צירופי עסקים ודוחות כספיים מאוחדים- תקינה ישראלית - יעל גרסי

‫מתמקדים בתקינה הישראלית‬ ‫אוגוסט ‪2021‬‬

‫צירופי עסקים ודוחות כספיים מאוחדים‬

‫יעל ג'רסי‪ ,‬שותפה וראש המחלקה המקצועית ‪PwC Israel‬‬
‫יו"ר הוועדה לכללי חשבונאות ודיווח כספי‪ ,‬לשכת רואי חשבון‬

‫צירופי עסקים ודוחות כספיים מאוחדים‬

‫צירופי עסקים ודוחות כספיים מאוחדים ‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫שליטה‬ ‫דוחות‬ ‫צירוף עסקים ‪VS‬‬ ‫שליטה ‪+‬‬
‫מאוחדים‬
‫"עסק"‪/‬פעילות‬

‫רכישת‬ ‫‪VS‬‬ ‫רכישת‬
‫מניות‬ ‫נכסים נטו‬

‫‪PwC Israel‬‬

‫צירופי עסקים ודוחות כספיים מאוחדים‬

‫צירופי עסקים ודוחות כספיים מאוחדים ‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫דוחות‬ ‫צירוף‬
‫מאוחדים‬ ‫עסקים‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫תקינה בינלאומית‬ ‫מסגרת התקינה‬

‫גילוי דעת ‪ ,57‬דינים וחשבונות כספיים מאוחדים‬ ‫תקן דיווח כספי בינלאומי ‪ ,3‬צירופי‬
‫עסקים‬
‫תקן חשבונאות מספר ‪) 20‬מתוקן(‪ ,‬הטיפול החשבונאי במוניטין‬
‫ובנכסים בלתי מוחשיים ברכישה של חברה מוחזקת‬ ‫תקן דיווח כספי בינלאומי ‪ ,10‬דוחות‬
‫כספיים מאוחדים‬
‫הבהרה מספר ‪ ,5‬בחינת קיום שליטה לעניין איחוד דוחות כספיים‬
‫במצבים בהם לבעלי מניות המיעוט יש זכויות אישור או זכויות‬ ‫תקן דיווח כספי בינלאומי ‪ ,12‬גילוי של‬
‫וטו‬ ‫זכויות בישויות אחרות‬

‫תקן חשבונאות מספר ‪ ,37‬ישויות השקעה‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪3‬‬

‫צירופי עסקים ודוחות כספיים מאוחדים‬

‫בחירה ויישום של מדיניות חשבונאית )"ההיררכיה החשבונאית"( – תקן חשבונאות ‪35‬‬

‫תקן חשבונאות ספציפי‬

‫במקרה זה ישות רשאית לשנות את המדיניות‬ ‫פרקטיקה מקובלת בישראל‬
‫למדיניות המבוססת על תקן דיווח כספי בינלאומי‬

‫עדכני או כלל מתקן כאמור‬

‫ניתן להביא בחשבון פרסומים עדכניים שאינם‬ ‫יש להתחשב ב‪:‬‬ ‫הפעלת שיקול דעת בפיתוח ויישום מדיניות‬
‫סותרים את המקורות לעיל של )לפי סדר יורד(‪:‬‬ ‫א( תקני חשבונאות‬ ‫חשבונאית )שיביא למידע רלוונטי ומהימן(‬
‫א( ‪ IFRS‬ב( גופי תקינה אחרים בעלי מסגרת‬ ‫הדנים בנושאים דומים או‬

‫מושגית דומה ו‪ -‬ג( ספרות מקצועית אחרת‬ ‫קשורים ו‪-‬‬
‫ב( מסגרת המושגית‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪4‬‬

‫צירופי עסקים‬

‫‪5‬‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫דוגמאות לנושאים המופיעים ב‪ IFRS 3-‬אשר אין להם התייחסות בתקינה הישראלית‬

‫קביעת מועד הרכישה‬ ‫זיהוי הרוכש‬ ‫שיטת הרכישה‬ ‫זיהוי צירוף העסקים‬ ‫● טקסט‬
‫והגדרת עסק‬ ‫נסיבות בהן אין לטפל‬
‫בעסקה כצירוף עסקים‬

‫עלויות הקשורות‬ ‫תקופת המדידה‬ ‫אופן מדידת התמורה‬ ‫נכסים הכפופים‬ ‫סיווג או ייעוד של‬
‫לרכישה‬ ‫לחכירות תפעוליות‬ ‫נכסים הניתנים לזיהוי‬
‫שבהן הנרכש הוא‬ ‫שנרכשו והתחייבויות‬
‫שניטלו בצירוף עסקים‬
‫המחכיר )עקרון‬
‫המדידה(‬

‫רכישה במהופך‬ ‫רכישה במהופך‬ ‫קביעה מה מהווה חלק‬
‫מעסקת צירוף העסקים‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪6‬‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫צירופי עסקים – שלבים ביישום שיטת הרכישה‬

‫זיהוי הרוכש‬

‫קביעת מועד הרכישה‬

‫מדידת עלות הרכישה‬

‫הכרה ומדידה של נכסים והתחייבויות שזוהו‬
‫)הקצאת עלות הרכישה ‪(PPA -‬‬

‫הכרה ומדידה של מוניטין )או "מוניטין שלילי"(‬
‫וזכויות שאינן מקנות שליטה )מיעוט(‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪7‬‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫עקרון ההכרה – נכסים שניתנים לזיהוי והתחייבויות שניטלו‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫‪ -‬אין התייחסות ספציפית‬ ‫‪ -‬הנכסים וההתחייבויות חייבים לקיים במועד‬
‫‪ -‬מוניטין מוגדר כמייצג הטבות כלכליות הצפויות‬ ‫הרכישה את ההגדרות של נכסים והתחייבויות‪,‬‬
‫מהנכסים אשר לא ניתן להכיר ולזהות אותם בנפרד‬ ‫וחייבים להיות חלק ממה שהרוכש והנרכש החליפו‬

‫בצירוף העסקים )ולא נוצרו מעסקות אחרות(‬
‫‪ -‬התייחסות פרטנית לחכירות ולכח אדם מגובש‬

‫ופריטים אחרים שאינם ניתנים לזיהוי‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪8‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫"שווי הוגן" ‪" /‬שווי נאות"‬ ‫עקרון המדידה‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫"שווי הוגן"‬

‫‪9‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬
‫הדרישות בתקן חשבונאות מספר ‪ 10‬אינן חלות‬
‫כאשר קובעים באילו התחייבויות תלויות יש להכיר‬ ‫חריגים לעקרונות ההכרה ו‪/‬או המדידה‬
‫במועד הרכישה‪ .‬במקום זאת‪ ,‬יש להכיר במועד‬
‫הרכישה בהתחייבות תלויה אם היא מחויבות בהווה‬ ‫תקינה בינלאומית‬
‫שנובעת מאירועים מהעבר והשווי ההוגן שלה ניתן‬
‫חריג להכרה –‬
‫למדידה באופן מהימן‪ .‬לפיכך‪ ,‬בניגוד לתקן‬ ‫* התחייבויות תלויות )הכרה במועד הרכישה אם היא מחויבות‬
‫חשבונאות מספר ‪ ,10‬יש להכיר במועד הרכישה‬ ‫בהווה שנובעת מאירועים בעבר והשווי ההוגן ניתן למדידה מהימנה(‬
‫בהתחייבות תלויה גם אם אין זה צפוי שכדי לסלק‬
‫את ההתחייבות יידרש תזרים שלילי של משאבים‬ ‫חריג למדידה –‬
‫* זכויות שנרכשו חזרה )על בסיס יתרת התקופה החוזית ללא‬
‫המגלמים הטבות כלכליות‪.‬‬
‫)ג"ד ‪ 57‬סעיף ‪(3.4.8‬‬ ‫חידושים פוטנציאליים(‬
‫* עסקות תשלום מבוסס מניות )על בסיס השיטה שנקבעה ב‪2 -‬‬
‫‪PwC Israel‬‬
‫‪(IFRS‬‬
‫* נכסים המוחזקים למכירה )על בסיס ‪ – IFRS 5‬שווי הוגן בניכוי‬

‫עלויות מכירה(‬
‫חריג להכרה ומדידה –‬
‫* הטבות עובד )הכרה ומדידה לפי ‪(IAS 19‬‬
‫* נכסי שיפוי )הכרה באותו עיתוי ועל בסיס אותה מדידה של הפריט‬
‫המתייחס‪ ,‬כפוף להפרשה בגין אי גבייה(‬

‫‪10‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫מדידת זכויות המיעוט ‪ NCI /‬בצירוף עסקים‬

‫תקינה בינלאומית‬

‫זכויות המיעוט יחושבו על בסיס שווים הפנקסני של‬ ‫רכיבים של ‪ NCI‬בנרכש שהן זכויות בעלות בהווה ומזכות‬
‫הנכסים וההתחייבויות בספרי החברה הבת‬ ‫את מחזיקיהן בחלק יחסי מהנכסים נטו של הישות בעת‬
‫)גילוי דעת ‪ 57‬ס' ‪(3.8.1‬‬ ‫פירוק יימדדו לפי‪:‬‬
‫)א( שווי הוגן; או‬

‫)ב( החלק היחסי של מכשירי הבעלות בהווה בסכומים‬
‫שהוכרו בגין הנכסים נטו הניתנים לזיהוי של הנרכש‪.‬‬

‫רכיבים אחרים של ‪ NCI‬יימדדו בשווי הוגן למועד הרכישה‬
‫)אלא אם בסיס מדידה אחר נדרש לפי תקני ‪(IFRS‬‬

‫)‪(IFRS 3.19, IFRS 3.B44-B45‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪11‬‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫מדידת זכויות המיעוט ‪ NCI /‬בצירוף עסקים‬

‫חברה ‪ A‬רכשה ‪ 60‬מניות )המהוות ‪ (60%‬מחברה ‪ B‬תמורת ‪ 120‬ש"ח במזומן‪ .‬השווי ההוגן של הנכסים המזוהים נטו של חברה ‪B‬‬
‫הינו ‪ 100‬ש"ח‪ .‬ערכם הפנקסני ‪ 80‬ש"ח‪.‬‬

‫מניות חברה ‪ B‬נסחרות בבורסה לניירות ערך בתל‪-‬אביב‪ .‬ליום הרכישה עמד מחיר השוק של מנית חברה ‪ B‬על ‪ 1.25‬ש"ח למניה‪.‬‬

‫נדרש ‪ -‬מהן פעולות היומן לשיקוף הצירוף העסקי במועד הרכישה – לפי ‪) IFRS‬לפי שתי הגישות למדידת זכויות שאינן מקנות‬
‫שליטה( ולפי תקינה ישראלית?‬

‫תקינה ישראלית‬

‫ח‪ .‬נכסים מזוהים נטו ‪80*40% + 100*60% = 80+(100-80)*60% = 92‬‬

‫זכויות מיעוט ‪32‬‬ ‫נכסים מזוהים נטו ‪92‬‬ ‫‪) 60‬בגין הרוכשת( ‪120 - 100*60% = PN‬‬ ‫ח‪ .‬מוניטין‬
‫הון ‪XX‬‬ ‫מוניטין ‪60‬‬
‫ז‪ .‬מזומן ‪120‬‬

‫‪(80*40%=) 32‬‬ ‫ז‪ .‬זכויות מיעוט‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪12‬‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫מדידת זכויות המיעוט ‪ NCI /‬בצירוף עסקים‬

‫‪IFRS‬‬

‫שיטת השווי ההוגן )הצגת ‪ NCI‬לפי שוויו ההוגן למועד הרכישה(‬

‫ח‪ .‬נכסים מזוהים נטו ‪100‬‬

‫נכסים מזוהים נטו ‪100‬‬ ‫‪) 70‬בגין הרוכשת וה ‪PN (NCI‬‬ ‫ח‪ .‬מוניטין‬

‫הון ‪50 – NCI‬‬ ‫מוניטין ‪70‬‬ ‫ז‪ .‬מזומן ‪120‬‬

‫ז‪ ;1.25*40=) 50 NCI .‬שווי הוגן של ‪(NCI‬‬

‫שיטת החלק היחסי )הצגת ‪ NCI‬לפי חלקו בשווי ההוגן של הנכסים המזוהים נטו למועד הרכישה(‬

‫נכסים מזוהים נטו ‪100‬‬ ‫‪) 60‬בגין הרוכשת בלבד; מייצג ‪PN (60%‬‬ ‫ח‪ .‬נכסים מזוהים נטו ‪100‬‬
‫‪120‬‬ ‫ח‪ .‬מוניטין‬
‫הון ‪40 – NCI‬‬ ‫מוניטין ‪60‬‬
‫‪40%*100 = 40‬‬ ‫ז‪ .‬מזומן‬
‫ז‪NCI .‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪13‬‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫מוניטין הכלול במאזני חברות בנות בעת רכישת השליטה בהן‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫מוניטין הכלול במאזני חברות בנות בעת רכישת‬ ‫* אין התייחסות מפורשת *‬
‫השליטה בהן אינו נחשב לנכס מזוהה והחלק היחסי‬

‫שנרכש על ידי חברת האם יבוטל במהלך קביעת‬
‫המוניטין הנובע מרכישת ההשקעה בחברה הבת‬

‫)גילוי דעת ‪ 57‬סעיף ‪(3.4.7‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪14‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫עודף חלקה של החברה האם בשווים ההוגן של‬ ‫רכישות במחיר הזדמנותי‬
‫הנכסים הניתנים לזיהוי נטו של החברה הבת על‬
‫עלות הרכישה של ההשקעה בחברה הבת ינוכה‬ ‫תקינה בינלאומית‬
‫תחילה מחלקה של החברה האם בנכסים הבלתי‬
‫מוחשיים של החברה הבת‪ ,‬והיתרה תנוכה מחלקה‬ ‫לפני הכרה ברווח מרכישה הזדמנותית‪ ,‬הרוכש יעריך‬
‫של החברה האם בנכסים הלא כספיים האחרים של‬ ‫מחדש אם הוא זיהה בצורה נכונה את כל הנכסים שנרכשו‬
‫החברה הבת )באופן יחסי לשווים ההוגן של נכסים‬
‫אלה(‪ .‬יתרת העודף שתיוותר לאחר הניכוי כאמור‬ ‫וההתחייבויות שניטלו‪ ,‬וכן יסקור את הנהלים בהם נעשה‬
‫שימוש‪.‬‬
‫תוכר בדוח רווח או הפסד בעת הרכישה‪.‬‬
‫במידה ועדיין נותר רווח לאחר ביצוע הסקירה‪ ,‬הרווח יוכר‬
‫)תקן ‪ ,20‬ס' ‪(10‬‬ ‫ברווח והפסד וייוחס לרוכש‪.‬‬

‫)‪(IFRS 3.34-36‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪15‬‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫דוגמא להמחשה ‪ -‬רווח מרכישה במחיר הזדמנותי‬

‫בתאריך ‪ 2/1/2021‬רכשה חברה א' ‪ 70%‬ממניות חברה ב' )‪ 280‬מניות בנות ‪1‬‬

‫ש"ח ע‪.‬נ‪ (.‬תמורת ‪ ₪ 1,000‬במזומן‪ .‬סך ההון העצמי )הפנקסני( של חברה ב'‬

‫לאותו מועד הסתכם ל‪ 1,900-‬ש"ח‪ .‬להלן מאזן חברה ב' ונתונים נוספים לתאריך‬

‫‪ ,1.1.2021‬ערב הרכישה ‪:‬‬

‫הערות‬ ‫הפרש בין שווי‬ ‫שווי הוגן‬ ‫ערך בספרי חברה ב'‬
‫הוגן לערך‬ ‫למועד הרכישה‬ ‫)‪(BV‬‬
‫מומש במחצית‬ ‫בספרים‬
‫הראשונה של‬ ‫‪1700‬‬ ‫‪1700‬‬ ‫מזומנים‬
‫שנת ‪2021‬‬ ‫)במונחי ‪(100%‬‬

‫‪N=5‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪N=5‬‬
‫‪N=7‬‬ ‫‪50 200‬‬ ‫מלאי ‪150‬‬
‫בעל אורך חיים‬
‫בלתי מוגדר‬ ‫‪70 270‬‬ ‫‪200‬‬ ‫רכוש קבוע – מכונה‬
‫‪80 230‬‬ ‫‪150‬‬ ‫רכוש קבוע – ציוד‬
‫‪120 120‬‬
‫‪0‬‬ ‫נכס בלתי מוחשי – פטנט‬
‫‪170 170‬‬
‫‪0‬‬ ‫נכס בלתי מוחשי – ידע‬
‫‪- -300‬‬
‫‪--‬‬ ‫‪-300‬‬ ‫הלוואה לזמן ארוך‬
‫‪--‬‬ ‫‪-400‬‬ ‫הון מניות )בנות ‪ ₪ 1‬ע‪.‬נ‪(.‬‬
‫‪--‬‬ ‫‪-900‬‬
‫‪-600‬‬ ‫פרמיה וקרנות הון‬
‫עודפים‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪16‬‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫דוגמא להמחשה ‪ -‬רווח מרכישה במחיר הזדמנותי‬

‫לצורכי ‪ -IFRS‬הנח‪/‬י כי חברה א' בחרה למדוד את ה‪ NCI-‬בחברה ב' לפי‬ ‫●‬
‫חלקן בשווי ההוגן של הנכסים המזוהים נטו‪.‬‬ ‫●‬
‫התעלם‪/‬י מהשפעת המס‪.‬‬

‫נדרש ‪-‬‬
‫קבע‪/‬י את סכום הרווח מרכישה במחיר הזדמנותי שיוכר לפי כללי‬
‫חשבונאות בינלאומיים )‪ (IFRS‬ולפי כללי חשבונאות מקובלים בישראל‪.‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪17‬‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫פתרון דוגמא ‪ -‬רווח מרכישה במחיר הזדמנותי‬

‫תקינה חשבונאית בינלאומית )‪ ,IFRS 3‬סעיפים ‪(34-36‬‬

‫הקצאת עלות‬
‫הרכישה – ‪70%‬‬

‫‪1900‬‬ ‫הון ב’ ‪ /‬נכסים נטו‬

‫מלאי – ה‪.‬מ‪.‬מ ‪50‬‬

‫רכוש קבוע )מכונה( – ה‪.‬מ‪.‬מ ‪70‬‬

‫רכוש קבוע )ציוד( – ה‪.‬מ‪.‬מ ‪80‬‬

‫נכס בלתי מוחשי )פטנט(‪ -‬ה‪.‬מ‪.‬מ ‪120‬‬

‫נכס בלתי מוחשי )ידע(‪ -‬ה‪.‬מ‪.‬מ ‪170‬‬

‫)‪(717‬‬ ‫‪NCI‬‬

‫)‪1000 - 70% * (1900+50+70+80+120+170) = PN (673‬‬ ‫רווח מרכישה במחיר הזדמנותי‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪1,000‬‬ ‫‪ 18‬סך תמורת הרכישה‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫פתרון דוגמא ‪ -‬רווח מרכישה במחיר הזדמנותי‬

‫תקינה חשבונאית ישראלית )תקן חשבונאות מספר ‪ ,20‬סעיף ‪(10‬‬

‫הקצאת עלות‬
‫הרכישה – ‪70%‬‬

‫‪1,900‬‬ ‫הון ב' ‪ /‬נכסים נטו‬

‫= ‪1,900 * 30%‬‬ ‫)‪(570‬‬ ‫זכויות מיעוט‬

‫= ‪50 * 70%‬‬ ‫‪35‬‬ ‫מלאי – ה‪.‬מ‪.‬מ‬

‫= ‪70 * 70%‬‬ ‫‪49‬‬ ‫רכוש קבוע )מכונה( – ה‪.‬מ‪.‬מ‬

‫= ‪80 * 70%‬‬ ‫‪56‬‬ ‫רכוש קבוע )ציוד( – ה‪.‬מ‪.‬מ‬

‫= ‪120 * 70%‬‬ ‫‪84‬‬ ‫נכס בלתי מוחשי )פטנט(‪ -‬ה‪.‬מ‪.‬מ‬
‫= ‪170 * 70%‬‬ ‫‪119‬‬ ‫נכס בלתי מוחשי )ידע(‪ -‬ה‪.‬מ‪.‬מ‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫)‪PN (673‬‬ ‫"פער" לייחוס מחדש‬
‫‪1,000‬‬ ‫‪ 19‬סך תמורת הרכישה‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫פתרון דוגמא ‪ -‬רווח מרכישה במחיר הזדמנותי‬

‫תקינה חשבונאית ישראלית )תקן חשבונאות מספר ‪ ,20‬סעיף ‪ – (10‬ייחוס "הפער"‪:‬‬

‫יתרת מוניטין‬ ‫לאחר‬ ‫ייחוס‬ ‫חלקה של חברה א'‬ ‫יחס שווי‬ ‫נכסים בלתי מוחשיים‬
‫שלילי שלא‬ ‫ייחוס‬ ‫בנכסים הבלתי מוחשיים‬ ‫הוגן‬ ‫שזוהו במסגרת‬
‫)‪(278‬‬ ‫הקצאת עלות‬
‫יוחסה‬ ‫‪0‬‬ ‫)‪(395‬‬ ‫של החברה הבת‬ ‫הרכישה‬

‫)‪(194‬‬ ‫‪0‬‬ ‫= ‪(673) * 41%‬‬ ‫= ‪120 * 70%‬‬ ‫‪84‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪41%‬‬ ‫נכס בלתי מוחשי‪-‬‬
‫= ‪(673) * 59%‬‬ ‫‪120 + 170‬‬ ‫פטנט‬
‫)‪(276‬‬
‫= ‪170 * 70%‬‬ ‫‪119‬‬ ‫‪170‬‬ ‫‪59%‬‬ ‫נכס בלתי מוחשי‪-‬‬
‫)‪(470‬‬ ‫‪120 + 170‬‬ ‫ידע‬

‫יתרת מוניטין‬ ‫לאחר‬ ‫ייחוס‬ ‫חלקה של חברה א'‬ ‫יחס שווי‬ ‫נכסים לא כספיים‬
‫שלילי שלא‬ ‫ייחוס‬ ‫בנכסים הלא כספיים‬ ‫הוגן‬ ‫אחרים שזוהו‬
‫)‪(134‬‬ ‫האחרים של החברה הבת‬
‫יוחסה‬ ‫‪6‬‬ ‫)‪(181‬‬ ‫‪29%‬‬ ‫במסגרת הקצאת‬
‫‪8‬‬ ‫= ‪(470) * 29%‬‬ ‫)‪(154‬‬ ‫= ‪200 * 70%‬‬ ‫‪140‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪39%‬‬ ‫עלות הרכישה‬
‫‪0‬‬ ‫‪7‬‬ ‫= ‪(470) * 39%‬‬ ‫= ‪270 * 70%‬‬ ‫‪200 + 270 + 230‬‬ ‫‪33%‬‬ ‫מלאי‬
‫= ‪(470) * 33%‬‬ ‫= ‪230 * 70%‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪189‬‬ ‫‪270‬‬ ‫ר"ק )מכונה(‪ -‬ה‪.‬מ‪.‬מ‬
‫‪200 + 270 + 230‬‬
‫‪0‬‬ ‫ר"ק )ציוד(‪ -‬ה‪.‬מ‪.‬מ‬
‫‪PwC Israel 0‬‬ ‫‪161‬‬ ‫‪230‬‬
‫‪200 + 270 + 230‬‬ ‫‪20‬‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫מדידה וטיפול חשבונאי עוקבים – תקופת המדידה‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫לא קיימת מקבילה‪ ,‬למעט לגבי הפרשים שיתבררו‬ ‫תקופת המדידה = המוקדם מבין המועד בו קיבל הרוכש‬
‫בעתיד מיישוב או סילוק התחייבויות תלויות – ראה‪/‬י‬ ‫את המידע הנחוץ לו‪ ,‬לבין שנה אחת לאחר מועד הרכישה‬

‫שקף הבא‬ ‫המידע שישמש להתאמה ‪ -‬מידע שמתייחס לאירועים‬
‫ונסיבות שהיו קיימים במועד הרכישה‬
‫)גילוי דעת ‪ 57‬סעיף ‪(2.8.9‬‬
‫אופן ביצוע ההתאמה ‪ -‬עדכון למפרע; מספרי ההשוואה‬
‫יתואמו למפרע על מנת לשקף את ההתאמות שבוצעו‬
‫)כאילו המידע היה ידוע במועד הרכישה(‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪21‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫הפרשים שיתבררו בעתיד מיישוב או סילוק‬ ‫מדידה וטיפול חשבונאי עוקבים‬
‫התחייבויות תלויות בסכומים השונים מאלה שהובאו‬
‫בחשבון לצורך חישוב המוניטין או המוניטין השלילי‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫במועד הרכישה יטופלו כדלהלן‪:‬‬ ‫ככלל‪ ,‬לאחר צירוף העסקים‪ ,‬מדידה לפי תקני ‪ IFRS‬שחלים על‬
‫א‪ .‬הפרשים שיתבררו עד תום שנת עסקים שלמה‬ ‫הפריטים‪ .‬למעט החריגים הבאים‪:‬‬
‫אחת שלאחר שנת הרכישה – תיקון יתרת המוניטין‪.‬‬
‫אם ביום הרכישה נוצר מוניטין שלילי – זקיפה לרווח‬ ‫א‪ .‬זכויות שנרכשו חזרה – הפחתה על פני יתרת התקופה החוזית‬
‫ב‪ .‬התחייבויות תלויות – מדידה עד לסילוק ‪ /‬ביטול ‪ /‬פקיעה לפי‬
‫והפסד‬ ‫הגבוה מבין‪) :‬א( ‪) IAS 37‬ב( סכום ההכרה לראשונה בניכוי‬
‫ב‪ .‬הפרשים שיתבררו לאחר תום שנת עסקים שלמה‬ ‫כשרלוונטי הפחתה לפי ‪IAS 18‬‬
‫אחת שלאחר שנת הרכישה – זקיפה לרווח והפסד‪.‬‬
‫ג‪ .‬נכס שיפוי – הכרה לפי אותו בסיס לפיו נמדדים ההתחייבויות או‬
‫)גילוי דעת ‪ 57‬סעיף ‪(2.8.9‬‬ ‫הנכס בגינן השיפוי ובכפוף למגבלות חוזיות על הסכום ולהערכת‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫ההנהלה על יכולת הגבייה )בהנחה שלא נמדד לפי שווי הוגן(‪ .‬נכס‬
‫השיפוי יגרע רק בעת הגבייה‪ ,‬מכירה או איבוד הזכות בדרך אחרת‬

‫ד‪ .‬תמורה מותנית – שינויים בשווי ההוגן אינם תאומי תקופת‬
‫המדידה‪ :‬פריט הוני‪ -‬אין מדידה מחדש‪ ,‬אינו הון‪ -‬הכרה ברווח‬

‫והפסד‬

‫)‪ ,IFRS 3‬סעיפים ‪ 63-59‬ו ‪64‬ב‪67-‬ב(‬

‫‪22‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫כאשר השקעה בחברה בת נרכשת בחלקים‪ ,‬המוניטין‬ ‫צירוף עסקים שהושג בשלבים‬
‫ייקבע לגבי כל רכישה בנפרד‪ ,‬אולם רכישות חלקיות‬
‫תקינה בינלאומית‬
‫שנעשו עד אשר שיעור ההחזקה של החברה האם הגיע‬
‫לראשונה ל‪ 20% -‬מההון המונפק של הבת יובאו בחשבון‬ ‫הרוכש ימדוד מחדש את הזכות ההונית שהוא החזיק‬
‫לפני כן בנרכש בשווי ההוגן שלה במועד הרכישה‪ ,‬ויכיר‬
‫כאילו נעשו ביום שבו עלתה ההשקעה לראשונה על‬
‫השיעור האמור‪.‬‬ ‫ברווח או בהפסד שנוצר‪ ,‬אם נוצר‪.‬‬

‫במידה והרוכש הכיר בשינויים בערך של הזכות ההונית‬
‫הקודמת ברווח כולל אחר‪ ,‬יש לטפל ברווח הכולל האחר‬

‫כפי שהיה נדרש אילו הרוכש היה מממש ישירות את‬
‫הזכות ההונית שהחזיק לפני כן‪.‬‬

‫)‪(IFRS 3.32,41-42‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪23‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫צירוף עסקים שהושג בשלבים ‪ -‬דוגמא‬

‫חברה ‪ A‬רכשה ‪ 60‬מניות )המהוות ‪ (60%‬מחברה ‪ B‬תמורת ‪ 120‬ש"ח‬
‫במזומן‪.‬‬

‫השווי ההוגן של הנכסים המזוהים נטו של חברה ‪ B‬הינו ‪ 100‬ש"ח‪ .‬ערכם‬
‫הפנקסני – ‪ 80‬ש"ח‪ .‬עלויות הרכישה שנוצרו לחברה ‪ 10 - A‬ש"ח‪.‬‬

‫טרום הרכישה‪ ,‬חברה ‪ A‬החזיקה ‪ 10‬מניות של חברה ‪ ,B‬אשר רכשה‬
‫בעבר בעלות של ‪ 1‬ש"ח למניה )בדוחות לפי ‪ - IFRS‬המניות טופלו‬
‫כ‪ FVOCI -‬לפי ‪.(IFRS 9‬‬
‫חברה ‪ B‬הינה חברה פרטית‪.‬‬
‫ליום הרכישה הוערך שווי מנית חברה ‪ B‬על ‪ 1.25‬ש"ח למניה‪.‬‬

‫נדרש ‪ -‬מהן פעולות היומן לשיקוף הצירוף העסקי במועד הרכישה‪:‬‬
‫‪ (1‬לפי תקינה ישראלית‬

‫‪ (2‬לפי ‪ - IFRS‬בשתי הגישות למדידת ‪NCI‬‬

‫‪24‬‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫צירוף עסקים שהושג בשלבים ‪ -‬דוגמא‬

‫תקינה ישראלית‬

‫ח‪ .‬נכסים מזוהים נטו ‪80*30% + 100*70% = 80+(100-80)*70% = 94‬‬

‫זכויות מיעוט ‪24‬‬ ‫נכסים מזוהים נטו ‪94‬‬ ‫‪PN 70‬‬ ‫ח‪ .‬מוניטין‬
‫הון ‪XX‬‬ ‫מוניטין ‪70‬‬
‫ז‪ .‬מזומן ‪120 + 10 = 130‬‬

‫ז‪ .‬השקעה ‪10‬‬

‫ז‪ .‬זכויות מיעוט ‪(80*30%=) 24‬‬

‫‪ 10 = 140‬עלויות רכישה ‪ 10 +‬עלות השקעה קודמת ‪ 120 +‬מזומן ששולם למוכרים‬ ‫עלות הרכישה‬

‫חלק שנרכש בנכסים נטו )‪100*70% = (70) (70%‬‬

‫מוניטין ‪70 PN‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪25‬‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫צירוף עסקים שהושג בשלבים ‪ -‬דוגמא‬

‫‪) IFRS‬בהנחה שה‪ NCI-‬מוכר לפי חלקו בשווי ההוגן של הנכסים נטו(‬

‫ח‪ .‬נכסים מזוהים נטו ‪) 100‬שווי הוגן(‬

‫נכסים מזוהים נטו ‪100‬‬ ‫‪PN 62.5‬‬ ‫ח‪ .‬מוניטין‬

‫הון – ‪30 NCI‬‬ ‫מוניטין ‪62.5‬‬ ‫ז‪ .‬מזומן ‪120‬‬

‫ז‪ .‬השקעה ‪12.5‬‬

‫ז‪(100*30%=) 30 NCI .‬‬

‫ח‪ .‬הוצאות ‪) 10‬עלויות רכישה(‬
‫ז‪ .‬מזומן ‪10‬‬

‫בנוסף ייעשה בהון סיווג בין קרן ההשקעה לבין עודפים בסך של ‪12.5-10 = 2.5‬‬

‫‪ 12.5 = 132.5‬שווי השקעה קודמת ‪ 120 +‬מזומן ששולם למוכרים‬ ‫תמורת הרכישה‬

‫חלק שנרכש בנכסים נטו )‪100*70% = (70) (70%‬‬

‫מוניטין ‪62.5 PN‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪26‬‬

‫צירופי עסקים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫צירוף עסקים שהושג בשלבים ‪ -‬דוגמא‬

‫‪) IFRS‬בהנחה שה‪ NCI-‬מוכר לפי שוויו ההוגן(‬

‫ח‪ .‬נכסים מזוהים נטו ‪) 100‬שווי הוגן(‬

‫נכסים מזוהים נטו ‪100‬‬ ‫‪PN 70‬‬ ‫ח‪ .‬מוניטין‬

‫הון – ‪37.5 NCI‬‬ ‫מוניטין ‪70‬‬ ‫ז‪ .‬מזומן ‪120‬‬

‫ז‪ .‬השקעה ‪12.5‬‬

‫ז‪ 30=) 37.5 NCI .‬מניות* ‪ 1.25‬שווי מניה(‬

‫ח‪ .‬הוצאות ‪) 10‬עלויות רכישה(‬
‫ז‪ .‬מזומן ‪10‬‬

‫בנוסף ייעשה בהון סיווג בין קרן ההשקעה לבין עודפים בסך של ‪12.5-10 = 2.5‬‬

‫‪62.5‬‬ ‫מוניטין ששייך לבעלי מניות ‪A‬‬

‫מוניטין ששייך ל ‪7.5 NCI‬‬

‫סך מוניטין במאזן ‪70‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪27‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‬

‫‪28‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫* גילוי דעת ‪ -57‬דינים וחשבונות כספיים מאוחדים‬ ‫התקינה העיקרית‬
‫* גילוי דעת ‪ -68‬שיטת השווי המאזני‬
‫תקינה בינלאומית‬
‫* הבהרה ‪ -5‬בחינת קיום שליטה לעניין איחוד דוחות‬
‫כספיים במצבים בהם לבעלי מניות המיעוט יש זכויות‬ ‫* ‪ IFRS 10‬דוחות כספיים מאוחדים‬
‫* ‪ IFRS 12‬גילוי של זכויות בישויות אחרות‬
‫אישור או זכויות וטו‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪29‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫סייגים לאיחוד דוחות כספיים או להצגת דוחות כספיים מאוחדים‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫* חברה בבעלות מלאה אינה חייבת לערוך דוחות מאוחדים‬ ‫חברה אם אינה נדרשת להציג דוחות מאוחדים אם‬
‫למעט מתוקף חוק‬ ‫מתקיימים התנאים המצטברים הבאים‪:‬‬

‫* אין לאחד דוחות של בת שבה ‪ 75%‬או יותר מהמניות‬ ‫‪ .1‬הינה בבעלות מלאה או בעלות חלקית של ישות וכל‬
‫המקנות חלק ברווחים מוחזקות בידי בעלי מניות חיצוניים‬ ‫יתר בעלי המניות אינם מתנגדים לכך‬
‫* שליטה ארעית כאשר החברה נרכשה ומוחזקת במטרה‬
‫‪ .2‬אין לה מכשירי חוב או מכשירים הוניים נסחרים‬
‫לממש בעתיד הקרוב‬ ‫‪ .3‬אינה נמצאת בתהליך הנפקה‬
‫* הבת פועלת בחו"ל בתנאים של הגבלות כלכליות ומוניטריות‬
‫‪ .4‬החברה האם הסופית או חברה אם כלשהי בשרשרת‬
‫שאינן ארעיות ופוגעות באופן משמעותי ביכולתה להעביר‬ ‫השליטה עורכת דוחות כספיים מאוחדים הזמינים לציבור‬
‫כספים לחברה האם‬
‫)‪ IFRS 10‬סעיף ‪(4‬‬
‫* השליטה הפורמאלית לא קיימת בפועל )כגון חודל פרעון של‬
‫בת שניטשה או הועברה למפרק‪/‬כונס(‬

‫* החברה האם היא ישות השקעה )תקן ‪(37‬‬

‫)גילוי דעת ‪ 57‬סעיפים ‪(2.4.3 – 2.4.1‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪30‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫דוחות כספיים משולבים נבדלים מדוחות כספיים‬ ‫דוחות משולבים‬
‫מאוחדים בכך שהם אינם כוללים את הדוחות‬
‫הכספיים של החברה האם‪ .‬נהלי השילוב של‬ ‫תקינה בינלאומית‬
‫הדוחות הכספיים דומים ביסודם לנוהלי איחוד‬
‫הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫* אין התייחסות‬

‫)גילוי דעת ‪ 57‬סעיף ‪(2.18‬‬ ‫‪31‬‬

‫‪PwC Israel‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫"שליטה " היא היכולת לקבוע את המדיניות הכספית והתפעולית של‬ ‫הגדרת שליטה‬
‫תאגיד כדי להפיק הטבות ממשאביו ומפעולותיו‪.‬‬
‫תקינה בינלאומית‬
‫שליטה נחשבת כמתקיימת כאשר האם מחזיקה במישרין או בעקיפין‬
‫מניות המקנות יותר ממחצית זכויות ההצבעה בבת והזכויות למינוי‬ ‫שליטה מתקיימת כאשר מתקיימים שלושת המרכיבים הבאים‪:‬‬
‫מרבית חברי הדירקטוריון‪ ,‬אלא אם קיימות נסיבות המונעות בעליל‬ ‫*כוח השפעה על הישות המושקעת‬
‫יישום השליטה בפועל‪.‬‬
‫*חשיפה‪ ,‬או זכויות‪ ,‬לתשואות משתנות ממעורבות בישות המושקעת‬
‫שליטה עשויה להתקיים גם בהעדר החזקת מרבית המניות המקנות‬ ‫*היכולת להשתמש בכוח ההשפעה כדי להשפיע על סכום התשואות‬
‫זכויות הצבעה בכל אחד מהמקרים כדלהלן‪:‬‬
‫של המשקיע )בעל מניות עיקרי לעומת סוכן(‬
‫‪ .1‬החזקת מרבית זכויות ההצבעה מכוח הסכם שאינו נושא אופי ארעי‬
‫עם בעלי מניות אחרים במוחזקת‬ ‫למשקיע יכול להיות השפעה גם אם מחזיק פחות ממרבית זכויות‬
‫ההצבעה אם זכויותיו מקנות לו כוח השפעה‪:‬‬
‫‪ .2‬קביעת המדיניות הפיננסית והתפעולית מכוח הסכם שאינו נושא‬
‫אופי ארעי עם בעלי מניות אחרים‬ ‫‪ -‬בשל הסדר חוזי בין המשקיע לבין בעלי זכויות הצבעה אחרים‬
‫‪ -‬בשל זכויות שנובעות מהסדרים חוזיים אחרים‬
‫‪ .3‬החזקת זכויות למינוי מרבית חברי הדירקטוריון‬
‫‪ .4‬זכות ההכרעה בהצבעות בדירקטוריון‬ ‫‪ -‬בשל היחס לאחזקותיהם של אחרים )שליטה אפקטיבית(‬
‫)גילוי דעת ‪ 57‬ס' ‪(2.3 ,2.1‬‬ ‫‪ -‬בשל זכויות הצבעה פוטנציאליות ממשיות‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫הערכת המטרה והמבנה של הישות המושקעת בעת הערכת שליטה‪.‬‬

‫)‪(IFRS 10.6-18, B2-B75‬‬

‫‪32‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫אין להתחשב בזכויות הצבעה פוטנציאליות לצורך‬ ‫זכויות הצבעה פוטנציאליות‬
‫הערכת שליטה‪.‬‬
‫תקינה בינלאומית‬
‫)תקן ‪ ,22‬ס' ‪)101‬ב((‬
‫בעת הערכת שליטה )בפרט כוח השפעה(‪ ,‬משקיע‬
‫יתחשב בזכויות הצבעה פוטנציאליות שלו כמו גם‬
‫בזכויות הצבעה פוטנציאליות שמוחזקות על ידי‬
‫אחרים‪ ,‬אם הזכויות הן ממשיות‪.‬‬

‫)‪(IFRS 10.B89-B91‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪33‬‬

‫הבהרה ‪ - 5‬בחינת קיום שליטה לעניין איחוד‬
‫דוחות כספיים במצבים בהם לבעלי מניות המיעוט‬

‫יש זכויות אישור או זכויות וטו‬

‫מטרת ההבהרה היא אך ורק לסייע בזיהוי‬ ‫●‬
‫המקרים בהם קיימות נסיבות‪ ,‬שמקורן‬
‫הישות‬ ‫‪30%‬‬
‫המחזיקה‬ ‫בזכויות מסוימות המוקנות למיעוט‪ ,‬ואשר‬
‫עלולות למנוע מישות )אשר מחזיקה‪,‬‬
‫‪70%‬‬
‫במישרין או בעקיפין‪ ,‬מניות המקנות יותר‬
‫הישות‬ ‫ממחצית זכויות ההצבעה בחברה הבת‬
‫המוחזקת‬
‫והזכויות למינוי מרבית חברי הדירקטוריון‬
‫שלה( ליישם את השליטה בפועל‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪34‬‬

‫הבהרה ‪ - 5‬בחינת קיום שליטה לעניין איחוד‬
‫דוחות כספיים במצבים בהם לבעלי מניות המיעוט‬

‫יש זכויות אישור או זכויות וטו‬

‫● זכויות שהן בעלות אופי הגנתי בלבד‪ ,‬אינן מונעות כשלעצמן‬
‫מישות‪ ,‬שהינה בעל מניות הרוב‪ ,‬לאחד את הדוחות הכספיים‬

‫זכויות ממשיות‪ ,‬המקנות לבעלי מניות המיעוט את הזכות להשתתף‬ ‫●‬
‫באופן מעשי‪ ,‬בהחלטות משמעותיות‪ ,‬שצפויות להיות קשורות‬

‫למהלך העסקים הרגיל של החברה המוחזקת‪ ,‬למרות שהן גם מגינות‬
‫על ההשקעה של בעלי מניות המיעוט‪ ,‬מונעות מישות‪ ,‬את יישום‬
‫השליטה בפועל ולכן מונעות את איחוד הדוחות הכספיים שלה‪.‬‬

‫במקרים אלה‪ ,‬הטיפול החשבונאי בהשקעה בחברה המוחזקת‪ ,‬על ידי‬
‫בעלי מניות הרוב‪ ,‬יהיה לפי שיטת השווי המאזני‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪35‬‬

‫הבהרה ‪ - 5‬בחינת קיום שליטה לעניין איחוד‬
‫דוחות כספיים במצבים בהם לבעלי מניות‬
‫המיעוט יש זכויות אישור או זכויות וטו‬

‫זכויות משתתפות‬ ‫זכויות מגינות‬

‫בחירה‪ ,‬הפסקת העסקה‬ ‫תיקונים למסמכי‬
‫וקביעת תגמול של‬ ‫ההתאגדות של החברה‬
‫ההנהלה‪ ,‬האחראית‬
‫המוחזקת‬
‫ליישום המדיניות והנהלים‬
‫של המוחזקת‬ ‫קביעת מחירי עסקאות בין‬
‫הרוב למיעוט‬
‫קביעת החלטות תפעוליות‬
‫והחלטות השקעה של‬ ‫פירוק המוחזקת או‬
‫המוחזקת‪ ,‬לרבות‬ ‫החלטה על פשיטת רגל או‬

‫תקציבים‪ ,‬במהלך העסקים‬ ‫כינוס נכסים למוחזקת‬
‫הרגיל‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫הנפקה או רכישה מחדש‬ ‫‪36‬‬
‫של מכשירים הוניים‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫דיווח על תוצאות הפעילות של החברה הבת‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫רכישה או מכירה של חברה בת מחייבת בדרך כלל‬ ‫ישות כוללת את ההכנסות וההוצאות של הבת בדוחות‬
‫התחלת איחוד או הפסקתו במועד המדויק‪.‬‬ ‫המאוחדים מהמועד שבו היא משיגה שליטה עד למועד‬

‫בהעדר נתונים מלאים ניתן מטעמי נוחות לאחד או לחדול‬ ‫הפסקת השליטה‬
‫מלאחד מתחילת אותה תקופה או מתחילת התקופה‬ ‫)‪ IFRS 10‬סעיף ב‪(88‬‬

‫שלאחריה‪ ,‬לפי המועד הקרוב יותר למועד הרכישה או‬
‫המימוש בפועל‪.‬‬

‫אם‪ ,‬כתוצאה מכך‪ ,‬שונה חלקה של האם בבת במידה‬
‫מהותית ביחס למועדים המדויקים‪ ,‬ההפרש הנובע יטופל‬

‫לפי שיטת השווי המאזני‬

‫)גילוי דעת ‪ 57‬סעיף ‪(3.6‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪37‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫* תאריכי הדוחות של האם ושל הבנות צריכים להיות‬ ‫מועד דיווח שונה בין האם לבין הבת‬
‫זהים‪ ,‬אלא אם החברה הבת פועלת במדינת חוץ שחוקיה‬
‫מחייבים זאת ותאריך המאזן מקדים את זה של האם אך‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫לא יותר מ ‪ 3‬חודשים‪.‬‬ ‫* יש להשתמש במועדי דיווח זהים ובמקרה הצורך‬
‫* קיימת רשימת אירועים המחייבים תיאום‪.‬‬ ‫הבת תכין דוחות נוספים לצורך איחוד‪.‬‬
‫* כאשר הבת עורכת דוחות רבעוניים הזמינים במועד‬
‫עריכת דוחות האם‪ ,‬יש להסתמך על דוחות רבעוניים אלה‬ ‫* אם הדבר אינו מעשי‪ ,‬ניתן לאחד רק במקרה בו הפער‬
‫אינו עולה על ‪ 3‬חודשים‪.‬‬
‫בעת האיחוד‬
‫* יש לבצע תיאום בגין עסקות משמעותיות או אירועים‬
‫)גילוי דעת ‪ 57‬סעיף ‪ 3.3‬ג"ד ‪ 68‬סעיף ‪(22‬‬ ‫משמעותיים )לא קיימת רשימה של אירועים(‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫)‪ IFRS 10‬סעיף ב‪-92‬ב‪(93‬‬

‫‪38‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫הצגת זכויות שאינן מקנות שליטה )זכויות המיעוט( בדוח על המצב הכספי‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫בסעיף נפרד בדוח על המצב הכספי המאוחד‪ ,‬בין‬ ‫במסגרת ההון‪ ,‬בנפרד מההון של הבעלים של‬
‫ההתחייבויות להון העצמי )זכויות מיעוט‪ ,‬תקבולים‬ ‫החברה האם‬

‫מאופציות לחיצוניים ורכיב הוני ממכשיר שהונפק‬ ‫)‪(IFRS 10.22‬‬
‫לחיצוניים(‬

‫)גילוי דעת ‪ 57‬ס' ‪ ,3.8.4‬תקן ‪ 22‬ס' ‪)101‬ה((‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪39‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫הצגת זכויות המיעוט – תקינה בינלאומית ‪ -‬מאזן‪:‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪40‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫הצגת זכויות המיעוט – תקינה ישראלית ‪ -‬מאזן‪:‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪41‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫הצגת זכויות המיעוט – תקינה בינלאומית – דו"ח על השינויים בהון‪:‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪42‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫הצגת זכויות המיעוט – תקינה ישראלית – דו"ח על השינויים בהון‪:‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪43‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫מדידת חלק הזכויות שאינן מקנות שליטה )זכויות המיעוט( בדוח על הרווח הכולל והצגתו‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫* חלקו של המיעוט ברווח הנקי יוצג בסכום אחד‪ ,‬כניכוי‬ ‫* ישות תייחס את הרווח או הפסד וכל רכיב של רווח‬
‫מהרווח שלאחר מסים על הכנסה‪.‬‬ ‫כולל אחר לבעלים של החברה האם ולזשמ"ש‪.‬‬

‫* חלקו של המיעוט ברווח כולל אחר מוצג בנפרד‪.‬‬ ‫* נדרשת הצגת הרווח או ההפסד לתקופה שניתן לייחוס‬
‫לזשמ"ש בנפרד מזה שניתן לייחוס לבעלים של החברה‬
‫]גילוי דעת ‪ 57‬סעיף ‪ , 3.8.5‬תקן חשבונאות מספר ‪34‬‬
‫סעיף ‪) 62‬יא([‬ ‫האם‪.‬‬
‫* נדרשת הצגת רווח כולל לתקופה שניתן לייחוס‬
‫לזשמ"ש בנפרד מזה שניתן לייחוס לבעלים של החברה‬

‫האם‪.‬‬

‫)‪(IAS 1.81B ,IFRS 10.B94-B95‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪44‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫הצגת זכויות המיעוט – תקינה בינלאומית – דו"ח על הרווח הכולל‪:‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪45‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫הצגת זכויות המיעוט – תקינה ישראלית – דו"ח על הרווח הכולל‪:‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪46‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫קיטון בזכויות הבעלות ‪ -‬מהווה מימוש השקעה ויש לחשב‬ ‫שינוי בזכויות הבעלות ללא איבוד שליטה‬
‫את חלקה של החברה האם בחברה הבת לאחר השינוי‬
‫לצורך קביעת הרווח‪/‬הפסד ממימוש ההשקעה‪.‬‬ ‫תקינה בינלאומית‬
‫גידול בזכויות הבעלות ‪ -‬יש לחשב מוניטין והפרשים‬
‫מקוריים מיוחסים בגין כל רכישה‪.‬‬ ‫יטופל כעסקה הונית‪ ,‬אין השפעה על דוח רווח‬
‫והפסד‪.‬‬
‫]גילוי דעת ‪ 57‬ס' ‪ 3.7.2‬ו‪ ,3.7.3 -‬תקן ‪ 22‬ס' ‪)102‬ב(‪,‬‬
‫‪)102‬ג(‪)103 ,‬ג( ו‪)103 -‬ד([‬ ‫)‪(IFRS 10.23, B96‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪47‬‬

‫דוגמא ‪ -‬שינוי בזכויות הבעלות ללא איבוד שליטה‬

‫בתאריך ‪ 2/1/2021‬רכשה חברה א' ‪ 70%‬ממניות חברה ב' )‪ 280‬מניות‬
‫בנות ‪ 1‬ש"ח ע‪.‬נ‪ (.‬תמורת ‪ ₪ 2,000‬במזומן‪ .‬סך ההון העצמי‬
‫)הפנקסני( של חברה ב' לאותו מועד הסתכם ל‪ 1,900-‬ש"ח‪.‬‬

‫להלן מאזן חברה ב' ונתונים נוספים לתאריך ‪ ,1.1.2021‬ערב הרכישה ‪:‬‬

‫הערות‬ ‫הפרש בין שווי‬ ‫שווי הוגן‬ ‫ערך בספרי חברה ב'‬ ‫מזומנים‬
‫הוגן לערך‬ ‫למועד הרכישה‬ ‫)‪(BV‬‬
‫מומש במחצית‬ ‫בספרים‬ ‫מלאי‬
‫הראשונה של‬ ‫‪2050‬‬ ‫‪2050‬‬
‫שנת ‪2021‬‬ ‫)במונחי ‪(100%‬‬ ‫נכס בלתי מוחשי – ידע‬
‫בעל אורך חיים‬ ‫‪150‬‬ ‫הלוואה לזמן ארוך‬
‫בלתי מוגדר‬ ‫‪-‬‬
‫‪0‬‬ ‫הון מניות )בנות ‪ ₪ 1‬ע‪.‬נ‪(.‬‬
‫‪50 200‬‬ ‫‪-300‬‬ ‫פרמיה וקרנות הון‬
‫‪-400‬‬ ‫עודפים‬
‫‪170 170‬‬ ‫‪-900‬‬
‫‪-600‬‬
‫‪- -300‬‬
‫‪--‬‬
‫‪--‬‬
‫‪--‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪48‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫דוגמא ‪ -‬שינוי בזכויות הבעלות ללא איבוד שליטה‬

‫‪ -‬לצורכי ‪ - IFRS‬הנח‪/‬י כי חברה א' בחרה למדוד את ה‪NCI -‬‬
‫בחברה ב' לפי חלקן בשווי ההוגן של הנכסים המזוהים נטו‪.‬‬
‫‪ -‬התעלם‪/‬י מהשפעת המס‪.‬‬

‫‪ -‬בתאריך ‪ 30/6/2021‬רכשה חברה א' ‪ 10%‬נוספים ממניות של‬
‫חברה ב' תמורת ‪ 250‬ש"ח אשר שולמו במזומן עוד באותו מועד‪.‬‬
‫הרווח של חברה ב' למחצית הראשונה של שנת ‪ ,2021‬כפי שנרשם‬

‫בדוחותיה הכספיים‪ ,‬הינו ‪ 100‬ש"ח‪.‬‬
‫‪ -‬ליום ‪ 2/1/2021‬שווים ההוגן של נכסי והתחייבויות חברה ב' זהה‬
‫לערכם הפנקסני למעט מלאי )שמומש במחצית השנה הראשונה(‬

‫אשר שוויו ההוגן ‪ 200‬ש"ח‪ ,‬וידע אשר שוויו ההוגן ‪.₪ 170‬‬

‫‪49‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫דוגמא ‪ -‬שינוי בזכויות הבעלות‬
‫ללא איבוד שליטה‬

‫‪ -‬נכון ליום ‪ 30/6/2021‬שווים ההוגן של נכסי והתחייבויות‬
‫חברה ב' זהה לערכם הפנקסני‪ ,‬פרט לידע אשר שוויו‬

‫ההוגן לאותו מועד הסתכם לסך של ‪ 200‬ש"ח‪.‬‬

‫נדרש‪-‬‬
‫הצג‪/‬י טבלה להתפתחות חשבון ההשקעה של חברה‬

‫א' בחברה ב' ליום ‪ , 30/6/2021‬מיד לאחר העסקה‪.‬‬

‫‪50‬‬