พบว่าแนวปฏิบัติทางการ บญัชีบรหิารแบบดงัÊเดิม และมีโรงแรมหลายแห่งใหค้วามสาํคญักบัแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหาร ร่วมสมัย โดยเฉพาะอย่างยิÉง ตน้ทุนตามฐานกิจกรรม การกาํหนดเกณฑเ์ปรียบเทียบสมรรถนะ การใช้มาตรวัดสมดุล Santos, Gomes, and Arroteia (2010) พบหลักฐานทีÉสนับสนุนว่าแนว ปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารเป็นเครืÉองมือทีÉใชร้่วมกับแนวทางการบริหารรายวนัของโรงแรมและมี ประโยชนใ์นการสนบัสนุนกระบวนการตดัสินใจแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารแบบดังเดิมนัÊนÊสงู กว่าสดัส่วนของการใชแ้นวปฏิบัติทางการบญัชีบริหารร่วมสมัย แนวปฏิบตัิทางการบัญชีบริหาร เหลา่นไีÊปใชน้นัÊไดร้บัอิทธิพลจากโรงแรมในกลมุ่เครือโรงแรม Collier and Gregory (1995b) กลา่ว ว่าการนําบัญชีบริหารเชิงกลยุทธ์ไปใช้จะต้องคํานึงถึงความสอดคล้องกับธรรมชาติของ อตุสาหกรรมและความสามารถในการแข่งขันทÉีสงูในตลาดของธุรกิจโรงแรม T. A. Jones (2008) พบว่าเหตุผลหลกัในการจัดทาํงบประมาณเพÉือช่วยในการควบคมุประเมินผลการปฏิบตัิงาน และ ช่วยวางแผน ผลการวิจัยพบว่าการจดัทาํงบประมาณในประเทศองักฤษใชว้ิธีวิเคราะหแ์บบบนลง ลา่ง (Top-down approach) มากทีÉสดุ ตัวอย่างการศึกษาในทวีปเอเชีย Mashayekhiand Ara (2017) ได้ทาํการเปรียบเทียบ วิธีการคิดตน้ทุนแบบดงเดิมกับวิธี ัÊตน้ทุนตามฐานกิจกรรม จากขอ้มูลปี2012ของโรงแรม Tabriz International BC ผลการศึกษาพบว่าตน้ทุนต่อหน่วยของทงัÊสองวิธีแตกต่างกนัขอ้มลูจากการคิด ตน้ทุนตามฐานกิจกรรม จะมีความละเอียดและแม่นยาํมากกว่า ช่วยใหผู้บ้ริหารในการตัดสินใจทÉี เกีÉยวขอ้งกบัการวิเคราะหก์าํ ไร งบประมาณและดา้นราคา Sunarni (2015) ผลลพัธแ์ สดงใหเ้ห็นว่า

29 ธุรกิจโรงแรมในยอร์กจาการต์ารใ์ชแ้นวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารแบบดงัÊเดิม อา้งอิงจากทฤษฎี วิวัฒนาการการบัญชีบริหารของ IFAC โดยทัÉวไปแลว้แนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารในธุรกิจ โรงแรมอย่ใูนระยะทÉี1 และ 2 นอกจากนียÊงัไม่พบความแตกต่างระหว่างระดบัการใหบ้ริการในการ คิดตน้ทุน การวางแผนและการควบคมุการประเมินประสิทธิภาพ การตดัสินใจและการวิเคราะห์ เชิงกลยุทธ์Erawatiand Krisnadewi (2018) ผลการศึกษาพบว่าการใชแ้นวปฏิบตัิทางการบญัชี บริหารของโรงแรมในเมืองเดนปาซารม์ ีขอบเขตทÉีจาํกัด แนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารทÉีใช้กัน โดยทัÉวไป คือการจัดเตรียมงบประมาณยืดหยุ่น (Flexible budgeting) และการประเมิน ประสิทธิภาพทางการเงิน เพืÉอเป็นเกณฑม์าตรฐานของความสอดคลอ้งดา้นงบประมาณ เช่น การ ใช้มาตรวัดสมดุล Hapuarachchi and Amarasinghe (2019) ผลการศึกษาพบว่าแนวปฏิบัติ ทางการบญัชีบริหารดา้นขอ้มลูเพÉือการตดัสินใจเป็นแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารทÉีมีการใชม้าก ทีÉสดุในโรงแรมทÉีประเทศศรีลงักา รองลงมาแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารดา้นระบบงบประมาณ ระบบประเมินผลการปฏิบตัิงาน ระบบบญัชีตน้ทุน และการบญัชีเพÉือการจดัการเชิงกลยุทธ์มีการ ใชน้อ้ยทÉีสุดตามลาํดบัและยังพบว่าแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารทีÉเลือกใชท้ งหมดมีผลกระทบ ัÊ เชิงบวกอย่างมีนัยสาํคัญต่อผลการดาํเนินงานของธุรกิจโรงแรมในประเทศศรีลังกา Chand and Ambardar (2013) ทาํการศึกษาเปรียบเทียบการใชแ้นวทางปฏิบัติทางการบญัชีบริการในธุรกิจ โรงแรมและธุรกิจรา้นอาหารทÉีดาํเนินงานในอินเดีย วิจัยนีพÊบความแตกต่างอย่างมีนัยสาํคัญใน การเลือกใช้แนวปฏิบัติทางบัญชีบริหารระหว่าง ธุรกิจโรงแรมและธุรกิจร้านอาหาร แต่ไม่พบ ความสัมพันธ์ระหว่างแนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารกับลักษณะขององค์กร Siriwiwattanakul and Nitirojntanad (2016) ผลการศึกษานีÊชีÊให้เห็นว่าแนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารทีÉใช้ใน ประเทศไทยเป็นแบบดังÊเดิม โรงแรมขนาดใหญ่มกัจะมีระดบัการใชแ้นวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหาร ทีÉสงูกว่าโรงแรมขนาดกลาง สาํหรบัการศึกษาในประเทศไทยนัÊน อนุชา พฒุิกูลสาคร และปาลวีพฒุิกูลสาคร (2564) พบว่า ผูบ้ริหารธุรกิจโรงแรมระดับสีÉดาวและหา้ดาวในประเทศไทย ควรมุ่งเนน้การพัฒนาระบบ สารสนเทศทางการบัญชีเชิงกลยุทธ์ด้านการจัดการลูกค้าซึÉงจะเป็นระบบสารสนเทศเพืÉอการ ตดัสินใจเชิงกลยุทธใ์นการวางแผน ควบคุม และการดาํเนินงาน ช่วยใหผู้บ้ริหารบรรลผุลสาํเรจ็ผล การดาํเนินงานเชิงดลุยภาพ จิรชัญา ศีลสตัยาวงศ์และชฎาพร ฑีฆาอตุมากร และประยงค์มีใจซืÉอ (2563) พบว่าผูบ้ริหารส่วนใหญ่รอ้ยละ 70 ขึนไป มีความเห็นÊว่า คุณภาพขอ้มูลบัญชีบริหารและ สารสนเทศทางการบญัชีบริหาร มีผลกระทบต่อการดาํเนินงานขององคก์าร และพนกังานบญัชีมี

30 ความเห็นว่า ขอ้มลูบญัชีบริหารทุกดา้น มีคณุภาพอยู่ในระดับมาก และสารสนเทศทางการบัญชี บริหารสามารถนาํ ไปใชไ้ด้ค่อนขา้งมาก โดยมีผลกระทบต่อการดาํเนินงานขององคก์าร มณฑา เอมสวสัดิÍและจกัรวฒุิชอบพิเชียร (2563) พบว่าการยอมรบับทบาทตวัแปรแทรกซอ้นสมบูรณข์อง การใชว้ิธีปฏิบตัิทางการบญัชีเพืÉอการจัดการในการพัฒนาการบริหารจัดการธุรกิจไดแ้ก่ 1) ดา้น การรายงานายนอก มีผลกระทบเชิงบวกต่อความสมัพนัธเ์ชิงบวกระหว่างการใชร้ะบบงบประมาณ กับระดับของการบรรลุผลสาํเร็จในการปฏิบัติงาน 2) ดา้นการจัดการทรพัยากร มีผลกระทบเชิง บวกต่อความสมัพนัธ์เชิงบวกระหว่างการใชร้ะบบงบประมาณกับระดบัของการบรรลผุลสาํเร็จใน การปฏิบตัิงาน 3) ดา้นการจดัการความเสีÉยง มีผลกระทบเชิงบวกต่อความสมัพนัธเ์ชิงบวกระหว่าง การใชก้ารบญัชีเพÉือการจัดการเชิงกลยุทธ์กับระดับของการบรรลุผลสาํเร็จในการปฏิบตัิงานดา้น ธุรกิจโรงแรม และ 4) ดา้นการจัดการความเสีÉยง มีผลกระทบเชิงบวกต่อความสัมพันธ์เชิงบวก ระหว่างการใชว้ิธีปฏิบตัิทางการบญัชีเพÉือการจดัการรวมทุกดา้นกับระดบัของการบรรลผุลสาํเร็จ ในการปฏิบตัิงานรวมทกุดา้น ตวัอย่างการศึกษาในทวีปอเมริกาใต้Alvarez etal., (2021) มีความสมัพนัธเ์ชิงบวกและ มีนยัสาํคัญทางสถิติของแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารต่อผลการดาํเนินธุรกิจของโรงแรมในกลมุ่ ธุรกิจ SMEs ในบัวโนสไอเรส ผลลัพธ์ทีÉไดบ้ ่งชีวÊ่าผู้ใชแ้นวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารมีผลการ ดาํเนินธุรกิจดีกว่าผูท้Éีไม่ใช้Lunkes etal., (2018) แสดงใหเ้ห็นว่าโรงแรมใชแ้นวปฏิบัติทางการ บัญชีบริหารแบบดังÊเดิมอยู่ในระยะทÉีหนึÉงและระยะทีÉสอง แต่มีแนวโน้มว่าจะมีการใชแ้นวปฏิบัติ ทางบัญชีบริหารร่วมสมัย ไดแ้ก่การวัดผลทÉีไม่เกีÉยวข้องทางการเงินและตน้ทุนฐานกิจกรรมใน อนาคต ตวัอย่างการศึกษาในทวีปออสเตรเลีย Turner et al. (2017) ผลการศึกษาแสดงใหเ้ห็นว่า กลยุทธด์า้นการตลาดเป็นปัจจยัสาํคญั ในการเลือกใชก้ารบญัชีบริหารเชิงกลยุทธข์องโรงแรม และ เป็ นตัวเชืÉอมโยงการใช้การบัญชีบริหารเชิงกลยุทธ์และความพึงพอใจของลูกค้าทีÉมีต่อ ความสมัพนัธร์ะหว่างการใชก้ลยทุธด์า้นการตลาดกบั ประสิทธิภาพทางการเงินของโรงแรม

31 5. แนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหาร ในการศึกษาแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารไดแ้บ่งกลุ่มแนวปฏิบตัิตามลกัษณะของการ ใชง้านโดย Abdel-Kader and Luther (2008) ไดแ้บ่งแนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารออกเป็น 5 ระบบ ไดแ้ก่ระบบบัญชีต้นทุน ระบบงบประมาณ ระบบการประเมินผลการปฏิบัติงาน ระบบ สนบัสนนุการตดัสินใจ และการบญัชีเพืÉอการจดัการเชิงกลยทุธ์ซึÉงแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหาร ทีÉเลือกนาํมาศึกษาในแต่ละกลุ่มจะแตกต่างกันไปตามวัตถุประสงคข์องงานวิจัย ในงานวิจัยนีÊ ศึกษาแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารทังหมด Ê 25 แนวปฏิบตัิซÉงึนาํมาจาก Pavlatos and Paggios (2009a) ทีÉไดท้าํการศึกษาเรืÉองแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิารของโรงแรมในประเทศกรีซ 5.1 ระบบบัญชีต้นทุน การบญัชีตน้ทุนเป็นเรืÉองเกีÉยวกับการวัดและการรายงานขอ้มูล ทางการเงินและไม่ใช่ทางการเงินทีÉเกีÉยวขอ้งกับการไดม้าหรือการใชท้รพัยากรขององคก์รซÉึงเป็น การใหข้อ้มูลทัÊงด้านการบัญชีการเงินและการบัญชีบริหาร (Horngren et al., 2002) เป้าหมาย หลกัของการคิดตน้ทุนคือการบนัทึกและจดัสรรตน้ทุนใหก้ับสินคา้บริการ และลูกคา้อย่างถูกตอ้ง ด้วยการใช้เครืÉองมือทางการบัญชีบริหารเพืÉอการจัดการ เพืÉอปรับปรุงคุณภาพของข้อมูลทีÉใช้ สาํหรบัการตัดสินใจ กระบวนการตัดสินใจจะมีประสิทธิภาพมากขึน เมืÊ Éอขอ้มูลทัÊงหมดทีÉใช้ใน กระบวนการมาจากขอ้มลูทÉีถูกตอ้ง มีความสมบูรณ์ความยืดหยุ่น เขา้ใจง่าย มีความน่าเชืÉอถือได้ ทันเวลา (O’Connor and Martinsons,2006) Pavlatos and Paggios (2009a) ไดท้าํการศึกษา แนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารในกลุ่มระบบบัญชีตน้ทุนทัÊงหมดสีÉแนวปฏิบัติไดแ้ก่ต้นทุนรวม ตน้ทุนผนัแปร ตน้ทุนมาตรฐาน และระบบตน้ทุนตามฐานกิจกรรม พบว่าธุรกิจโรงแรมในประเทศ กรีซส่วนใหญ่ใชต้น้ทุนรวมและตน้ทุนมาตราฐานน้อยทีÉสุด การคิดตน้ทุนรวม เป็นระบบบัญชี ตน้ทุนทÉีคาํนึงถึงทรพัยากรและค่าใชจ้่ายทังหมดทีÊ ÉเกีÉยวขอ้งกับหน่วยตน้ทุน โดยถือว่าตน้ทุนการ ผลิตทังÊหมดเป็นตน้ทุนผลิตภัณฑ์(Aurora,2013) การคิดตน้ทุนรวม กาํ ไรจะไดร้บัผลกระทบจาก ปริมาณสินคา้คงคลังทÉีผันผวนจากการยกยอดช่วงหนึÉงไปอีกช่วงหนึÉง (Nawaz,2013) ตน้ทุนผัน แปร คือตน้ทุนทÉีเปลีÉยนแปลงตามสดัส่วนของปริมาณการขายหรือปริมาณการผลิต เป็นเครืÉองมือ สาํคญั ในการประเมินความสาํเรจ็ของศนูยก์าํ ไร (ALTINTAŞ, 2008) เหมาะกบัการใชข้อ้มลูในการ ตัดสินใจในระยะสัÊน เมืÉอนาํ ไปวิเคราะห์จุดคุ้มทุนร่วมกับต้นทุนคงทÉีหลังจากหักยอดขาย จะ สามารถทราบจุดคมุ้ทุนหรือสถานะของบริษัทเมืÉอมีการขาดทุน (Sutrismi, Nurani, and Zahiroh, 2022) โรงแรมใชต้น้ทุนมาตรฐาน เพืÉอกาํหนดมาตรฐานของตน้ทุนของหอ้งพัก อาหาร เครืÉองดืÉม และกิจกรรมอืÉนๆ เป็นระดบัตน้ทุนทÉีคาดหวงัของแต่ละหน่วยตน้ทุน การเปรียบเทียบตน้ทนุจริงกับ

32 ต้นทุนมาตรฐานสามารถระบุได้ว่าตน้ทุนจริงสอดคล้องกับต้นทุนทÉีคาดหวังไวห้รือไม่ (Elston, 2018) การคิดตน้ทุนมาตรฐานของธุรกิจโรงแรมมียงันอ้ยเมืÉอเปรียบเทียบกบัอุตสาหกรรมการผลิต อย่างไรก็ตามการนาํต้นทุนตามมาตรฐานมาใชก้ ับการบริการสามารถใหป้ระโยชนท์Éีแทจ้ริงแก่ เจา้ของกิจการได้(S. Brignall, 1997) ระบบตน้ทุนตามฐานกิจกรรม ถือเป็นนวัตกรรมในระบบ บญัชีตน้ทุนและการบญัชีบริหาร (Bjørnenak, 1997) เป็นเทคนิคทีÉใชส้าํหรบัการจัดกล่มุกิจกรรม ของธุรกิจและจัดสรรตน้ทุนทางออ้มใหก้ับผลิตภัณฑ์เหมาะสาํหรบัการวางแผนเชิงกลยุทธ์ระยะ ยาว (Zounta and Bekiaris, 2009) ระบบตน้ทุนตามฐานกิจกรรมมีขันÊตอนในการจัดสรรตน้ทุน ทางออ้มให้แก่หน่วยต้นทุนทÉีซับซ้อนและการลงทุนในการดาํเนินงานสูง ถึงแม้มีความถูกต้อง แม่นยาํสงูขอ้ผิดพลาดตÉา ํ (Mashayekhiand Ara, 2017) แต่พบการใชง้านค่อนขา้งนอ้ยในธุรกิจ โรงแรม (Pavlatos and Paggios, 2009b) 5.2 ระบบงบประมาณ เป็นเครืÉองมือทีÉสาํคัญในการควบคุมและคาดการณ์กิจกรรม ทังÊหมดขององคก์ร การจัดทาํงบประมาณเป็นการจัดสรรทรพัยากรอย่างมีประสิทธิภาพเพÉือให้ บรรลุเป้าหมายขององคก์ร (Drury et al., 1993) การจดัทาํงบประมาณเป็นวิธีการทÉีสาํคญั ในการ จดัการและควบคุมตน้ทุน หากตน้ทุนยงัคงอยู่ในมาตรฐานทีÉตังÊไว้ผูบ้ริหารไม่จาํเป็นตอ้งเสียเวลา จดัการกบั ปัญหาดงักลา่ว (Persic, 2001) วตัถปุระสงคห์ลกัของระบบงบประมาณคือการรวบรวม ค่าตน้ทนุทงัÊหมด เช่น วสัดุแรงงาน ฯลฯ ภายในองคก์ร การจดัทาํงบประมาณโดยพิจารณาจัดสรร งบประมาณรายไดแ้ละค่าใชจ้่ายตามระดบักิจกรรม ทาํ ใหเ้ราเห็นภาพทÉีชดัเจนและแม่นยาํของการ จดัสรรตน้ทุนในองคก์ร (Ashfaq etal.,2014) โรงแรมขนาดใหญ่ส่วนมากใชก้ารจดัทาํงบประมาณ ในการดําเนินงานในระยะสัÊนเป็ นหลัก ผลการศึกษาหลายชิÊนพบว่าโรงแรมทีÉใช้การจัดทํา งบประมาณการวางแผนการดาํเนินงานเชิงกลยุทธ์ในระยะยาว มีสัดส่วนนอ้ยกว่ารอ้ยละหา้สิบ ของจาํนวนทังหมด เนืÊ Éองจากผู้บริหารโรงแรมจาํนวนมากรูส้ึกว่าการคาดการณใ์ดๆ ทÉีดาํเนินไป นานกว่าหนึÉงปีนันเป็นเรืÊ ÉองทีÉคาดเดาได้ยาก (Collier and Gregory,1995a) กระบวนการจัดทาํ งบประมาณถือเป็นแผนงานทีÉเกีÉยวขอ้งกบัแหล่งรายไดแ้ละค่าใชจ้่ายซÉึงเป็นส่วนหนึÉงของงบกาํ ไร ขาดทุนและรายงานทีÉเกีÉยวขอ้ง การวางแผนงบประมาณประจาํ ปีเป็นวิธีการหนึÉงทีÉผู้บริหารใชใ้น การประเมินผลลพัธ์ของการดาํเนินงาน และยังช่วยใหฝ้่ายบริหารสามารถวางแผนและควบคุม กิจกรรมภายในองคก์ร (Persic, 2001) ในการจดังบประมาณจะใชเ้วลาแตกต่างกนัไประหว่างสาม ถึงหา้เดือน ถือไดว้่าการจัดทาํงบประมาณเป็นสืÉอกลางในการประสานงานระหว่างแผนกต่างๆ โดยแผนกบญัชีและการเงินมีบทบาทสาํคัญในกระบวนการจดัทาํงบประมาณ เนืÉองจากมหีนา้ทÉีใน

33 การใหข้อ้มลูพนืÊฐานสาํหรบัการคาดการณต์น้ทนุแก่แผนกทÉีเกีÉยวขอ้ง (Elston, 2018) งบประมาณ ยังคงเป็นวิธีการหลักทีÉใช้เป็นเครืÉองมือในการประเมินผลงานของผู้บริหาร ซึÉงเกีÉยวข้องกับการ คาํนวณโบนัส (T. A. Jones,2008) ปีงบประมาณมีระยะเวลา 12 เดือนคงทีÉ ผู้บริหารสามารถ ปรับปรุงงบประมาณหลักให้อยู่ในระดับการดําเนินงานจริงเพืÉอใช้เปรียบเทียบกับผลการ ดาํเนินงานทÉีเกิดขึนÊได้เรียกว่างบประมาณยืดหย่นุโดยทัÉวไปธุรกิจโรงแรมจะตังค่าระดับมาตรฐานÊ สาํหรบัการตรวจสอบความแตกต่างของงบประมาณกับรายการทÉีเกิดขึนจริงเพืÊ Éออธิบายความ แตกต่างและหาวิธีปรบั ปรุงแกไ้ขนนต่อไป ัÊ (Seal and Mattimoe, 2011)การจดัทาํงบประมาณโดย ไม่นํางบประมาณของงวดทีÉผ่านมาเป็นฐานในการจัดทํางบประมาณในงวดถัดไป เรียกว่า งบประมาณฐานศนูย์นิยมใชท้Éวัไปในธุรกิจโรงแรมในอเมรกิาแต่พบนอ้ยในประเทศอืÉนๆ การจดัทาํ งบประมาณแบบอิงตามวิธีนีÊจะใชส้าํหรบัการตลาด การวิจัยและพฒันาหรือดา้นทรพัยากรบุคคล (Radojević, 2014) 5.3 ระบบการประเมินผลการปฏิบัติงาน Fitzgerald et al. (1991) อธิบายว่าการ ประเมินผลการปฏิบัติงานของธุรกิจโรงแรมแบ่งเป็นหกมิติไดแ้ก่ (1) ประสิทธิภาพทางการเงิน เกีÉยวขอ้งกับการประเมินผลการปฏิบตัิงานทางความสามารถในการทาํกาํ ไร คาํจาํกัดความของ ความสามารถในการทาํกาํ ไร คือ การนาํกาํ ไรมาเปรียบเทียบเป็นรอ้ยละจากรายได้(ยอดขาย) ความแตกต่างของกาํ ไรจากปีทÉีแลว้หรือความแตกต่างของงบประมาณเป็นตัวชีวÊัดกาํ ไรทีÉดีทีÉสุด เนืÉองจากเป็นการวัดผลการปฏิบัติงานทีÉเกีÉยวข้องกันของแต่ละหน่วย (Harter, Schmidt, and Hayes, 2002) (2) ความสามารถในการแข่งขัน สะทอ้นถึงความสาํเร็จของกลยุทธ์ทÉีองคก์รเลือก การกาํหนดเกณฑเ์ปรียบเทียบสมรรถนะ คือการประเมินผลการดาํเนินงานโดยการเปรียบเทียบกับ เกณฑม์าตรฐาน เป็นเครÉืองมืออเนกประสงคท์Éีสามารถนาํ ไปใช้ในหลายรูปแบบเพÉือตอบสนอง ความตอ้งการทÉีหลากหลายในการพัฒนาองคก์ร และเป็นแนวปฏิบตัิทีÉช่วยเรืÉองการเปรียบเทียบ ระหว่างองค์กรต่างๆ ได้ (Campos et al, ŚŘŚŚ) สําหรับธุรกิจโรงแรม การกําหนดเกณฑ์ เปรียบเทียบสมรรถนะเป็นเครืÉองมือทีÉมีประโยชนใ์นการประเมนิประสิทธิภาพตลอดจนวิธีการเพิÉม ความสามารถในการแข่งขันและคุณภาพ (Nassar, ŚŘřŚ) การใช้มาตรวัดสมดุลเป็ นการ ประเมินผลการปฏิบตัิงานทÉีผสมผสานทางการเงินและทีÉไม่ใช่การเงิน โดยใชก้ารวัดผลแบบดุลย ภาพมี4 ดา้น ไดแ้ก่ดา้นการเงิน ดา้นลูกคา้ดา้นกระบวนการภายใน และดา้นการเรียนรูแ้ละการ พฒันา (Robert S Kaplan and Norton, 1996)การใชม้าตรวัดสมดลุสามารถผสานรวมทุกแง่มมุ ทีÉหลากหลายของธุรกิจเขา้ไวใ้นรูปแบบเดียว ดังนัÊนจึงเป็นเครืÉองมือในการจัดการทีÉเหมาะกับ

34 ลกัษณะของธุรกิจโรงแรม โดยเนน้ทีÉบทบาทของสินทรพัยไ์มม่ ีตวัตน ทรพัยากรบุคคล และตระหนกั ถึงปัญหาทีÉเกีÉยวข้องกับการจัดหาบริการทีÉสอดคลอ้งกันซÉึงเชืÉอมโยงกับกิจกรรมประเภทต่างๆ (หอ้งพัก อาหารและเครÉืองดืÉม) ทีÉมีโครงสรา้งต้นทุนทÉีแตกต่างกัน (Ribeiro, Vasconcelos, and Rocha, 2019 (3) คุณภาพของการบริการ แบบการประเมินความพึงพอใจของลูกคา้ ใชส้าํหรบั วดัผลการปฏิบตัิงานของพนกังานเป็นรายเดือน โดยพนกังานทีÉมีผลงานดีทีÉสดุจะพิจารณาจากการ ประเมินเหล่านี (Ê Haktanirand Harris, 2005) (4) ความยืดหยุ่นของการใหบ้ริการ อยู่ในกล่มุของ การประเมินผลการปฏิบตัิงานทÉีเกีÉยวขอ้งกับลกูคา้เช่น ความยืดหยุ่นต่อการใหบ้ริการเพÉือใหต้รง ตามความตอ้งการของลูกคา้แต่ละคน ซÉึงสามารถนาํ ไปใชก้ับช่วงเวลาในการเช็คอินและคุณภาพ การบริการในส่วนอืÉนๆ ซึÉงเชืÉอมโยงกับการประเมินผลการปฏิบัติงานทีÉเกีÉยวขอ้งกับพนักงาน (5) การใช้ทรัพยากร จะมุ่งเน้นการจัดการรายไดข้องโรงแรมเพÉือเพิÉมรายไดข้องหอ้งพัก (Seal and Mattimoe, 2011) การประเมินผลตอบแทนของยอดขาย (Return on sales) อัตราผลตอบแทน จากการขาย = (กาํ ไรก่อนดอกเบียและภาษี/ยอดขายสุทธิÊ ) X 100 เรียกความสามารถในการทาํ กาํ ไรของรายได้แสดงใหเ้ห็นถึงประสิทธิภาพของบริษัทในการขยายสู่ตลาดปัจจุบนัหรืออนาคต (Al-Wattar, Almagtome, and Al-Shafeay,2019) (6) นวตักรรม เกีÉยวขอ้งกับกิจกรรมดา้นความ บนัเทิงและความหลากหลายของอาหารและเครืÉองดืÉม ไม่ว่าจะเป็นเมนูอาหาร ความหลากหลาย ของเครืÉองดืÉม และการจดัเลียง ( Ê Haktanir and Harris, 2005) 5.4 ระบบสนับสนุนการตัดสินใจ หนึÉงในวตัถุประสงคท์Éีระบุไวใ้นตอนตน้ของการบญัชี บริหารคือการให้ข้อมูลทีÉเกีÉยวข้องกับการตัดสินใจภายในองคก์ร (Magdy and Robert, 2006) การตัดสินใจในระยะสันแนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารทีÊ Éนิยมนาํมาใชใ้นการผลิตขอ้มูล ไดแ้ก่ การวิเคราะห์กําไรจากผลิตภัณฑ์ ในการขายสินค้าต้องตัดสินใจว่าควรขายหรือจัดลําดับ ความสาํคัญของสินคา้ประเภทใด การวิเคราะหค์วามสามารถในการทาํกาํ ไรของผลิตภัณฑ์มี บทบาทในการกําหนดลําดับความสําคัญ (Erawati and Krisnadewi, 2018) การวิเคราะห์ ความสามารถในการทาํกาํ ไรของผลิตภัณฑต์ามศูนยต์น้ทุน มีความเกีÉยวขอ้งกับงานการบริหาร สองดา้นคือ ดา้นการตัดสินใจผลิตภัณฑต์ามวงจรชีวิต ไดแ้ก่การกาํหนดราคา การส่งเสริมการ ขาย และการพัฒนาผลิตภัณฑ์อีกดา้นหนึÉงคือความมีประสิทธิภาพภายในของตน้ทุนต่อหน่วย ของผลิตภณัฑ (Collini, 2012) ์

35 การวิเคราะหก์าํ ไรของลูกคา้คือการจดัสรรรายไดแ้ละค่าใชจ้่ายทังÊหมดใหก้ับลูกคา้แต่ละ รายเพืÉอคาํนวณระดับความสามารถในการทาํกําไรของลูกคา้ (Campos et al., 2022) สาํหรับ ธุรกิจโรงแรมการทาํกาํ ไรของลูกคา้มีความสาํคัญมากกว่าการทาํกาํ ไรของผลิตภัณฑ์เนÉืองจาก ต้นทุนในการให้บริการมักจะถูกกาํหนดโดยพฤติกรรมของลูกค้า แผนกการขายและการตลาด ค้นหาการวัดประสิทธิภาพของปัจจัยการผลิตทีÉมีต่อการขาย ความสามารถในการทาํกาํ ไรของ ลูกคา้เป็นกุญแจสาํคญั ในการสรา้งแรงจูงใจระหว่างบริษัทและลกูคา้เมืÉอเขา้ใจแรงขบัเคลืÉอนของ การทาํกาํ ไรของลกูคา้แต่ละรายการดาํเนินการต่างๆเพÉือเปลีÉยนความสมัพันธ์ทÉีไม่ก่อใหเ้กิดผล กาํ ไรใหก้ลายเป็นความสมัพนัธท์ ีÉทาํกาํ ไรได้(Narayanan and Kaplan, 2001) การวิเคราะหค์วามสมัพนัธ์ของตน้ทุน ปริมาณและกาํ ไร คือการตรวจสอบพฤติกรรมของ รายได้รวม ตน้ทุนรวม และผลลัพธ์ของการดาํเนินงานภายใตอ้ิทธิพลของการเปลีÉยนแปลงใน ปริมาณการผลิต ราคาขาย ตน้ทุนคงทีÉหรือตน้ทุนผันแปร แบบจาํลองการวิเคราะหค์วามสมัพนัธ์ ของต้นทุน ปริมาณและกาํ ไรนําเสนอการคาํนวณและการวิเคราะห์ตัวชีÊวัดหลายตัวเพืÉอการ ตัดสินใจของผูบ้ริหารทีมบริหาร การตัดสินใจเกีÉยวกับการผลิตและการส่งเสริมการขายระยะสันÊ ของผลิตภณัฑห์รือบรรจุภณัฑ์(Sorin and Carmen, 2010) เป็นหนึÉงในเทคนิคทีÉใชก้ันมากทÉีสุดใน ดา้นการบญัชีบริหารในรา้นอาหาร เพÉือการใชว้ตัถุดิบอย่างมีประสิทธิภาพมากขึน เป้าหมายของÊ การวิเคราะหส์มัพนัธข์องตน้ทุน ปริมาณและกาํ ไร คือการตรวจสอบการหมนุเวียน ตน้ทุนขายและ กาํ ไรขัÊนตน้และการสูญเสียวัตถุดิบทÉีเป็นไปไดส้าํหรบัแต่ละกลุ่มผลิตภัณฑ์ซÉึงรา้นอาหารการ แบ่งกลุ่มผลิตภัณฑส์ามารถทาํ ไดด้ ังนีÊอาหาร กาแฟ แอลกอฮอล์ไวน์เบียร์นาอัดลม บุหรี ํÊ É และ การขายอืÉนๆ (Heikkilä and Saranpää, 2012) 5.5 การบัญชีเพืÉอการจัดการเชิงกลยุทธ์การบญัชีเพÉอืการจดัการเชิงกลยุทธเ์ป็นกล่มุ แนวปฏิบัติทางการบญัชีบริหารทÉีเนน้การศึกษาสภาพแวดลอ้มภายนอกซÉึงมีผลกระทบจากการ ตดัสินใจของคู่แข่งและโครงสรา้งตน้ทนุต่อกระบวนการทางธุรกิจ (Magdy and Robert, 2006) ใน งานวิจยันีเÊลือกศึกษาลกัษณะของการบญัชีการจัดการเชิงกลยุทธส์ีÉแนวปฏิบตัิดังนี การวิเคราะห์Ê ภาวะอุตสาหกรรม งานสาํคัญประการหนÉึงในการวิเคราะห์อุตสาหกรรมคือการแยกแยะการ เปลีÉยนแปลงชัÉวคราวหรือวัฏจักรออกจากการเปลีÉยนแปลงโครงสรา้ง ประเด็นของการวิเคราะห์ ภาวะอุตสาหกรรมไม่ใช่เพืÉอประกาศว่าอุตสาหกรรมนันÊน่าดึงดูดหรือไม่น่าดึงดูด แต่เป็นการทาํ ความเข้าใจรากฐานของการแข่งขันและสาเหตุของการทํากําไร นักวิเคราะห์ควรพิจารณา

36 โครงสรา้งอุตสาหกรรมในเชิงปริมาณใหม้ากทÉีสุด เช่น รอ้ยละของตน้ทุนรวมของผู้ซือทีÊ Éคิดตาม ผลิตภณัฑข์องอตุสาหกรรม เพÉือทาํความเขา้ใจความอ่อนไหวของราคาผซู้ือÊ (M. E. Porter, 2008) การวิเคราะห์จุดแข็งและจุดอ่อนของคู่แข่ง เป็นวิธีการประเมินจุดแข็ง จุดอ่อน โอกาสและภัย คกุคาม ซÉงึสามารถทาํ ไดก้ารวิเคราะหไ์ดท้งัÊผลิตภณัฑ์สถานทÉีอตุสาหกรรม หรือบุคคล (Agrawal, 2016) การวิเคราะห์ SWOT เพืÉอประเมินสภาพแวดล้อมภายในและภายนอกทีÉส่งผลต่อธุรกิจ โรงแรม ผลของการวิเคราะหม์ ีประโยชนใ์นการจัดทาํแผนเพÉือใหบ้รรลเุป้าหมายและวตัถุประสงค์ ขององค์กร ควบคู่ไปกับการวิเคราะห์ทางสังคม เทคโนโลยีเศรษฐกิจ สภาพแวดล้อมทาง นิเวศวิทยาและการเมืองของอุตสาหกรรมดังกล่าวอีกดว้ย (Jean Paolo G Lacap RMP, 2014) การวิเคราะหค์วามสามารถในการแข่งขันขององคก์ร เป็นแนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารทีÉใช้ การศึกษาขอ้มูลของคู่แข่ง ไม่ว่าจะเป็นดา้นการขาย ส่วนแบ่งการตลาด ปริมาณและตน้ทุนต่อ หน่วย ทาํ ให้สามารถประเมินตาํแหน่งขององค์กรเทียบกับคู่แข่งหลักได้เพÉือการควบคุมหรือ กาํหนดกลยุทธ์(Cinquini and Tenucci, 2010)การวิเคราะห์ความสามารถในการแข่งขันเป็น องคป์ระกอบสาํคญัสาํหรบัการจดัการเชิงกลยุทธ์ในธุรกิจโรงแรม หน่วยธุรกิจโรงแรมจะตอ้งใชก้ล ยุทธท์Éีไดจ้ากองคก์รใหญ่ในการใหบ้ริการกบัลกูคา้ผลลพัธจ์ากหน่วยธุรกิจโรงแรมจะถูกรายงาน ไปยังระดับองคก์รใหญ่ความรูเ้กีÉยวกับการแข่งขันของหน่วยธุรกิจโรงแรมจึงมีความสาํคัญไม่ เพียงแต่ในระดบัหน่วยธุรกิจเท่านันÊแต่ยงัหมายความถึงในระดับองคก์รใหญ่ดว้ย (J.-y. Kim and Canina,2011) การบรหิารตามฐานกิจกรรม เป็นแนวคิดเพืÉอการปรบั ปรุงคณุภาพและสรา้งมลูค่า ใหก้ับลูกคา้ระบบควบคุมการบริหารแบบบูรณาการจากการบริหารตามฐานกิจกรรม มีสองมิติ ได้แก่ มิติด้านต้นทุนและมิติด้านกระบวนการ มิติด้านต้นทุน คือการปรับปรุงข้อมูลทีÉได้จาก กิจกรรม ทรัพยากร ผลิตภัณฑ์และลูกค้า เพืÉอการกําหนดต้นทุนทีÉมีความถูกต้องแม่นยํา (Schneider, Mozgova, and Lachmayer, 2022) มิติด้านกระบวนการให้ข้อมูลเกีÉยวกับการ วิเคราะหห์ ่วงโซ่ของกิจกรรม ตงัÊแต่การผลิตจนถึงมือของผูบ้ริโภค การหาจดุบกพรอ่งแลว้แกไ้ขเพืÉอ ลดกิจกรรมทีÉไม่เพิÉมมูลค่า (Burritt and Christ,2021) การบริหารตามฐานกิจกรรมใชข้อ้มูลจาก การคิดตน้ทุนฐานกิจกรรมซÉึงทรพัยากรจะถูกจัดสรรใหก้บักิจกรรมทÉีจะกาํหนดใหก้ับหน่วยตน้ทุน ตามการใช้งาน (Li et al., 2020) การวิเคราะห์ต้นทุนของโรงแรมโดยใช้การบริหารตามฐาน กิจกรรม ไม่เพียงแต่ทาํ ใหท้ราบตน้ทุนต่อหอ้งต่อวันเท่านัÊน แต่ยังใหข้อ้มูลอÉืนๆ มากมายทีÉเป็น ประโยชนต์ ่อการตัดสินใจของฝ่ายบริหารอีกดว้ย (Peng and WeiMin, 2011)

37 จากการทบทวนวรรณกรรมขา้งตน้ ทัง Ê 5 ส่วนทีÉไดก้ล่าวมาแลว้ขา้งตน้ ไดแ้ก่ทฤษฎีเชิง สถานการณ์ทฤษฎีเชิงสถานการณก์บัการบญัชีบริหาร ปัจจยัเชิงสถานการณ์การบญัชีบริหารกับ ธุรกิจโรงแรม และแนวปฏิบัติทางการบญัชีบริหารทัง Ê 25แนวปฏิบตัิจะเห็นไดว้่าการศึกษาแนว ปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารในธุรกิจโรงแรมค่อนขา้งมีความหลากหลายไม่ว่าจะเป็นการศึกษาผล ทีÉเกิดขึนÊจากการใชง้าน ความสมัพนัธร์ะหว่างตวัแปร วิวฒันาการ ระดบัการใชง้านและประโยชนที์É ได้ในบริบททีÉแตกต่างกันออกไป ทาํ ให้สามารถพัฒนาเป็นสมมุติฐานเพืÉองานวิจัยแนวปฏิบัติ ทางการบญัชีบรหิารของโรงแรมในจงัหวดัภูเก็ตในช่วงวิกฤติโคโรน่าไวรสั-19 ดงันีÊ การพัฒนาสมมติฐาน ลักษณะขององค์กรได้รับการพิจารณาว่าเป็นปัจจัยเชิงสถานการณ์ทีÉส่งผลต่อทัÊง โครงสรา้งและระบบการควบคมุจากการทบทวนวรรณกรรมพบว่า ขนาดขององคก์ร ระยะเวลาใน การดาํเนินงาน ลกัษณะของการบรหิารงาน และประเภทของกิจการ มีผลต่อระบบการบญัชีบริหาร ซึÉงลกัษณะองคก์รถือไดว่าเป็นปัจจัยชี ้ ขาดในÊดา้นของโครงสรา้งองคก์รทีÉมีความเกีÉยวขอ้งอย่างยิÉง กบัการเลือกกลยุทธใ์นการควบคมุทางดา้นการบญัชีบรหิาร (Merchant, 1984) 1. สมมติฐานทีÉ1 ขนาดองคก์รและการใช้แนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหาร ขนาดขององคก์รมีอิทธิพลต่อการออกแบบและการใชแ้นวปฏิบัติทางการบัญชีบริหาร (Hoque and James, 2000) เมืÉอองคก์รมีขนาดใหญ่ขึนÊระบบการควบคุมจะมีความซับซอ้นและ ตอ้งการความชาํนาญพิเศษมากขึนÊการเติบโตขององคก์รนาํมาซึÉงจาํนวนของรายการดาํเนินงานทีÉ มากขึน Êทาํ ให้การติดต่อและสายงานในการบริหารมีลาํดับขัÊนทีÉซับซ้อน (Urquidi and Ripoll, 2013) อาจทาํ ใหเ้กิดปัญหาดา้นการสืÉอสารและการควบคมุการบริหารเชิงพฤติกรรม ซึÉงการจดัการ บางอย่างสามารถดาํเนินการไดก้บัองคก์รขนาดเล็กแต่ไม่เหมาะสมกบัองคก์รขนาดใหญ่ (Jokipii, 2010)การนาํขอ้มลูมาช่วยในการบริหารก็เช่นกนัองคก์รขนาดใหญ่ตอ้งการใชข้อ้มลูจาํนวนมากทีÉ มีความแม่นยาํและครบถว้นสาํหรบัช่วยในการตัดสินใจสงู (Paaso, 2013) ดังนันÊจึงมีแนวโนม้ว่า องค์กรขนาดใหญ่จะเลือกใช้แนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหารทีÉมีความซับซ้อนมากกว่าเมืÉอ เปรยีบเทียบกบัองคก์รขนาดเล็ก (Abdel-Kader and Luther, 2008) การวดัขนาดองคก์รทีÉแม่นยาํ ขึนÊอยู่กับองค์ประกอบของบริบทและมิติของระบบการบัญชีบริหารทีÉกําลังศึกษา (Chenhall, ŚŘŘŞ) ตัวแปรทีÉใช้ในการวัดขนาดองคก์รของงานวิจัยนีมÊีอยู่2 ตวัแปร ไดแ้ก่ (a)จาํนวนหอ้งพัก

38 ซึÉงเป็นทีÉยอมรับในการนํามาใช้เป็นตัววัดขนาดของโรงแรม (Chand and Ambardar, 2013; Urquidi and Ripoll, 2013) (b)จาํนวนพนกังาน เป็นทีÉนิยมใชเ้ป็นตวัวดัขนาดองคก์รในการศึกษา โดยใชท้ฤษฎีเชิงสถานการณ (Dropuli ์ ć, 2013; Hoque and James, 2000; PHAM et al., 2020; Šiška, 2016; Christ and Burritt, 2013; Hammad et al., 2010; B. Oyewo, 2017) ในวิกฤติโคโร น่าไวรสั-19กิจการมคีวามจาํเป็นตอ้งใชข้อ้มลูในการตดัสินใจ กิจการขนาดใหญ่ทีÉมีทรพัยากรมาก อาจมีความจาํเป็นต้องใช้ขอ้มูลประกอบการตัดสินใจมากเช่นกัน ดว้ยเหตุนี กิจการทีÊ Éมีขนาด ต่างกนัจึงอาจส่งผลกระทบต่อการใชแ้นวปฏิบตัิทางการบญัชีบริหารทีÉต่างกนัดว้ย จากวรรณกรรม ทีÉกลา่วถึงขา้งตน้นาํ ไปสกู่ารตงัÊสมมติฐานเกีÉยวกบัขนาดขององคก์รว่า สมมตุติฐานทÉี H1a: จาํนวนหอ้งพักของโรงแรมมีผลต่อการเลือกใชแ้นวปฏิบัติทางการ บญัชีบรหิารในวิกฤติโคโรน่าไวรสั-19 ทีÉแตกต่างกนั สมมตุติฐานทÉี H1b:จาํนวนพนกังานของโรงแรมมีผลต่อการเลือกใชแ้นวปฏิบตัิทางการ บญัชีบรหิารในวิกฤติโคโรน่าไวรสั-19 ทีÉแตกต่างกนั 2. สมมิติฐานทีÉ2 ระยะเวลาการดาํเนินงานและการใช้แนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหาร ระยะเวลาการดาํเนินงานทีÉสะทอ้นวัฏจักรชีวิตขององคก์รมีลักษณะของการบริหารและ รูปแบบขององคก์รทีÉจะเปลีÉยนแปลงไปตามแต่ละระยะของวงจรชีวิต การนาํวฏัจกัรชีวิตขององคก์ร มาใช้ในการอธิบายระยะเวลาการดาํเนินงานจะทาํ ใหเ้ห็นภาพขององคก์รแต่ละช่วงเวลาทÉีเขา้ใจได้ ง่ายมากยิÉงขึนÊ Miller and Friesen (1983) ได้อธิบายลักษณะขององค์กรในวัฏจักรชีวิตของ องคก์รทงัÊสามระยะไวด้งันีÊระยะเจรญิเติบโต สภาพแวดลอ้มของตลาดมีความหลากหลายและการ แข่งขนัสงูองคก์รมีโครงสรา้งทÉเรียบง่ายและไม่เป็นทางการ ีเนน้การพฒันาและขายผลิตภณัฑใ์หม่ และพึÉงพาขอ้มูลเพียงเล็กนอ้ยในการตัดสินใจระยะการเติบโต เป็นระดับการขายคงทีÉและระดบั ของนวัตกรรมลดลง สภาพแวดล้อมของตลาดยังคงมีความหลากหลายและการแข่งขันสูง งาน บริหารขององคก์รจะซบัซอ้นมากขึนÊนาํ ไปส่โูครงสรา้งของขันÊตอนการทาํ ใหเ้ป็นทางการและการ ควบคมุใหค้วามสาํคญักบั ประสิทธิภาพและความสามารถในการทาํกาํ ไร ใชก้ลยทุธท์ÉีจะมาแทนทีÉ นวัตกรรม อาํนาจการตัดสินใจอยู่ทÉีศูนยก์ลาง ระยะการฟืÊนฟู สภาพแวดลอ้มของตลาดมีความ ซับซอ้นและแตกต่างกันมากขึน Êองค์กรมุ่งเน้นกลยุทธ์ในการกระจายความเสีÉยงและการขยาย ขอบเขตของตลาดผลิตภณัฑเ์พืÉอใหเ้กิดการเปลีÉยนแปลงและกลับมาอยู่ในระยะการเติบโตใหม่ทาํ ใหต้อ้งเนน้ระบบการควบคมุและการวางแผนทÉีซบัซอ้นมากขึนÊระยะวฏัจกัรชีวิตขององคก์รถือเป็น ปัจจัยเชิงสถานการณ์ทีÉเกีÉยวขอ้งกับการใชร้ะบบบัญชีบริหารทีÉแตกต่างกันไปในแต่ละช่วงเวลา

39 (Miller and Friesen, 1984) กิจการทีÉเพิÉงเริÉมดาํเนินงานอาจมีความซบัซอ้นของรายการไม่มากนกั ต่างกบักิจการทÉีประกอบการมาแลว้ช่วงระยะเวลาหนึÉง ซึÉงความตอ้งการขององคก์รสาํหรบัระบบ บญัชีบริหารและการควบคมุการจัดการอย่างเป็นทางการนนมีมากขึ ัÊนÊอย่างเห็นไดช้ัดในช่วงวงจร ชีวิตภายหลงัมากกว่าในระยะแรก อย่างไรก็ตาม Auzairand Langfield-Smith (2005) ชีใÊหเ้ห็นว่า ระยะวงจรชีวิตไม่ไดเ้ชÉือมโยงกับมิติการควบคุมการบริหารส่วนใหญ่ แต่มีรายงานว่าระยะวงจร ชีวิตเป็ นตัวขับเคลืÉอนทีÉสําคัญของการเกิดขึÊนของระบบควบคุมการบริหาร (Auzair and Langfield-Smith, 2005; Miller and Friesen, 1984; Moores and Yuen, 2001) จึงเป็นทีÉน่าสนใจ ในวิกฤติโคโรน่าไวรสั-19กิจการทีÉมีระยะเวลาในการดาํเนินงานต่างกัน ตลอดจนถึงประสบการณ์ ในการดําเนินงานต่างกันมีความจําเป็นต้องใช้ข้อมูลทางบัญชีบริหารทีÉต่างกันหรือไม่ จาก วรรณกรรมทีÉกลา่วถึงขา้งตน้นาํ ไปสกู่ารตงสมมติฐานเกี ัÊ Éยวกบัระยะเวลาการดาํเนินงานองคก์รว่า สมมตุติฐานทÉี H2: ระยะเวลาการดาํเนินงานของโรงแรมมีผลต่อการเลือกใชแ้นวปฏิบตัิ ทางการบญัชีบรหิารในวิกฤติโคโรน่าไวรสั-19 ทีÉแตกต่างกนั 3. สมมติฐานทีÉ3 ลกัษณะการบริหารงานและการใช้แนวปฏิบัติทางการบัญชีบริหาร สภาพแวดลอ้มของการบญัชีบรหิารเปลีÉยนแปลงไปพรอ้มกบัความกา้วหนา้ของเทคโนโลยี สารสนเทศ สภาพตลาดทีÉมีการแข่งขนัสงูภาวะเศรษฐกิจถดถอย กลยทุธก์ารบรหิารแบบใหม่และ การม่งุเนน้ ในดา้นคณุภาพและการบริการลกูคา้เพÉือสนบัสนุนการเปลีÉยนแปลงดงักล่าวประเทศทีÉ พฒันาแลว้หลายประเทศไดน้าํแนวปฏิบตัิทางการบญัชีบรหิารแบบใหม่มาใช้เช่น ตน้ทุนตามฐาน กิจกรรม การกาํหนดเกณฑเ์ปรียบเทียบสมรรถนะการใชม้าตรวัดสมดุล เพืÉอวัดประสิทธิภาพใน การดาํเนินงาน (Haldma and Lääts,2002) โรงแรมในกล่มุเครือโรงแรม ระดบั โลกอยู่ในประเทศ ทีÉพัฒนาแล้ว เช่น Accor (ประเทศฝรัÉงเศส) Four Season (ประเทศแคนนาดา) IHG (ประเทศ อังกฤษ) Marriot (อเมริกา) (Wogan, 2022) ดังนันÊจึงมีแนวโนม้ทÉีจะใชแ้นวปฏิบตัิทางการบัญชี บริหารขันสูงÊรวมถึงมีการดาํเนินการทางการบัญชีบริหารทÉีมีประสิทธิภาพมากกว่าเมืÉอเทียบกับ โรงแรมอิสระ (Maali and Napier, 2010; Oluku and Ojeka, 2011) แนวปฏิบัติดังกล่าวจะถูก ถ่ายทอดผ่านวัฒนธรรมองคก์ร ซึÉงเป็นปัจจัยเชิงสถานการณเ์มÉือกล่าวถึงระบบบญัชีบริหารและ การเปลีÉยนแปลงระบบทีÉเกีÉยวกับมนุษย์(Smircich and Calás,1987) องคก์รพยายามสืÉอสาร ขอ้มูล กฎระเบียบ ขัÊนตอนการปฏิบัติงานดา้นต่างๆผ่านทางวัฒนธรรมองค์กร เพืÉอใหเ้กิดการ ผสมผสานของวัฒนธรรมองคก์รกับระบบการบัญชีบริหาร โครงสรา้งองค์กรและบุคลากร ซÉึงจะ