מלכרים 2021 דגשים וחידושים-תקן חשבונאות 40

‫‪ ‬בהתאם לג"ד ‪ 69‬ניתן היה לכלול שירותים‬
‫שהתקבלו ללא תמורה כהכנסות וכהוצאות (או‬
‫כנכסים) בתנאי שהשירותים מקיימים תנאים‬

‫מסוימים‪.‬‬
‫‪ ‬בהתאם לתקן חשבונאות מספר ‪ 40‬חובה לכלול‬
‫שירותים שהתקבלו ללא תמורה כהכנסות‬
‫וכהוצאות (או כנכסים) בתנאי שהשירותים‬
‫מקיימים תנאים מסוימים (דומים לתנאים שנקבעו‬

‫בג"ד ‪.)69‬‬

‫‪51‬‬

‫תקן חשבונאות מספר ‪40‬‬ ‫ג"ד ‪69‬‬

‫חובה לכלול בהתקיים‬ ‫ניתן לכלול בהתקיים התנאים‬
‫התנאים הבאים‪:‬‬ ‫הבאים‪:‬‬

‫השירותים הם בעלי ערך כספי מהותי על‬ ‫השירותים הם בעלי ערך כספי מהותי על‬
‫בסיס כולל‪ ,‬ביחס להיקף הפעילות של‬ ‫בסיס כולל‪ ,‬ביחס להיקף הפעילות של‬
‫המלכ"ר‬ ‫המלכ"ר‬
‫ניתן להעריך את השווי ההוגן באופן‬
‫ניתן להעריך את השווי ההוגן באופן‬ ‫מהימן‬
‫מהימן‬
‫השירותים הם מהסוג הדורש מיומנות‬
‫השירותים הם מהסוג הדורש מיומנות‬ ‫ומומחיות מקצועיים וגם‬
‫ומומחיות מקצועיים וגם‬
‫אם השירותים לא היו מתקבלים היה‬
‫אם השירותים לא היו מתקבלים היה‬ ‫המלכ"ר נאלץ לרכשם בתמורה‬
‫המלכ"ר נאלץ לרכשם בתמורה או‬
‫‪52‬‬
‫שהשירותים יוצרים או מגדילים נכס לא‬
‫פיננסי‬

‫אי הכרה גילוי וולנטרי‬

‫מידע כמותי לגבי שירותים‬ ‫שירותים שאינם מקיימים‬
‫שהתקבלו ללא תמורה‬ ‫את התנאים לעיל לא יכללו‬

‫שלא הוכרו כהכנסות (כגון‬ ‫כהכנסות וכהוצאות (או‬
‫שווי הוגן‪ ,‬מספר שעות‬ ‫נכסים)‬

‫שנתרמו‪ ,‬סכומי כסף שגויסו‬
‫על ידי מתנדבים)‬

‫‪53‬‬

‫שווי פעילות ושווי מתנדבים בעמותה‬

‫נשאלת השאלה – מה הטעם ברישום שעות‬
‫ההתנדבות ?‬

‫התשובה לשאלה ברורה ופשוטה‪ .‬כולם מכירים את הבעיה‬
‫הנוצרת פעמים רבות בעמותות שמחזורן הכספי נמוך‬
‫מבחינת אחוז הנהלה וכלליות‪.‬‬
‫עמותה שחורגת מאחוז הנהלה וכלליות מסך המחזור‬

‫בהוצאות ההנהלה והכלליות שלה נתקלת בבעיה של אי‬
‫מתן אישור ניהול תקין או שלילת הזכאות לקבלת תמיכות‬

‫מרשויות מקומיות‪ ,‬משרדי ממשלה ותורמים אחרים‪.‬‬

‫‪24‬‬

‫שווי פעילות ושווי מתנדבים בעמותה‬

‫כמה נקודות חשובות בעניין זה‪:‬‬
‫‪ ‬בדוחות ביצוע שמגישים לתמיכות בהתאם להוראות חשכ"ל‪ ,‬לא יכללו‬

‫כהוצאות מוכרות הוצאות של שווי מתנדבים‪.‬‬
‫‪ ‬יש להקפיד על תיעוד מלא ופירוט של שמות המתנדבים‪ ,‬ימים ושעות‬

‫ההתנדבות שלהם‪.‬‬
‫‪ ‬אין לכלול שעות התנדבות של חברי הנהלה ושל חברי ועדת ביקורת‪.‬‬
‫‪ ‬לפי חשכ"ל‪ ,‬לצורך חישוב היקף המחזור לקביעת שיעור הנהלה וכלליות‪,‬‬
‫ניתן להתחשב בהכנסות משווי עבודת מתנדבים לפי שכר מינימום שעתי‪.‬‬

‫‪25‬‬

‫תיאור מסגרת הפעילות שבה נעשה שימוש‬
‫בנכסים ובשירותים‬

‫תיאור מילולי וכמותי של הנכסים והשירותים‬
‫שהוכרו כהכנסות‬

‫תיאור מילולי של הנכסים והשירותים שלא הוכרו‬
‫כהכנסות‬

‫‪56‬‬

‫שיטות והנחות ששימשו בקביעת השווי ההוגן או‬
‫אם לא ניתן לאמוד את השווי ההוגן‪ ,‬ציון עובדה‬

‫זו‪.‬‬

‫אופן ההכרה בהכנסה של נכסים שהתקבלו ללא‬
‫תמורה (במועד שבו הנכס מוכן לשימושו המיועד‬
‫או פריסה על פני תקופת השימוש שנקבעה על ידי‬
‫התורם) והתקופה שלאורכה דרש התורם שימוש‪.‬‬

‫‪57‬‬

‫לאחר פרסום תקן חשבונאות מספר ‪ ,40‬הועלתה טענה לפיה יישום הוראות התקן‬
‫בנושא שירותים שהתקבלו ללא תמורה גורמת לכך ששירותים בהיקפים משמעותיים‬
‫שמתקבלים ללא תמורה אינם משתקפים בדוחות הכספיים של המלכ"רים בשל העובדה‬

‫ששירותים אלה אינם דורשים בהכרח מיומנות ומומחיות מקצועיים‪.‬‬

‫בעקבות בקשתי‪ ,‬התכנסה הוועדה המקצועית‬
‫לדון שנית בטיפול החשבונאי שנקבע בנושא‪.‬‬

‫‪58‬‬

‫לאור פנייתי‪ ,‬החליטה הוועדה המקצועית לפרסם את תקן חשבונאות מספר ‪( 40‬מעודכן‬
‫‪ )2021‬ולאפשר הכרה בשירותים שהתקבלו ללא תמורה‪ ,‬חלף הדרישה להכיר רק בשירותים‬
‫הדורשים מיומנות ומומחיות מקצועיים‪ ,‬וזאת בהתקיים יתר התנאים המפורטים בסעיף ‪68‬‬
‫לתקן וכן תנאי נוסף לפיו השירותים שהמלכ"ר היה נאלץ לרכשם בתמורה אילולא התקבלו‬
‫הינם חיוניים לפעילויות הרגילות של המלכ"ר‪ .‬כמו כן‪ ,‬בחינת התנאים לצורך הכרה‬
‫בשירותים שהתקבלו ללא תמורה תבוצע לגבי כל סוג שירותים בנפרד‪ .‬הוועדה המקצועית‬
‫מדגישה כי אין משמעות התיקון שמלכ"ר הבוחר כמדיניות חשבונאית להכיר בשירותים‬
‫שהתקבלו ללא תמורה‪ ,‬יכיר בכל סוג של שירות שהתקבל ללא תמורה‪ ,‬אלא רק בשירותים‬
‫הנחוצים למלכ"ר לצורך פעילותו (הינם חיוניים לפעילויות הרגילות של המלכ"ר ואילולא‬
‫השירותים היו מתקבלים המלכ"ר היה נאלץ לרכשם)‪ ,‬בעלי ערך כספי מהותי על בסיס כולל‬
‫ביחס להיקף הפעילות של המלכ"ר ושניתן לאמוד את שווים ההוגן באופן מהימן‪ .‬במסגרת‬
‫פרסום תקן חשבונאות מספר ‪( 40‬מעודכן ‪ ,)2021‬נוספו הדגמות הממחישות את אופן יישום‬

‫הוראות התקן לגבי שירותים שהתקבלו ללא תמורה בנסיבות שונות‬

‫‪59‬‬

‫מלכ"ר רשאי ליכלול בדוחות הכספיים שלו שירותים שהתקבלו על ידו ללא תמורה כהכנסות וכהוצאות‬
‫(או כנכסים‪ ,‬בהתאם לכללים המקובלים להבחנה בין הוצאות לבין נכסים)‪ ,‬על פי השווי ההוגן שלהם‪,‬‬

‫בהתקיים שלושת התנאים הבאים‪:‬‬

‫• אותם השירותים הם בעלי ערך כספי מהותי על בסיס כולל‪ ,‬ביחס להיקף הפעילות של המלכ"ר‪.‬‬

‫• ניתן להעריך את שוויים ההוגן של אותם שירותים באופן מהימן‪.‬‬

‫• השירותים הינם חיוניים לפעילויות הרגילות של המלכ"ר ואילולא השירותים הם מהסוג הדורש‬
‫מיומנות ומומחיות מקצועיים‪ ,‬ושלולא היו מתקבלים היה המלכ"ר נאלץ לרכשם בתמורה או‬

‫שהשירותים יוצרים או מגדילים נכס לא פיננסי‪.‬‬

‫מלכ"ר יישם את המדיניות החשבונאית שבחר לכל השירותים שהתקבלו על ידו ללא תמורה‪ .‬יחד עם‬
‫זאת‪ ,‬במקרה שבחר המלכ"ר להכיר בשירותים שהתקבלו על ידו ללא תמורה על פי השווי ההוגן שלהם‪,‬‬
‫יבחן את כל אחד מהתנאים לעיל לגבי כל סוג של שירותים על בסיס נפרד ולא לגבי כלל השירותים‬

‫שהתקבלו על ידו ללא תמורה‪.‬‬

‫‪60‬‬

‫הצעת תקן חשבונאות ‪ 40‬מעודכן כלל‪ ,‬בין היתר‪ ,‬עדכונים בגין הגילויים הנדרשים כלהלן‪:‬‬

‫• יש לכלול גילוי למדיניות החשבונאית שנבחרה לגבי שירותים שהתקבלו ללא תמורה‪.‬‬

‫• תיאור מילולי של הנכסים או השירותים שהתקבלו‪ ,‬אך לא הוכרו כתרומה בתקופת‬
‫הדיווח (מאחר שלא קיימו את תנאי ההכרה בסעיף ‪ 66‬או בסעיף ‪ ,68‬בהתאמה או מאחר‬

‫שהמלכ"ר בחר‪ ,‬בהתאם לסעיף ‪ ,68‬לא להכיר בהם)‪ ,‬שיתייחס לטבעם ולהיקפם‪.‬‬
‫• השיטות וההנחות המשמעותיות שיושמו בקביעת השווי ההוגן של כל סוג מהותי של‬

‫נכסים ושירותים‪.‬‬
‫• החלה על כל סוג של שירותים שהתקבלו ללא תמורה שהוא בעל ערך כספי מהותי על‬

‫בסיס כולל‪.‬‬

‫‪61‬‬

‫• במקרים שבהם המלכ"ר בחר בהתאם לסעיף ‪ 68‬כמדיניות‬
‫החשבונאית שלו לכלול שירותים שהתקבלו על ידו ללא‬
‫תמורה‪ ,‬אך לא כלל אותם מאחר שלא ניתן לאמוד באופן‬

‫מהימן את שווים ההוגן‪ ,‬ייתן גילוי לעובדה זו‪.‬‬

‫‪62‬‬

63
26

‫עסקאות סוכנות – סוכן או ספק עיקרי?‬
‫דוגמאות‬

‫ספק עיקרי‬ ‫סוכן‬

‫תורם נענה לבקשה של המלכ"ר‬ ‫מלכ"ר מקבל מיחיד מזומנים‬

‫לחלוקת מלגות‪ .‬במסגרת ההסכם‪ ,‬לתרום כספים‪ .‬במסגרת התרומה‪,‬‬

‫התורם רשאי לבחור תחום אחד‬ ‫היחיד דרש כי המלכ"ר יכין‬

‫רשימה של סטודנטים מצטיינים‪ ,‬מבין תחומי הפעילות של המלכ"ר‬

‫אליו הוא מעוניין לייעד את‬ ‫שמהם היחיד יבחר שלושה‬

‫התרומה‪ .‬התורם העביר את‬ ‫שיקבלו את המלגה‪.‬‬

‫התרומה במזומן למלכ"ר‪.‬‬

‫תורם נענה לבקשה של המלכ"ר‬ ‫מלכ"ר מקבל מיחיד מענק במזומן‬
‫לתרום לחולי סרטן‪ .‬התורם העביר‬ ‫שעליו לחלקו בין כל המלכ"רים‬
‫שעומדים בקריטריונים שנקבעו‬
‫את התרומה במזומן למלכ"ר‪.‬‬ ‫בהסכם המענק‪.‬‬

‫‪64‬‬

‫אוסף ‪ -‬יצירות אמנות‪ ,‬נכסים היסטוריים ונכסים דומים המקיימים את כל הקריטריונים‬
‫הבאים‪:‬‬

‫• המוחזקים למטרות תצוגה לקהל‪ ,‬לחינוך או למחקר‪ ,‬לשם טובת הציבור ולא לשם רווח‬
‫פיננסי‪,‬‬

‫• יש לשמור עליהם‪ ,‬לטפל בהם ולשמר אותם‪,‬‬

‫• הם כפופים למדיניות ארגונית הדורשת שימוש בתמורה מהמימוש של פריטים כאלה‬
‫לרכישה של פריטי אוסף חדשים או לטיפול ישיר באוספים קיימים או לשניהם (תוספת‬

‫לעומת ג"ד ‪.)69‬‬

‫אוספים מוחזקים בדרך כלל על ידי מוזיאונים‪ ,‬גנים בוטניים‪ ,‬ספריות‪ ,‬אקווריומים‪ ,‬אתרים‬
‫היסטוריים‪ ,‬פלנטריום‪ ,‬גני חיות‪ ,‬גלריות אומנות‪ ,‬מרכזי טבע‪ ,‬מדע וטכנולוגיה‪ .‬אולם‪ ,‬ההגדרה‬
‫אינה מוגבלת לישויות אלה ומנגד גם אינה חלה באופן אוטומטי על כל הפריטים המוחזקים על‬

‫ידי ישויות אלה‪.‬‬

‫‪65‬‬

‫הוועדה המקצועית החליטה להתאים את‬
‫ההוראות לגבי הכרה ביצירות אומנות‪,‬‬

‫נכסים היסטוריים ונכסים דומים‬
‫להוראות התקינה האמריקאית‪.‬‬

‫‪66‬‬

‫מלכ"ר רשאי לבחור מדיניות חשבונאית לגבי יצירות אומנות‪ ,‬נכסים‬
‫היסטוריים ונכסים דומים המקיימים את הגדרת אוסף כלהלן‪:‬‬

‫א‪ -‬הכרה בכל הפריטים אשר נרכשו או נתרמו למלכ"ר כנכסים (פריטים‬
‫שנתרמו יוכרו כהכנסות או כתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם‬

‫הגבלה);‬

‫ב‪ -‬הכרה בכל הפריטים אשר נרכשו או נתרמו למלכ"ר כנכסים (פריטים‬
‫שנתרמו יוכרו כהכנסות או כתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם‬

‫הגבלה) החל ממועד שיוגדר על ידי המלכ"ר;‬

‫ג‪ -‬מתן גילוי בלבד ליצירות אומנות‪ ,‬נכסים היסטוריים ונכסים דומים‬
‫אשר מתווספים לאוסף (רכישת אוספים תיזקף כהוצאה)‪.‬‬

‫‪67‬‬

‫יצירות אומנות‪ ,‬נכסים היסטוריים ונכסים דומים‬
‫שנתרמו שאינם מקיימים את הגדרת אוסף יוכרו‬
‫כנכסים וכהכנסות או כתוספת לנכסים נטו שקיימת‬
‫לגביהם הגבלה בהתאם לשווים ההוגן במועד ההכרה‬
‫לראשונה וימדדו לאחר מכן לפי תקן חשבונאות מספר‬

‫‪ ,27‬רכוש קבוע‪.‬‬

‫‪68‬‬

‫• מלכ"ר שבחר במדיניות חשבונאית בהתאם לסעיף ‪(39‬ב) או (ג) אינו‬

‫רשאי לבחור במודל הערכה מחדש בתקן חשבונאות מספר ‪ ,27‬רכוש‬
‫קבוע לאוספים‪.‬‬

‫• מלכ"ר שבחר במדיניות חשבונאית בהתאם לסעיף ‪(39‬ג) יציג בגוף דוח‬
‫על המצב הכספי סעיף שיקרא אוספים‪ ,‬אשר יפנה לביאור הכולל את‬
‫הגילויים לגבי אוספים‪ .‬מלכ"ר שבחר במדיניות חשבונאית בהתאם‬
‫לסעיף ‪(39‬ב) יציג בגוף דוח על המצב הכספי סעיף שיקרא אוספים‬
‫החל מה‪( X.X.X-‬המועד שהוגדר)‪ ,‬אשר יפנה לביאור הכולל את‬

‫הגילויים לגבי אוספים‪.‬‬

‫‪69‬‬

‫מלכ"ר שבחר במדיניות חשבונאית בהתאם לסעיף ‪(39‬ב) או (ג) ידווח בגוף‬
‫דוח על הפעילויות בסעיפים נפרדים‪:‬‬
‫• עלות של פריטי אוספים שנרכשו‪,‬‬

‫• תמורה ממימוש פריטי אוספים שלא הוכרו‪,‬‬
‫• שיפוי מחברות ביטוח בגין פריטי אוספים (שלא הוכרו) שאבדו או‬

‫שניזוקו‪.‬‬

‫‪70‬‬

‫• המדיניות החשבונאית של המלכ"ר לגבי אוספים בהתאם לתקן חשבונאות ‪,40‬‬

‫• אם המדיניות החשבונאית של המלכ"ר היא בהתאם לסעיף ‪(39‬ב) או ‪( 39‬ג) לתקן‬
‫חשבונאות ‪ ,40‬המלכ"ר יתאר את אופי האוספים‪ ,‬מידת המשמעותיות שלהם ומדיניות‬

‫שימורם‪,‬‬

‫• המלכ"ר יתאר פריטים שלא נכללו כנכסים אשר במהלך התקופה נתרמו על ידי‬
‫המלכ"ר‪ ,‬ניזוקו‪ ,‬נהרסו או אבדו‪,‬‬

‫• ערך בספרים של יצירות אומנות‪ ,‬נכסים היסטוריים ונכסים דומים‪ ,‬המהווים אוסף‪,‬‬

‫• ערך בספרים של יצירות אומנות‪ ,‬נכסים היסטוריים ונכסים דומים‪ ,‬שאינם מהווים‬
‫חלק מאוסף‪,‬‬

‫• המלכ"ר יתאר את המדיניות שלו לשימוש בתמורה ממימוש נכסים המהווים חלק‬
‫מאוספים‪ ,‬כולל אם התמורה יכולה לשמש לרכישת פריטי אוסף חדשים‪ ,‬לשימור‬

‫פריטי אוסף קיימים או לשתי המטרות‪.‬‬

‫‪71‬‬

‫מוזיאון‪ ,‬אשר משמר את האוספים שלו‪ ,‬מקבל במתנה תמונה יקרת ערך מתורם‪.‬‬
‫התמונה תצורף לאוסף תמונות של המוזיאון (המקיים את הקריטריונים בהגדרת אוסף‬
‫בתקן)‪ .‬בידי התורם הערכת שווי בלתי תלויה של השווי ההוגן של התמונה לצורכי מס‪,‬‬
‫אשר הועברה למוזיאון‪ .‬הנהלת המוזיאון אינה מודעת לראיה כלשהי הסותרת את‬

‫השווי ההוגן שסופק על ידי התורם ועל ידי מעריך השווי של התורם‪.‬‬

‫אם המדיניות החשבונאית של המוזיאון היא להכיר בכל הפריטים הכלולים באוסף‬
‫שלו‪ ,‬המוזיאון יכיר בתמונה שהתקבלה כנכס וכהכנסות לפי שוויה ההוגן‪ .‬אם המדיניות‬
‫החשבונאית של המוזיאון אינה להכיר בכל הפריטים הכלולים באוסף שלו‪ ,‬המוזיאון‬
‫מנוע מלהכיר בתרומה ועליו לספק גילוי בלבד‪ .‬במקרה האחרון‪ ,‬בידי המוזיאון‬
‫האפשרות לשנות את מדיניותו החשבונאית ולהתחיל להכיר בכל הפריטים שיתווספו‬
‫לאוסף שלו החל ממועד שיקבע על ידו ובמקרה כזה אם מועד קבלת התרומה חל לאחר‬
‫המועד המוגדר שנקבע‪ ,‬המוזיאון יכיר בתמונה שהתקבלה כנכס וכהכנסות לפי שוויה‬

‫ההוגן‪.‬‬

‫‪72‬‬

‫יחד עם זאת‪ ,‬במסגרת הביאורים לדוחות הכספיים יינתן גילוי‬ ‫‪73‬‬
‫לגבי יתרת הנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה‪ ,‬תוך פיצול‪:‬‬ ‫‪28‬‬
‫‪ -‬היתרה בין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה קבועה‪.‬‬
‫‪ -‬נכסים נטו המוגבלים למטרה מסוימת‪.‬‬
‫‪ -‬נכסים נטו המוגבלים לזמן עתידי מוגדר‪.‬‬

‫סיווג ההוצאות בדוח על‬

‫הפעילויות ‪ -‬לפי השיטה‬

‫שמספקת מידע מהימן‬

‫שהוא רלוונטי יותר‬

‫מאפיין‬ ‫מהות‬ ‫בדוח על‬
‫הפעילות‬ ‫ההוצאות‬ ‫הפעילויות‬

‫מהות‬ ‫מאפיין‬ ‫בביאורים‬
‫ההוצאות‬ ‫הפעילות‬

‫‪74‬‬

‫סיווג לפי מאפיין פעילות‬ ‫סיווג לפי מהות ההוצאה‬
‫הכנסות‬ ‫הכנסות‬

‫עלות הפעילויות‬ ‫הכנסות אחרות‬
‫הוצאות הנהלה וכלליות‬ ‫שכר עבודה והוצאות נלוות‬
‫הוצאות הסברה וגיוס תרומות‬
‫עלות עבודות חוץ‬
‫הוצאות מכירה ושיווק‬ ‫קניית שירותים‬

‫הוצאות והכנסות אחרות‬ ‫שימוש בחומרים‬
‫הכנסות נטו לפני מימון‬ ‫פחת‬

‫הוצאות ישירות אחרות‬
‫הוצאות אחרות‬

‫הכנסות נטו לפני מימון‬

‫‪75‬‬

‫תקן ‪40‬‬ ‫ג"ד ‪69‬‬

‫הכנסות אחרות‬ ‫פריטים‬ ‫רווח ממימוש ר"ק‬

‫יוצג בסעיף נפרד בנטו ‪-‬‬ ‫שנמדד בערך סמלי או מיוחדים‬
‫אפשר להציג בדוח על‬
‫מענקים לכיסוי גירעונות‬
‫הפעילויות בסוגריים או‬
‫בביאורים את הסכומים ברוטו‬ ‫משנים קודמות‬

‫בסעיף נפרד‬ ‫הוצג בנטו‬ ‫הכנסות מעסקאות‬
‫סוכנות‬
‫בסעיף נפרד‬ ‫בביאור‬
‫ברוטו‬

‫נכסים שהתקבלו ללא ‪-‬‬
‫תמורה‬

‫סכומים ששוחררו ‪-‬‬
‫מנכסים נטו שהוגבלו‬

‫‪76‬‬

‫‪ ‬סיווג תזרימי המזומנים מתרומות שונה בין תזרימי‬
‫מזומנים מפעילות שוטפת לבין תזרימי מזומנים‬

‫מפעילות מימון‬
‫‪ ‬בפעילות מימון יכללו רק תקבולים מתרומות‬

‫שהתורם הגביל את השימוש בהם לזמן ארוך‪.‬‬
‫‪ ‬בפעילות שוטפת כל יתר התקבולים מהתרומות‪.‬‬

‫‪ ‬פעילות השקעה – ללא שינוי‬

‫‪77‬‬

‫‪ ‬פעילות מימון‪:‬‬

‫תקן חשבונאות ‪40‬‬ ‫ג"ד ‪69‬‬

‫‪( -‬יסווג כפעילות שוטפת)‬ ‫תקבולים מתרומות לנכסים נטו‬
‫שקיימת לגביהם הגבלה זמנית‬
‫‪( -‬בד"כ יסווג כפעילות שוטפת)‬
‫תקבולים מתרומות לקרן צמיתה‬ ‫תקבולים מתרומות לקרנות אנונה‬

‫תקבולים מתרומות לרכישה‪,‬‬ ‫תקבולים מתרומות לנכסים נטו‬
‫להקמה או לשיפור של נכסים לז"א‬ ‫שקיימת לגביהם הגבלה קבועה‬
‫תקבולים מהכנסות מהשקעות בגין‬
‫תקבולים מתרומות שקיימת לגביהם‬
‫תרומות לזמן ארוך‬ ‫הגבלה להשקעה בנכסים קבועים‬

‫תקבולי ריבית ודיבידנד שנזקפו‬
‫לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה‬

‫‪78‬‬

‫תקן חשבונאות ‪40‬‬ ‫ג"ד ‪69‬‬
‫בנספח לדוחות‬
‫הכספיים‬ ‫כהשוואה לנתוני‬
‫הביצוע בדוח על‬

‫הפעילויות‪ ,‬או‬
‫בביאורים‬

‫‪79‬‬

‫נספח ‪2‬א' לתקן‪ -‬דוח על המצב הכספי‬

‫‪80‬‬

‫נספח ‪2‬א' לתקן‪ -‬דוח על המצב הכספי‬
‫(המשך)‬

‫‪81‬‬

‫נספח ‪2‬ב' לתקן‪ -‬דוח על הפעילויות‬
‫(אפשרות א‪ -‬סיווג הוצאות לפי מהות ההוצאה)‬

‫‪82‬‬

‫נספח ‪2‬ב' לתקן‪ -‬דוח על הפעילויות‬
‫(אפשרות ב‪ -‬סיווג הוצאות לפי מאפיין הפעילות)‬

‫‪83‬‬

‫נספח ‪2‬ג'‪ -‬דוח על השינויים בנכסים נטו‬

‫‪84‬‬

‫נספח ‪2‬ג'‪ -‬דוח על השינויים בנכסים נטו‬

‫‪38‬‬

‫תקן חשבונאות מספר ‪ – 40‬הוראות‬
‫מעבר‬

‫‪ ‬מלכ"ר יישם את הוראות ההצגה הכלולות בתקן‬
‫זה למפרע (הצגה מחדש) החל ממועד התחילה‬
‫של התקן‪ .‬מלכ"ר יציג מחדש מידע השוואתי בגין‬

‫שינויים בהצגה הנובעים מהוראות תקן זה‪.‬‬
‫‪ ‬ההשפעה של אימוץ הוראות המדידה במועד‬
‫היישום לראשונה תדווח כתיאום של יתרות‬
‫הנכסים נטו לתחילת התקופה שבה אומץ התקן‬
‫לראשונה‪ .‬מלכ"ר לא יציג מחדש מידע השוואתי‬

‫בגין שינויים בהוראות המדידה‪.‬‬

‫‪86‬‬

‫הנחיות להתנהלות עמותות‪,‬‬
‫בהתאם לחוק העמותות‪,‬‬
‫תש"ם‪:1980 -‬‬

‫‪ ‬העברת כספים או נכסים לתאגידים‬
‫אחרים ללא תמורה‬
‫‪ ‬הלוואות‬

‫‪87‬‬

‫הנחיות להתנהלות עמותות‪ ,‬בהתאם לחוק העמותות‪,‬‬
‫תש"ם‪1980 -‬‬

‫העברת כספים או נכסים לתאגידים אחרים ללא תמורה‬

‫עמותה רשאית להעביר כספים או נכסים לתאגיד מלכ"רי אחר‪ ,‬אולם עליה להקפיד על‬
‫מספר תנאים כדלקמן‪ ,‬אשר נועדו‪ ,‬בין היתר‪ ,‬להבטיח כי נכסי העמותה אינה משמשים‬

‫למטרה אחרת ממטרותיה ושאין בהעברתם משום חלוקה אסורה‪:‬‬

‫‪ ‬העברת כספים‪/‬נכסים לגוף אחר מתיישבת בפירוש עם נוסח מטרותיה הרשומות‬
‫של העמותה‪.‬‬

‫‪ ‬הכספים‪/‬הנכסים יועברו לתאגיד ללא כוונת רווח אחר עם מטרות דומות‪ ,‬אשר‬
‫אינו רשאי לחלק רווחים לגורמים פרטיים‪ ,‬גם בעת פירוק‪.‬‬

‫‪ ‬ידוע למי שתורם או מעביר כספים‪/‬נכסים לעמותה כי יתכן שהכספים‪/‬הנכסים‬
‫יועברו לתאגיד אחר‪.‬‬

‫‪ ‬במקרה שמועבר סכום או נכס שיש בו כדי להשפיע באופן מהותי על פעילות‬
‫העמותה‪ ,‬יובא הדבר לאישור האסיפה הכללית בטרם העברת הכספים‪ .‬בכל‬

‫מקרה אחר‪ ,‬טעון הדבר אישור ועד העמותה‪.‬‬

‫‪ ‬העמותה תקיים פיקוח על השימוש בכספים‪/‬בנכסים בהתאם למטרת ההעברה‪.‬‬

‫‪40‬‬

‫הנחיות להתנהלות עמותות‪ ,‬בהתאם לחוק העמותות‪,‬‬
‫תש"ם‪1980 -‬‬

‫העברת כספים או נכסים לתאגידים אחרים ללא תמורה‬

‫מספר דגשים‪:‬‬
‫‪ ‬עמותה בעלת אישור ניהול תקין‪ ,‬צריכה בנוסף להקפיד על כך כי לתאגיד‬

‫אליו מועברים הכספים‪/‬הנכסים יש אישור ניהול תקין‪.‬‬
‫‪ ‬באשר לעמותות נתמכות‪ ,‬יש לפעול גם לפי כללי החשב הכללי בכל הנוגע‬

‫להעברת כספים לגופים אחרים‪.‬‬
‫‪ ‬באשר לעמותות שיש להן אישור לפי סעיף ‪ ,46‬יש לפעול לפי כללי רשות‬

‫המיסים לעניין זה‪.‬‬
‫‪ ‬בנוסף‪ ,‬על העמותה לפרט העברות כאמור לעיל במסגרת הדו"ח המילולי‪.‬‬

‫‪41‬‬

‫הנחיות להתנהלות עמותות‪ ,‬בהתאם לחוק העמותות‪,‬‬
‫תש"ם‪-1980 -‬‬
‫הלוואות‬

‫עמותה רשאית להלוות כספים לתאגיד מלכ"רי אחר ובלבד שיתקיימו הכללים האמורים לעיל בנוגע‬
‫להעברת כספים‪ ,‬אשר כאמור‪ ,‬נועדו ‪ ,‬בין היתר‪ ,‬להבטיח כי נכסי העמותה אינם משמשים למטרה אחרת‬

‫ממטרותיה ושאין בהעברתם משום חלוקה אסורה‪.‬‬

‫עם זאת‪ ,‬עמותה רשאית לתת הלוואה לתאגיד אחר‪ ,‬אף אם לא מתקיימים כל הכללים בנוגע להעברת‬
‫כספים לתאגיד אחר ללא תמורה‪ ,‬בכפוף לתנאים כדלקמן‪:‬‬

‫‪ ‬התאגיד הלווה הינו תאגיד ללא מטרת רווח;‬

‫‪ ‬מטרות התאגיד הלווה הנן מטרות דומות למטרות העמותה המלווה;‬

‫‪ ‬ההלוואה אושרה כדין על ידי הוועד של העמותה המלווה; ‪-‬‬

‫‪ ‬נחתם הסכם הלוואה בין העמותה לתאגיד הכולל תנאי הלוואה סבירים‪ ,‬לרבות שיעור הריבית‪,‬‬
‫תנאי ההחזר ומועד הפירעון;‬

‫‪ ‬הוסדרו בטחונות סבירים לפירעון ההלוואה;‬

‫‪ ‬אין במתן ההלוואה כדי לפגוע בפעילות העמותה המלווה (ובין היתר שסכום ההלוואה יהיה סביר‬
‫ביחס למחזור השנתי‪ ,‬ושסכום ההלוואה והתקופה שנקבעה להשבת הכספים אינם מונעים או‬
‫מעכבים מימוש של תכניות העמותה המלווה);‬

‫‪ ‬הוועד שוכנע כי יש לעמותה הלווה יכולת לעמוד בהחזר ההלוואה במועדים שנקבעו;‬

‫‪ ‬למיטב ידיעת הוועד ועל סמך נתונים שהוצגו לו אין ליקויים משמעותיים בהתנהלות העמותה הלווה‪.‬‬

‫עמותה תהא רשאית לתת הלוואות לעובדיה בתנאי שתנאי ההלוואה סבירים‪ ,‬ובהתאם למקובל בשוק‬
‫לעניין הלוואה של מעביד לעובד‪.‬‬

‫‪42‬‬

‫מלכ"רים בתקופת קורונה‬

‫‪ ‬מענקים רלוונטיים למלכ"רים‬
‫‪ ‬רשת ביטחון למוסדות ציבור‬
‫הנתמכים‪ -‬תיקון נוהל תמיכות‬
‫בהוראת שעה נוכח משבר הקורונה‬

‫‪ ‬הנחת העסק החי‬

‫‪91‬‬

‫מענקים רלוונטיים למלכ"רים‬

‫‪ ‬מענק הוצאות קבועות‪.‬‬
‫‪ ‬מענק עידוד תעסוקה‪ ,‬למעט המדינה וגופים נתמכים ומתוקצבים בהתאם‬

‫לחקיקה‪.‬‬
‫‪ ‬מענק סיוע בעד המשך העסקתם של עובדים בעבור החודשים ספטמבר‬
‫אוקטובר לזכאים למענק בעד הוצאות קבועות ובתנאי שלא הגישו‬

‫בקשה למענק עידוד תעסוקה מרשות ההשקעות במשרד הכלכלה‬
‫והתעשייה או בקשה למענק עידוד תעסוקה לגבי תקופת הזכאות (ספטמבר‪,‬‬

‫אוקטובר)‪.‬‬
‫‪ ‬סיוע בתשלומי ארנונה למלכ"רים הזכאים למענק הוצאות קבועות‪.‬‬
‫‪ ‬מענק פגיעה ממושכת עבור עוסקים בעלי מחזור מעל ‪ 300‬אלפי ש"ח ועד‬

‫‪ 400‬מיליון ש"ח‪.‬‬
‫‪ ‬מענק משרד האוצר למוסדות ציבור – ‪ 100‬מיליון‪.‬‬

‫‪44‬‬

‫כללי הכרה‬

‫‪ ‬מענק מקיים את הגדרת 'תרומה' מאחר שהוא מהווה‬
‫העברה חד צדדית מרצון ולכן בהתאם לכללי ההכרה‬
‫בהכנסה מתרומות רק כאשר המלכ"ר עמד בתנאים‬
‫הנלווים למענק‪ ,‬המענק יוכר (תרומה‪/‬הבטחה בלתי‬
‫מותנית)‪ .‬העברה של נכסים שהיא תרומה מותנית‬
‫תטופל כמקדמה הניתנת להחזר עד שהתנאים קוימו‬

‫למעשה או שהתורם ויתר עליהם מפורשות‪.‬‬

‫‪45‬‬

‫כללי סיווג והצגה‬

‫‪ ‬ג"ד ‪ 69‬ותקן חשבונאות מספר ‪ 40‬אינם כוללים הוראות לגבי סיווג והצגה‬
‫של תרומות בכלל ושל מענקים שהתקבלו בעקבות משבר הקורונה בפרט‪.‬‬

‫‪ ‬הוועדה המקצועית בדעה כי בהיעדר קביעה מפורשת בתקינה הספציפית‬
‫למלכ"רים‪ ,‬יש להפעיל שיקול דעת בסיווג המענקים‪ .‬ניתן להקיש מאופן‬
‫הסיווג שנקבע במסגרת ההנחיה המקצועית לגבי מענקים להתמודדות עם‬

‫משבר הקורונה שקיבלו כלל הגופים במשק‪.‬‬

‫‪ ‬לגבי מענקים אחרים‪ ,‬המלכ"ר נדרש להפעיל שיקול דעת תוך התחשבות‬
‫במסגרת המושגית (למרות שהמסגרת אינה חלה על מלכ"רים) ובכללי‬

‫חשבונאות מקובלים‪.‬‬

‫‪45‬‬

‫כללי סיווג והצגה ‪ -‬המשך‬

‫מענקים להתמודדות עם משבר הקורונה הניתנים לכלל‬
‫הגופים במשק (ולא רק למלכ"רים) והמיועדים לפיצוי על‬
‫אובדן הכנסות‪/‬תרומות (מענק השתתפות בהוצאות קבועות‬

‫ומענק פגיעה מתמשכת)‪ ,‬יש לסווג כהכנסות אחרות‪.‬‬

‫‪45‬‬

‫כללי סיווג והצגה ‪ -‬המשך‬

‫מענקים להתמודדות עם משבר הקורונה הניתנים לכלל‬
‫הגופים המשק (ולא רק למלכ"רים) והמתייחסים באופן‬
‫מזוהה ביחס להוצאות ספציפיות יוצגו כניכוי מההוצאה‬
‫המתייחסת (לדוג'‪ ,‬מענק עידוד תעסוקה ומענק המשך‬

‫תעסוקה ינוכו מהוצאות השכר)‪.‬‬

‫‪45‬‬

‫כללי סיווג והצגה ‪ -‬המשך‬

‫לגבי מענקים אחרים‪ ,‬המלכ"ר יפעיל שיקול דעת בהתאם‬
‫לעובדות ולנסיבות העניין‪ .‬סיווג המענקים במסגרת מחזור‬
‫הפעילות או כהכנסה אחרת תלוי‪ ,‬בין היתר‪ ,‬בשאלה אם‬
‫המענקים הם חלק מהפעילות העיקרית הנמשכת או הפעילות‬
‫המרכזית של המלכ"ר (סיווג במסגרת מחזור ההכנסות) או‬
‫שהם פעילות נלווית או פעילות שולית במלכ"ר (סיווג‬

‫כהכנסה אחרת)‪.‬‬

‫‪45‬‬

‫רשת ביטחון למוסדות ציבור הנתמכים‪ -‬תיקון‬
‫נוהל תמיכות בהוראת שעה נוכח משבר הקורונה‬

‫‪ ‬הנהלה וכלליות‪ -‬מאושר חריגה מהמחזור‪ ,‬בתנאי‪:‬‬

‫‪ ‬אי חריגה בשנת ‪2019‬‬

‫‪ ‬היקף הוצאות הנהלה וכלליות בשנת___ לא גדל משנת‬
‫‪.2019‬‬

‫‪ ‬מגבלת גרעון נצבר‪ -‬תיבדק בשילוב של שנים ‪ 2020‬ו‪-‬‬
‫‪:2019‬‬

‫‪ ‬עמידה בהוראות הנוהל לעניין גרעון בשנת ‪ 2020‬לעומת‬
‫מחזור של שנת ‪( 2019‬המשקף מחזור פעילות מלא)‪.‬‬

‫‪ ‬מגבלת עודפים צבורים‪ -‬מאושרת חריגה‪ ,‬בתנאי‪:‬‬

‫‪ ‬אי חריגה בשנת ‪2019‬‬

‫‪ ‬בשנת ‪ 2020‬לא חלה עליה ביתרת הנכסים נטו לשימוש‬
‫לפעילות‪ ,‬לעומת שנת ‪.2019‬‬

‫‪45‬‬

‫רשת ביטחון למוסדות ציבור הנתמכים‪ -‬תיקון נוהל‬
‫תמיכות בהוראת שעה נוכח משבר הקורונה‬

‫‪ ‬מימון עצמי‪ -‬ביטול דרישה של ‪ 10%‬ממקורות עצמאיים שאינם תמיכה‬
‫ציבורית ואינם הלוואות‪ ,‬בתנאי‪:‬‬

‫‪ ‬המוסד הציבורי נתמך לפי מבחן הנוגע לעניין בשנת ‪ 2018‬או ‪2019‬‬

‫‪ ‬המוסד עמד בדרישת מימון עצמי בשנת ‪( 2019‬ואם לא נתמך בשנה זו‪ -‬אזי בשנת‬
‫‪)2018‬‬

‫‪ ‬יובהר כי בכל מקרה שיעור התמיכה לא יעלה על ‪ 90%‬מהוצאות הפעילות‬
‫הנתמכת‪ .‬כלומר‪ ,‬ניתן לבצע מצ'ינג מהלוואות‪ ,‬יתרות שנים קודמות ותמיכה‬

‫ציבורית‪.‬‬

‫‪ ‬מוסד הפטור בשנת ‪ 2019‬מכללי "שכר ניהולי" ו"העברת כספים"‬
‫הפטור יחול גם בשנת ‪2020‬‬

‫‪ ‬תזכורת‪ -‬התנאים לפטור ממגבלת שכר ניהולי‪ :‬תמיכה ציבורית פחות מ‪25%-‬‬
‫ממחזור הפעילות ופחותה מ‪ 5-‬מיליון ‪ ₪‬או מוסד ציבור ששכר ממלאי תפקיד‬

‫ניהולי בו מוגבל לפי כל דין או נוהל‪.‬‬

‫‪ ‬התנאי לפטור ממגבלת העברת כספים‪ -‬תמיכה ציבורית פחות מ‪ 25%-‬מהמחזור‪.‬‬

‫‪ ‬היקף תמיכה ב‪ 2021-‬למוסד חדש‪ -‬יהיה עד פי ‪ 4‬מעלות הפעילות של‬
‫‪( 2020‬חלף פי ‪.)2‬‬

‫‪45‬‬

‫הנחת העסק החי‪ -‬השפעות משבר‬
‫הקורונה‬

‫‪ ‬סעיף ‪ 13‬לתקן חשבונאות ‪( 7‬אירועים לאחר תאריך המאזן)‬
‫קובע כי‪" :‬תאגיד לא יערוך את דוחותיו הכספיים על בסיס‬
‫הנחת העסק החי אם ההנהלה קובעת לאחר תאריך המאזן‬

‫כי היא מתכוונת לחסל את עסקי התאגיד או להפסיק את‬
‫פעילותו‪ ,‬או שאין לה אפשרות ריאלית אחרת מלבד זאת"‪.‬‬

‫‪ ‬לפיכך‪ ,‬בעת הכנת הדוחות הכספיים‪ ,‬על ההנהלה להעריך‬
‫את יכולת הישות להמשיך לפעול כעסק חי‪ ,‬זאת בהתאם‬
‫לנסיבות הספציפיות שלה – ובשנה הנוכחית ‪ -‬להשפעות‬
‫של משבר הקורונה על פעילותה‪.‬‬

‫‪100‬‬