צירופי עסקים ודוחות כספיים מאוחדים- תקינה ישראלית - יעל גרסי

‫פתרון ‪ -‬שינוי בזכויות הבעלות ללא איבוד שליטה‬

‫‪30/6/2021‬‬ ‫עלייה בשיעור‬ ‫‪30/6/2021‬‬ ‫רווח חציון ‪1‬‬ ‫תקינה חשבונאית בינלאומית‪:‬‬
‫ההחזקה‬ ‫‪2,000‬‬ ‫‪2021‬‬
‫הקצאת‬
‫‪100‬‬ ‫עלות‬
‫הרכישה‬
‫‪2/1/21‬‬

‫‪2,000‬‬ ‫‪1,900‬‬ ‫הון ב'‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪(50) 50‬‬ ‫מלאי – ה‪.‬מ‪.‬מ‬

‫‪170‬‬ ‫‪170‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪170‬‬ ‫נכס בלתי מוחשי )ידע(‪-‬‬
‫)‪(424‬‬ ‫)‪(651‬‬ ‫ה‪.‬מ‪.‬מ‬
‫‪516‬‬ ‫‪516‬‬
‫‪2252‬‬ ‫‪217‬‬ ‫‪2035‬‬ ‫)‪(15) (636‬‬ ‫זכויות מיעוט‬
‫‪217‬‬
‫‪- 516‬‬ ‫מוניטין‬

‫‪35 2,000‬‬ ‫סך השקעה‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫ח' זכויות מיעוט – ‪217‬‬ ‫‪51‬‬
‫ח' קרן עסקאות עם המיעוט ‪ /‬עודפים – ‪33‬‬

‫ז' מזומן ‪250 -‬‬

‫פתרון ‪ -‬שינוי בזכויות הבעלות ללא איבוד שליטה‬

‫תקינה חשבונאית ישראלית‪:‬‬

‫‪30/6/2021‬‬ ‫עלייה בשיעור‬ ‫‪30/6/2021‬‬ ‫רווח חציון ‪1‬‬ ‫הקצאת‬
‫ההחזקה‬ ‫‪2,000‬‬ ‫‪2021‬‬ ‫עלות‬
‫הרכישה‬
‫‪2,000‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪2/1/21‬‬ ‫הון ב'‬
‫)‪(400‬‬ ‫‪200‬‬
‫‪1600‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪1,900‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫)‪(600‬‬ ‫)‪(30) (570‬‬ ‫זכויות מיעוט‬

‫‪1400‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪1330‬‬ ‫חלק החברה בהון ב'‬

‫‪-‬‬ ‫‪(35) 35‬‬ ‫מלאי – ה‪.‬מ‪.‬מ‬

‫‪139 (*) 20‬‬ ‫‪119‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪119‬‬ ‫נכס בלתי מוחשי‬
‫‪516‬‬ ‫)ידע(‪ -‬ה‪.‬מ‪.‬מ‬
‫‪2035‬‬
‫‪546 30‬‬ ‫‪- 516‬‬ ‫מוניטין‬

‫‪2285‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪35 2,000‬‬ ‫סך השקעה‬

‫)*( ‪(200 – 0) * 10% = 20‬‬ ‫ח' זכויות מיעוט – ‪200‬‬
‫ח' ידע – ‪20‬‬
‫‪PwC Israel‬‬ ‫ח' מוניטין ‪30 -‬‬ ‫‪52‬‬

‫ז' מזומן ‪250 -‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫שינויים בהון של החברה הבת ללא שינוי בשיעור ההחזקה‬
‫)כגון פקיעה של כתבי אופציה ופדיון של מכשירים פיננסיים מורכבים(‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫בדוחות הכספיים המאוחדים יוכר רווח או הפסד‬ ‫יש להתאים את הערכים בספרים של הזכויות‬
‫בגובה חלק הקבוצה בתקבולים מהנפקת כתבי‬ ‫שמקנות שליטה ושל הזכויות שאינן מקנות שליטה‬
‫האופציה שפקעו או ברכיב ההוני של המכשיר‬
‫כדי לשקף את השינויים בזכויות היחסיות שלהן‬
‫הפיננסי המורכב שנפדה בניכוי ההשקעה של‬ ‫בחברה הבת‪ .‬הפרש כלשהו בין סכום התיאום של‬
‫הקבוצה באותו פריט‪ ,‬אם הייתה כזו‪.‬‬
‫הזשמ"ש לבין השווי ההוגן של התמורה‬
‫]תקן ‪ 22‬ס' ‪)101‬ד(‪)102 ,‬ד( ו‪)103 -‬ה([‬ ‫שהתקבלה‪ /‬שולמה מוכר ישירות בהון ומיוחס‬

‫לבעלים של החברה האם‪.‬‬

‫)‪(IFRS 10.B96‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪53‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫זקיפת הפסדים לזכויות שאינן מקנות שליטה‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫המיעוט יישא בחלקו בהפסדים של חברה בת‬ ‫ייחוס הרווח הכולל לבעלי החברה האם ולזכויות‬
‫בגבולות חלקו היחסי בהון העצמי‪ ,‬למעט כאשר‬ ‫שאינן מקנות שליטה יתבצע גם אם כתוצאה מכך‬
‫למיעוט קיימת התחייבות בדרך של מתן ערבות או‬
‫יתרת זכויות אלה תהיה שלילית‪.‬‬
‫הלוואת בעלים וכדו'‪.‬‬
‫)‪(IFRS 10.B94‬‬
‫)גילוי דעת ‪ 57‬ס' ‪(3.8.2-3.8.3‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪54‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫רווח יוכר רק בגין חלק ההשקעה שמומש )אלא אם‬ ‫איבוד שליטה‬
‫כן ההשקעה שנותרה מהווה השקעה בניירות ערך‬
‫תקינה בינלאומית‬
‫המסווגת כהשקעה שוטפת(‪.‬‬
‫בעת איבוד שליטה‪ ,‬יש להכיר בהשקעה כלשהי‬
‫)גילוי דעת ‪ 57‬ס' ‪(3.7.2-3.7.3‬‬ ‫שנותרה בשווי ההוגן‪ ,‬משמע רווח יוכר גם על‬
‫ההשקעה הנותרת‪.‬‬

‫)‪(IFRS 10.B98-B99‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪55‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫ההפרש בין עלות הרכישה לבין סכום ההתחייבות‬ ‫החזקה הדדית של אגרות חוב‬
‫בספרי החברה המנפיקה ייזקף לרווח או הפסד‬
‫המאוחד כפריט נפרד במסגרת סעיף המימון‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫בתקופה שבה בוצעה הרכישה‪ .‬הרווח או ההפסד‬ ‫אם ישות רוכשת בחזרה חלק מהתחייבות פיננסית‪ ,‬על‬
‫נחשבים במלואם כרווח או הפסד של החברה‬ ‫הישות להקצות את הערך בספרים הקודם של‬
‫המנפיקה‬
‫ההתחייבות הפיננסית בין החלק שממשיכים להכיר בו‬
‫)גילוי דעת ‪ 57‬סעיף ‪(3.10‬‬ ‫לבין החלק שנגרע‪ ,‬בהתבסס על שווים ההוגן היחסי של‬

‫חלקים אלה במועד הרכישה חזרה‪ .‬ההפרש בין‬
‫)א( הערך בספרים שהוקצה לחלק שנגרע לבין‬
‫)ב( התמורה ששולמה‪ ,‬כולל נכסים כלשהם שאינם‬
‫במזומן שהועברו או התחייבויות כלשהן שניטלו‪ ,‬בגין‬

‫החלק שנגרע‪ ,‬יוכר ברווח או הפסד‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪56‬‬

‫ישות השקעה‬

‫‪57‬‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫בהנחה שעומדים בהגדרת ישות השקעה – חברות בנות‪,‬‬ ‫ישות השקעה – הטיפול בחברות בנות‬
‫עסקאות משותפות‪ ,‬חברות כלולות וניירות ערך )סחירים‬
‫תקינה בינלאומית‬
‫ושאינם סחירים( ‪ -‬ימדדו בשווי הוגן דרך רווח והפסד‪.‬‬
‫לצורך עמידה בהגדרת ישות השקעה*‪ ,‬יש למדוד בשווי הוגן‬ ‫בהנחה שעומדים בהגדרת ישות השקעה ‪ -‬מדידת חברות‬
‫בנות בשווי הוגן דרך רווח והפסד‪.‬‬
‫נדל"ן להשקעה )לפי תקן ‪.(16‬‬
‫לצורך עמידה בהגדרת ישות השקעה*‪ ,‬יש למדוד בשווי‬
‫* אחד מהתנאים – שהישות מודדת למעשה את כל‬ ‫הוגן‪ ,‬בין היתר‪ ,‬נדל"ן להשקעה‪ ,‬חברות כלולות‪ ,‬עסקאות‬
‫השקעותיה בשווי הוגן בכל עת ששווי הוגן נדרש או מותר‬
‫משותפות ונכסים פיננסיים‪.‬‬
‫בהתאם לתקני חשבונאות‬
‫* אחד מהתנאים – שהישות מודדת למעשה את כל‬
‫]תקן חשבונאות ‪ ,37‬סעיפים ‪ ,11-14 ,8‬א‪[11‬‬ ‫השקעותיה בשווי הוגן בכל עת ששווי הוגן נדרש או מותר‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫בהתאם ל‪IFRS -‬‬

‫]‪ ,IFRS 10‬סעיפים ‪ ,31‬ב‪85‬יב[‬

‫‪58‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫ישות השקעה – חברה אם של ישות השקעה‬

‫חברה‬ ‫תקינה ישראלית‬ ‫תקינה בינלאומית‬
‫אם‬
‫חברה אם של ישות השקעה תאחד את כל הישויות‬ ‫חברה אם של ישות השקעה תאחד את כל הישויות‬
‫ישות‬ ‫שבשליטתה – למעט ישויות אשר נשלטות על ידי‬ ‫שבשליטתה )כולל אלה שנשלטות על ידי חברה בת‬
‫השקעה‬
‫חברה בת שהיא ישות השקעה שנמדדות בשווי הוגן‬ ‫שהיא ישות השקעה(‪ .‬אלא אם כן‪ ,‬החברה האם‬
‫בדוחות הבת )אולם אם פעילויותיה העיקריות של‬ ‫עצמה הינה ישות השקעה‪.‬‬

‫הישות אשר נשלטת על ידי הבת שהיא ישות השקעה‬ ‫]‪ ,IFRS 10‬סעיפים ‪[33‬‬
‫הינן לצרכי הפעילות של החברה האם‪ ,‬החברה האם‬

‫תאחד ישות זאת(‪.‬‬

‫]תקן חשבונאות ‪ ,37‬סעיף ‪[10‬‬

‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪59‬‬

‫דוחות כספיים מאוחדים‪ -‬פערי ‪GAAP‬‬

‫ישות השקעה – שינוי מעמד של ישות השקעה‬

‫תקינה ישראלית‬ ‫תקינה בינלאומית‬

‫כאשר ישות הופכת לישות השקעה – עליה להפסיק לאחד את‬ ‫כאשר ישות הופכת לישות השקעה – עליה להפסיק לאחד‬
‫הבנות )למעט בת שתמשיך להיות מאוחדת לפי ס' ‪ 9-10‬לתקן‬ ‫את הבנות במועד שינוי המעמד )למעט בת שמטרתה‬

‫‪ ,(37‬להפסיק לאחד באיחוד יחסי חברות בשליטה משותפת‪,‬‬ ‫העיקרית ופעילותה העיקרית הן הספקת שירותים לישות‬
‫להפסיק ליישם את שיטת השווי המאזני לגבי כלולות‪ ,‬להפסיק‬ ‫ההשקעה‪ ,‬אשר תמשיך להיות מאוחדת(‪.‬‬

‫לטפל בהשקעה בניירות ערך כהשקעת קבע‪ ,‬לפי התקנים‬ ‫יוכר רווח והפסד מאיבוד שליטה )אין התייחסות לאופן‬
‫הרלוונטיים‪ .‬רווח והפסד משינוי המעמד יוצג בסעיף נפרד‬ ‫ההצגה ברווח והפסד(‪.‬‬

‫בדוח רווח והפסד‪.‬‬ ‫כאשר ישות מפסיקה להיות ישות השקעה – עליה ליישם את‬
‫‪ IFRS 3‬לכל חברה בת‪ ,‬במועד שינוי המעמד‪ .‬השווי ההוגן‬
‫כאשר ישות מפסיקה להיות ישות השקעה – על הישות ליישם‪,‬‬ ‫של הבת ייצג את התמורה בגין "הרכישה"‪ .‬החברות הבנות‬
‫ממועד שינוי המעמד‪ ,‬את התקנים הרלוונטים )ג"ד ‪ ,57‬ג"ד‬ ‫יאוחדו ממועד זה‪.‬‬
‫‪ .(68‬מועד שינוי המעמד יחשב מועד "הרכישה"‪ ,‬והשווי הוגן‬
‫]‪ ,IFRS 10‬סעיפים ב‪-100‬ב‪[101‬‬
‫של ההשקעה במועד זה יחשב תמורת הרכישה‪ .‬כמו כן‪ ,‬הישות‬
‫תיישם את ג"ד ‪ 33‬לכל השקעה בניירות ערך‪ ,‬כאשר השווי‬ ‫‪60‬‬
‫ההוגן במועד "הרכישה" יחשב כעלות ההשקעה‪.‬‬

‫]תקן חשבונאות ‪ ,37‬סעיפים ‪[15-16 ,10‬‬

‫‪PwC Israel‬‬

!‫תודה‬

© 2020 PwC. All rights reserved. Not for further distribution without the permission of PwC. “PwC” refers to the network of member firms of PricewaterhouseCoopers International Limited

© (2P0w21CIPLw),Co.r,Aallsritghhetscorensteexrtveredq.uNiroetsf,oirnfduivrtihdeuradl imsterimbubteiornfirwmitshouf ththeePpweCrmniestswioonrko.fEPawcCh.m“PemwCbe” rrefifremrsistoathsepnaertawteorlkegoaflmeenmtitybearnfdirmdoseosf nPorticaecwt aatserahgoeunsteoCfoPowpCerIsL or any other member
Intfeirrmna. tPiownCalILLidmoietesdn(oPtwpCroILv)id, eora,naysstheervcicoenstetoxtcrleieqnutisr.ePs,winCdILiviidsunaol tmresmpboenrsfibirlmesorofliathbelePfworCthneetawcotsrko.rEoamchissmioenmsboefrafnirymoifsitassmeepmarbaeter fleirgmasl ennotritcyaannidt cdoonetsronl othteacetxaesrcise of their
agpernotfeosf sPiownCaIlLjuodrgamnyenotthoer rbmindemthbeemr finrma.nPywwCaIyL. dNooems neomtbperrofviirdmeiasnryesspeorvnisciebsletorcliaebnltes.foPrwthCeILaicstsnotr roemspisosniosnibsleoof ranliaybolethfeorrmtheemabcetsr foirmomnoisrscioansitocfoanntyrool fthites exercise of another
memmebmebr efirrmfirsmn’sorpcroafnesitscioonnatrlojul tdhgemeexnetrocirsbeinodf tahneoirthperor fmesesmiobnearl fjiurmdgomrePnwt CorILbiinndatnhyemwaiyn.any way. No member firm is responsible or liable for the acts or omissions of
any other member firm nor can it control the exercise of another member firm’s professional judgment or bind another member firm or PwCIL in any way.

Design: UK 880557

PwC Israel 61