מלכרים 2021 דגשים וחידושים-תקן חשבונאות 40

‫תקן חשבונאות ‪40‬‬

‫רו"ח איריס שטרק‪ ,‬נשיאת לשכת רואי חשבון בישראל‬ ‫ספטמבר ‪2021‬‬

‫ההרצאה תעסוק ב‪:‬‬

‫‪ ‬תקן חשבונאות מספר ‪ -40‬כללי חשבונאות ודיווח כספי מלכ"רים‪.‬‬
‫עיקר השינויים והדגשים מול התקן הקיים (גלד ‪ 69‬ותקן ‪:)5‬‬
‫‪ ‬הבחנה בין תרומה מותנית לבלתי מותנית‪-‬ואופן ההכרה‬
‫‪ ‬קבלת שירותים ונכסים ללא תמורה‪-‬שינוי הצגה ומדיניות‬

‫‪ ‬הצגת מאפייני דוחות כספיים לפי תקן חשבונאות ‪ 34‬ודרישה לסווג‬
‫הוצאות לפי מאפיין פעילות ו‪/‬או מהות ההוצאה‬

‫‪ ‬העברת כספים ונכסים‪ -‬הנחיות להתנהלות עמותות בהתאם לחוק‬
‫העמותות‪.‬‬

‫‪ ‬מלכ"רים בעידן קורונה‪:‬‬
‫‪ ‬מענקי קורונה רלוונטיים למלכ"רים‬
‫‪ ‬רשת ביטחון למוסדות ציבור הנתמכים‪ -‬תיקון נוהל תמיכות‬
‫בהוראת שעה נוכח משבר הקורונה‬

‫‪ ‬הנחת העסק החי‬

‫‪2‬‬

‫תקן חשבונאות מספר ‪40‬‬

‫‪ ‬פורסם באוגוסט ‪.2020‬‬
‫‪ ‬מחליף את גילוי דעת ‪ 69‬ותקן ‪.5‬‬
‫‪ ‬כולל שינויים רבים לעומת גילוי דעת ‪.69‬‬
‫‪ ‬תקן חשבונאות מספר ‪ 40‬חל החל מ‪.01.01.2021-‬‬

‫‪ ‬יישום מוקדם מותר ומומלץ‪.‬‬
‫‪ ‬הצעה לתקן חשבונאות מספר ‪( 40‬מעודכן ‪)2021‬‬

‫שפורסמה ביולי להערות ותגובות הציבור עד ל‪-‬‬
‫‪.5.10.2021‬‬

‫‪3‬‬

‫תקן חשבונאות מספר ‪40‬‬
‫עיקרי השינויים‪:‬‬

‫סיווג בדוח על‬ ‫הצגה במאזן ובדוח‬ ‫הכנסות מתרומות‬
‫תזרימי מזומנים‬ ‫על הפעילויות‬ ‫(כולל תרומות‬

‫דרישות גילוי‬ ‫נכסים ושירותים)‬
‫מורחבות‬ ‫וכן עסקאות סוכן‬

‫השוואה לתקציב‬ ‫יצירות אמנות‪,‬‬
‫נכסים היסטוריים‬

‫ונכסים דומים‬

‫‪4‬‬

‫תרומה מותנית – תרומה‬ ‫תרומה ‪ -‬העברה שאינה‬
‫שכוללת התניה שהטיל‬ ‫מותנית למלכ"ר של מזומן או‬

‫התורם‪.‬‬ ‫של נכסים אחרים כמו גם‬
‫הבטחות בלתי מותנות או‬

‫יישוב או ביטול של‬
‫התחייבויות המלכ"ר בהעברה‬
‫חד צדדית מרצון על ידי ישות‬
‫אחרת שלא במעמדה כבעלים‬

‫‪5‬‬

‫תקן חשבונאות ‪40‬‬
‫הכנסות מתרומות ‪ -‬כללי‬

‫מהי תרומה?‬
‫‪ ‬העברה חד צדדית מרצון על ידי ישות אחרת שלא במעמדה כבעלים‬

‫‪ ‬העברה שאינה מותנית‬

‫יש להבחין בין תרומה לבין העברות אחרות‪:‬‬
‫‪ ‬עסקת החלפה‪ ,‬שהיא העברה שבה כל צד מקבל ומקנה ערך שווה‬

‫בקירוב‬
‫‪ ‬השקעות על ידי בעלים וחלוקות לבעלים שהן העברות חד צדדיות בין‬

‫מלכ"ר לבין בעליו‪,‬‬
‫‪ ‬וכן‪ ,‬העברות חד צדדיות אחרות כמו הטלת מסים וקנסות שאינן‬

‫העברות מרצון‪.‬‬

‫‪6‬‬

‫דוגמא לעסקת החלפה ודוגמא לתרומה מהתקן‪:‬‬

‫העברה חד‪-‬צדדית (תרומה)‬ ‫עסקת החלפה‬

‫אוניברסיטה הגישה בקשה למענק‬ ‫אוניברסיטת מחקר גדולה עם מרכז לחקר הסרטן‬
‫מהממשלה וקיבלה את המענק‪.‬‬ ‫היא מלכ"ר‪ .‬האוניברסיטה מבצעת מחקרים על‬
‫מנת לגלות שיטות אפקטיביות יותר לטיפול‬
‫האוניברסיטה נדרשת לפעול לפי החוקים‬ ‫בסרטן ומקבלת תרומות לתמוך במאמציה‪.‬‬
‫והתקנות שקבעה הממשלה‪ .‬האוניברסיטה‬ ‫האוניברסיטה קיבלה משאבים מחברת תרופות‬
‫על מנת לממן את העלויות של ניסוי קליני של‬
‫נדרשת לצבור הוצאות כשירות על מנת‬ ‫תרופה ניסיונית לסרטן שהחברה פיתחה‪ .‬חברת‬
‫להיות זכאית לחלק היחסי בכספים‪ .‬סכום‬ ‫התרופות קובעת את פרוטוקול הניסוי‪ ,‬כולל את‬
‫כלשהו‪ ,‬שלא נוצל במהלך תקופת המענק‪,‬‬
‫מספר המשתתפים הנדרש‪ ,‬את המינונים שיינתנו‬
‫מחולט והאוניברסיטה נדרשת להחזירו‪.‬‬ ‫ואת תכיפות ומהות בדיקות המעקב‪ .‬חברת‬
‫האוניברסיטה נדרשת גם להגיש סיכום של‬
‫ממצאי המחקר לממשלה‪ ,‬אך היא שומרת‬ ‫התרופות דורשת דוח מפורט של תוצאות הניסוי‬
‫תוך חודשיים מסיום הניסוי‪ .‬בנוסף‪ ,‬הבעלות על‬
‫את כל הזכויות בממצאי המחקר ורשאית‬
‫לפרסם את הממצאים‪ ,‬לפי בחירתה‪.‬‬ ‫הזכויות לתוצאות הניסוי היא של חברת‬
‫התרופות‪.‬‬
‫האוניברסיטה מגיעה למסקנה שהמענק אינו‬
‫מהווה עסקה שבה מוחלף ערך שהוא‬ ‫מאחר שלתוצאות הניסוי הקליני יש ערך מסחרי‬
‫בקירוב שווה‪ .‬הממשלה אינה מקבלת‬ ‫מסוים עבור חברת התרופות‪ ,‬חברת התרופות‬
‫מקבלת ערך שווה בקירוב כספק משאבים‪.‬‬
‫במישרין ערך שווה בקירוב בתמורה לנכסים‬ ‫לפיכך‪ ,‬קבלת המשאבים אינה תרומה‬
‫המסופקים לאוניברסיטה מאחר‬ ‫שהתקבלה על ידי האוניברסיטה‪.‬‬

‫שהאוניברסיטה שומרת את כל הזכויות‬
‫למחקר ולממצאיו‪ .‬לכן‪ ,‬האוניברסיטה‬
‫קובעת שהמענק יטופל כתרומה‪.‬‬

‫‪7‬‬

‫תקן חשבונאות מספר ‪40‬‬
‫הכנסות מתרומות – כללי‬

‫תרומה‬

‫יישוב‪/‬ביטול‬ ‫שירותים‬ ‫נכסים‬ ‫מזומן‬
‫התחייבויות‬

‫‪8‬‬

‫תרומה‬

‫בלתי מותנית‬ ‫מותנית‬

‫‪9‬‬

‫תרומה מותנית‬
‫תרומה שכוללת התניה שהטיל התורם‬

‫מהי התניה שהטיל תורם?‬

‫אי התגברות על החסם‬ ‫תנאי של תורם (או של‬
‫נותנת לתורם זכות לקבל‬ ‫גורם חיצוני אחר) אשר‬
‫מייצג חסם שיש להתגבר‬
‫חזרה את הנכסים‬
‫שהועברו או נותנת‬ ‫עליו לפני שהמלכ"ר‬
‫למבטיח זכות לשחרור‬ ‫המקבל יהיה זכאי לנכסים‬
‫ממחויבותו להעביר נכסים‪.‬‬
‫שהועברו או לנכסים‬
‫שהובטחו‪.‬‬

‫‪10‬‬

‫הכנסות מתרומות‪-‬‬
‫ההבדל בין חסם לבין הגבלה על‬

‫השימוש?‬

‫הגבלות על‬ ‫חסם‪-‬‬
‫השימוש‪-‬‬ ‫הוא כזה שיש‬
‫הגבלות שהוטלו על‬ ‫להתגבר עליו לפני‬
‫ידי תורם המגבילות‬ ‫שהמלכ"ר המקבל‬
‫את השימוש‬ ‫יהיה זכאי לנכסים‬
‫בתרומה (אך לא‬ ‫שהועברו או‬
‫משפיעות על זכאות‬ ‫לנכסים שהובטחו‪.‬‬
‫המלכ"ר לתרומה)‪.‬‬

‫‪11‬‬

‫‪... .57‬בקביעה אם ההסכם כולל‬

‫התורם‬ ‫עם‬ ‫חסם אין להביא בחשבון אתוהנסיבות של ההסכם‬ ‫העובדות‬ ‫בחינת‬
‫ההסתברות שהמלכ"ר המקבל‬

‫יקיים את התנאי‪.‬‬

‫אם התנאים של התורם‬ ‫אם אין סימן ברור להתניה‬
‫עשויים להשתמע לשתי‬ ‫שהטיל התורם אשר משחררת‬
‫את התורם ממחויבותו להעביר‬
‫פנים‬ ‫את התרומה במידה שהמלכ"ר‬

‫תרומה מותנית‬ ‫לא יקיים את ההתניה‬
‫תרומה בלתי מותנית‬

‫‪12‬‬

‫הכרה בהכנסות מתרומות‪ -‬תרשים‬

‫תרומה שהתקבלה‬

‫האם קיימת התניה‬
‫שהטיל התורם?‬

‫כן לא‬

‫תרומה בלתי‬ ‫קיים חסם‪ -‬תרומה‬
‫מותנית‬ ‫מותנית‬

‫הכרה בתרומה‬ ‫האם התרומה‬ ‫כשההתניה‬ ‫נכסים שהתקבלו‬
‫כהכנסה בדוח‬ ‫כוללת הגבלות? לא‬ ‫הוסרה‬ ‫ירשמו כנכסים מול‬
‫על הפעילויות‬ ‫התחייבות לתורם‬
‫כן‬

‫תוספת לנכסים‬ ‫‪13‬‬
‫נטו שקיימת‬
‫בגינם הגבלה‬

‫הגבלה על השימוש‬ ‫חסם‬
‫התורם דורש מהמלכ"ר להשתמש‬
‫במענק להספקת ארוחות לנזקקים‬ ‫התורם דורש מהמלכ"ר לספק‬
‫לפחות ‪ X‬ארוחות לנזקקים‬
‫ודורש דוח על השימוש במענק‬
‫בתקופה ‪ Y‬על מנת להיות זכאי‬
‫מענק להקמת מבנה חדש כאשר‬ ‫למענק‬
‫המענק יתקבל בחלקים בתאריכים‬
‫שנקבעו לאורך שתי שנות ההקמה‬ ‫מענק להקמת מבנה חדש כאשר‬
‫המענק יתקבל בחלקים לאורך‬
‫הצפויות‬
‫שתי שנות ההקמה הצפויות בעת‬
‫השגת אבני דרך מוגדרות (הגשת‬

‫תוכניות‪ ,‬סיום שלד וכו)‬

‫סעיף ‪ 58‬מציג סימנים שיכולים לסייע בקביעה‬ ‫‪14‬‬
‫חסם כגון ביצועים הניתנים למדידה ושיקול דעת‬
‫מוגבל של המלכ"ר המקבל על אופן ניהול פעילות‬

‫הגבלה על השימוש‬ ‫חסם‬

‫מענק המיועד למלגות לסטודנטים‬ ‫מענק המיועד למלגות לסטודנטים‬
‫בסך ‪ 100‬אלף ש"ח אשר יתקבל‬ ‫לפיו יתקבל ‪ 1‬ש"ח עבור כל ‪1‬‬
‫ש"ח שיגויס על ידי המלכ"ר‬
‫בשני חלקים – ‪ 50‬אלף בכל‬ ‫מתורמים אחרים (עד מקסימום‬
‫סמסטר‬ ‫של ‪ 100‬אלף ש"ח)‬

‫מענק לביצוע מחקר בנושא מסוים‪ .‬מענק לביצוע מחקר בנושא מסוים‪.‬‬
‫בסיום המחקר נדרשת הגשת דוח בסיום המחקר נדרשת הגשת דוח‬

‫על ההוצאות כאשר המענק יכסה על ההוצאות שהמענק כיסה‬
‫אך ורק הוצאות כשירות מסוימות‬
‫בהתאם לחוקים ותקנות של‬
‫משרד הבריאות‬

‫‪15‬‬

‫תרומה מותנית (כולל‬ ‫תרומה בלתי מותנית (למעט‬
‫הבטחה מותנית)‬ ‫הבטחה בלתי מותנית)‬

‫אינה מוכרת‬ ‫מוכרת בתקופה שבה התקבלה‬

‫אם התקבל מזומן–יטופל כמקדמה‬ ‫ההכרה בדרך כלל במקביל אצל‬
‫(התחייבות) עד שהתנאים קוימו או‬ ‫התורם והנתרם‬
‫(סעיף ‪)54‬‬
‫שהתורם ויתר עליהם מפורשות‬

‫(סעיף ‪)60‬‬

‫‪16‬‬

‫תרומה בלתי מותנית‬

‫קיימות הגבלות על השימוש‬ ‫אין הגבלות על השימוש‬
‫בנכסים נטו (לרבות הגבלות‬ ‫בנכסים נטו‬

‫לגבי עיתוי השימוש)‬ ‫הכנסות מתרומות‬
‫נכסים נטו שקיימת לגביהם‬

‫הגבלה‬

‫‪17‬‬

‫הגבלות לגבי עיתוי‬
‫השימוש‬

‫הגבלה משתמעת‬ ‫הגבלה מפורשת‬
‫לדוג' לשנת ‪2021‬‬
‫קביעת מועדי פירעון עתידיים‬
‫(ההנחה היא שהתורם התכוון‬ ‫‪18‬‬

‫לשימוש באותן תקופות‬
‫עתידיות‪ ,‬אלא אם כן ניתן‬

‫להוכיח אחרת)‬

‫הוטלו הגבלות על השימוש בנכסים נטו והמלכ"ר‬
‫קיים את ההגבלות באותה תקופת דיווח‬

‫בחירת מדיניות חשבונאית‬

‫הכנסוהתכמנתרסוומותת‬ ‫תוספת לנכסים נטו‬
‫מתרומות‬ ‫שקיימת לגביהם הגבלה‬
‫ושחרור מהגבלות בדוח‬

‫על הפעילויות‬

‫יישום עקבי‬

‫סעיף ‪61‬‬

‫‪19‬‬

‫דוגמא לתרומה מותנית ודוגמא לתרומה‬
‫בלתי מותנית‪:‬‬

‫דוגמא לתרומה שאינה מותנית‪ ,‬שהוטלה‬ ‫דוגמא לתרומה מותנית‪:‬‬
‫על השימוש בה הגבלה על ידי תורם‪:‬‬

‫מלכ"ר שהוא בית חולים מקבל מקדמה‬ ‫קרן נותנת למלכ"ר מענק בסכום של ‪400,000‬‬
‫במזומן על חשבון תרומה מיחיד על מנת לבצע‬ ‫ש"ח על מנת לספק שירותי הדרכת תעסוקה‬
‫ספציפיים לחיילים נכים‪ .‬המענק דורש‬
‫מחקר על מחלת האלצהיימר במהלך השנה‬ ‫מהמלכ"ר לספק הדרכה לכמות של לפחות‬
‫הבאה‪ .‬ההסכם אינו כולל זכות לקבל חזרה‬ ‫‪ 8,000‬חיילים במהלך שנת ‪ , 2020‬עם יעדי‬
‫את המקדמה או חסם שיש להתגבר עליו על‬ ‫מינימום ספציפיים שעל המלכ"ר לעמוד בהם‬
‫בכל רבעון ( ‪ 2,000‬בכל רבעון)‪ .‬בהתאם‬
‫מנת שהמלכ"ר יהיה זכאי לכספים‪.‬‬ ‫להסכם המענק‪ ,‬לקרן יש זכות לשחרור‬
‫ממחויבות והקרן מתחייבת לתת למלכ"ר‬
‫‪ 100,000‬ש"ח בכל רבעון אם המלכ"ר יוכיח‬
‫שהשירותים סופקו לכמות של לפחות ‪2,000‬‬
‫חיילים נכים במהלך הרבעון‪.‬‬

‫‪20‬‬

‫הבטחה – הסכם מתועד לתרום מזומן או נכסים אחרים‬

‫הניתן לאכיפה משפטית‪ .‬למקבל ההבטחה יש זכות‬
‫לצפות שהנכסים המובטחים יועברו בעתיד ולנותן‬

‫ההבטחה יש מחויבות משפטית לבצע את ההעברה‬
‫שהובטחה‬

‫הבטחה מותנית‬ ‫הבטחה בלתי מותנית‬

‫הבטחה הכפופה‬ ‫הבטחה המותנית‬
‫להתניה שהטיל‬ ‫רק בדרישת‬

‫תורם (חסם)‬ ‫המלכ"ר או בחלוף‬
‫הזמן‬

‫‪21‬‬

‫הבטחה מותנית‬ ‫הבטחה בלתי מותנית‬

‫אינה מוכרת‬ ‫מוכרת בתקופה שבה התקבלה‬

‫נדרש‪:‬‬
‫‪ -‬הסכם מתועד לתרומה‬
‫‪ -‬ההסכם ניתן לאכיפה משפטית‬
‫‪ -‬אין התניה של התורם‬

‫‪22‬‬

‫הבטחות‪ -‬תרשים – סעיף ‪62‬‬

‫אין‬ ‫מותנית‬ ‫הבטחה‪ -‬הסכם מתועד‬
‫הכרה‬ ‫לתרום‪ ,‬הניתן לאכיפה‬
‫משפטית‪ ,‬וקיימות ראיות‬
‫בצורת תיעוד ניתן לאימות‬

‫שניתנה הבטחה‬

‫כן‬ ‫בלתי מותנית (למעט בדרישת‬
‫המלכ"ר או בחלוף הזמן)‬

‫האם להבטחה מועדי פירעון בתקופות עתידיות?‬

‫לא כן‬

‫הכרה כתוספת לנכסים נטו שקיימת‬ ‫הכרה כהכנסות מתרומות‬
‫לגביהם הגבלה והכרה כהכנסות מתרומות‬ ‫(בהעדר מגבלות)‪ ,‬או כתוספת‬
‫לנכסים נטו שקיימת לגביהם‬
‫בתקופות עתידיות‪ ,‬אלא אם תנאים‬
‫מפורשים מבהירים שהתרומה תשמש‬ ‫הגבלה (בקיומן של הגבלות‬
‫לתמיכה בפעילויות של התקופה השוטפת‬ ‫שהוטלו על ידי התורם)‬

‫‪23‬‬

‫הסכומים של הבטחות בלתי מותנות לתאריך הדיווח תוך הצגה בנפרד‪:‬‬

‫• נפרעו עד למועד אישור הדוחות הכספיים‪,‬‬
‫• שטרם נפרעו ומועד פירעונם הוא‪:‬‬
‫• עד שנה מתאריך הדיווח‪,‬‬

‫• בין שנה לחמש שנים מתאריך הדיווח‪,‬‬
‫• מעל חמש שנים מתאריך הדיווח‪.‬‬

‫סכומי הפרשות לחובות מסופקים בגין הבטחות בלתי מותנות‬

‫הסכום של הבטחות מותנות תוך הצגה בנפרד של סוגים שונים של התניות‬
‫(לדוגמה‪ ,‬הקמת תוכנית חדשה‪ ,‬השלמת בניין‪ ,‬הקבלת מקורות)‪.‬‬

‫‪24‬‬

‫תרומה‬

‫בלתי‬ ‫מותנית‬
‫מותנית‬

‫נכס לא התקבל‬ ‫נכס‬ ‫נכס לא‬ ‫נכס‬
‫(הבטחה בלתי‬ ‫התקבל‬ ‫התקבל‬ ‫התקבל‬

‫מותנית)‬

‫קיים הסכם‬ ‫לא קיים‬ ‫הכרה‬ ‫תרומה‬ ‫הכרה‬
‫מתועד הניתן‬ ‫הסכם מתועד‬ ‫כהכנסות או‬ ‫אינה‬ ‫כהתחייבות‬
‫הניתן לאכיפה‬ ‫כנכסים נטו‬ ‫מוכרת‬
‫לאכיפה‬
‫משפטית‬ ‫משפטית‬ ‫מוגבלים‬

‫מוכר נכס‬ ‫הבטחה‬ ‫עד להתגברות‬
‫כנגד הכנסות‬ ‫אינה מוכרת‬ ‫על החסם?‬
‫או נכסים נטו‬ ‫סעיף ‪63‬‬

‫מוגבלים‬

‫‪25‬‬

‫בחינת התמיכה‬

‫מותנית בתשלום כלשהו לספק‬ ‫מותנית בקיום האירוע העתידי‬
‫כמקדמה עבור האירוע ואינה מותנית‬ ‫‪ /‬מותנית בתשלום כלשהו‬
‫בקיום האירוע העתידי והחזרתה לא‬
‫נדרשת אם האירוע לא התקיים ביו אם‬ ‫לספק כמקדמה עבור האירוע‬
‫הספק החזיר את הכסף ובין אם לא‬ ‫ומותנית בקיום האירוע העתידי‬
‫והחזרתה נדרשת אם האירוע‬
‫יש להכיר בתמיכה כהכנסה בעת ביצוע‬
‫התשלום לספק‪ ,‬שכן המלכ"ר קיים את‬ ‫לא התקיים‬
‫דרישת התומך והתמיכה אינה מותנית עוד‬
‫לא ניתן להכיר בתמיכה כהכנסה בדוח‬
‫לאחר שבוצע התשלום לספק‪.‬‬ ‫על הפעילויות עד לקיום האירוע‪ .‬תמיכה‬
‫כלשהי כאמור שהתקבלה תוכר כמקדמה‬

‫עד לקיום האירוע‪.‬‬

‫‪26‬‬

‫‪ ‬עלויות בגין הפקת אירוע עתידי שבגינן השירות טרם התקבל‬
‫מהספק‪ ,‬יוכרו כהוצאות מראש בגין האירוע‪ ,‬כל עוד צפוי שהאירוע‬

‫העתידי יתקיים‪ .‬עלויות אלה יזקפו לדוח על הפעילויות בתקופה‬
‫שבה יתקיים האירוע‪.‬‬

‫‪ ‬אם בתקופות הקודמות לתקופה שבה תוכנן האירוע‪ ,‬לא צפוי עוד‬
‫שהאירוע העתידי יתקיים אין הצדקה להמשך ההכרה בנכס‬
‫(הוצאות מראש)‪ ,‬אלא אם כן ניתן לקבל החזר מהספק‬

‫‪27‬‬

‫הוראות ג"ד ‪69‬‬

‫רכוש קבוע שהתקבל ללא תמורה (והתמורה ממימושו‬
‫איננה מוגבלת) יוכר כתוספת לרכוש הקבוע וכתוספת‬

‫לנכסים נטו ששימשו לרכוש קבוע‬

‫עיוות שכן ההכנסות אינן‬ ‫עיוות בהשוואה לתרומות‬
‫מוכרות אך מוכרות הוצאות‬ ‫שהתקבלו במזומנים אשר מוכרות‬

‫פחת‬ ‫כהכנסות בדוח על פעילויות‬

‫‪28‬‬

‫נכס קבוע שהתקבל ללא תמורה או בתמורה חלקית‬
‫(והתמורה ממימושו איננה מוגבלת) יוכר כתוספת‬
‫לרכוש הקבוע‪ ,‬לנכסים בלתי מוחשיים או לנדל"ן‬

‫להשקעה לפי שוויו ההוגן (בתנאי שהנכס בעל ערך‬
‫כספי שהוא מהותי ביחס להיקף הפעילות וניתן‬
‫להעריך את שוויו ההוגן)‪.‬‬

‫‪29‬‬

‫‪ ‬סעיף ‪67‬ב ‪ -‬נכס שהתורם לא קבע תקופת שימוש מוגדרת‬
‫למעשה ניתן למימוש מיידי – התרומה מקבילה לתרומה במזומן‬
‫ולכן התרומה תוכר כהכנסות בסעיף נפרד בדוח על הפעילויות‬

‫לפי השווי ההוגן של הנכס‪.‬‬
‫‪ ‬נכס שהתקבל והתורם דרש מהמלכ"ר שימוש בו למשך תקופה‬
‫מוגדרת – התרומה תוכר כתוספת לרכוש הקבוע (או לסעיף‬
‫אחר) וכתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה לפי השווי‬
‫ההוגן של הנכס‪ .‬לאורך התקופה המוגדרת‪ ,‬התרומה תוכר‬
‫כהכנסות בסעיף נפרד בדוח על הפעילויות (כנגד קיטון בנכסים‬

‫נטו שקיימת לגביהם הגבלה)‪.‬‬

‫‪ ‬סעיף ‪67‬א – נכס שתמורתו הוגבלה‪ ,‬לא יוכר כהכנסה‬

‫‪30‬‬

‫‪ ‬נכס שהתקבל והתורם אסר על המלכ"ר למכור אותו – למעשה‬
‫התורם דרש שימוש בנכס לכל אורך החיים הכלכליים שלו וזו‬

‫התקופה המוגדרת‬
‫‪ ‬התרומה תוכר כתוספת לרכוש הקבוע (או לסעיף אחר) וכתוספת‬

‫לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה לפי השווי ההוגן של הנכס‬
‫‪ ‬לאורך התקופה המוגדרת‪ ,‬התרומה תוכר כהכנסות בדוח על‬
‫הפעילויות (כנגד קיטון בנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה)‪.‬‬
‫המקרה היחיד שבו תהיה הקבלה בין הכנסות מתרומות לבין‬
‫הוצאות פחת על הנכס (בהנחה שאורך החיים הכלכליים זהה‬

‫לאורך החיים השימושיים שלו)‬

‫‪31‬‬

‫תרומות של מזומנים שהוגבלו לרכישה של רכוש‬
‫קבוע‪ ,‬או להקמתו‪ ,‬יוכרו תחילה כנכסים נטו שקיימת‬
‫לגביהם הגבלה וישוחררו מההגבלות כאשר הנכסים‬
‫נרכשו או הוקמו והם מוכנים לשימושם המיועד‪ ,‬אלא‬

‫אם כן התורם דרש שימוש בנכס לאורך תקופה‬
‫מוגדרת‬

‫‪32‬‬

‫ר"ק שנרכש בהלוואה – אין לבצע העברה מהנכסים נטו‬
‫ששימשו לפעילויות לנכסים נטו ששימשו לר"ק בעת‬

‫הרכישה‪ ,‬מאחר שהרכישה לא בוצעה מתוך הנכסים נטו‬
‫ששימשו לפעילויות‪ .‬בעת פירעון של קרן ההלוואה‪ ,‬יש‬
‫להעביר סכומים מקבילים מנכסים נטו ששימשו‬
‫לפעילויות לנכסים נטו ששימשו לר"ק‪.‬‬

‫‪33‬‬

‫נכסים שהתקבלו ללא תמורה – בעת קבלת הנכס‪ ,‬סעיף‬
‫הר"ק גדל‪ ,‬אך אם קיימת הגבלה של התורם לגבי‬

‫תקופת השימוש‪ ,‬הכנסות מהתרומה יוכרו לאורך תקופת‬
‫השימוש הנדרשת על ידי התורם והנכסים נטו ששימשו‬
‫לר"ק יגדלו לאורך תקופת השימוש הנדרשת‪ .‬לא תהיה‬
‫זהות בין הר"ק לבין הנכסים נטו ששמשו לר"ק‪.‬‬

‫‪34‬‬

‫תרומה להקמת ר"ק שטרם מוכן לשימוש – כאשר מלכ"ר‬
‫מקים ר"ק בעצמו‪ ,‬בתהליך ההקמה יצברו עלויות לר"ק‪,‬‬
‫התרומה תוכר בנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה ולא‬
‫תבוצע העברה לדוח על הפעילויות עד אשר הר"ק מוכן‬
‫לשימוש המיועד‪ .‬ההעברה לדוח על הפעילויות תבוצע‬
‫לגבי מלוא הסכום (אם התורם לא קבע תקופת שימוש‬
‫מוגדרת) או לאורך תקופת השימוש המוגדרת שקבע‬
‫התורם‪ .‬במקביל תבוצע העברה מנכסים נטו ששימשו‬
‫לפעילויות לנכסים נטו ששימשו לר"ק‪.‬‬

‫‪35‬‬

‫הכנסות מתרומות‪ -‬נכסים שהתקבלו ללא תמורה‬

‫(תמורה מימושם אינה מוגבלת)‬
‫תקן חשבונאות מספר ‪40‬‬

‫נכס שהתקבל ללא‬
‫תמורה‬

‫תרומה של מזומן‬ ‫לא נקבעה תקופת‬ ‫נקבעה תקופת שימוש‬
‫שהוגבל לרכישה של‬ ‫שימוש מוגדרת‬ ‫מוגדרת על ידי התורם‬

‫רכוש קבוע‬

‫יוכרו תחילה כנכסים‬ ‫התרומה (שווי הוגן)‬ ‫התרומה (שווי הוגן)‬
‫נטו שקיימת לגביהם‬ ‫תוכר כתוספת לרכוש‬ ‫תוכר כתוספת לרכוש‬

‫הגבלה וישוחררו‬ ‫הקבוע ‪ -‬תוכר‬ ‫הקבוע וכתוספת‬
‫מהמגבלות כאשר‬ ‫כהכנסות לפי השווי‬ ‫לנכסים נטו שקיימת‬
‫הנכסים נרכשו או‬ ‫לגביהם הגבלה‪-‬יוכר‬
‫הוקמו והם מוכנים‬ ‫ההוגן של הנכס‬
‫לשימוש המיועד;‬ ‫כהכנסה לאורך‬
‫תקופת השימוש‬

‫‪36‬‬

‫אוניברסיטה שהיא מלכ"ר קיבלה ארבע תרומות‬
‫ביום ‪ 1‬בינואר ‪:2019‬‬

‫תרומה א' – מבנה ששוויו ההוגן ‪ 1,000‬אלפי ש"ח‪.‬‬
‫התורם התנה את התרומה בכך שהמבנה ישמש‬
‫לקידום לימודי מדעים מדויקים‪ .‬אורך החיים‬

‫השימושיים של נכס זה הוא ‪ 20‬שנה‪.‬‬

‫‪37‬‬

‫מאחר שהתורם לא דרש שימוש בנכס לתקופה מוגדרת‪ ,‬כאשר הנכס מוכן‬
‫לשימושו המיועד (סעיף ‪(67‬ב)(‪ )i‬לתקן חשבונאות ‪ ,)40‬התרומה תוכר כרכוש קבוע‬
‫וכהכנסות בדוח על הפעילויות‪ .‬במקביל תבוצע בדוח על השינויים בנכסים נטו‬
‫העברה מהנכסים נטו לשימוש לפעילויות לנכסים נטו שהושקעו בנכסים קבועים‬
‫בגובה ההכנסות שהוכרו בדוח על הפעילויות (סעיף ‪ 13‬לנספח ‪ 1‬בתקן חשבונאות‬
‫‪ .)40‬ההגבלה שהטיל התורם על השימוש במבנה לקידום לימודי מדעים מדויקים‬
‫אין בה כדי להשפיע על עיתוי ההכרה בהכנסות‪ .‬הרכוש הקבוע יופחת על פני‬
‫אורך החיים השימושיים שלו והוצאות הפחת יוכרו בדוח על הפעילויות‪ .‬בנוסף‪,‬‬
‫תבוצע בדוח על השינויים בנכסים נטו העברה מהנכסים נטו שהושקעו בנכסים‬
‫קבועים לנכסים נטו לשימוש לפעילויות בגובה הוצאות הפחת שהוכרו בדוח על‬

‫הפעילויות (סעיף ‪ 13‬לנספח ‪ 1‬בתקן חשבונאות ‪.)40‬‬

‫‪38‬‬

‫תרומה ב' – מבנה ששוויו ההוגן ‪ 2,000‬אלפי ש"ח‪.‬‬
‫התורם התנה את התרומה בכך שהמבנה ישמש‬
‫לקידום לימודי חשבונאות לתקופה של ‪ 5‬שנים‪.‬‬

‫אורך החיים השימושיים של נכס זה הוא ‪ 20‬שנה‪.‬‬

‫‪39‬‬

‫מאחר שהתורם דרש שימוש בנכס לתקופה של ‪ 5‬שנים‪ ,‬תרומה ב'‬
‫תוכר במועד קבלתה כתוספת לרכוש הקבוע וכתוספת לנכסים‬
‫נטו שקיימת לגביהם הגבלה (סעיף ‪(67‬ב)(‪ )ii‬בתקן חשבונאות ‪.)40‬‬
‫התרומה תוכר כהכנסות בדוח על הפעילויות לאורך תקופת‬
‫ההגבלה (‪ 5‬שנים) (סעיף ‪(30‬ג)(‪ )1‬בתקן חשבונאות ‪ .)40‬הרכוש‬
‫הקבוע יופחת על פני אורך החיים השימושיים שלו והוצאות‬

‫הפחת יוכרו בדוח על הפעילויות‪.‬‬

‫‪40‬‬

‫בדוח על השינויים בנכסים נטו תקטן יתרת הנכסים נטו שקיימת‬
‫לגביהם הגבלה בהתאם לקצב ההכרה בהכנסות מאותה תרומה (סעיף‬
‫‪(67‬ב)(‪ )ii‬בתקן חשבונאות ‪ .)40‬כמו כן‪ ,‬בדוח על השינויים בנכסים נטו‬
‫תבוצע העברה מהנכסים נטו לשימוש לפעילויות לנכסים נטו שהושקעו‬
‫בנכסים קבועים בגובה הסכומים ששוחררו מהגבלות שהוכרו בדוח על‬
‫הפעילויות (סעיף ‪ 14‬לנספח ‪ 1‬בתקן חשבונאות ‪ .)40‬בנוסף‪ ,‬תבוצע‬
‫בדוח על השינויים בנכסים נטו העברה מהנכסים נטו שהושקעו‬
‫בנכסים קבועים לנכסים נטו לשימוש לפעילויות בגובה הוצאות הפחת‬

‫שהוכרו בדוח על הפעילויות (סעיף ‪ 14‬לנספח ‪ 1‬בתקן חשבונאות ‪.)40‬‬

‫‪41‬‬

‫תרומה ג' – מבנה ששוויו ההוגן ‪ 3,000‬אלפי ש"ח‪.‬‬
‫התורם התנה את התרומה בכך שהמבנה ישמש‬
‫לקידום לימודי מדעי הרוח לכל אורך חייו‬
‫השימושיים‪ .‬אורך החיים השימושיים של נכס זה‬

‫הוא ‪ 20‬שנה‪.‬‬

‫‪42‬‬

‫מאחר שהתורם דרש שימוש בנכס לכל אורך החיים השימושיים‬
‫שלו‪ ,‬תרומה ג' תוכר במועד קבלתה כתוספת לרכוש הקבוע‬
‫וכתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה (סעיף ‪(67‬ב)(‪)ii‬‬
‫לתקן חשבונאות ‪ .)40‬התרומה תוכר כהכנסות בדוח על‬
‫הפעילויות לאורך חייו השימושיים של המבנה (‪ 20‬שנה) (סעיף‬
‫‪(30‬ג)(‪ )1‬לתקן חשבונאות ‪ .)40‬הרכוש הקבוע יופחת על פני אורך‬
‫החיים השימושיים שלו והוצאות הפחת יוכרו בדוח על‬

‫הפעילויות‪.‬‬

‫‪43‬‬

‫בדוח על השינויים בנכסים נטו תקטן יתרת הנכסים נטו שקיימת‬
‫לגביהם הגבלה בהתאם לקצב ההכרה בהכנסות מאותה תרומה (סעיף‬
‫‪(67‬ב)(‪ )ii‬לתקן חשבונאות ‪ .)40‬כמו כן‪ ,‬בדוח על השינויים בנכסים נטו‬
‫תבוצע העברה מהנכסים נטו לשימוש לפעילויות לנכסים נטו שהושקעו‬
‫בנכסים קבועים בגובה הסכומים ששוחררו מהגבלות שהוכרו בדוח על‬
‫הפעילויות (סעיף ‪ 14‬לנספח ‪ 1‬לתקן חשבונאות ‪ .)40‬בנוסף‪ ,‬תבוצע‬
‫בדוח על השינויים בנכסים נטו העברה מהנכסים נטו שהושקעו‬
‫בנכסים קבועים לנכסים נטו לשימוש לפעילויות בגובה הוצאות הפחת‬

‫שהוכרו בדוח על הפעילויות (סעיף ‪ 14‬לנספח ‪ 1‬לתקן חשבונאות ‪.)40‬‬

‫‪44‬‬

‫תרומה ד' – סכום של ‪ 5,000‬אלפי ש"ח המיועד‬
‫להקמת מבנה חדש לפקולטה לרפואה‪ .‬במהלך שנת‬
‫‪ 2019‬השקיע המלכ"ר סכום של ‪ 2,500‬אלפי ש"ח‬
‫בהקמת המבנה החדש‪ .‬אורך החיים השימושיים‬

‫של המבנה הוא ‪ 50‬שנה‪.‬‬

‫‪45‬‬

‫מאחר שהתורם תרם מזומנים המיועדים להקמת מבנה חדש‪,‬‬
‫תרומה ד' תוכר במועד קבלתה כתוספת למזומנים וכתוספת‬
‫לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה (סעיף ‪(67‬ב)(‪ )iii‬לתקן‬
‫חשבונאות ‪ .)40‬כאשר הנכס מוכן לשימושו המיועד‪ ,‬התרומה‬
‫תוכר כהכנסות בדוח על הפעילויות וזאת מאחר שהתורם לא‬
‫דרש שימוש בנכס לתקופה מוגדרת‪ .‬הרכוש הקבוע יופחת על פני‬
‫אורך החיים השימושיים שלו והוצאות הפחת יוכרו בדוח על‬

‫הפעילויות‪.‬‬

‫‪46‬‬

‫בדוח על השינויים בנכסים נטו תקטן יתרת הנכסים נטו שקיימת‬
‫לגביהם הגבלה כאשר הנכס מוכן לשימושו המיועד (סעיף ‪(67‬ב)(‪)iii‬‬
‫לתקן חשבונאות ‪ .)40‬כמו כן‪ ,‬בדוח על השינויים בנכסים נטו תבוצע‬
‫העברה מהנכסים נטו לשימוש לפעילויות לנכסים נטו שהושקעו‬
‫בנכסים קבועים בגובה הסכומים ששוחררו מהגבלות שהוכרו בדוח על‬
‫הפעילויות (סעיף ‪ 14‬לנספח ‪ 1‬לתקן חשבונאות ‪ .)40‬בנוסף‪ ,‬תבוצע‬
‫בדוח על השינויים בנכסים נטו העברה מהנכסים נטו שהושקעו‬
‫בנכסים קבועים לנכסים נטו לשימוש לפעילויות בגובה הוצאות הפחת‬

‫שהוכרו בדוח על הפעילויות (סעיף ‪ 14‬לנספח ‪ 1‬לתקן חשבונאות ‪.)40‬‬

‫‪47‬‬

‫אלפי ש"ח‬ ‫רכוש קבוע‬
‫מזומנים המיועדים להשקעה ברכוש קבוע‬
‫‪) 2,500‬תרומה ד' – מתוך‬
‫‪ 5000‬נוצלו ‪)2500‬‬ ‫עלות‬

‫‪( 8,500‬תרומה א' ‪,1000 -‬‬ ‫פחת שנצבר‬
‫תרומה ב‪ ,2000 -‬תרומה ג'‬
‫סה"כ נכסים‬
‫– ‪ 3000‬ותרומה ד' –‬ ‫נכסים נטו לפעילויות‬
‫‪)2500‬‬ ‫נכסים נטו שהושקעו בנכסים קבועים‬

‫(‪( )300‬הסבר בדוח על‬ ‫נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה‬
‫הפעילות)‬ ‫‪ 48‬סה"כ נכסים נטו‬
‫‪10,700‬‬

‫‪10,700‬‬

‫‪0‬‬
‫‪( 1,250‬הסבר בדוח על‬

‫השינויים)‬

‫‪( 9,450‬הסבר בדוח על‬

‫השינויים)‬

‫‪10,700‬‬

‫אלפי ש"ח‬ ‫‪1,000‬‬ ‫נכסים שהתקבלו ללא תמורה‬
‫סכומים ששוחררו מנכסים נטו שהוגבלו להשקעה בנכסים קבועים‬
‫תרומה א'‬
‫הוצאות פחת‬
‫‪ = 400‬תרומה ב' (‪2000‬‬ ‫‪400+150=550‬‬
‫ש"ח) חלקי תקופת ההגבלה‬ ‫‪ 49‬הכנסות נטו לשנה‬

‫( ‪ 5‬שנים)‬
‫‪ = 150‬תרומה ג' (‪3000‬‬
‫ש"ח) חלקי תקופת ההגבלה‬
‫ששווה לתקופת אורך החיים‬

‫(‪ 20‬שנה)‬

‫‪ =50‬תרומה א' (‪ 1000‬ש"ח)‬ ‫(‪)300‬‬
‫חלקי תקופת אורך החיים (‬
‫=‪50+100+150‬‬
‫‪ 20‬שנים)‬
‫‪ =100‬תרומה ב' (‪2000‬‬
‫ש"ח) חלקי תקופת אורך‬

‫החיים (‪ 20‬שנה)‬
‫‪ = 150‬תרומה ג' (‪3000‬‬

‫ש"ח ) חלקי אורך החיים (‪20‬‬
‫שנה)‬

‫תרומה ד' – אין פחת מאחר‬

‫והנס אינו מוכן לשימוש‬

‫‪1,250‬‬

‫נכסים נטו שקיימת לגביהם סך הכל‬ ‫נכסים נטו שאין לגביהם הגבלה‬
‫הגבלה‬

‫שהושקעו בנכסים‬ ‫לשימוש לפעילויות‬
‫קבועים‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫יתרה ליום ‪- 1.1.2017‬‬
‫‪( 1,250‬כולל‬ ‫‪-‬‬ ‫הכנסות נטו לשנה‬
‫‪-‬‬
‫‪)550‬‬ ‫‪1,250‬‬ ‫רכוש קבוע שהתקבל כתרומה‬
‫‪1,000‬‬ ‫(‪)1,000‬‬ ‫(תרומה א')‬
‫‪-‬‬
‫תרומות שקיימת לגביהם הגבלה‬
‫(תרומות ב'‪ ,‬ג' ו‪-‬ד')‬

‫‪10,000‬‬ ‫‪10,000‬‬

‫‪-‬‬ ‫העברת סכומים שהושקעו‬
‫בנכסים קבועים (תרומות ב' ו‪-‬ג')‬

‫(‪550 )550‬‬
‫סכומים ששוחררו מנכסים נטו‬
‫שהוגבלו להשקעה בנכסים‬
‫קבועים‬

‫(‪)550‬‬ ‫(‪)550‬‬ ‫(‪)300‬‬ ‫‪300‬‬ ‫סכומים שהועברו לכיסוי הוצאות‬
‫_____‬ ‫____‬ ‫פחת‬
‫‪-‬‬ ‫_______‬ ‫‪1,250‬‬
‫______‬ ‫‪9,450‬‬ ‫‪-‬‬ ‫סה"כ‬
‫‪10,700‬‬

‫‪50‬‬