ท่ีอยู่อาศัย ใช้ประโยชน์อื่นนอกจากเกษตรกรรมและท่ีอยู่อาศัย บรรเทาผลกระทบ เช่น มาตรการเล่ือนเวลาการยื่นแบบแสดง
และรกร้างวา่ งเปลา่ หรือไม่ไดท้ �ำประโยชน์ตามควรแกส่ ภาพ รายการน�ำส่งและช�ำระภาษี มาตรการทางภาษีอากรและ
ค่าธรรมเนียมเพื่อสนับสนุนการปรับปรุงโครงสร้างหน้ี โครงการ
การลดจ�ำนวนภาษีท่ีดินและส่ิงปลูกสร้างร้อยละ 90 จะ สินเชื่อดอกเบ้ียต่�ำ โครงการสินเชื่อเพ่ือผู้ท่ีได้รับผลกระทบ
ส่งผลให้ประชาชนและผู้ประกอบการธุรกิจได้รับการลดค่าภาษี เป็นต้น ท่ีรัฐบาลและกระทรวงการคลังได้ด�ำเนินการไปแล้ว ซ่ึง
ท่ีต้องช�ำระตามตัวอย่าง ดังนี้2 จะส่งผลให้ประชาชนและผู้ประกอบการกลับมาด�ำเนินกิจกรรม
ทางเศรษฐกจิ และมีรายไดด้ งั เชน่ ปกติ
1. กรณที ่ดี ินประกอบการเกษตร
ถ้าเจ้าของเป็นบุคคลธรรมดา บทเฉพาะกาลของแห่ง ก่อนหน้านี้เม่ือวันที่ 29 พฤษภาคม 2563 มีการโฆษณา
พระราชบญั ญตั ภิ าษที ดี่ นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ ง พ.ศ. 2563 ไดก้ ำ� หนดให้ ประกาศของรฐั มนตรวี า่ การกระทรวงการคลงั และรฐั มนตรวี า่ การ
3 ปแี รก (ปี 2563 - 2565) จะไดร้ บั ยกเวน้ จากการจดั เกบ็ ภาษี แตถ่ า้ กระทรวงมหาดไทย ในราชกิจจานุเบกษา เรื่อง หลักเกณฑ์
เจ้าของเป็นนิติบุคคลส�ำหรับท่ีดินมีมูลค่าราคาประเมินทุนทรัพย์ การใชป้ ระโยชนใ์ นการประกอบเกษตรกรรม ทีอ่ อกโดยอาศัย
5 ลา้ นบาท จะเสยี ภาษใี นอตั ราการใชป้ ระโยชนป์ ระกอบเกษตรกรรม อ�ำนาจตามความในมาตรา 6 วรรคหน่ึง และมาตรา 37 วรรค
ร้อยละ 0.01 คิดเป็นค่าภาษี 500 บาท แต่เมื่อลดจ�ำนวนภาษี สอง แห่งพระราชบัญญัติภาษีที่ดินและส่ิงปลูกสร้าง พ.ศ. 2562
ตามพระราชกฤษฎกี าลดภาษีที่ดินฯ จะช�ำระภาษีเพียง 50 บาท ประกาศ ณ วันที่ 30 มกราคม พ.ศ. 2563 มขี อ้ ความดงั ตอ่ ไปน้ี
2. กรณที อ่ี ยู่อาศยั ข้อ 1 ประกาศน้ีให้ใช้บังคับต้ังแต่วันประกาศในราชกิจจา
ส�ำหรับบ้านหลังหลักท่ีเจ้าของท่ีดินและส่ิงปลูกสร้างเป็น นเุ บกษาเป็นตน้ ไป
บุคคลธรรมดาและมีช่ืออยู่ในทะเบียนบ้าน จะได้รับยกเว้นมูลค่า
ฐานภาษีไม่เกิน 50 ล้านบาท และกรณีเป็นเจ้าของสิ่งปลูกสร้าง ข้อ 2 การใช้ประโยชน์ในการประกอบเกษตรกรรม ให้
แต่ไม่ได้เป็นเจ้าของท่ีดิน จะได้รับยกเว้นมูลค่าฐานภาษีไม่เกิน หมายถึง การใช้ท่ีดินหรือส่ิงปลูกสร้างตามความหมายของค�ำว่า
10 ลา้ นบาท สำ� หรบั บา้ นหลงั อนื่ หากมลู คา่ ราคาประเมนิ ทนุ ทรพั ย์ “ประกอบการเกษตร” ในระเบียบคณะกรรมการนโยบายและ
5 ล้านบาท จะเสยี ภาษีในอัตราทีอ่ ยอู่ าศัย รอ้ ยละ 0.02 คิดเปน็ แผนพัฒนาการเกษตรและสหกรณ์ ว่าด้วยการข้ึนทะเบียน
ค่าภาษี 1,000 บาท แต่เมอื่ ลดจำ� นวนภาษตี ามพระราชกฤษฎีกา เกษตรกร พ.ศ. 2560 และท่ีแก้ไขเพ่ิมเติม โดยมีวัตถุประสงค์
ลดภาษที ดี่ นิ ฯ จะช�ำระภาษเี พยี ง 100 บาท เพื่อการบริโภค จ�ำหน่าย หรือใช้งานในฟาร์ม แต่ไม่รวมถึงการ
ท�ำการประมงและการทอผ้า
3. กรณที ด่ี นิ รกรา้ งวา่ งเปลา่ หรอื ทด่ี นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ ง
การใชป้ ระโยชนใ์ นการประกอบเกษตรกรรมตามวรรคหนงึ่
ท่ใี ช้ประโยชน์ประกอบการพาณชิ ยกรรมหรืออตุ สาหกรรม ใหห้ มายความรวมถงึ ทดี่ นิ หรอื สงิ่ ปลกู สรา้ งในพนื้ ทตี่ อ่ เนอ่ื งท่ี
มูลค่าราคาประเมินทุนทรัพย์ 5 ล้านบาท จะเสียภาษี
ใช้ประโยชน์ในการประกอบเกษตรกรรมนัน้ ดว้ ย
ในอัตรารกร้างว่างเปล่า/อัตราการใช้ประโยชน์อ่ืน ร้อยละ 0.3 ท้ังนี้ พื้นที่ต่อเนื่องตามวรรคสอง ต้องไม่เกินกึ่งหน่ึงของ
คดิ เปน็ ค่าภาษี 15,000 บาท แตเ่ มอ่ื ลดจ�ำนวนภาษีตามพระราช
กฤษฎกี าลดภาษที ีด่ นิ ฯ จะช�ำระภาษีเพียง 1,500 บาท เปน็ ต้น พ้ืนท่ีท่ีใช้ประโยชน์ในการประกอบเกษตรกรรม แต่ไม่รวมถึง
กรณีการเพาะเลี้ยงสตั ว์น้ำ�
การลดจำ� นวนภาษที ดี่ นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ งตามพระราชกฤษฎกี า
ลดภาษที ด่ี นิ ฯ จะสง่ ผลกระทบตอ่ รายไดอ้ งคก์ รปกครองสว่ นทอ้ งถนิ่ ข้อ 3 กรณีที่พื้นท่ีต่อเนื่องตามประกาศน้ีทับซ้อนกับพ้ืนที่
(อปท.) ทั่วประเทศที่จะน�ำไปด�ำเนินภารกิจในปีงบประมาณ ต่อเนื่องตามประกาศกระทรวงการคลังและกระทรวงมหาดไทย
พ.ศ. 2563 ไม่เป็นไปตามที่คาดการณ์ไว้ (จ�ำนวน 39,420 เรอ่ื ง หลกั เกณฑก์ ารใชป้ ระโยชนเ์ ปน็ ทอี่ ยอู่ าศยั ใหพ้ นื้ ทที่ บั ซอ้ น
ล้านบาท) แต่จะเป็นการช่วยบรรเทาผลกระทบให้แก่ประชาชน
และภาคธุรกิจในพื้นท่ีในช่วงเวลาน้ี ซ่ึงสอดคล้องกับมาตรการ ดังกล่าวเป็นการใชป้ ระโยชนใ์ นการประกอบเกษตรกรรม
ข้อ 4 การใช้ประโยชน์ในการประกอบเกษตรกรรมตาม
2 https://techsauce.co/news/government-decrease-land-and-buildings-tax-for-90-percent
57
TAX MAGAZINE
ข้อ 2 ของประกาศฉบับนี้ ให้หมายความรวมถึงช่วงเวลาพัก บัญชีแนบทา้ ย ก
การเกษตรเพ่ือประโยชน์ในการฟื้นฟูสภาพท่ีดินหรือสิ่งปลูกสร้าง
การประกอบการเกษตรที่เป็นการท�ำไร่ การปลูกผัก
การพักทด่ี ินระหวา่ งฤดกู าลการผลติ และการตดั วงจรโรค
ข้อ 5 การใช้ประโยชน์ในการประกอบเกษตรกรรมตาม การปลูกไม้ผลยืนต้น การปลูกสวนป่ า การปลูกป่ าเศรษฐกิจ
ข้อ 2 ที่มชี นดิ พชื ชนิดสตั ว์ หรอื ลักษณะการใชป้ ระโยชนใ์ นทด่ี นิ แบบสวนเฉพาะ หรือการปลูกไม้ผลหรือไม้ยืนต้นแบบสวนผสม
หรือสิ่งปลูกสร้างตามที่ปรากฏในบัญชีแนบท้ายประกาศฉบับน้ี ทม่ี ชี นดิ พชื ดงั ตอ่ ไปน้ี จะตอ้ งประกอบการเกษตรใหไ้ ดอ้ ตั ราขนั้ ตำ�่
ให้มอี ตั ราขั้นต�่ำของการประกอบการเกษตรต่อไร่ อตั ราพน้ื ท่คี อก ตามท่ีก�ำหนดไว้ในตารางจึงจะถือว่าเป็นการใช้ประโยชน์ในการ
หรือโรงเรือน อัตราการใช้ที่ดินหรือมีลักษณะการใช้ประโยชน์ ประกอบการเกษตรกรรมโดยก�ำหนดชนิดพืชและอัตราข้ันต�่ำของ
การประกอบการเกษตรตอ่ ไร่ไวด้ งั ตอ่ ไปน้ี
ตามท่ีระบุไวใ้ นบญั ชแี นบท้ายด้วย
27. มะ พรา้ วออ่ น 20 ต้น/ไร่
1. กลว้ ยหอม 200 ตน้ /ไร่
2. กล้วยไข่ 200 ต้น/ไร่ 28. มะม่วงหิมพานต์ 45 ตน้ /ไร่
3. กล้วยน�ำ้ วา้ 200 ตน้ /ไร่ 29. มะละกอ (ยกร่อง) 100 ตน้ /ไร่ (ไมย่ กร่อง) 175 ต้น/ไร่
4. กระทอ้ นเปรย้ี ว 25 ตน้ /ไร่ พนั ธท์ุ บั ทมิ 25 ตน้ /ไร่ พนั ธป์ุ ยุ ฝา้ ย 30. มะนาว 50 ต้น/ไร่
25 ต้น/ไร่
5. กาแฟ 170 ตน้ /ไร่ พนั ธ์ุโรบัสตา้ 170 ตน้ /ไร่ พนั ธ์อุ ราบกิ ้า 31. มะปราง 25 ตน้ /ไร่
533 ต้น/ไร่
6. กานพลู 20 ตน้ /ไร่ 32. มะขามเปร้ียว 25 ต้น/ไร่
7. กระวาน 100 ต้น/ไร่ 33. มะขามหวาน 25 ต้น/ไร่
8. โกโก้ 150-170 ตน้ /ไร่ 34. มงั คุด 16 ตน้ /ไร่
9. ขนนุ 25 ต้น/ไร่ 35. ยางพารา 80 ตน้ /ไร่
10. เงาะ 20 ตน้ /ไร่ 36. ลิน้ จ่ี 20 ต้น/ไร่
11. จำ� ปาดะ 25 ตน้ /ไร่ 37. ล�ำไย 20 ต้น/ไร่
12. จันทน์เทศ 25 ต้น/ไร่ 38. ละมุด 45 ตน้ /ไร่
13. ชมพู่ 45 ต้น/ไร ่ 39. ลางสาด 45 ตน้ /ไร่
14. ทุเรยี น 20 ตน้ /ไร่ 40. ลองกอง 45 ต้น/ไร่
15. ท้อ 45 ตน้ /ไร่ 41. ส้มโอ 45 ต้น/ไร่
16. น้อยหน่า 170 ตน้ /ไร่ 42. ส้มโอเกลี้ยง 45 ตน้ /ไร่
17. นนุ่ 25 ต้น/ไร่ 43. ส้มตรา 45 ตน้ /ไร่
18. บ๊วย 45 ตน้ /ไร่ 44. สม้ เขียวหวาน 45 ตน้ /ไร่
19. ปาล์มน้�ำมัน 22 ต้น/ไร่ 45. ส้มจุก 45 ต้น/ไร่
20. ฝร่งั 45 ต้น/ไร่ 46. สตอเบอร่ี 10,000 ต้น/ไร่
21. พุทรา 80 ตน้ /ไร่ 47. สาลี่ 45 ตน้ /ไร่
22. แพสช่นั ฟรตุ 400 ต้น/ไร่ 48. สะตอ 25 ตน้ /ไร่
23. พรกิ ไทย 400 ต้น/ไร่ 49. หน่อไมไ้ ผต่ ง 25 ต้น/ไร่
24. พลู 100 ตน้ /ไร่ 50. หมาก (ยกรอ่ ง) 100-170 ตน้ /ไร่
25. มะมว่ ง 20 ตน้ /ไร่ 51. พชื กล่มุ ให้เน้อื ไม้ 100 ตน้ /ไร่
26. มะพร้าวแก่ 20 ตน้ /ไร่ เนอ้ื ไม้ 100 ต้น/ไร่
58
TAX MAGAZINE
หมายเหตุ : หมายเหตุ :
(1) กรณีท่ีไม่ปรากฏชนิดพืชตามบัญชีแนบท้ายน้ี ให้ใช้ (1) กรณีที่ไม่ปรากฏชนิดสัตว์ตามบัญชีแนบท้ายน้ี ให้
อัตราข้ันต่�ำของการประกอบการเกษตรต่อไร่ โดยเทียบเคียงจาก ใช้อัตราขั้นต่�ำของการเล้ียงปศุสัตว์และการเพาะเลี้ยงแมลง
ชนิดพชื ที่มลี ักษณะใกล้เคยี งที่สดุ เศรษฐกิจและเกษตรอื่นๆ โดยเทียบเคียงจากชนิดสัตว์ท่ีมี
(2) กรณีท่ีไม่สามารถเทียบเคียงจากชนิดพืชท่ีมีลักษณะ ลกั ษณะใกลเ้ คียงท่ีสดุ
ใกล้เคียงตาม (1) ได้ ให้พิจารณาตามลักษณะการประกอบ (2) กรณที ไี่ มส่ ามารถเทยี บเคยี งจากชนดิ สตั วท์ ม่ี ลี กั ษณะ
การเกษตรในแตล่ ะทอ้ งถน่ิ ใกล้เคียงตาม (1) ได้ ให้พิจารณาตามลักษณะการเลี้ยงปศุสัตว์
และการเพาะเลี้ยงแมลงเศรษฐกิจและเกษตรอื่นๆ ในแต่ละ
บญั ชีแนบท้าย ข ท้องถ่ิน
การประกอบการเกษตรที่เป็นการเลี้ยงปศุสัตว์ และการ บญั ชแี นบทา้ ย ค
เพาะเลีย้ งแมลงเศรษฐกิจและเกษตรอนื่ ๆ ทม่ี ีชนดิ สตั วด์ ังตอ่ ไปน้ี
ตอ้ งประกอบการเกษตรใหไ้ ดอ้ ตั ราขน้ั ตำ่� ตามทกี่ ำ� หนดไวใ้ นตาราง กรณีการประกอบการเกษตรที่เป็นการเพาะเล้ียงสัตว์น�้ำ
จงึ จะถอื วา่ เปน็ การใชป้ ระโยชนใ์ นการประกอบการเกษตรกรรม โดย ให้ถือว่าการใช้ประโยชน์ในที่ดินหรือส่ิงปลูกสร้างที่มีลักษณะ
กำ� หนดชนดิ สตั วแ์ ละพน้ื ทคี่ อกหรอื โรงเรอื น การใชท้ ด่ี นิ ดงั ตอ่ ไปนี้ ดังต่อไปน้ี เปน็ การใชป้ ระโยชน์ในการประกอบการเกษตรกรรม
1. โค ขนาด 7 ตารางเมตรตอ่ ตวั 1 ตัวตอ่ 5 ไร่ 1. พน้ื ทีบ่ อ่ ดนิ บอ่ ปูน กระชังบก บอ่ พลาสติก โรงเพาะฟัก
2. กระบือ กระบือโตเตม็ วยั ขนาด 7 ตารางเมตรตอ่ ตวั 1 ตัว หรือพ้ืนที่ท่ีใช้เพาะเลี้ยงสัตว์น้�ำลักษณะอื่นใด ที่ผู้ขุด ผู้สร้าง
ตอ่ 5 ไร่ ผู้จัดท�ำ เจ้าของ หรือผู้ครอบครอง มีความมุ่งหมายโดยตรงท่ีใช้
3. แพะ- แกะ แพะ-แกะโต เต็มวยั ขนาด 2 ตารางเมตรต่อตัว ทำ� การเพาะเลี้ยงสตั ว์น้�ำ
1 ตวั ต่อไร่
4. สกุ รพอ่ พนั ธ์ุ คอกเดยี่ ว ขนาด 7.5 ตารางเมตรตอ่ ตวั แมพ่ นั ธ์ุ 2. ท่ีดินท่ีเป็นพ้ืนท่ีต่อเน่ืองที่มีกิจกรรมใช้ประกอบการ
คอกเด่ียว ขนาด 1.5 ตารางเมตรตอ่ ตวั เพาะเลี้ยงสัตว์น�้ำ เช่น บ่อพักน้�ำ บ่อบ�ำบัดน�้ำคลองส่งน�้ำ คลอง
5. สุกรอนุบาล ขนาด 0.5 ตารางเมตรต่อตัว ระบายน�้ำ คนู ้�ำ คันดนิ ขอบบอ่ ถนน และให้รวมถึงสิ่งปลกู สรา้ ง
6. สุกรขุน ขนาด 1.5 ตารางเมตรต่อตัว ส�ำหรับคอกคลอด อ่ืนใด ที่ใช้ประโยชนเ์ พื่อการเพาะเลี้ยงสัตว์น้ำ�
ใช้พ้ืนท่ีไม่น้อยกว่า 6 ตารางเมตรต่อตัว ซองอุ้มท้อง ใช้
พื้นทไ่ี ม่นอ้ ยกว่า 2 ตารางเมตรตอ่ ตวั ผู้เขียนมีข้อสังเกตว่า หลักเกณฑ์เกี่ยวกับเรื่องการใช้
7. สัตว์ปีกเล้ียงปล่อย (เป็ดและไก่) 4 ตารางเมตรต่อตัว ประโยชน์ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างในการประกอบการเกษตรกรรม
(ตามมาตรฐานปศสุ ัตว์อินทรีย์) ตามประกาศกระทรวงการคลงั และกระทรวงมหาดไทย ทป่ี ระกาศ
8. กวาง 2 ไรต่ อ่ ตัว ในราชกิจจานุเบกษา วันท่ี 29 พฤษภาคม 2563 น้ี น่าจะใช้กับ
9. หมูป่ า 5 ตารางเมตรต่อตัว (เลี้ยงในโรงเรือน) 0.25 ไร่ ผทู้ เ่ี ปน็ เจา้ ของทดี่ นิ หรอื สงิ่ ปลกู สรา้ งทแ่ี จง้ วา่ ทด่ี นิ หรอื สงิ่ ปลกู สรา้ ง
ตอ่ ตวั (เล้ยี งปล่อย) ของตนใช้ประโยชน์ในการประกอบการเกษตรกรรม แต่โดยที่
10. ผ้ึง บริเวณที่มีพืชอาหารเลี้ยงผึ้ง เช่น เกสร และน้�ำหวาน ตนเองมิได้มีการข้ึนทะเบียนเป็นเกษตรกร ซ่ึงพนักงานเจ้าหน้าท่ี
ดอกไม้ท่สี มดุลกับจ�ำนวนรงั ผ้ึง ท่ีมีหน้าท่ีเกี่ยวข้องจะต้องมาพิจารณาดูว่า บุคคลดังกล่าวมีการ
11. จง้ิ หรีด บริเวณพนื้ ทเ่ี พยี งพอและเหมาะสม ใช้ประโยชน์ในที่ดินหรือส่ิงปลูกสร้างในการประกอบการเกษตร
จริงหรือไม่ ท้ังน้ี ต้องพิจารณาตามหลักเกณฑ์ที่ก�ำหนดไว้
ข้างต้น
แต่ถ้าเป็นกรณีท่ีเจ้าของท่ีดินหรือสิ่งปลูกสร้างเป็น
ผปู้ ระกอบการเกษตรทไ่ี ดข้ น้ึ ทะเบยี นไวต้ ามระเบยี บคณะกรรมการ
นโยบายและแผนพัฒนาเกษตรและสหกรณ์ ว่าด้วยการ
59
TAX MAGAZINE
ขน้ึ ทะเบยี นเกษตรกร พ.ศ. 2560 ผเู้ ขยี นมคี วามเหน็ วา่ นา่ จะถอื วา่ ค�ำว่า “ผู้เสียภาษี” หมายความว่า บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล
ที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างที่ผู้ข้ึนทะเบียนเป็นเกษตรกรท�ำประโยชน์ ซึ่งเป็นเจ้าของที่ดินหรือส่ิงปลูกสร้างหรือเป็นผู้ครอบครอง
อยู่น้ันเป็นการใช้ประโยชน์ในที่ดินหรือส่ิงปลูกสร้างในการ
ประกอบการเกษตรกรรมโดยปรยิ าย เนอ่ื งจากการทบี่ คุ คลดงั กลา่ ว หรือท�ำประโยชน์ในท่ีดินหรือส่ิงปลูกสร้างอันเป็นทรัพย์สิน
จะข้ึนทะเบียนเป็นเกษตรกรได้จะต้องผ่านการตรวจสอบตาม ของรัฐ เป็นผมู้ ีหน้าท่เี สยี ภาษี ดังน้ันผู้มหี นา้ ทเ่ี สียภาษีทดี่ นิ และ
หลักเกณฑ์ที่ขอขึ้นทะเบียนไว้เรียบร้อยแล้ว และเกษตรกรที่ สง่ิ ปลูกสรา้ งจึงมี 2 กรณี กล่าวคือ ทีด่ ินท่เี ป็นของเอกชนกับทด่ี นิ
ขึ้นทะเบียนจะต้องมีการแจ้งปรับปรุงข้อมูลอยู่เสมอ เพ่ือท่ีจะ ซง่ึ เปน็ ของรฐั แต่มีเอกชนเขา้ ไปเปน็ ผู้ครอบครอง
ไม่เสยี สิทธใิ นการรบั การสนับสนุนโครงการตา่ งๆ ของรฐั บาล
ดังนั้นที่ดินที่เป็นกรรมสิทธ์ิของบุคคลธรรมดาหรือ
โดยที่ผู้ขอขึ้นทะเบียนเกษตรกรจะเป็นบุคคลธรรมดา ซ่ึง นิติบุคคล เช่น โฉนดที่ดิน คือหนังสือส�ำคัญแสดงกรรมสิทธิ์
ประกอบการเกษตรและเป็นผู้ขอข้ึนทะเบียนเกษตรกรในนาม ในทดี่ นิ ซงึ่ ออกใหต้ ามประมวลกฎหมายทด่ี นิ ปจั จบุ นั โฉนดทด่ี นิ
ครวั เรอื น หรอื บคุ คลทไี่ ดร้ บั มอบอำ� นาจจากผมู้ อี ำ� นาจของนติ บิ คุ คล มีท้ังเอกสารที่เรียกว่า น.ส.4, น.ส.4 ก., น.ส.4 ข., น.ส.4 ค.,
ให้เป็นผู้ขอข้ึนทะเบียนเกษตรกรในนามนิติบุคคล ทั้งน้ี การขอ น.ส.4 ง., น.ส.4 จ. นอกจากน้ี ยงั รวมถงึ โฉนดแผนท่ี โฉนดตราจอง
และตราจองทีว่ า่ “ไดท้ �ำประโยชนแ์ ลว้ ”
ข้ึนทะเบียนเกษตรกรตามแบบค�ำร้องทะเบียนเกษตรกร
ส�ำหรับท่ีดินตามหนังสือรับรองการท�ำประโยชน์ เช่น
ของกระทรวงเกษตรและสหกรณ์ ได้เปิดกว้างส�ำหรับบุคคล ทด่ี นิ น.ส.3 (ครฑุ ดำ� ) หนงั สอื รบั รองการทำ� ประโยชนท์ อี่ อกใหแ้ ก่
ผคู้ รอบครองทดี่ นิ ทวั่ ๆ ไป ปกตกิ อ็ อกเปน็ การเฉพาะราย ไมม่ รี ะวาง
หลากหลายอาชพี ทงั้ คู่ มอี าชพี หลกั เปน็ ผปู้ ระกอบการเกษตร
ผู้รับเงินเดือนประจ�ำ รับจ้างทางการเกษตร ประกอบธุรกิจ
การค้ารับจ้างท่ัวไป หรือกรณีอ่ืนๆ หรือเป็นบุคคลผู้มีอาชีพ
รองประกอบอาชพี เกษตรกรรม รบั เงนิ เดอื นประจำ� รบั จา้ งทางการ
เกษตร ประกอบธุรกจิ การค้า รบั จ้างท่วั ไป หรืออ่นื ๆ กส็ ามารถขนึ้
ทะเบยี นเปน็ เกษตรกรได้ ทงั้ นี้ กฎหมายทเี่ กยี่ วกบั การขน้ึ ทะเบยี น
เกษตรกรจะเป็นเร่ืองท่ีรัฐบาลจะให้การช่วยเหลือสนับสนุนเม่ือ
มีปัญหาหรือประสบภัยพิบัติ ไม่ว่าทางธรรมชาติหรือโรคระบาด
เชน่ โรค COVID-19 โดยบคุ คลทปี่ ระกอบการเกษตรและขน้ึ ทะเบยี น
เกษตรกรอาจมกี ารถอื ครองทด่ี นิ เพอื่ ทำ� การเกษตรทเ่ี ปน็ กรรมสทิ ธิ์
ของตนเอง เชน่ โฉนด น.ส.4 หรอื ที่ดินท่ีมีสิทธิครอบครอง น.ส.3
ส.ค.1 ก.ส.น. น.ส.2 (ใบจอง) น.ส.5 (ใบไต่สวน) หรือที่ดินท่ี
ได้รับอนุญาตจากรัฐให้เข้าท�ำประโยชน์ เช่น น.ค.3 ส.ป.ก.4-01
หรือ ส.ท.ก.
นอกจากน้ี ยังมีท่ดี ินเชา่ หมายถงึ ทีด่ ินท่เี ชา่ จากผอู้ น่ื โดย
จ่ายค่าเชา่ เปน็ เงินสดหรอื ผลผลติ ตามแต่จะตกลง หรือทำ� สัญญา
กับเจ้าของท่ีดิน ที่อื่นๆ หมายถึง ที่ดินท่ีผู้ถือครองเข้าไปท�ำ
การเกษตร โดยไม่มีกรรมสิทธิ์หรือไม่ได้จ่ายค่าเช่า เช่น ที่ดินที่
บุคคลอื่นอนุญาตใหท้ �ำประโยชน์ได้โดยไมต่ อ้ งจา่ ยคา่ ตอบแทน
ผู้เขียนขอสรุปในเบ้ืองต้นว่า บุคคลที่ขอข้ึนทะเบียน
เกษตรกร อาจไม่ใช่เจ้าของหรือผู้ครอบครองในที่ดินก็ได้ แต่
ส�ำหรับการจัดเก็บภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างน้ัน ตามพระราช
บญั ญตั ิภาษที ด่ี ินและสงิ่ ปลูกสรา้ ง พ.ศ. 2562 มาตรา 5 บัญญตั ิ
60
TAX MAGAZINE
ทโี่ ยงยดึ มรี ปู แผนท่ี แตเ่ ปน็ แผนทร่ี ปู ลอย ไมม่ กี ารกำ� หนดตำ� แหนง่ 50 ลา้ นบาท และมาตรา 96 ซงึ่ เปน็ บทเฉพาะกาล บญั ญตั วิ า่ เพอื่
ทดี่ นิ แนน่ อน หรอื ออกในทอ้ งทที่ ไ่ี มม่ รี ะวางรปู ถา่ ยทางอากาศ ทด่ี นิ เปน็ การบรรเทาการชำ� ระภาษใี น 3 ปแี รกของการจดั เกบ็ ภาษที ด่ี นิ
น.ส.3 ก. (ครุฑเขียว) หนงั สือรับรองการท�ำประโยชน์ท่ีออกให้แก่ และสง่ิ ปลกู สรา้ งตามพระราชบญั ญตั นิ ้ี ใหย้ กเวน้ การจดั เกบ็ ภาษี
ผู้ครอบครองที่ดินในท้องท่ีท่ีมีระวางรูปถ่ายทางอากาศ กล่าวคือ
ถือเอาระวางรูปถ่ายทางอากาศเป็นหลักในการออก น.ส.3 ข. ส�ำหรับเจ้าของท่ีดินหรือสิ่งปลูกสร้างซ่ึงเป็นบุคคลธรรมดา
(ครุฑด�ำ) หนังสือรับรองการท�ำประโยชน์ที่ออกในท้องที่ท่ีไม่มี และใชป้ ระโยชนใ์ นการประกอบเกษตรกรรม
ระวางรปู ถา่ ยทางอากาศ ใบไตส่ วน (น.ส.5) คือ หนังสือแสดงการ ผเู้ ขยี นมขี อ้ สงั เกตวา่ บทยกเวน้ ภาษที ดี่ นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง
สอบสวนเพื่อออกโฉนดที่ดิน ท่ีดินตามแบบแจ้งการครอบครอง ตามมาตรา 40 วรรคหน่ึง และบทเฉพาะกาล ตามมาตรา 96
ที่ดิน (ส.ค.1) (ส.ค.2) (ส.ค.3) ที่ดินเหล่านี้มีเพียงสิทธิครอบครอง เขยี นในลกั ษณะใหย้ กเวน้ ภาษเี ฉพาะเจา้ ของทดี่ นิ ทเี่ ปน็ บคุ คล
รฐั ยงั คงเปน็ เจา้ ของอยู่ การทบ่ี คุ คลใดมชี อื่ เปน็ ผถู้ อื การครอบครอง ธรรมดาเท่าน้ัน เพราะกฎหมายไม่ได้ระบุค�ำว่า ผู้ครอบครอง
กฎหมายยังไม่ได้สันนิษฐานว่าบุคคลผู้มีช่ือเป็นเจ้าของ แต่ให้
ถอื วา่ ผทู้ ค่ี รอบครองและทำ� ประโยชนอ์ ยเู่ ปน็ ผมู้ สี ทิ ธดิ กี วา่ เวน้ แต่ หรอื ทำ� ประโยชนใ์ นทดี่ นิ ของรฐั ไวด้ ้วย
ผู้ท่ีครอบครองท�ำประโยชน์จะยอมรับสิทธิของผู้มีช่ือ เช่น ไปท�ำ ดังนั้นบรรดาเกษตรกรที่เข้าครอบครองหรือท�ำประโยชน์
สัญญาเช่า ก็จะถือว่าผู้มีช่ือในเอกสาร น.ส.3 หรือ ส.ค.1 เป็น
ผู้ครอบครองที่ดิน ซึ่งจะเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษี ไม่ใช่ผู้เช่าที่จะ ในที่ดิน น.ส.3 น.ส.3 ก. น.ส.3 ข. ส.ค.1 ส.ค.2 ส.ค.3 ภ.บ.ท.5
มีหนา้ ทเ่ี สยี ภาษี ก.ส.น.5 น.ค.3 ส.ท.ก. ส.ป.ก.4-01 และ น.ส.2 ซึ่งส่วนใหญ่
เป็นเกษตรกรที่แท้จริงและไม่ได้มีฐานะร่�ำรวย กลับไม่ได้รับ
สว่ นทด่ี นิ ตามแบบแสดงรายการเพอ่ื ชำ� ระภาษบี ำ� รงุ ทอ้ งที่ ประโยชน์ ตามพระราชบัญญัติภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง พ.ศ.
(ภ.บ.ท.5) ท่ีดินตามหนังสือแสดงการท�ำประโยชน์ในท่ีดินเขต 2562 มาตรา 40 ทจ่ี ะได้รับยกเวน้ ภาษี 50 ลา้ นบาท และไมไ่ ด้รบั
นิคมสหกรณ์ (ก.ส.น.5) เป็นหนังสือแสดงการที่ดินตามหนังสือ ยกเว้นภาษีตามบทเฉพาะกาล มาตรา 96 แต่อย่างใด ซ่ึงไม่น่า
อนุญาตใหเ้ ขา้ ท�ำประโยชน์ในเขตนิคมสรา้ งตนเอง (น.ค.3) ทด่ี นิ จะเป็นวัตถุประสงค์ของกฎหมายท่ีต้องการช่วยเหลือเกษตรกร
ผยู้ ากจน ทำ� ใหเ้ กษตรกรซงึ่ เปน็ บคุ คลธรรมดาทไี่ มใ่ ชเ่ จา้ ของทด่ี นิ
ตามหนงั สอื แสดงสทิ ธทิ ำ� กนิ (ส.ท.ก.) ใหส้ ทิ ธทิ ำ� กนิ ในเขตปา่ สงวน แตม่ เี พยี งสทิ ธคิ รอบครอง หรอื เขา้ ทำ� ประโยชนใ์ นทด่ี นิ ของรฐั ตอ้ ง
แหง่ ชาติ เพอื่ ชว่ ยเหลอื ราษฎรทม่ี คี วามจำ� เปน็ ในการครองชพี ทดี่ นิ เสียภาษที ีด่ ิน (ยกเว้นเฉพาะสงิ่ ปลูกสรา้ ง) เนอื่ งจากตนเองเป็น
ตามหนังสืออนุญาตให้เข้าท�ำประโยชน์ในที่ดินในเขตปฏิรูปที่ดิน แตเ่ พยี งผคู้ รอบครองทดี่ นิ เพราะรฐั ยงั เปน็ เจา้ ของอยู่ กรณีเช่นนี้
(ส.ป.ก.4-01) ไม่ใช่เอกสารสิทธิ แต่เป็นเพียงสิทธิการอนุญาต น่าจะถือว่าเป็นความเหลื่อมล�้ำในการออกกฎหมายภาษีท่ีดิน
อันเกิดจากการปฏิรูปท่ีดินเพื่อเกษตรกรรมท่ีดินตามใบจอง และส่ิงปลูกสร้างอีกประการหนึ่ง ซึ่งแตกต่างจากบุคคลธรรมดา
(น.ส.2) หนังสือท่ีทางราชการออกให้เพ่ือเป็นการแสดงความ ท่ีประกอบการเกษตรบนท่ีดินมีโฉนดไม่ว่าจะมีมูลค่ามากมาย
ยินยอมให้ครอบครองท�ำประโยชน์ในที่ดินเป็นการช่ัวคราว ท่ีดิน หลายร้อยหลายพันล้าน ก็ไม่ต้องเสียภาษีท่ีดินและสิ่งปลูกสร้าง
เหล่าน้ียังเป็นที่ดินของรัฐอยู่ รัฐเป็นเจ้าของ ผู้ท่ีได้รับอนุญาตให้ ภายในก�ำหนด 3 ปี และได้รับยกเว้นภาษีที่ดินและส่ิงปลูกสร้าง
เข้าครอบครองหรือท�ำประโยชน์ไม่ใช่เจ้าของที่ดิน แต่ก็มีหน้าท่ี มีมูลค่าถึง 50 ล้านบาท แม้จะมีพระราชกฤษฎีกาลดภาษีท่ีดิน
เสยี ภาษที ดี่ นิ และสงิ่ ปลกู สรา้ งตามพระราชบญั ญตั ภิ าษที ด่ี นิ และ และส่ิงปลูกสร้าง พ.ศ. 2563 ซึ่งประกาศในราชกิจจานุเบกษา
สิ่งปลูกสรา้ ง พ.ศ. 2562 มาตรา 5 เม่ือวนั ท่ี 20 มกราคม 2563 ลดภาษีที่ดินและสิง่ ปลกู สร้างให้แก่
ผู้มีหน้าที่เสียภาษีร้อยละ 90 ก็เป็นการลดให้เฉพาะส�ำหรับ
เมอ่ื ไดพ้ จิ ารณาพระราชบญั ญตั ภิ าษที ดี่ นิ และสง่ิ ปลกู สรา้ ง ปีภาษี พ.ศ. 2563 เทา่ นน้ั หลงั จากนั้นเกษตรกรทค่ี รอบครองหรือ
พ.ศ. 2562 มาตรา 40 บญั ญัติว่า ในกรณที ีด่ นิ หรอื สงิ่ ปลกู สร้าง ทำ� ประโยชนใ์ นทดี่ นิ ของรฐั กต็ อ้ งกลบั มาเสยี ภาษเี ทา่ กบั นติ บิ คุ คล
ที่เจ้าของซึ่งเป็นบุคคลธรรมดาใช้ประโยชน์ในการประกอบ ที่ทำ� เกษตรกรรม ซึ่งผูเ้ ขียนเห็นวา่ น่าจะกอ่ ให้เกิดความเหลือ่ มล้ำ�
และความไมเ่ ทา่ เทยี มกนั ในสงั คมมากย่ิงข้ึน
เกษตรกรรม อย่ภู ายในเขตองค์กรปกครองส่วนทอ้ งถน่ิ ใด ให้ไดร้ ับ
ยกเว้นมูลค่าของฐานภาษีของที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างภายในเขต (อา่ นต่อฉบับหน้า)
องค์กรปกครองส่วนท้องถิ่นนั้นรวมกันในการค�ำนวณภาษีไม่เกิน
61
TAX MAGAZINE
Column
Customs Duty
by รตริ ัตน์ คงเอยี ด
9 หลกั เกณฑ์ “อทุ ธรณ์”
การประเมินภาษีศลุ กากร
62
TAX MAGAZINE
การน�ำสินค้าเข้ามาหรือส่งออกไปนอกราชอาณาจักร ศุลกากรที่ได้รับแบบแจ้งการประเมินอากร (แบบ กศก.114
น้ัน ผู้น�ำของเข้าหรือผู้ส่งของออกตามความหมายของกฎหมาย หรือแบบ กศก.115) ย่อมมีสิทธิตามกฎหมายในการอุทธรณ์
ศุลกากรจะต้องส�ำแดงข้อมูลหรือรายละเอียดของของนั้น เพื่อ การประเมนิ อากรนน้ั ได้ โดยผอู้ ทุ ธรณต์ อ้ งยนื่ คำ� อทุ ธรณด์ ว้ ยตนเอง
เสียอากรศุลกากรและภาษีอ่ืนๆ ที่เกี่ยวข้องต่อหน่วยงานของ และในกรณีที่ผู้อุทธรณ์เป็นนิติบุคคล ผู้ลงนามในค�ำอุทธรณ์ต้อง
กรมศุลกากรให้ถูกต้องครบถ้วน หากปรากฏว่าผู้น�ำของเข้าหรือ เปน็ ผมู้ อี ำ� นาจลงนามผกู พนั นติ บิ คุ คล และตอ้ งประทบั ตราสำ� คญั
ผู้ส่งของออกซ่ึงเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรไม่เสียอากรกรณีหนึ่ง ของนติ บิ คุ คล (ถ้ามี) ตามหนงั สือรบั รองนิติบคุ คลทไ่ี ดจ้ ดทะเบยี น
หรือเสียอากรไว้แต่ไม่ถูกต้องครบถ้วนอีกกรณีหน่ึง ไม่ว่าจะ ไว้กับกรมพัฒนาธุรกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ หากไม่สามารถ
เป็นเพราะราคาศุลกากร พิกัดอัตราศุลกากร ถิ่นก�ำเนิดสินค้า ลงนามหรือไม่สามารถยื่นค�ำอุทธรณ์ด้วยตัวเองได้ ก็สามารถท�ำ
หรือเพราะเหตุอ่ืนใด พนักงานศุลกากรตามนิยามในมาตรา 4 หนังสือมอบอ�ำนาจพร้อมปิดอากรแสตมป์ให้ผู้อ่ืนย่ืนแทนตนได้
ย่อมมีอ�ำนาจตามกฎหมายตามความในส่วนท่ี 2 มาตรา 19 ถึง แต่จะยื่นอุทธรณ์ทางไปรษณีย์ โทรเลข จดหมายอิเล็กทรอนิกส์
มาตรา 24 แหง่ พระราชบญั ญตั ศิ ลุ กากร พ.ศ. 2560 ในการประเมนิ หรอื วธิ กี ารท�ำนองเดียวกนั นีม้ ิได้
อากรสำ� หรบั ส่วนทีย่ ังไมไ่ ดเ้ สียหรือเสยี อากรไม่ครบถว้ น เมอ่ื ได้มี
การประเมนิ อากรโดยพนกั งานศลุ กากรไดส้ ง่ แบบแจง้ การประเมนิ 2. แบบของคำ� อทุ ธรณ์
อากรให้แก่ผู้น�ำของเข้าหรือผู้ส่งของออกแล้ว ผู้น�ำของเข้าหรือ 2.1 ค�ำอุทธรณ์จะต้องท�ำเป็นหนังสือตามแบบ
ผสู้ ง่ ของออกตอ้ งเสยี อากรใหค้ รบถว้ นภายในกำ� หนด 30 วนั นบั แต่ ค�ำอุทธรณ์ที่อธิบดีกรมศุลกากรก�ำหนด (แบบ กศก.171) โดย
วันทีไ่ ด้รบั แบบแจง้ การประเมนิ อากรนั้น ให้ย่ืนต้นฉบับ 1 ชุด พร้อมส�ำเนา 1 ชุด ต่อ 1 แบบแจ้งการ
ประเมนิ อากร หากตอ้ งการยนื่ อทุ ธรณก์ ารประเมนิ ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ
อย่างไรก็ตาม ภายหลังจากพนักงานศุลกากรได้ท�ำการ ในคราวเดยี วกันดว้ ยให้ยื่นสำ� เนาเพม่ิ อีก 1 ชุด
ประเมินอากรและผู้น�ำของเข้าหรือผู้ส่งของออกได้รับแบบแจ้ง 2.2 ค�ำอุทธรณ์จะต้องระบุให้ชัดแจ้งว่า อุทธรณ์การ
การประเมินอากร (แบบ กศก.114 หรือแบบ กศก.115) แล้ว ประเมินอากรตามแบบแจ้งการประเมิน (แบบ กศก.114 หรือ
หากไม่พอใจผลแห่งการประเมินอากร ผู้ถูกประเมินย่อมมีสิทธิ แบบ กศก.115) ฉบับใด ใบขนสินค้าขาเข้าเลขท่ีเท่าใด เป็น
ตามกฎหมายในการอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการ จ�ำนวนเงินอากรเท่าใด และสิ่งส�ำคัญที่ต้องระบุ คือเหตุผลของ
พิจารณาอทุ ธรณ์ ซงึ่ มีองค์ประกอบตามความในมาตรา 39 แห่ง การอุทธรณ์ ท้ังในประเด็นข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย กล่าวคือ
พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 หลักเกณฑ์ทางกฎหมาย ต้องแสดงให้ทราบได้ว่าไม่เห็นด้วยกับการประเมินในประเด็นใด
ในการอุทธรณ์การประเมินอากรตามกฎหมายศุลกากรได้ถูก พร้อมทั้งให้เหตุผลในทุกประเด็น และแสดงเอกสารหลักฐาน
บัญญัติไว้ตามความในส่วนที่ 4 มาตรา 37 ถึงมาตรา 47 แห่ง ประกอบเหตุผลน้ันด้วย เพราะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
พระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. 2560 ในฐานะท่ีเป็นกฎหมาย อาจพิจารณาไม่รับค�ำอุทธรณ์ฯ และ/หรืออาจวินิจฉัยยกอุทธรณ์
แมบ่ ท สว่ นหลกั เกณฑใ์ นการยน่ื อทุ ธรณแ์ ละวธิ พี จิ ารณาอทุ ธรณ์ ในกรณที ี่ยืน่ ค�ำอทุ ธรณ์ฯ ไวโ้ ดยไมม่ เี หตผุ ลประกอบได้
นั้น บทบัญญัติมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ.
2560 ได้ก�ำหนดให้เป็นไปตามที่อธิบดีประกาศก�ำหนด ซ่ึงอธิบดี 3. เอกสารหลักฐานท่ใี ชป้ ระกอบค�ำอทุ ธรณ์
ได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 189/2560 เรื่อง หลักเกณฑ์ 3.1 ส�ำเนาแบบแจ้งการประเมิน (แบบ กศก.114
วิธีการ และเง่ือนไขการยื่นอุทธรณ์และวิธีพิจารณาอุทธรณ์และ หรอื แบบ กศก.115)
การขอทุเลาการเสียอากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2560 เพ่ือให้ใช้ 3.2 ส�ำเนาใบขนสินค้า พร้อมบัญชีราคาสินค้า
เปน็ อนุบญั ญัติในการอุทธรณก์ ารประเมนิ อากร (Invoice)
3.3 ส�ำเนาเอกสารอื่นๆ (ถ้ามี) เช่น สัญญาซ้ือขาย
จงึ ขอนำ� เสนอหลกั เกณฑท์ างกฎหมาย โดยสรปุ เกยี่ วกบั บญั ชรี าคาสนิ ค้าล่วงหน้า (Proforma Invoice) บญั ชีแสดงราคา
สนิ ค้า (Price List) หรือแคต็ ตาล็อก (Catalogue) เป็นต้น
การอุทธรณ์การประเมินอากร ดังนี้ 3.4 กรณียืน่ อุทธรณด์ ้วยตวั เอง
(1) บัตรประจำ� ตวั ประชาชนของผอู้ ทุ ธรณ์
1. ผู้มีสิทธิอทุ ธรณ์
ผนู้ ำ� ของเขา้ หรอื ผสู้ ง่ ของออกตามความหมายของกฎหมาย
63
TAX MAGAZINE
(2) กรณีผู้อุทธรณ์เป็นนิติบุคคล ผู้ลงนามใน ให้ถือว่าระยะเวลานน้ั ส้นิ สดุ ในวันทำ� งานทถ่ี ัดจากวนั หยุดนนั้
ค�ำอุทธรณ์จะต้องเป็นผู้มีอ�ำนาจลงนามผูกพันนิติบุคคล และ
ต้องประทับตราส�ำคัญของนิติบุคคล (ถ้ามี) ตามหนังสือรับรอง 5. สถานทยี่ ื่นอุทธรณ์
นติ ิบคุ คลท่ไี ดจ้ ดทะเบียนไวก้ บั กรมพัฒนาธุรกิจการค้า กระทรวง 5.1 กรณีกรงุ เทพมหานคร
พาณชิ ย์ (1) การอุทธรณ์การประเมินอากรเก่ียวกับด้าน
3.5 กรณมี ไิ ด้มายืน่ อทุ ธรณด์ ว้ ยตนเอง พกิ ดั อตั ราศลุ กากร ถนิ่ กำ� เนดิ สนิ คา้ (Rule of Origin) ใหย้ น่ื อทุ ธรณ์
(1) หนังสือมอบอ�ำนาจให้ถูกต้องและปิดอากร ณ ส่วนอุทธรณ์พิกัดอัตราศุลกากร กองพิกัดอัตราศุลกากร
แสตมป์ให้ครบถ้วน (10 บาท ถ้ามอบอ�ำนาจให้กระท�ำการ ช้ันที่ 4 อาคาร 120 ปี กรมศลุ กากร
ครั้งเดียว หรือ 30 บาท ถ้ามอบอ�ำนาจให้กระท�ำการมากกว่า
1 คร้ัง) กรณีผู้มอบอ�ำนาจที่เป็นนิติบุคคล จะต้องเป็นผู้มีอ�ำนาจ (2) การอุทธรณ์การประเมินอากรเกี่ยวกับราคา
ลงนามผูกพันนิติบุคคลตามหนังสือรับรองท่ีได้จดทะเบียนไว้กับ ศุลกากร และกรณีอ่ืนๆ ให้ย่ืนอุทธรณ์ ณ ส่วนอุทธรณ์ราคา
หุ้นส่วนจากส�ำนักงานพัฒนาธุรกิจการค้าจังหวัด หรือส�ำนักงาน ศุลกากร กองมาตรฐานพิธีการและราคาศลุ กากร ชั้นท่ี 13 อาคาร
พัฒนาธุรกิจการคา้ กรงุ เทพมหานคร 120 ปี กรมศุลกากร
(2) บัตรประจ�ำตัวประชาชนผู้มอบอ�ำนาจ (หรือ
ส�ำเนาท่ีมีการลงลายมือช่ือรับรองสำ� เนาถูกต้อง) กรณีเป็นบุคคล 5.2 กรณีจงั หวัดอื่นนอกจากกรุงเทพฯ
ต่างด้าวให้ใช้ส�ำเนาหนังสือเดินทาง (Passport) ที่มีการลง ผู้อุทธรณ์สามารถย่ืนอุทธรณ์ท่ีด่านศุลกากรหรือ
ลายมือช่ือรับรองส�ำเนาถูกต้อง สำ� นักงานศลุ กากรภาคทีน่ ำ� ของเขา้ หรอื ส่งของออกแทนได้
(3) บัตรประจ�ำตัวประชาชนผู้รับมอบอ�ำนาจ 5.3 หลกั เกณฑอ์ ่นื เก่ยี วกับสถานทยี่ ืน่ อทุ ธรณ์
(หรอื สำ� เนาท่มี กี ารลงลายมือช่ือรับรองส�ำเนาถูกตอ้ ง) (1) กรณีผู้น�ำของเข้า/ผู้ส่งของออกประสงค์จะ
(4) หนงั สอื รบั รองนติ บิ คุ คลทไี่ ดจ้ ดทะเบยี นไวก้ บั อุทธรณ์การประเมินอากรศุลกากรและภาษีมูลค่าเพ่ิมในคราว
กรมพฒั นาธรุ กจิ การคา้ กระทรวงพาณชิ ย์ ทอี่ อกใหไ้ มเ่ กนิ 6 เดอื น เดยี วกนั สามารถยนื่ แบบคำ� อทุ ธรณ์ (กศก.171) ไดท้ ก่ี รมศลุ กากร
(กรณผี ู้อทุ ธรณ์เป็นนิตบิ คุ คล) และสถานท่ีดังกล่าวข้างต้น โดยจัดท�ำส�ำเนาค�ำอุทธรณ์เพ่ิมอีก
3.6 ถ้าเอกสารท่ีน�ำมายื่นนั้นเป็นภาษาต่างประเทศ 1 ชดุ ซง่ึ กรมศลุ กากรจะดำ� เนนิ การจดั สง่ ไปยงั กรมสรรพากรตอ่ ไป
ให้ผู้อุทธรณ์จัดท�ำค�ำแปลเป็นภาษาไทยท่ีมีการรับรองความ หรอื จะยน่ื คำ� อทุ ธรณต์ ามแบบ ภ.ส.6 ตอ่ คณะกรรมการพจิ ารณา
ถกู ต้องและยื่นพรอ้ มกับเอกสารที่เปน็ ภาษาต่างประเทศนั้นดว้ ย อุทธรณ์กรมสรรพากรโดยตรงที่ส�ำนักงานสรรพากรพื้นท่ี หรือ
3.7 หากย่ืนเอกสารประกอบค�ำอุทธรณ์การประเมิน ส�ำนักงานสรรพากรภาค หรือส�ำนักบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่
อากรหรือเอกสารหลักฐานประกอบไม่ถูกต้องหรือไม่ครบถ้วน (แลว้ แต่กรณ)ี กไ็ ด้
ผู้อุทธรณ์จะต้องย่ืนเอกสารเพิ่มเติมภายใน 30 วัน นับแต่วันลง (2) กรณีการยื่นอุทธรณ์การประเมินภาษี
ลายมอื ชอ่ื รบั รองไวต้ ่อพนักงานศุลกากร สรรพสามิต ให้ย่ืนอุทธรณ์ ณ ส�ำนักงานสรรพสามิตพื้นที่ หรือ
ส�ำนักงานสรรพสามิตภาคแห่งท้องที่ที่ส�ำนักงานของพนักงาน
4. กำ� หนดเวลาในการยื่นอุทธรณ์ เจ้าหน้าท่ีผู้ประเมินภาษีต้ังอยู่ หรือยื่น ณ ส�ำนักงานสรรพสามิต
ผู้ใช้สิทธิอุทธรณ์จะต้องย่ืนอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการ พื้นที่หรือส�ำนักงานสรรพสามิตภาคแห่งท้องที่อันเป็นที่ตั้งของ
พิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแบบแจ้งการ สถานประกอบการของผู้อุทธรณ์ หรือยื่น ณ ส�ำนักกฎหมาย
ประเมนิ อากร โดยใชห้ ลกั ฐานแบบตอบรบั ทางไปรษณยี เ์ ปน็ เกณฑ์ กรมสรรพสามติ ทง้ั นี้ ตามประกาศกรมสรรพสามติ เรอ่ื ง หลกั เกณฑ์
ในการนบั เวลา หากไมย่ นื่ อทุ ธรณก์ ารประเมนิ อากรภายในกำ� หนด และวิธีการเก่ียวกับการอุทธรณ์การประเมินภาษี พ.ศ. 2560
เวลาดังกล่าว ให้ถือว่าส้ินสิทธิในการอุทธรณ์ คณะกรรมการ ลงวนั ท่ี 16 กนั ยายน 2560
พิจารณาอุทธรณ์มีอ�ำนาจวินิจฉัยไม่รับอุทธรณ์ไว้พิจารณาได้
อยา่ งไรกต็ าม หากวนั สดุ ทา้ ยของกำ� หนดเวลาเปน็ วนั หยดุ ราชการ 6. องค์ประกอบของคณะกรรมการพิจารณาอทุ ธรณ์
6.1 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ประกอบด้วย
อธิบดีกรมศุลกากรเป็นประธานกรรมการ ผู้แทนกรมสรรพากร
ผู้แทนกรมสรรพสามิต ผู้แทนส�ำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกา
64
TAX MAGAZINE
และผแู้ ทนสำ� นกั งานอยั การสงู สดุ เปน็ กรรมการ โดยอธบิ ดแี ตง่ ตงั้ 7.4 ในกรณีท่ีผู้น�ำของเข้าหรือผู้ส่งของออกน�ำคดี
ข้าราชการในกรมศุลกากรคนหนึ่งเป็นเลขานุการ และอีกไม่เกิน ไปฟ้องต่อศาล ให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้
2 คน เป็นผูช้ ่วยเลขานกุ าร ยกอทุ ธรณน์ ้ัน
6.2 ในกรณีทีม่ ีความจ�ำเปน็ และรฐั มนตรีเห็นเปน็ การ 8. อำ� นาจและการพจิ ารณาวนิ จิ ฉยั ของคณะกรรมการ
สมควร อาจก�ำหนดให้มีคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เพ่ิมเติม
อีกคณะหนึ่งหรือหลายคณะก็ได้ โดยให้คณะกรรมการพิจารณา พจิ ารณาอทุ ธรณ์
อทุ ธรณ์ดงั กล่าวมีองค์ประกอบตามท่กี ลา่ วมาในขอ้ 6.1 8.1 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอ�ำนาจแต่งตั้ง
7. กำ� หนดระยะเวลาในการพจิ ารณาอุทธรณ์ คณะอนุกรรมการเพื่อปฏิบัติการอย่างหนึ่งอย่างใดตามที่จะ
7.1 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะต้องพิจารณา มอบหมาย
อทุ ธรณ์ให้แลว้ เสร็จภายใน 180 วัน นบั แต่วันทีพ่ นักงานศลุ กากร
ได้รับอุทธรณ์ และมีเอกสารหลักฐานที่เก่ียวกับการอุทธรณ์น้ัน 8.2 กรรมการในคณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณ์ และ
ครบถ้วน อนกุ รรมการในคณะอนกุ รรมการทค่ี ณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณ์
7.2 กรณที ม่ี เี หตจุ ำ� เปน็ อาจขยายเวลาออกได้ แตต่ อ้ ง แต่งตั้ง เป็นเจ้าพนักงานตามประมวลกฎหมายอาญา
ไมเ่ กนิ 90 วัน
7.3 หากไม่พิจารณาอุทธรณ์ให้แล้วเสร็จภายใน 8.3 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือคณะ
ก�ำหนดเวลา 180 วัน ผู้น�ำของเข้าหรือผู้ส่งของออกมีสิทธิน�ำคดี อนุกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ มีอ�ำนาจออกหนังสือเรียก
ไปฟ้องตอ่ ศาลได้ ผู้อุทธรณ์หรือขอให้บุคคลซ่ึงเกี่ยวข้องมาให้ถ้อยค�ำ หรือส่งบัญชี
เอกสารหลักฐาน ข้อมูล หรือสิ่งของท่ีเกี่ยวกับเร่ืองท่ีอุทธรณ์มา
แสดงได้ ไม่ว่าจะอยู่ในรูปแบบใดๆ ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่
ได้รับหนังสือเรียกหรือวันท่ีได้รับแจ้งการร้องขอ หากผู้อุทธรณ์
ไม่ปฏิบัติตามหนังสือเรียกหรือไม่ยอมให้ถ้อยค�ำโดยไม่มีเหตุผล
อนั สมควร ให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยกอุทธรณ์นัน้ เสยี
8.4 หากผู้อุทธรณ์ย่ืนค�ำร้องขอถอนอุทธรณ์ ให้
คณะกรรมการพจิ ารณาอุทธรณจ์ ำ� หน่ายอุทธรณ์น้ัน
8.5 ค�ำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
ให้เป็นที่สุด โดยให้ท�ำเป็นหนังสือและแจ้งให้ผู้อุทธรณ์ทราบ
ภายใน 15 วัน นับแต่ที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ออก
คำ� วนิ ิจฉัย
9. สทิ ธฟิ ้องคดี
ผู้อุทธรณ์ที่ไม่พอใจกับค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะ
กรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีสิทธิฟ้องเป็นคดีต่อศาลภาษีอากร
ภายในก�ำหนด 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งค�ำวินิจฉัยอุทธรณ์
เวน้ แต่ในกรณีทค่ี ณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำ� หน่ายอทุ ธรณ์
เนื่องจากผู้อุทธรณ์ยื่นค�ำร้องขอถอนอุทธรณ์ ผู้อุทธรณ์ย่อม
ไม่มีสิทธิในการฟ้องคดี หากต้องมีการอุทธรณ์การประเมินอากร
ผู้เก่ียวข้องควรศึกษาหลักเกณฑ์ทางกฎหมายท้ัง 9 ข้อ นี้ให้
เขา้ ใจอยา่ งถูกตอ้ ง
65
TAX MAGAZINE
Column
Excise Tax
by ประพนั ธ์ คงเอียด
การยกเวน้ ภาษีสรรพสามิตส�ำหรับ
“สนิ คา้ น�ำเข้าที่ไดร้ ับยกเว้นอากรขาเขา้ ”
66
TAX MAGAZINE
พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2560 ได้ก�ำหนด และเงื่อนไขเดียวกับท่ีบัญญัติไว้ในกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตรา
หลักเกณฑ์เก่ียวกับสิทธิประโยชน์ทางภาษีไว้ตามความในหมวด 1 ศุลกากร
สว่ นที่ 9 มาตรา 102 ถงึ มาตรา 117 ซง่ึ โดยทว่ั ไปแลว้ สทิ ธปิ ระโยชน์
ทางภาษีสรรพสามิตอาจแบ่งได้เป็น 4 ประการ คือ การยกเว้น รัฐมนตรีโดยอนุมัติของคณะรัฐมนตรีมีอ�ำนาจก�ำหนด
การลดหยอ่ น การลดอตั รา และการคนื ภาษี ให้สินค้าใดตามวรรคหน่ึง เป็นสินค้าที่ต้องเสียภาษีตามพระราช
บัญญตั ินีไ้ ด้โดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา”
“การยกเวน้ ภาษ”ี เปน็ สทิ ธปิ ระโยชน์ทีส่ �ำคญั ประการหนงึ่
ทก่ี ฎหมายไดก้ ำ� หนดใหเ้ ปน็ มาตรการทใ่ี ชส้ ำ� หรบั ยกเวน้ ภาษที จ่ี ะ กฎหมายมาตรานี้ได้ก�ำหนดเกี่ยวกับการยกเว้นภาษี
ต้องเสียให้แก่บุคคลท่ีกฎหมายก�ำหนดให้เป็นผู้มีหน้าท่ีเสียภาษี สรรพสามิตส�ำหรับสินค้าน�ำเข้าท่ีได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมาย
(Tax Payer) การยกเว้นภาษีจึงไม่อาจที่จะยกเว้นให้แก่บุคคล วา่ ดว้ ยพกิ ดั อตั ราศลุ กากร กฎหมายกำ� หนดขนึ้ โดยมวี ตั ถปุ ระสงค์
อื่นนอกจากผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้ การให้สิทธิประโยชน์โดยการ เพ่ือให้สอดคล้องกับการยกเว้นอากรขาเข้าตามกฎหมายว่าด้วย
ยกเว้นภาษีตามพระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ. 2560 จึง พิกัดอัตราศุลกากร เน่ืองจากการยกเว้นอากรตามท่ีบัญญัติไว้ใน
ต้องเป็นการยกเว้นภาษีให้แก่ผู้ประกอบอุตสาหกรรม ผู้ประกอบ กฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากรเป็นกรณีของการน�ำเข้าท่ีมิใช่
กิจการสถานบรกิ าร ผู้น�ำเข้า หรือบคุ คลอ่นื ทก่ี ฎหมายก�ำหนดให้ เพ่ือการค้าหรือเพ่ือการบริโภคตามปกติ และมีเหตุอันควรได้รับ
เป็นผู้มหี นา้ ที่เสยี ภาษีเท่าน้นั การยกเว้นอากรขาเข้า พระราชบัญญัติภาษีสรรพสามิต พ.ศ.
2560 มาตรา 102 จงึ ได้ยกเว้นภาษีสรรพสามติ ให้แกส่ นิ คา้ น�ำเข้า
อย่างไรก็ตาม การยกเว้นภาษีให้แก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษี ดังกล่าวเพ่ือให้สอดคล้องกับการยกเว้นอากรขาเข้าด้วย ซ่ึงถ้า
ในบางกรณีจะมีผลโดยทางอ้อมต่อบุคคลอ่ืนด้วย เช่น การ มิได้ก�ำหนดไว้เช่นนี้ก็จะท�ำให้สินค้าที่ได้รับยกเว้นอากรที่ระบุไว้
ยกเว้นภาษีส�ำหรับสินค้าน้�ำมันและผลิตภัณฑ์น้�ำมันที่น�ำไปใช้ ในพิกัดอัตราศุลกากรภาคที่ว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากรจะ
ในอุตสาหกรรมบางประเภท ผู้ที่ได้รับยกเว้นภาษีคือผู้ประกอบ
อุตสาหกรรมที่ผลิตน�้ำมันและผลิตภัณฑ์น�้ำมัน แต่ผู้ที่ได้รับ ไมไ่ ดร้ บั ยกเวน้ ภาษสี รรพสามติ ทำ� ใหก้ ารยกเวน้ ภาษไี มส่ อดคลอ้ ง
ประโยชน์โดยทางอ้อมคือผู้ที่ประกอบอุตสาหกรรมท่ีจะได้รับ กนั ทง้ั ๆ ทเี่ ปน็ สนิ คา้ เดยี วกนั ดงั นนั้ ถา้ สนิ คา้ ใดทกี่ ำ� หนดไวใ้ นพกิ ดั
น�้ำมันและผลิตภัณฑ์น้�ำมันนั้นไปใช้ในอุตสาหกรรมของตน อตั ราภาษสี รรพสามติ และมลี กั ษณะเปน็ สนิ คา้ ทก่ี ำ� หนดไวใ้ นพกิ ดั
โดยปลอดจากภาระภาษี อตั ราศลุ กากรวา่ ดว้ ยของทไี่ ดร้ บั ยกเวน้ อากรกจ็ ะไดร้ บั ยกเวน้ ภาษี
สรรพสามติ ตามมาตรา 102 วรรคหน่งึ ดว้ ย
ในบรรดาสิทธิประโยชน์ทั้งหลายเก่ียวกับการยกเว้นภาษี
สรรพสามิตมีกรณีที่น่าสนใจประการหนึ่งซ่ึงเป็นเร่ืองท่ีแสดงให้ สว่ นสนิ คา้ ในลกั ษณะใดบา้ งทจี่ ะไดร้ บั ยกเวน้ ภาษใี นกรณนี ้ี
เห็นได้อย่างชัดเจนถึงความเกี่ยวพันกันอย่างไม่อาจหลีกเลี่ยง จะต้องพิจารณาจาก “ของที่ได้รับยกเว้นอากร” ตามกฎหมาย
ได้ของกฎหมายภาษีสรรพสามิตและกฎหมายศุลกากรคือ ว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากรภาค 4 โดยจะต้องเป็นของท่ีได้รับการ
การยกเว้นภาษีสรรพสามิตส�ำหรับสินค้าน�ำเข้า โดยเหตุท่ี ยกเว้นอากรตามความในภาค 4 แห่งพระราชก�ำหนดพิกัดอัตรา
สินค้านั้นเป็นของท่ีได้รับยกเว้นอากรตามความในภาค 4 แห่ง ศุลกากร พ.ศ. 2530 เท่านั้น หากเป็นการยกเว้นอากรขาเข้า
พระราชก�ำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ส่งผลให้ได้รับ ตามประกาศกระทรวงการคลังซึ่งเป็นอ�ำนาจของรัฐมนตรีว่าการ
การยกเว้นภาษีสรรพสามิตด้วย ซ่ึงพระราชบัญญัติภาษี กระทรวงการคลังโดยอนุมัติของคณะรัฐมนตรี จะไม่ได้รับการ
สรรพสามิต พ.ศ. 2560 ได้บัญญัติหลักเกณฑ์การยกเว้นภาษี ยกเว้นภาษีสรรพสามิตตามมาตรานี้ ซ่ึงของท่ีได้รับการยกเว้น
สรรพสามติ ในกรณีน้ีไวต้ ามความในมาตรา 102 ความวา่ อากรตามความในภาค 4 แหง่ พระราชกำ� หนดพกิ ดั อตั ราศลุ กากร
พ.ศ. 2530 มีอยู่ทั้งสิ้น 19 ประเภท แต่ผู้เขียนจะขอยกตัวอย่าง
“สินค้าน�ำเข้าที่จ�ำแนกประเภทไว้ในภาคท่ีว่าด้วยของที่ เพียงบางส่วนบางประเภทที่เกี่ยวข้องกับภาษีสรรพสามิต
ได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร ให้ ดังต่อไปน้ี
ไดร้ บั ยกเวน้ ภาษตี ามพระราชบญั ญตั นิ ดี้ ว้ ย โดยถอื ตามหลกั เกณฑ์
67
TAX MAGAZINE
1. “ของท่ีส่งออก (รวมทั้งของที่ส่งกลับออกไป) ซึ่ง 3. “ของสว่ นตวั ทเ่ี จา้ ของนำ� เขา้ มาพรอ้ มกบั ตนสำ� หรบั
น�ำกลับเข้ามาภายใน 1 ปี โดยไม่เปลี่ยนแปลงลักษณะ ใช้เองหรือใช้ในวิชาชีพ และมีจ�ำนวนพอสมควรแก่ฐานะ”
หรือรูปแต่ประการใด และในเวลาท่ีส่งออกนั้นได้รับ (พิกัดอัตราศุลกากรภาค 4 ประเภทที่ 5)
กฎหมายศุลกากรก�ำหนดให้ของที่เจ้าของน�ำเข้ามาพร้อม
ใบสุทธิส�ำหรับน�ำกลับเข้ามา” (พิกัดอัตราศุลกากรภาค 4
กับตนที่จะได้รับการยกเว้นอากรน้ันจะต้องมีลักษณะเป็น “ของ
ประเภทท่ี 1) สว่ นตวั ” ความหมายของของส่วนตัวนจี้ ะตอ้ งเปน็ ของส�ำหรบั ใช้เอง
หากครบองค์ประกอบดังกล่าวก็จะได้รับสิทธิยกเว้นอากร หรือใช้ในวิชาชีพเท่าน้ัน หากน�ำเข้ามาเพ่ือขายต่อในเชิงพาณิชย์
หรือเพื่อวัตถุประสงค์ในลักษณะอื่นใดที่มิใช่เป็นการใช้เองหรือ
ขาเข้าตามกฎหมายศุลกากร และถ้าเป็นสินค้าที่ก�ำหนดไว้ใน ใชใ้ นวชิ าชีพกจ็ ะไม่ได้รับการยกเว้นอากร
พิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตก็จะได้รับสิทธิยกเว้นภาษีสรรพสามิต
ดว้ ย เชน่ บรษิ ัท ก. ไดส้ ง่ รถยนต์ออกไปนอกราชอาณาจักร เพอื่ ส่วนจ�ำนวนเท่าไรจึงจะถือว่าเป็นกรณี “พอสมควรแก่
ไปใชใ้ นงานแสดงมอเตอรโ์ ชวท์ ตี่ า่ งประเทศ จงึ ไดแ้ จง้ ตอ่ พนกั งาน ฐานะ” น้ัน เพ่ือป้องกันไม่ให้เจ้าหน้าที่ใช้ดุลพินิจในการตีความ
เจ้าหน้าท่ีกรมศุลกากรว่าเป็นการส่งออกไปช่ัวคราวและจะน�ำ หรือเลือกปฏิบัติแก่ผู้เดินทางอย่างไม่เป็นธรรม และเพื่อเป็นการ
กลับเข้ามาภายใน 1 ปี และได้ขอใบสุทธิน�ำกลับเข้ามา ดังนั้น ลดข้อโต้แย้งอันเกิดจากความไม่เข้าใจหรือไม่พอใจของผู้น�ำเข้า
เม่ือมีการน�ำกลับเข้ามา โดยหลักการแล้วตามกฎหมายศุลกากร กรมศุลกากรจึงได้ประกาศก�ำหนดให้ของติดตัวผู้โดยสารที่น�ำ
ถอื วา่ เปน็ ของนำ� เขา้ แตเ่ มอ่ื เขา้ เงอื่ นไขทจ่ี ะไดร้ บั ยกเวน้ อากรตาม ติดตัวเข้ามาหรือส่งออกไปนอกราชอาณาจักรพร้อมกับตนทาง
พกิ ดั อตั ราศลุ กากรภาค 4 ประเภทที่ 1 ในกรณนี บี้ รษิ ทั ก. ผนู้ ำ� ของเขา้ ทา่ อากาศยาน1 ทไี่ มต่ อ้ งเสยี อากรจะตอ้ งมมี ลู คา่ “ไมเ่ กนิ 20,000
ก็จะไดร้ บั ยกเว้นอากรและไดร้ บั ยกเว้นภาษสี รรพสามิตด้วย บาท” หากมีมูลค่าเกิน 20,000 บาท ก็จะต้องมีค่าภาระในการ
เสียอากร
2. “ของทน่ี ำ� เขา้ มาพรอ้ มกบั ตนหรอื นำ� เขา้ มาเปน็ การ
ดังนั้นหากของน้ันเป็นสินค้าตามบัญชีพิกัดอัตราภาษี
ชว่ั คราวและจะส่งกลบั ออกไปภายในไมเ่ กนิ 6 เดือน นบั แต่ สรรพสามิตและมีลักษณะเป็นของส่วนตัวท่ีเจ้าของน�ำเข้ามา
พร้อมกับตนส�ำหรับใช้เองหรือใช้ในวิชาชีพ และมีจ�ำนวน
วนั ทน่ี ำ� เขา้ มา” (พกิ ัดอตั ราศุลกากรภาค 4 ประเภทท่ี 3) พอสมควรแกฐ่ านะตามหลกั เกณฑด์ งั ทก่ี ลา่ วมา นอกจากจะไดร้ บั
ของทจ่ี ะไดร้ บั ยกเวน้ อากรในกรณนี จ้ี ะตอ้ งมอี งคป์ ระกอบ ยกเว้นอากรขาเข้าแล้วก็ย่อมจะได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิต
ดว้ ย อย่างไรก็ตาม หากของทน่ี ำ� เข้ามานั้นเปน็ สินค้ารถยนตก์ ็จะ
ทีส่ ำ� คญั 2 ประการ คอื ประการท่ี 1 จะตอ้ งเป็นของทีผ่ นู้ ำ� เขา้ ได้ ไมม่ สี ทิ ธไิ ดร้ บั ยกเวน้ อากรขาเขา้ และภาษสี รรพสามติ แตห่ ากเปน็
นำ� เขา้ มาพรอ้ มกบั ตนหรอื นำ� เขา้ มาเปน็ การชวั่ คราว และประการ สนิ คา้ สรุ า บหุ ร่ี ซกิ าร์ หรอื ยาเสน้ กฎหมายไดจ้ ำ� กดั ปรมิ าณไวค้ อื
ที่ 2 คือจะส่งกลับออกไปไม่เกิน 6 เดือน นับแต่วันที่น�ำเข้ามา บุหร่ีต้องไม่เกิน 200 มวน หรือซิการ์หรือยาเส้นอย่างละไม่เกิน
ถ้าครบองค์ประกอบท้ัง 2 ประการก็จะได้รับยกเว้นอากรขาเข้า 250 กรมั หรอื หลายชนดิ รวมกนั มนี ำ�้ หนกั ทงั้ หมดไมเ่ กนิ 250 กรมั
ตามกฎหมายศลุ กากร และหากเปน็ สนิ คา้ ทกี่ ำ� หนดไวใ้ นพกิ ดั อตั รา และถ้าเป็นสุราก็ต้องไม่เกิน 1 ลิตร ถ้าเกินกว่าปริมาณที่อธิบดี
ภาษีสรรพสามิตก็จะได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิตด้วย ตัวอย่าง กรมศุลกากรก�ำหนดก็จะไม่ได้รับยกเว้นอากร ส่งผลตามมา
ส�ำหรับของที่ได้รับยกเว้นอากรตามประเภทท่ี 3 น้ีมีหลายกรณี ให้ไมไ่ ด้รบั การยกเวน้ ภาษสี รรพสามิตด้วย
โดยพิกัดอัตราศุลกากรภาค 4 ประเภทที่ 3 น้ี มีการแยกย่อยไว้
เป็นประเภทต้ังแต่ (ก) ถึง (ญ) ยกตัวอย่างบางกรณี เช่น ตาม 4. “ของใช้ในบ้านเรือนที่ใช้แล้วที่เจ้าของน�ำเข้ามา
ประเภทท่ี 3 (ค) กรณขี องนักท่องเท่ียวนำ� รถยนตเ์ ข้ามาท่องเที่ยว
ในประเทศไทยพรอ้ มกบั ตน หรอื ตามประเภทท่ี 3 (ฉ) นำ� รถยนตเ์ ขา้ พร้อมกับตนเน่ืองในการย้ายภูมิล�ำเนาและมีจ�ำนวนพอ
มาเพอ่ื ใชแ้ สดงนทิ รรศการตา่ งๆ ในประเทศไทย และจะสง่ กลบั ออก
ไปภายในไม่เกนิ 6 เดือน นับแต่วนั ท่นี ำ� เข้ามา ในกรณเี ช่นน้ยี ่อม สมควรแก่ฐานะ” (พกิ ัดอัตราศลุ กากรภาค 4 ประเภทท่ี 6)
เปน็ ของทไี่ ดร้ บั ยกเวน้ อากรและไดร้ บั ยกเวน้ ภาษสี รรพสามติ ดว้ ย
1 ประกาศกรมศลุ กากรท่ี 60/2561 การปฏบิ ตั พิ ธิ กี ารศลุ กากรของตดิ ตวั ผโู้ ดยสารทนี่ ำ� ตดิ ตวั เขา้ มาในหรอื สง่ ออกไปนอกราชอาณาจกั รพรอ้ มกบั ตนทางทา่ อากาศยาน
ลงวันที่ 20 กุมภาพนั ธ์ 2561
68
TAX MAGAZINE
ซ่ึงของส่วนตัว (ตามท่ีกล่าวมาในข้อ 3) และของใช้ใน 7. “ของที่น�ำเข้าซึ่งแต่ละรายมีราคาไม่เกินที่อธิบดี
บ้านเรือน ในกรณีน้ีได้มีหมายเหตุขยายความค�ำว่า “น�ำเข้า
มาพร้อมกับตน” ว่า “จะต้องน�ำเข้ามาถึงประเทศไทยไม่เกิน 1 กรมศลุ กากรประกาศกำ� หนดดว้ ยความเหน็ ชอบของรฐั มนตรี
เดือนก่อนที่ผู้น�ำของเข้ามาถึงหรือไม่เกิน 6 เดือน นับแต่วันที่
ผูน้ �ำของเขา้ มาถึง อธบิ ดีกรมศลุ กากรมอี ำ� นาจขยายก�ำหนดเวลา ว่าการกระทรวงการคลงั (พิกัดอัตราศลุ กากรภาค 4 ประเภท
ที่กล่าวข้างต้นได้เมื่อเห็นว่ามีพฤติการณ์พิเศษ” ในกรณีเช่นนี้
ย่อมได้รับการยกเว้นอากรขาเข้า หากของน้ันเป็นสินค้าตาม ที่ 12)
บัญชีพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตก็ย่อมจะได้รับการยกเว้นภาษี ตวั อยา่ งเชน่ ของทน่ี ำ� เขา้ โดยทางไปรษณยี ร์ ะหวา่ งประเทศ
สรรพสามิตด้วย
ซง่ึ แตล่ ะหบี หอ่ มรี าคารวมคา่ ขนสง่ และคา่ ประกนั ภยั ไมเ่ กนิ 1,500
5. “น้ำ� มนั เช้อื เพลิง น้�ำมนั หยอดเครอ่ื ง และส่ิงท่ีใช้ใน บาท ดังน้ันหากมีการน�ำเข้าสินค้าน้�ำหอมที่มีราคาไม่เกิน 1,500
บาท เขา้ มาโดยทางไปรษณยี ก์ จ็ ะได้รับยกเวน้ ภาษีอากรทัง้ อากร
การหลอ่ ลนื่ ทเี่ ตมิ ในอากาศยานหรอื ในเรอื ทมี่ ขี นาดเกนิ กวา่ ขาเขา้ และภาษีสรรพสามติ
500 ตันกรอสส์ ซ่ึงศลุ กากรไดป้ ลอ่ ยใหไ้ ปตา่ งประเทศแลว้ ” 8. ยุทธภัณฑ์ที่ใช้ในราชการ (พิกัดอัตราศุลกากร
(พกิ ัดอัตราศลุ กากรภาค 4 ประเภทท่ี 8) ภาค 4 ประเภทที่ 13)
เนือ่ งจากการยกเว้นภาษีตามมาตรา 102 เปน็ การยกเวน้
9. ตัวอย่างสินค้าที่ใช้ได้แต่เพียงเป็นตัวอย่างและ
ภาษสี ำ� หรบั สนิ คา้ นำ� เขา้ ดงั นนั้ นำ้� มนั เชอื้ เพลงิ ทไ่ี ดร้ บั ยกเวน้ ภาษี
ในกรณีนี้จะต้องเป็นน�้ำมันน�ำเข้าที่เติมในเรือหรืออากาศยาน ไม่มีราคาในทางการค้า (พิกัดอัตราศลุ กากรภาค 4 ประเภท
ท่ีมีขนาดเกินกว่า 500 ตันกรอสส์ ซึ่งศุลกากรได้ปล่อยให้ไป
ต่างประเทศแล้ว ถ้าเป็นน้�ำมันที่ผลิตในราชอาณาจักรท่ีน�ำไป ที่ 14)
เติมในเรือหรืออากาศยานท่ีมีขนาดเกินกว่า 500 ตันกรอสส์ ซ่ึง โดยจะตอ้ งมลี กั ษณะอยา่ งใดอยา่ งหนง่ึ ตามทก่ี รมศลุ กากร
ศุลกากรได้ปล่อยให้ไปต่างประเทศแล้วก็จะได้รับยกเว้นภาษี
ตามมาตรา 107 (4) ซึง่ เป็นการยกเวน้ ภาษีอกี กรณหี นง่ึ ก�ำหนด2 เช่น มีข้อความ SAMPLE หรือ NOT FOR SALE
หรือ TESTER หรือ DEMONSTRATION หรือข้อความอื่นใด
6. “ของที่เกี่ยวข้องกับบุคคลที่ได้รับเอกสิทธ์ิ ตาม ท่ีมีความหมายเช่นเดียวกันติดบนตัวอย่างสินค้าให้เห็นได้ชัดเจน
โดยไมส่ ามารถลบเลอื นหรอื ซกั ลา้ งออกไดง้ า่ ย หรอื มกี ารทำ� ตำ� หนิ
ข้อผูกพันที่ประเทศไทยมีอยู่ต่อองคก์ ารสหประชาชาติ หรอื เปน็ รอยขาด หรอื เจาะรู หรอื กระทำ� ในลกั ษณะเดยี วกนั บนตวั อยา่ ง
สนิ คา้ ใหเ้ หน็ ไดว้ า่ ไมส่ ามารถนำ� ไปใชป้ ระโยชนอ์ น่ื ใดนอกจากการ
ตามกฎหมายระหว่างประเทศ หรือตามสัญญากับนานา เป็นตัวอย่าง เป็นต้น หากมีลักษณะเช่นนี้ย่อมได้รับการยกเว้น
อากรขาเข้า หากเป็นสินค้าตามบัญชีพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต
ประเทศ หรือทางการทูตซึ่งได้ปฏิบัติต่อกันโดยอัธยาศัย กจ็ ะได้รับการยกเว้นภาษีสรรพสามิตด้วย
ไมตรี” (พกิ ดั อัตราศลุ กากรภาค 4 ประเภทท่ี 10) อย่างไรก็ตาม แม้ว่าสินค้าท่ีได้รับยกเว้นอากรขาเข้าตาม
ถา้ บคุ คลเหลา่ นนี้ ำ� เขา้ มาในประเทศกจ็ ะไดร้ บั ยกเวน้ อากร ภาค 4 แห่งพิกัดอัตราศุลกากรจะได้รับยกเว้นภาษีสรรพสามิต
ดว้ ย ตามมาตรา 102 วรรคหนงึ่ รฐั มนตรวี า่ การกระทรวงการคลงั
เชน่ เจ้าหนา้ ที่การทูตของสถานทตู ต่างๆ ไดน้ ำ� รถยนต์เขา้ มาจาก โดยอนมุ ตั ขิ องคณะรฐั มนตรกี ม็ อี ำ� นาจประกาศในราชกจิ จานเุ บกษา
ต่างประเทศเพื่อใช้ในประเทศไทย กรณีน้ีก็ย่อมถือว่าเป็นการ ก�ำหนดสินค้าอย่างใดอย่างหน่ึงหรือทุกอย่างที่ได้รับยกเว้นภาษี
น�ำเข้าของท่ีได้รับเอกสิทธิ์ โดยได้รับสิทธิยกเว้นอากรขาเข้าและ ดังกล่าวให้เป็นสินค้าที่ต้องเสียภาษีตามพระราชบัญญัติภาษี
จะได้รับสิทธิยกเว้นภาษีสรรพสามิตด้วย กรณีนี้เป็นการยกเว้น สรรพสามิต พ.ศ. 2560 ได้ตามมาตรา 102 วรรคสอง ซึ่งเมื่อ
ภาษีส�ำหรับสินค้าน�ำเข้า ซ่ึงถ้าเป็นสินค้าที่ผลิตในราชอาณาจักร รัฐมนตรีออกประกาศแล้วสินค้าน้ันก็ต้องเสียภาษีดังเช่นสินค้า
กจ็ ะได้รบั ยกเวน้ ภาษใี นท�ำนองเดยี วกันตามมาตรา 107 (3) ทน่ี ำ� เขา้ โดยท่ัวไป
2 ประกาศกรมศุลกากรท่ี 151/2561 เรอ่ื ง หลกั เกณฑ์ วิธกี าร และเง่ือนไขเกย่ี วกบั การยกเวน้ อากรของตามประเภท 14 ภาค 4 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2561
69
TAX MAGAZINE
Column
ภาษรี ะหว่างประเทศ
by สขุ วรรณ ฤกษส์ มบูรณด์ 1ี
Limitation on Benefits : LOB
การจำ� กดั สทิ ธปิ ระโยชนต์ ามอนสุ ญั ญาภาษซี อ้ น
1 LL.B. (1st Class Honors, Chulalongkorn University); LL.M. (Columbia Law School).
70
TAX MAGAZINE
การใชอ้ นสุ ญั ญาภาษซี อ้ นเปน็ เครอื่ งมอื ในการหลกี เลยี่ งภาษี เปน็ ประเดน็ ทอี่ งคก์ ารเพอ่ื ความรว่ มมอื และการพฒั นาทางเศรษฐกจิ
(Organization for Economic Co-operation and Development : OECD) ให้ความส�ำคัญมากประการหน่ึง เพราะวัตถุประสงค์ที่
ประเทศหน่ึงๆ เข้าตกลงท�ำอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างกันก็คือ ขจัดภาษีซ้อนให้กับผู้มีถ่ินที่อยู่ในประเทศของตนและของประเทศ
คสู่ ัญญา แตก่ ลบั กลายเปน็ ว่าผทู้ ไี่ ม่มีถน่ิ ทีอ่ ยใู่ นประเทศคู่สัญญาทง้ั สอง (Resident of Third Jurisdiction) ใช้ช่องว่างของอนสุ ัญญา
ภาษีซ้อนและวางแผนให้ตนสามารถใช้สิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาภาษีซ้อนของประเทศที่ตนไม่เป็นผู้มีถ่ินท่ีอยู่ได้ การน้ีจึงเป็นการ
ขัดต่อวตั ถุประสงคใ์ นการทำ� ความตกลงภาษซี อ้ นของประเทศค่สู ัญญา
นอกจากนน้ั การนอี้ าจเปน็ แรงจงู ใจใหป้ ระเทศทเี่ ปน็ ประเทศถนิ่ ทอ่ี ยขู่ องผหู้ ลกี เลยี่ งภาษี ไมต่ ระหนกั ถงึ ประโยชนใ์ นการทำ� ความ
ตกลงภาษีซ้อนกับประเทศอื่น เพราะผู้มีถิ่นท่ีอยู่ในประเทศของตนก็สามารถใช้สิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาภาษีซ้อนท่ีประเทศอื่นๆ
ทำ� ไดอ้ ยู่แล้ว
ดว้ ยเหตนุ ้ี OECD จึงก�ำหนดบทบญั ญตั วิ า่ ด้วยการปอ้ งกนั Treaty Shopping อันเป็นแผนปฏิบัติการที่ 6 ของโครงการ Base
Erosion and Profits Shifting (BEPS) หรือการกัดกร่อนฐานภาษีและถ่ายโอนก�ำไร เพื่อป้องกันมิให้เกิดการใช้อนุสัญญาภาษีซ้อน
ในการหลกี เลยี่ งภาษนี น่ั เอง บทบญั ญตั ดิ งั กลา่ วกำ� หนดใหแ้ ตล่ ะประเทศเพมิ่ ขอ้ ความในอารมั ภบท (Preamble) ของอนสุ ญั ญาภาษซี อ้ น
ของตนให้แสดงถึงความประสงค์ที่จะขจัดภาษีซ้อนโดยไม่เปิดช่องให้ผู้เสียภาษีหนีหรือหลีกเลี่ยงภาษี รวมทั้ง Treaty Shopping
อันจะท�ำให้เกิดกรณีท่ีผู้มีเงินได้ไม่เสียภาษีที่ประเทศใดเลย (Non-Taxation) หรือเสียภาษีลดลง (Reduced Taxation)2 และให้
แตล่ ะประเทศกำ� หนดวธิ ีการในการปอ้ งกัน Treaty Shopping ในอนสุ ัญญาภาษีซ้อนของตนหรอื โดยวธิ ีลงนามใน MLI
โดยวิธกี ารในการป้องกนั Treaty shopping มี 3 วธิ หี ลักๆ ด้วยกัน ไดแ้ ก่
(1) หลกั เกณฑพ์ ิจารณาวตั ถุประสงคห์ ลกั (Principal Purpose Test : PPT)3
(2) หลกั เกณฑ์ PPT ประกอบกับหลักเกณฑก์ ารจ�ำกดั สทิ ธิประโยชน์ (Limitation on Benefits : LOB)4
(3) Detailed LOB ประกอบกบั กลไกการปอ้ งกนั ไมใ่ หผ้ ทู้ ไ่ี มม่ สี ทิ ธใิ ชส้ ทิ ธปิ ระโยชนต์ ามอนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นไดร้ บั สทิ ธปิ ระโยชน์
ตามอนุสญั ญาภาษีซ้อน (Conduit Arrangement) ทีอ่ นุสัญญาภาษีซอ้ นยงั ไมค่ รอบคลุมถึง
การจำ� กัดสิทธปิ ระโยชน์ตามอนุสัญญาภาษีซอ้ นของประเทศไทย
เนื่องจากประเทศไทยได้เข้าเป็นสมาชิก Inclusive Framework ตามมติคณะรัฐมนตรีวันท่ี 16 พฤษภาคม 2559 อันทำ� ให้
ประเทศไทยมีพันธกรณีท่ีจะต้องปฏิบัติตามมาตรฐานขั้นต�่ำของ BEPS (Minimum Standards) ซึ่งแผนปฏิบัติการที่ 6 ก็เป็นหนึ่ง
ในมาตรฐานขั้นต่�ำท่ีประเทศไทยต้องปฏิบัติตามด้วย ทั้งน้ี ประเทศไทยจะต้องปรับเปลี่ยนมาตรการทางภาษีของตนให้สอดคล้องกับ
มาตรฐานขั้นต่�ำ โดยจะมีการประเมินผลจากประเทศสมาชิกเป็นระยะๆ ประเทศไทยมีทางเลือกว่าจะปรับเปล่ียนอนุสัญญาภาษีซ้อน
ของประเทศไทยใหส้ อดคลอ้ งกบั แผนปฏบิ ตั กิ ารท่ี 6 อยหู่ ลกั ๆ 2 ทาง คอื การแกไ้ ขเพมิ่ เตมิ บทบญั ญตั ใิ นอนสุ ญั ญาโดยการเจรจาในระดบั
ทวภิ าคเี ป็นรายประเทศคู่สญั ญาไป หรือโดยการลงนามใน Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures
2 https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page28
3 ข้อ 29 วรรค 9 ของ 2017 OECD Model Tax Convention
https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page52
4 ข้อ 29 วรรค 1 ถงึ 7 ของ 2017 OECD Model Tax Convention
71
TAX MAGAZINE
to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (MLI) อนั เป็นความตกลงในระดับพหุภาคี ซ่ึงประเทศตา่ งๆ ทว่ั โลกจำ� นวนมากกวา่ 100
ประเทศไดเ้ ขา้ รว่ มในความตกลง MLI ทจ่ี ะดำ� เนนิ การตามมาตรการดา้ นภาษอี ยา่ งรวดเรว็ เพอ่ื แกไ้ ขเพมิ่ เตมิ กฎหมายภาษรี ะหวา่ งประเทศ
ของตนและลดโอกาสในการหลกี เล่ยี งภาษโี ดยบริษัทข้ามชาต5ิ
ทั้งนี้ ประเทศต่างๆ ได้เริ่มทยอยบังคับใช้มาตรฐานขั้นต่�ำท่ีก�ำหนดในแผนปฏิบัติการที่ 6 และรับการประเมินผลจากประเทศ
สมาชกิ อน่ื การประเมนิ ผลนไ้ี ดม้ ขี นึ้ ครง้ั แรกในปี 2561 และ 2562 โดยการประเมนิ ผลในรอบปี 2563 กำ� ลงั อยใู่ นระหวา่ งการดำ� เนนิ การ
จากการประเมนิ ผลครง้ั ท่ี 1 ปรากฏวา่ ประเทศสมาชกิ Inclusive Framework ส่วนใหญ่ได้เรม่ิ นำ� หลกั การวา่ ดว้ ยการแกป้ ญั หา Treaty
Shopping มาปรับใช้และแก้ไขเพ่มิ เติมอนุสญั ญาของตน นอกจากนี้ การประเมนิ ผลครงั้ ที่ 1 แสดงใหเ้ ห็นวา่ MLI เป็นเครอ่ื งมอื ในการ
ปรับปรงุ ถอ้ ยคำ� ในอนุสัญญาของแต่ละประเทศเพือ่ ให้สอดคลอ้ งกบั มาตรฐานข้นั ต�ำ่ ของ BEPS ท่มี ปี ระสิทธิภาพ
ดว้ ยเหตทุ ป่ี ระเทศไทยมพี นั ธกรณที จี่ ะตอ้ งปฏบิ ตั ติ ามมาตรฐานขนั้ ตำ่� ตามแผนปฏบิ ตั กิ ารที่ 6 ของ BEPS กลา่ วคอื ประเทศไทย
ค. หตลอ้ กั งกเกำ� หณในนฑดบว์กทธิ คากี วราารจใมานนกกี้ จาดั รึงสปจิทอ้ะขงธกอิปนักรลTะ่าreวโaถยtงึyชกSนาh์รตoปpาอ้ pมงinกอgนั นใTุสนrัญอeaนญtสุ yญั าSภญhoาาpษภpาีซiษn้อgซี นอ้ โนด(ยไLมวiธิmว่ ีา่ LiจtOaะtBโiดoตยnวาธิมoกีทnาก่ี รBำ�เจeหรnนจeดาfไแiวtบsใ้ บ:นทLMวOภิLBIาค) ี หรอื โดยวธิ ลี งนามใน MLI
จะต้อหงลพกัิจาเกรณณาฑคอื์กโบาดรคุยจคหลลำ� นกกั นั้ัดบเคปุส็คนทิ ลผธ้ใมู ดิปถี ร่ิๆนะทจโอ่ียะยมชขู่สี นอทิ ต์งธริาไัฐดมค้รอสู่ับญันสทิ ญสุ ธญั าิปรรัฐญะใโดยารชภัฐนาห์ตษนางึ่ีซมหอ้อรนืนอสุท(ญังั้Lสญiอmงารiภtัฐาaตษtาีiซมo้ออnนนฉoสุ บญnั บั ญBหนeางภ่ึnาๆeษfหiีซtร้อืsอนไ:มฉL่บลOบั าBดดงับั)กแลรา่กวที่
หรือไม่6ถ้าเปโด็นยผห้มู ลีถัก่ินบุทคคีอ่ ลยใแู่ ดลๆ้วจละามดีสบัิทตธิไอ่ ดไ้รปับจสิทงึ จธะิปมระาโพยชจิ นาร์ตณามาอหนลุสกััญเกญณาภฑา์ใษนีซก้อานรฉจบาับกหดั นสึ่งทิ ๆธิปหรรือะไโมย่ชลน�ำ์ตดาับมแอรกนทสุ ี่จญั ะตญ้อางพภิจาาษรีซณ้อานคือ
ตอ่ ไปบคุซคง่ึ กลนาร้ันจเปาน็กผดั ้มู สถี ทิ ิ่นธทิปอ่ี รยะู่ขโอยงชรนฐั ค์กู่ส็จญั ะเญป็านรไัฐปใตดราฐั มหหนลึง่ กหั เรกอื ณท้ังฑ2์แรลัฐะตวาิธมีกอานรุสทญั ่แี ญตาล่ ภะารษัฐีซก้อานหฉนบดบั ดงั กลา่ วหรอื ไม6่
ถ้าเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่แล้วล�ำดับต่อไป จึงจะมาพิจารณาหลักเกณฑ์ในการจ�ำกัดสิทธิประโยชน์ตามอนุสัญญาภาษีซ้อนต่อไป ซึ่ง
การจำ� กัดสทิ ธปิ ระโยชนก์ จ็ ะเปน็ ไปตามหลักเกณฑแ์ ละวธิ ีการทแี่ ตล่ ะรฐั กำ� หนด
LOB จะแบ่งออกเปน็ 2 รูปแบบยอ่ ยคือ รปู แบบอย่างง่าย (Simplified LOB) และรปู แบบอยา่ งละเอียด (Detailed LOB) หลัก
Simplified LOBLปOราBกฏจอะยแู่ใบนง่ขอ้ออ7กวเรปร็นคส8อถงึงรูป13แบขอบงยMอ่ ยLIคแอืละรขูป้อแ2บ9บวอรรยคา่ ง1งถา่ ึงย7(ขSองim2p01lif7ieOdECLDOBM)oแdลeะl รTูปaxแบCบonอvยeา่nงtiลonะ7เอียด
(Detailed LOB) หลกั Simplified LOB ปรากฏอยใู่ นข้อ 7 วรรค 8 ถงึ 13 ของ MLIและข้อ 29 วรรค 1 ถึง 7 ของ 2017 OECD
Mod56e lขhTtอ้ tpa4sx:ข//อCwงwo2wn0.1vo7eecOndEt.oiCorDgn/Mt7aox/dtreelaTtaiexs/Cmounlvtielantetioranl-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf
https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page32
7 https://read.oecหd-ลilibกั rarSy.iomrgp/tlaixfiaetidon/LmOodBel-ตtaาx-มconMveLnItion-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page50
หลกั ในการพิจารณาวา่ ผ้มู ถี ิ่นทีอ่ ยตู่ ามอนสุ ญั 72ญาภาษีซ้อน จะมสี ทิ ธิได้รับสทิ ธิประโยชน์ตามอนสุ ญั ญา
TAX MAGAZINE
หลัก Simplified LOB ตาม MLI
หลกั ในการพจิ ารณาวา่ ผมู้ ถี น่ิ ทอ่ี ยตู่ ามอนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นจะมสี ทิ ธไิ ดร้ บั สทิ ธปิ ระโยชนต์ ามอนสุ ญั ญาภาษซี อ้ นหรอื ไมต่ ามหลกั
Simplified LOB น้ัน อาจแบง่ เกณฑ์พจิ ารณาออกได้เป็น 4 กรณีหลักๆ ดว้ ยกนั
(1) กรณเี ป็นบุคคลท่ีมีคุณสมบตั ติ ามที่กำ� หนด (Qualified Person)
ใน MLI ก�ำหนดว่าผู้ท่ีจะมีสิทธิได้รับสิทธิประโยชน์ตามอนุสัญญาภาษีซ้อนจะต้องเป็นบุคคลที่มีลักษณะอย่างใดอย่างหน่ึง
ดังตอ่ ไปน้ี8 ในขณะที่เกดิ สทิ ธิประโยชนต์ ามอนุสัญญาภาษซี ้อน (Qualified Person)
1) เปน็ บคุ คลธรรมดา
2) เป็นรัฐคูส่ ัญญาหรือหนว่ ยงานของรัฐคูส่ ญั ญา
3) เป็นนิตบิ ุคคลทีห่ ุ้นประเภทหลกั ในบริษัท (Principal class of Shares)9 ถูกแลกเปลยี่ นในตลาดหลักทรพั ย1์ 0 อยา่ งสมำ�่ เสมอ
8 เว้นแต่กรณีสิทธปิ ระโยชนใ์ นกรณี ดงั ตอ่ ไปนี้
(1) กรณีสทิ ธปิ ระโยชน์ตามข้อบทว่าดว้ ยการพิจารณาการเปน็ ผ้มู ีถิน่ ทอี่ ยู่ของนิตบิ ุคคลตามอนสุ ญั ญาภาษซี ้อน (Dual Resident Entity) (เทยี บขอ้ 4 วรรคสาม
ของ 2017 OECD Model Tax Convention)
(2) กรณีสทิ ธปิ ระโยชน์ตามข้อบทวา่ ดว้ ยการปรับปรุง Corresponding Adjustment ทเ่ี กิดจากการปรบั ปรงุ ของรัฐหนงึ่ (เทยี บขอ้ 9 วรรคสอง ของ 2017 OECD
Model Tax Convention) หรือ
(3) กรณีสทิ ธปิ ระโยชน์ตามขอ้ บทว่าด้วยการเข้าส่กู ระบวนการด�ำเนินการเพื่อความตกลงรว่ มกนั (Mutual Agreement Procedure : MAP) (เทยี บข้อ 25 ของ
2017 OECD Model Tax Convention)
9 ประเภทของหุ้นของบริษัทที่แสดงถึงสิทธิออกเสียงและมูลค่าโดยรวมของบริษัทเป็นส่วนใหญ่ หรือประเภทของผลประโยชน์ท่ีเทียบเท่ากับหุ้นท่ีเป็นผลประโยชน์
ของกจิ การทแ่ี สดงถึงสทิ ธอิ อกเสยี งและมลู ค่าโดยรวมของกิจการเป็นสว่ นใหญ่
10 “ตลาดหลักทรัพย์” หมายถึง ตลาดหลักทรัพย์ที่จัดต้ังและก�ำกับภายใต้กฎหมายของรัฐคู่สัญญารัฐใดรัฐหนึ่ง และให้หมายรวมถึงตลาดหลักทรัพย์อื่นๆ ตามที่
เจา้ หนา้ ทผี่ มู้ ีอำ� นาจของรัฐคูส่ ญั ญาทงั้ 2 ตกลงกนั
73
TAX MAGAZINE
4) เปน็ นิตบิ คุ คลที่รฐั คู่สัญญาก�ำหนดในหนังสือแลกเปล่ียนทางการทตู วา่ เป็นองคก์ ารท่ไี ม่แสวงหาก�ำไร
5) เป็นนิติบุคคลหรือการจัดการใดๆ ท่ีรัฐคู่สัญญาถือว่าเป็นบุคคลตามกฎหมายภาษี โดยจัดตั้งข้ึนเพื่อจัดการหรือให้
ผลประโยชนใ์ นกรณเี กษยี ณอายแุ ละอยภู่ ายใตก้ ารควบคมุ ของรฐั หรอื หนว่ ยงานของรฐั หรอื จดั ตงั้ ขน้ึ เพอื่ ลงทนุ ในกองทนุ เพอื่ ประโยชน์
ของนติ บิ ุคคลหรือหรือการจัดการนั้นๆ
6) เป็นนติ บิ ุคคลทถี่ ือหุน้ โดยผู้มถี น่ิ ทอ่ี ยขู่ องรฐั คูส่ ญั ญาและมีลักษณะตามข้อ 1) ถงึ 5) ขา้ งต้น ไมว่ า่ โดยทางตรงหรือทางอ้อม
เปน็ จำ� นวนไมน่ อ้ ยกว่าร้อยละ 50 ของนติ บิ คุ คลนั้น เป็นเวลาไมน่ อ้ ยกวา่ กงึ่ หนงึ่ ของระยะเวลา 12 เดอื น
ไดร้ บั สทิ (ธ2ปิ)7ร)ะ ตกผโรนยู้มณชีถแนีไ่ินลมต์ ทะ่าเม่ีปอม็ยีเอนงู่ขนบนิ อสุ ุคไงญั ดคร้จญัฐลาคทากู่สภ่มี รัญาีคัฐษุญณคซี ่สู าสอ้ ญัรนมัฐไบญหดตั ้นาหติอ่ึงาทาีกกม่ีไรมมัทฐผี ่เห่กี ขทู้ นา้าเี่ ทห่ึลงยี นักบษดเทณแา่ ะตผเ่มทู้ปม่ีกี็นสีาบรทิ ุคปธคไิรดละร้ทกบั ่ีมอผีคบลุณกปิจรสะกมโายบรชัตในิตน์ าร(Eมัฐqทคu่ี่กูสiv�ำัญaหlญeนnดาtทB(่เีQeปnu็ นeaรfliicัฐfiieถad่rนิ yท)P1่1ีอeยเrปs่ขู oน็ อnเจง)า้ อขาอจง
ไมว่ า่ ทางตรงหรือทางออ้ ม อย่างนอ้ ยร้อยละ 75 ของผลประโยชน์ของผมู้ ีถิ่นทีอ่ ยู่น้นั เปน็ เวลาไม่นอ้ ยกวา่ กงึ่ หนง่ึ ของระยะเวลา 12 เดือน
อยา่ งไรก็ดี ผ้มู ถี ่ินทอ่ี ยขู่ องรัฐคสู่ ญั ญา อาจมสี ทิ ธิประโยชน์ตามอนสุ ญั ญาภาษีซ้อนได้ สาหรับเงินได้ทีต่ น
ได้รับ(จ2)า กรรัฐณคีไสู่ มญั เ่ ปญ็นาบอกีคุ รคัฐลหทนมี่งึ ีคไมุณว่ สา่ ผม้มูบถี ัต่ินติ ทา่อี มยทนู่ ก่ี นั้ �ำจหะนเปด็นแบตคุ ม่คลีกาทรี่มปลี รกั ะษกณอะบขก้าิจงกตา้นรหใรนือรไัฐมค่ หู่สาัญกปญราทก่ีเฏปวน็า่ รผัฐ้มู ถถี ่นิ ิ่นทอ่ี ยนู่ขนัอ้ งตน และ
มีเงปินรไะดกจ้อาบกกริจฐั กคา่สูรใญั นรญัฐาคอสู่ ีกญั รญัฐหานแลงึ่ ะเงินได้ทไี่ ด้จากรัฐคสู่ ญั ญาอีกรัฐหนงึ่ เกิดจากการประกอบกิจการ ( “active conduct of a
busiอnยes่าsง”ไ)รทกงั็ด้ นี กีผ้ าูม้ รถี ป่นิ รทะีอ่กยอู่ขบอกงิจรกฐั าคร่สู ตญั าญมนายัอขาอจมงหสี ลิทกัธปิ Sรimะโpยlชifiนe์ตdาLมOอBนสุ ไมญั ร่ ญวมาถภึงากษิจซี ก้อรนรมไดด้ สงั ต�ำหอ่ ไรปบั นเงี ้ินได้ท่ีตนไดร้ บั จากรัฐคูส่ ญั ญา
อีกรัฐหนึ่ง ไม่ว่าผู้มีถิ่นที่อยู่น้ันจะเป็นบุคคลท่ีมีลักษณะข้างต้นหรือไม่ หากปรากฏว่าผู้มีถ่ินที่อยู่นั้นประกอบกิจการในรัฐคู่สัญญา
และเงินได้ท่ีได้จากรัฐค1ู่ส) ัญกญาารอปีกระรัฐกหอบนกึ่งเิจกกิดาจราใกนกฐารนปะรhะoกlอdบinกgิจcกoาmร p(Aancytive Conduct of a Business) ทั้งนี้ การประกอบกิจการ
ตามนยั ของหลกั Simp2lif)iedกLาOรกBาไกมบั ร่ ดวแูมลถหึงกรือจิ บกริหรมารดงังาตนอ่ ขไอปงนก้ี ลมุ่ บริษัทในภาพรวม
1) การประก3อ)บกกิจากราจรดั ใหนาฐแาหนละง่ HเงoินldทiนุngแบCบoกmลpมุ่ an(gyroup financing) หรือcash poolingหรือ
2) การกำ� กับ4ด) ูแลลหงรทือนุ บหรหิรือาจรงดั ากนาขรอลงงกทลนุ ุม่ (บเวร้นิษแัทตใผ่น้มูภีถา่ินพทรว่อี มยนู่ นั้ ประกอบกิจการโดยปกตเิ ป็นธนาคาร บริษัทประกนั
3) การจัดหาแหลหง่ รเืองินผ้คทู ้านุ หแลบกับทกรลัพมุ่ ย์()Group Financing) หรือ Cash Pooling หรือ
4) ลงทุนหรือจดั การลงทุน (เว้นแตผ่ ู้มีถน่ิ ทอี่ ยนู่ นั้ ประกอบกิจการโดยปกตเิ ป็นธนาคาร บรษิ ทั ประกนั หรอื ผ้คู ้าหลกั ทรพั ย์)
(3) กรณมี ีการประกอบกจิ การในรัฐค่สู ัญญาที่ไมใ่ ช่รัฐถนิ่ ท่ีอยูข่ องตน และมีเงนิ ไดเ้ กดิ ขนึ้ ในรัฐคู่สัญญาดงั กลา่ ว
นอกจากนี้ หากผู้มีถ่ินที่อยู่ในรัฐคู่สัญญารัฐหนึ่งมีเงินได้จากการประกอบกิจการในรัฐคู่สัญญาอีกรัฐหนึ่ง หรือได้รับเงินได้จาก
(3) กรณีมีการประกอบกิจการในรัฐค่สู ญั ญาท่ไี ม่ใช่รัฐถ่นิ ท่อี ย่ขู องตน และมเี งนิ ได้เกิดขนึ้ ในรัฐคู่สญั ญา
11 “ผทู้ เี่ ทยี บเทา่ ดผทู้ังม่ีกสี ลทิ ่าธวไิ ดร้ บั ผลประโยชน์ (Equivalent Beneficiary)” หมายถงึ บคุ คลใดๆ ทจี่ ะมสี ทิ ธไิ ดร้ บั สทิ ธปิ ระโยชน์ สำ� หรบั เงนิ ไดน้ น้ั ๆ ตามกฎหมายภายใน
ของรฐั คู่สัญญารฐั หนง่ึ หนรอื อตกาจมาคกวานมี ต้หกาลกงผอนื่้มู ทถี ีเ่ ท่ินยี ทบีอ่ เทยา่ ใู่ หนรรอื ัฐดคกี วสู่ ่าญัสทิ ญธิปารระัฐโยหชนนงึ่ส์ �ำมหีเรงับินเงไนิดไ้จดา้นกัน้ กตาามรอปนรุสะัญกญอบาภกาิจษกีซา้อรนในรัฐคสู่ ญั ญาอีกรัฐหนง่ึ
หรือได้รับเงินได้จากผ้ทู ่ีเก่ียวข้อง (connected person)12ในรัฐ7คส่4ู ญั ญาอกี รัฐหนง่ึ หลกั Simplified LOB ก็กาหนดให้พิจารณา
TAX MAGAZINE
เง่ือนไขตาม ค.(2)ด้วย หากปรากฏวา่ กิจกรรมที่กระทาในการประกอบกิจการของผ้มู ีถ่ินทีอ่ ยหู่ รือผ้ทู เ่ี กี่ยวข้อง ( connected
person) ในรัฐคสู่ ญั ญาอกี รัฐหนงึ่ (รัฐแหลง่ เงินได้) เป็นกิจกรรมเดยี วกนั หรือเป็นกิจกรรมที่สนบั สนนุ กิจกรรมในการประกอบ
หผู้ทากี่เกเเpกดงปิจe่ือี่ยยีรrกนวาsวาขoกไกรขn้อฏนัขต)งวหอาใ่างร(นมกืผอCริจ้มเูoัฐคปกีถnค.็นร(่ินnสู่ร2กeทมญั)ิจcดี่อทกญt้วยeี่กรยใู่dารรนมะอหรPททีกาัฐeำ�รสี่กคัฐใrนปsสนู่หบoัรญกันาnสากงึ่ญ)นร1ฏ(ป2นุารวรัทฐใา่ะในแเ่ี นกปกรหสอ็ัฐนิจลาบครกง่ รัฐกู่สเระงถรจิัญสินม่ินกาไญททาดค่กีร่อี้า)ญัขรยอเอะปเู่ีหกทปง็นรรผ็านืัฐกอู้มใสหิไจนีถมากนกิ่นร่รึ่งาใะทรหรสมี่อหป้พาเยลรดคิจู่หะักียญาั รกรวอืSอณกผiบmนั า้ทูทกหตpเี่งัิจ้กรานlกiือี่ยfมีi้าeกเวขปรdขา้อข็นร้อเอทLกทงงOีจ่ิจจ็ ผ(ะกCจB้มู พรรoีถริงจิกnมิ่นเา็กnปททรe�ำ็นณี่สอ่ีcหรนยtนาาeบห่ัูยวดdรสา่กใือPนหรกผณeนุ้พิจ้ทูrกsกีิไจี่เปิจoกรากnรแ่ีรยม)ณรลวรหะใขมาน้กนอเใริจงงง่ึ นฐัื่อกๆ(กคนราู่สรเไปรมขcัญป็นทoตญรกnกี่าะnิจมรากeะกออcท(รกี บ2รtารe)มัฐdดห้วนย่งึ
(รัฐแกโดิหจยกลผา่ง้ทูรเงขีเ่ ินกอ่ียไงดวผ้)ขมู ้อเีถปงิ่น็น(ทcกี่อoิจยnกใู่nรนeรรcมัฐtเeคดdสู่ียญัpวกeญrันsาหoทรnี่เือ)ปเใ็ปนห็นร้ถัฐกือถิจวิ่นกา่ ทรเปร่ีอม็นยทกเู่ ปี่สิจ็นกนสรับราสมรนะทสุนกี่ ากรคิะจญัทการรโดมทยใงัน้ผน้กมู ี ้ากีถราิ่นปรททร่อีะี่จยกะนู่อพนับ้จิ กาๆริจณกาารวขา่ อกงผิจกู้มรีถริ่นมทหี่อนยงึ่ ู่ใๆนรเปัฐ็คนู่สกัญิจกญรรามท่ีเป็น
รัฐถเ่ินดทียี่วอกยนัู่เปห็นรือสเาปร็นะสก�ำิจคกัญรรมททั้ง่ีสนนี้ บกั าสรนทนุ ี่จะใพนสิจาระณสาาวค่าญั กิจหกรรือรไมมห่ ในหึ่ง้พๆิจเาปร็นณกาิจตการมรขม้อเดเทีย็จวจกรันิงหเปร็ืนอเรปา็นยกริจณกรีไรปมแทล่ีสะนกิับจกสรนรุนมใทนก่ี สราะรทะาสำ� คัญ
หรอื โไดมย่ ผให้ทู พ้เี่ กิจ่ียาวรขณ้อางต(าcมoขnอ้neเทc็จteจdรงิ pเปer็นsรoาnย)กใรหณ้ถือีไปวา่ แเปล็นะกกจิิจกกรรรรมมทที่กกี่ รระะทท�ำาโโดดยยผผ้ทู้มู ่ีเถี กิ่นีย่ ทวอี่ขยอ้ น่งู นั(้ Cๆonnected Person) ให้ถอื วา่ เป็นกิจกรรม
ทกี่ ระท�ำโดยผมู้ ถี ่นิ ทอี่ ยนู่ ั้นๆ
(4) กรณีไมเ่ ข้าเงือ่ นไขตาม (1) - (3)
หากผู้มีถ่ินที่อยู่ในรัฐคู่สัญญาที่ไม่ใช่บุคคลที่มีคุณสมบัติ (Qualified Person) และไม่ได้รับสิทธิประโยชน์ตามเง่ือนไขใดๆ
ขเง้าินงไตด้น้นั้นเ(จ4ไ้าด) ห้ภกนาร้ายณทใตี่ผีไ้วู้มมัตีอ่เถข�ำุป้านเรางะจ่อื สขนงอคไงข์ขรอัฐตคงาอู่สมนัญุส(1ญัญ) าญ–อ(าีก3ภร)ัฐาหษนีซ่ึง้ออนาจแใตห่ผ้สู้มิทีถธ่ินิปทร่ีอะยโยู่ดชังนก์ตลา่ามวตอ้อนงุสพัญิสญูจนา์ตภ่อาเษจีซ้า้อหนนห้ารทือี่ผสู้มิทีอธ�ำิปนราะจโใยหช้ไนด์ห้วน่ากึ่งๆารสก�ำรหะทรับ�ำ
ของตนมิได้มีวัตถุประสหงาคก์หผล้มู ักีถเ่ินพท่ือ่ีอทย�ำใู่ในหร้ตัฐนคไสู่ ดญั ้รับญสาิททธไ่ี ิปมรใ่ ะชโ่บยคุ ชคนล์ตทาม่ี มีคอณุนุสสัญมบญตั าิ (ภาqษuีซa้อlifนiedก่อpนeทr่ีเsจo้าnห)แนล้าะทไ่ีผมู้มไ่ ดีอ้ร�ำับนสาทิจขธิปองรระัฐโยคชู่สนัญ์ ญา
อีกรตัฐาหมนเ(งึ่ง4่ือจ)นะไใกขหรใ้หณดรีไืๆอมปข่เฏ้าขงิเ้าสตเธ้งน่อกื เานจร้าไใขหชตน้ส้าาิททมธ่ีผิป(้มู 1รีอ)ะาโ–ยน(ชา3จน)ข์ตอางมรอัฐนคุสสู่ ัญญั ญญาาอภีการษัฐีซห้อนนง่ึ อเจา้าจหใหน้ส้าทิทธ่ีผิปู้มรีอะ�ำโนยาชจนน์ต้ันามตอ้อนงหสุ ญาั รญือกาับภเาจษ้าีซห้อนน้าหทรี่ผือู้มสีอทิ �ำธนิ าจ
เขลอืองเตปกรจาัฐรใ้าะชมคหหโ้วเ่สู ยนงิธลญัื่อ้ชาีนักนนทญี้ใ์ไหนผ่ีSขา้มนูกiใmทาอีงึ่ด่เี pราปๆพๆนl็นiสfิจาiขรeาาจ้าฐั dหหรใงถณาหรตน่ิLกับ้ไ้นาOทดผเจงีอ่้้เวBมู �ำจินยา่ีถ้กาไกเู่ ่ินดหัดปา้ทนสน็นรีอ่้นกิทัาห้ ยทรไธลดะใู่ิกีผ่ ักน้ท้ามูภกรารอีาัฐาขใายรชคอนจใ้สสู่งตา�ำติทญั ้วจกนธตัขญัดิปมถอสราิไงปุิทดะทรรโ้ธมัฐ่ีไะยมิกวีคสชาใ่ตัสู่งนชรถญคั ์ตใ่บปุ์ขชาญคุ รอ้สมคะงาิทอสลออธนงทนีกิปคุสี่มสุรร์ัญหัฐีคญัะลหณุญโญกันยสาเชงึ่าพภมนภออื่ บา์ตาาทษตัษจาาีซิใมีซ(ใ้อห้หออ้นส้qนตนขทิuนุสแอธaัไญตงิปlดiตผ่fญ้รรie้นมะูับdาโีถสยภป่ินทิ ชารpทธนะษeิป่ีอเ์ตrีซทยรsา้อะศoดู่มนโnไงัยอท)รกแชนูปยลลนสุซแา่ ะ์ตญั่ึงวบไามตมบญมีพ้อไ่หอาดงันนภนพ้รธ่ึงับสาุสิกษญสัจูรทณีทิซนี่บญ้อธ์ตีทาิปนาอ่งี่จภหรปะะารรตโืษอะย้อสีเซชงททิ้อปนศธน์ฏกิ ิบ็ไดัต้ิ
ตามปมราะตโยรชฐนา์หนนขั้นง่ึ ตๆ่�ำสตาาหมรแับผเงนินปไฏด้ิบนนัตั้ ิไกดา้ รภทา่ี ย6ใตข้วอตั งถBปุ EระPสSงคใน์ขอกงาอรทน่ีจสุ ะญั ตญ้องากภ�ำาหษนีซด้อวนิธแีกตาผ่รด้มู ังีถก่ินลท่าี่อวยเพดู่ ื่องั กจล�ำา่กวัดตส้อิทงธพิกสิ าจู รนใช์ต้สอ่ ิทธิประโยชน์
ตผ1 2 ทู้าบ มมี่ เทๆคุ จอสี)1งคั้้าน.นล่ว หีสบนสุท้ใ3232นอนคุัญเั้ง....งก้กคานบญรีย่ลท้ีุคณหวยบโโบบบผ่ี คาดดนขี1้ังคคคคุุุุมูลภยยงึ่.้อไคคคคใเีอททาแมปดงลลลลาษลาาๆ็นท่เสหหสงงนะปเีซงั้ออจนนตตจา็2นหอ้ะงงึ่งึ่ง้ารรจ.บบถมมงงขทนลหหหใือคคอุุออีี ี่แขาหาวรรงคคาายอืืออนา่กผ้นนไลลเททกลบงด่นปาาใใไปาา้็คคดดุจจวน็อทงงรคคคา่งผๆๆออนะยววลตกูท้้้โออวมมบบเยเี่เา้อมมชปก่าบีบีชคครงหห็ีย่่นนปนคคุุมมุุกตรรวบเใ์คครออืืรออขดดินระีีกกลละอ้ิษอยีตเบบทททงีกทัทวาี่ีส่สคคุุ(าบกศมCาาคคใขุคหันoมมไกลลคอทn้พเเหหันลปปงnยจินนห็็ตตeนนาจึ่่ึงงนcเเอ่นรจจtะ่งึหหณeไ้้มาาเdรรไปขขลาิไมืืออออPดจือน่บบงงeา้ม้อกคคุุผผrกยsวีคควลลกoกติลลธัปปาnวสสีรถรรsา่ Lถะะออ)รปุ ืโโอOงงอ้กยยรบบหยนั Bชชะ้คคลุุนุ นนใสะคคทห์์ใใใงลลีม่5้พนนนคนน0สีบบิจก์หนนััทิา้้ขคคุุ ารลอธคคถถณริองกัลลกกููจผอาเททคค�ำลตพกงงววัักป้้าเสสอื่บบสมรัดออทียคคะเสงงกโงมมุุายนนณแิทโโใชนนััลดด้้หธฑนะยยไไ้ิกต์ท์มมมบบ3าั้งนลูนน่่คคุุปหรคไ้้ออคครมใดา่ยยะลลชด้ขรกกกทท้อับอไาวว่สีส่ีมนรงาา่่สาาหว่รรุสดมมทิ้้า่้ออนุงััญโคคธยยนใดนนนิลลปี้ยญเเบะะทรดดราะา55ียยี ิษภงโ00ววตยัทกกาขขรแชนนััษอองทนหงงีซนผผร์ต้ออืผลลาทนลปปมาปหรรงอะะรอระโโนือ้อยยโสุมยไชชมญชันนน์์ทท่ ญ์ใพงงัั้้นหหวาบมมกภคุดดเาครไไษลามมนใีซวว่่ นนั้าา่่อ้ ฐนานะ
ท2งั ้ น. ีบ้ในคุ คกลรณสอี1ง.บแคุ ลคะลใ2ด.ๆหมาบีกคุบคคุ ลคทลส่ี เาปม็นเปบน็ รเิษจา้ัทขใอหงผ้พลิจปารระณโยาชจนาใ์ กนกบาคุ รคถลือทหงั้ ้สนุ อทงมี่ นสีน้ั ทิ ไธมิอน่ อ้ กยเกสวียา่ รงอ้แยลละะม5ลู 0คขา่ อขงอผงลหป้นุ รใะนโยบชรนิษท์ ัทงั้ หแมทดนผไมลว่ ปา่ รโดะยโยทชานงต์ใรนงบหคุรอื คทลานงอนั ้ อ้ ม หรอื
ท ๆ้ังน)3ี้.ใ นบกุครคณลีห1น. ึ่งแมลีอะำ� 2น.าหจาคกวบบุคคคมุ ลอเีกปบ็นุคบครลษิ หัทนใง่ึ หห้พริจอื าบรคุณคาลจสาอกงกบาุครถคือลหนุ้นน้ั ทถีม่ กู สี คิทวธบอิ คอมุ กโเดสยยี บงแคุ ลคะลมทูล่สี คาา่มขคอนงเหดนุ้ ยี ใวนกบันรษิ ทั แทนผลประโยชนใ์ นบุคคลนนั้ ๆ
75
TAX MAGAZINE
AcScomuSecatinon rtting
Accounting Update
by ดร.สงิ หช์ ยั อรณุ วฒุ พิ งศ์
เงนิ สดและรายการเทยี บเทา่ เงนิ สด
76
TAX MAGAZINE
ในการด�ำเนินธุรกิจทุกธุรกิจต้องมีเงินทุนหมุนเวียน นักวิชาชเีพงนิ ทล่ีตง้อทงนุ พอึงืน่ปฏิบัติตามเงหินลปักันจผรรลยาบรรณของวผิชถู้ าือชหีพนุ้
มากพอในระดบั ทไ่ี มข่ าดสภาพคลอ่ งในการดำ� เนนิ ธรุ กจิ เงนิ สดและ บผถูกิดัญตขช้อ้อี งกอท�ำยหกุ่าสกนง่ิรดทะขท่ีทอ�ำ�ำงจหลกะรงฎไือทมหในุ ่หหมอว้คา่ืนนยวกาลถมบั้าเแหนมล็นัากะททวสี่มำ�ิชว่ รักานา้ ชงยแ่าีพตบยลยวั ่งึงดเไกอทมมางนุ่รั่นไับรใผนิดหชลอักบกแาลรเทะงี่ นิ ปันผล
รายการเทยี บเทา่ เงนิ สดจงึ มคี วามสำ� คญั ในการดำ� เนนิ ธรุ กจิ ทต่ี อ้ ง
กล่าวถึงรายการเทียบเท่าเงินสดเน่ืองจากเงินทุนหมุนเวียนมิใช่
มหรีเพือเียปงลเงีย่ ินนสเปด็นอเยง่นิางสเดดไียดวท้ ันยทังมเี สีรมาอืยนกเางรนิ ทส่ีสดานม่นั าเรอถงใช้แทนเงเงินินใสหดก้ ยู้ ืมการรารยบัเงงชินาานสรดทะแคางลืนกะแารลราะเยงรกินบั าถดรืออเทวกี่ยาเบเบปยี้เ็ทน่ราาเงยินกสาดรนสิ้ันนตทารัพมมย์าปตรระฐเภานท
ในการด�ำเนินธุรกิจจะมีวงจรกระแสเงินรับจ่ายดังภาพ หมุนเวียน
ใหก้ ยู้ มื เงนิ สดและ
ตอ่ ไปนี้ กยู้ มื รายการเทยี บเทา่
จ่ายชาระ
เงนิ ลงทนุ อื่น เแงลินะปสเันว่จผนา้ ลหแบนลเง่ี้ งงกทินานุกไรู้ ขายสผินถู้ เทือยรหืมเพั งนุ้ ชดยินาอ์ปรกันะเคผบลืนยี้ และซจือ้ า่ สเยงนิ นิ ทสรดพั ย์ เงินสด รบั ชา
ลงทนุ อืน่
จ่าสยนิ คา้
เงนิ ใหก้ ยู้ ืม รบั ชาระคนื และรบั ดอกเบยี้ ท่ดี ิน อาคาร ลกู หน
เจา้ หนเี้ งนิ กู้
ใหก้ ยู้ มื เงนิ สดและ และอปุ กรณ์ ซือ้ เงนิ เช่ือ คา่ ใชจ้ า่ ย
กยู้ มื
เยืม ชาระคนื และจ่าย รายการเทยี บเท่า จา่ ยชาระ เจา้ หนกี้ ารคา้
เงินสด
ดอกเบยี้ จ่าย รบั ชาระ ขายเงินสด
ขายสนิ ทรพั ย์ ขาย
ซือ้ สนิ ทรพั ย์
ท่ดี นิ อาคาร
และอปุ กรณ์ คา่ ใชจ้ า่ ย ลกู หนกี้ ารคา้ ขายเช่ือ
จากภาพ เงนิ สดและรายการเทยี บเทา่ เงนิ สดเปน็ ปจั จยั หลกั สนิ ทรพั ย์
ท่ธี ุรกจิ ตอ้ งมี จึงขึน้ อยู่กับนโยบายการบรหิ ารจดั การของผบู้ ริหาร กรอบแนวคดิ ทางการบญั ชไี ดใ้ หค้ วามหมายของสนิ ทรพั ย์
ของกิจการนั้นๆ นักบัญชีคงท�ำหน้าที่บันทึกรายการทางการเงิน
ใหถ้ กู ตอ้ งและสมบรู ณแ์ บบตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนิ ไวว้ า่ สนิ ทรพั ยห์ มายถงึ ทรพั ยากรทอี่ ยใู่ นความควบคมุ ของกจิ การ
และตามข้อก�ำหนดของกฎหมายท่ีได้บัญญัติให้ถูกต้อง เร่ืองใด ทรัพยากรดังกล่าวเป็นผลของเหตุการณ์ในอดีตซึ่งกิจการคาดว่า
ที่หม่ินเหม่ต้องพิจารณาด้วยความระมัดระวังรอบคอบอย่าง จะไดร้ ับประโยชนเ์ ชิงเศรษฐกจิ จากทรัพยากรนั้นในอนาคต
77
TAX MAGAZINE
จากความหมายแสดงว่ารายการบัญชีใดที่ปรากฏเป็น เทียบเทา่ เงินสด ไว้ดังนี้
สินทรัพย์ของกิจการจะต้องมีประโยชน์เชิงเศรษฐกิจต่อกิจการใน เงินสด ประกอบด้วย เงินสดในมือและเงินฝากธนาคารท่ี
อนาคต ดงั นนั้ ผทู้ ำ� บญั ชจี งึ ตอ้ งพจิ ารณาวา่ รายการบญั ชสี นิ ทรพั ย์
ทั้งหลายในงบแสดงฐานะการเงินน้ันยังมีประโยชน์ต่อกิจการ ต้องจ่ายคนื เมื่อทวงถาม
หรอื ไม่ หากไมท่ ราบหรอื มีขอ้ สงสัยเก่ยี วกับความมปี ระโยชน์ของ รายการเทียบเท่าเงินสด หมายถึง เงินลงทุนระยะสั้น
สินทรัพย์ก็ควรที่จะต้องสอบหาความจริงให้ปรากฏให้จงได้ว่า
สนิ ทรพั ยน์ น้ั ควรจะแสดงเปน็ สนิ ทรพั ยใ์ นความหมายดงั ทกี่ ลา่ วไว้ ที่มีสภาพคล่องสูง ซึ่งพร้อมท่ีจะเปล่ียนเป็นเงินสดในจ�ำนวนท่ี
ขา้ งตน้ หรอื ไม่ และอยา่ ปลอ่ ยใหค้ วามสงสยั ในเรอ่ื งการมปี ระโยชน์ ทราบได้ และมีความเส่ียงที่ไม่มีนัยสําคัญต่อการเปลี่ยนแปลง
เชงิ เศรษฐกจิ ในอนาคตของสนิ ทรพั ยม์ จี รงิ หรอื ไมท่ งิ้ ไว้ เพราะหาก ในมลู คา่
ไม่มีประโยชน์จริงจะถูกผู้สอบบัญชีสอบถามและจะเป็นภาระท่ี
ตอ้ งหาคำ� ตอบในชว่ งการตรวจสอบ ซง่ึ อาจเปน็ ประเดน็ ทท่ี ำ� ใหเ้ กดิ และประกาศกรมพฒั นาธรุ กจิ การคา้ เรอื่ ง กำ� หนดรายการยอ่
ความกังวล ดังน้ันนักบัญชีจึงควรจัดการสินทรัพย์ที่เป็นข้อสงสัย ทต่ี อ้ งมใี นงบการเงนิ พ.ศ. 2554 ไดม้ คี ำ� อธบิ ายรายการเงนิ สดและ
เหลา่ นใ้ี ห้หมดไปเสยี ก่อน รายการเทียบเท่าเงนิ สด (Cash and Cash Equivalents) ไว้ดังนี้
รายงานเงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสดก็เช่นกัน โดย เงินสด หมายถึง เงินสดในมือและเงินฝากธนาคารทุก
เฉพาะเงินสดท่ีเป็นตัวเงินจะต้องมีการตรวจสอบอย่างสม่�ำเสมอ ประเภท แตไ่ มร่ วมเงนิ ฝากประเภททต่ี อ้ งจา่ ยคนื เมอื่ สนิ้ ระยะเวลา
ตามช่วงเวลาว่ายังมีอยู่จริงหรือไม่ บริษัทที่มีระบบการควบคุม ท่กี ำ� หนด ตัวอย่างเชน่
ภายในจึงมีกระบวนการจัดเก็บเงินสดไว้ในระดับที่เหมาะสม
ปลอดภัย ไมม่ ีมากเกินความจำ� เป็น และมีผู้รักษาเงินสด 1. ธนบตั รและเหรยี ญกษาปณท์ กี่ จิ การมอี ยู่ รวมทง้ั เงนิ สด
ยอ่ ย ธนาณัติ ตวั๋ แลกเงินไปรษณีย์
ผู้รักษาเงินสดส่วนมากคือฝ่ ายการเงิน ส�ำหรับกิจการ
ขนาดเล็กจะเก็บรักษาไว้ท่ีเจ้าของหรือกรรมการผู้จัดการ ซึ่ง 2. เงินฝากธนาคารกระแสรายวันและออมทรัพย์ ท้ังนี้
นกั วชิ าชพี บญั ชจี ะตอ้ งใหค้ ำ� แนะนำ� เพอ่ื ไมใ่ หเ้ กดิ แนวคดิ วา่ เงนิ สด ไม่รวมเงินฝากธนาคารประเภทจ่ายคืนเม่ือส้ินระยะเวลา
ของกิจการคือเงินของเจ้าของ มิฉะน้ัน จะเกิดความยุ่งยาก (เงินฝากประจ�ำ) รวมท้ังบัตรเงินฝากที่ออกโดยธนาคารพาณิชย์
ขัดแยง้ เสมอ รวมถงึ การทำ� งานบัญชีก็จะไมส่ ะดวกเท่าที่ควร และสถาบนั การเงนิ อืน่
ส่วนมากแล้วเงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสดจะมี 3. เช็คท่ีถึงก�ำหนดช�ำระแต่ยังมิได้น�ำฝาก เช็คเดินทาง
หลายบัญชี ประกอบด้วย ดราฟต์ของธนาคาร
1. เงินสดยอ่ ย รายการเทียบเท่าเงินสด หมายถึง เงินลงทุนระยะสั้น
2. เงินสดในมือ ที่มีสภาพคล่องสูง ซึ่งพร้อมที่จะเปลี่ยนเป็นเงินสดในจ�ำนวนท่ี
3. เงินฝากธนาคารกระแสรายวนั ทราบได้ และมีความเสี่ยงต่อการเปลี่ยนแปลงในมูลค่าน้อยหรือ
4. เงนิ ฝากธนาคารออมทรพั ย์ ไม่มนี ัยส�ำคญั ท้งั น้ี ให้เปน็ ไปตามที่ก�ำหนดในมาตรฐานการบัญชี
5. เงินฝากประจำ� 3 เดือน
การจะทำ� ใหแ้ ตล่ ะบญั ชที ป่ี ระกอบเปน็ เงนิ สดและรายการ จากความหมายตามมาตรฐานการบญั ชี ฉบบั ที่ 7 (ปรบั ปรงุ
เทยี บเทา่ เงนิ สดใหด้ ดู มี คี ณุ ภาพนา่ เชอ่ื ถอื นน้ั จะตอ้ งมกี ารจดั การ 2561) และประกาศกรมพฒั นาธรุ กจิ การคา้ เรอ่ื ง กำ� หนดรายการ
เงินสดและรายการเทยี บเท่าเงนิ สด ย่อที่ต้องมีในงบการเงิน พ.ศ. 2554 มีความหมายไปในทิศทาง
การจดั การเงนิ สดและรายเทียบเท่าเงนิ สด เดยี วกนั โดยมคี ำ� อธบิ ายเพม่ิ เตมิ เกย่ี วกบั เชค็ ทถ่ี งึ กำ� หนดชำ� ระทยี่ งั
ตามมาตรฐานการบญั ชี ฉบับที่ 7 (ปรับปรงุ 2561) เร่อื ง มไิ ดน้ ำ� ฝาก เชค็ เดนิ ทางสำ� หรบั เงนิ ลงทนุ ระยะสนั้ ทม่ี สี ภาพคลอ่ ง
งบกระแสเงินสด ได้ก�ำหนดค�ำนิยามอธิบายเงินสดและรายการ สูงก็ให้หมายความไปถึงเงินฝากธนาคารประจ�ำไม่เกิน 3 เดือน
ดงั นน้ั แตล่ ะกจิ การจะตอ้ งกำ� หนดชอื่ บญั ชใี นผงั บญั ชขี องกจิ การให้
เหมาะสมกับรายการเงนิ สดและรายการเทียบเทา่ เงนิ สดทเ่ี กิดข้ึน
และที่ส�ำคัญที่ผู้ท�ำบัญชีจะลืมมิได้คือข้อก�ำหนดของ
กฎหมายบญั ชี คอื พ.ร.บ.การบัญชี พ.ศ. 2543 ในมาตรา 7 (1)
(2) (3) และ (4) ทใ่ี หอ้ ำ� นาจอธบิ ดกี รมทะเบยี นการคา้ (ในขณะนน้ั
ซ่ึงปัจจุบันเปลี่ยนเป็นกรมพัฒนาธุรกิจการค้า) ออกประกาศ
กรมทะเบียนการค้า เร่ือง ก�ำหนดชนิดของบัญชีที่ต้องจัดท�ำ
78
TAX MAGAZINE
ข้อความและรายการทตี่ ้องมใี นบญั ชี ระยะเวลาท่ตี ้องลงรายการ ท่ีเบิกแล้ว ผู้รักษาเงินสดย่อยควรประทับตรา “จ่ายแล้ว” เพ่ือ
ในบัญชี และเอกสารที่ต้องใช้ประกอบการลงบัญชี พ.ศ. 2544 ปอ้ งกันการน�ำมาเบกิ ซำ�้
ผู้มีหน้าที่จัดท�ำบัญชีที่เป็นห้างหุ้นส่วนจดทะเบียน บริษัทจ�ำกัด
บริษัทมหาชนจ�ำกัดที่จัดตั้งข้ึนตามกฎหมายไทย นิติบุคคลท่ี - เมื่อจ�ำนวนเงินใกล้หมดหรือเป็นว่าสมควรเบิกชดเชย
ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศท่ีประกอบธุรกิจในประเทศไทย ก็ให้ผู้รักษาเงินสดจัดท�ำใบเบิกชดเชยเงินสดย่อยให้ผู้มีอ�ำนาจ
และกิจการร่วมค้าตามประมวลรัษฎากร ต้องจัดท�ำบัญชีรายวัน อนุมัติ แล้วท�ำการเบกิ ชดเชย
ซึ่งเกีย่ วกับเงินสดและรายการเทยี บเท่าเงินสด คือ
ในเรื่องเงินสดย่อยนี้ควรก�ำหนดให้ผู้รักษาเงินสดย่อย
(ก) บญั ชีเงินสด ท�ำการเบิกชดเชย ณ วันสิ้นงวด เพื่อให้วงเงินสดย่อยเต็มวงเงิน
(ข) บัญชีธนาคารแยกเปน็ แตล่ ะเลขทบ่ี ัญชธี นาคาร อย่าให้มียอดค้างเบิกเหลืออยู่ จะได้ไม่มีรายการค้างเบิก ณ
การบันทึกรายการรายวันต้องด�ำเนินการให้แล้วเสร็จ วันส้ินงวด เม่ือผู้สอบบัญชีมาท�ำการตรวจนับรายการน้ีก็จะ
ภายใน 15 วัน นับจากวันที่เกิดรายการ ซึ่งจะต้องมีเอกสาร ครบวงเงนิ ไม่ต้องมีรายการปรับปรุงบญั ชี
ประกอบการบันทึกบัญชี เมื่อได้อธิบายข้อกฎหมายไปแล้ว
ก็จะขอน�ำเสนอสิ่งท่ีผู้ท�ำบัญชีควรรู้ไว้เพื่อการปรับใช้ โดยจะขอ ผบู้ รหิ ารฝา่ ยบญั ชคี วรทบทวนวงเงนิ สดยอ่ ยอยา่ งสมำ�่ เสมอ
น�ำเสนอเป็นแต่ละรายการบญั ชีไปดังนี้ อย่างน้อยปีละครงั้ ในเร่ืองดังนี้
เงนิ สดย่อย
เงนิ สดยอ่ ย (Petty Cash) มหี ลายระบบดว้ ยกนั แตท่ น่ี ยิ ม 1. ความเหมาะสมของวงเงินสดย่อยท่ีใช้อยู่ มีความ
ใชก้ ันมากเรียกว่า Imprest Petty Cash System หรือเงินสดย่อย เหมาะสมดีอยู่แล้วหรือไม่ หากมีวงเงินน้อยไปจะได้น�ำเสนอ
ระบบจำ� กดั วงเงนิ หมายความวา่ ผรู้ กั ษาเงนิ สดยอ่ ยจะไดร้ บั มอบ เพิม่ วงเงิน หากมีมากเกนิ ไปก็น�ำเสนอลดวงเงนิ
ใหถ้ อื เงนิ สดจำ� นวนหนงึ่ เมอื่ ไดจ้ า่ ยเงนิ สดยอ่ ยออกไปจำ� นวนหนงึ่
ทเ่ี หน็ ควรจะเบกิ ชดเชยแลว้ กน็ ำ� ใบสำ� คญั มาขอเบกิ ชดเชยเพอื่ ให้ 2. ประเภทคา่ ใชจ้ า่ ยทเี่ บกิ จากเงนิ สดยอ่ ยดแี ละเหมาะสม
ครบวงเงนิ สดยอ่ ยทไี่ ดก้ ำ� หนดไวแ้ ตเ่ ดมิ วงเงนิ สดยอ่ ยทกี่ ำ� หนดไว้ หรอื ไม่ หรอื จะต้องเพมิ่ เติม-ลดรายการ
อาจเปลี่ยนแปลงได้ภายหลังตามความจ�ำเป็นและเหมาะสม
ในการก�ำหนดระบบเงินสดย่อยควรท�ำเป็นระเบียบข้อก�ำหนด 3. ผรู้ ักษาเงนิ สดควรมีการเปลีย่ นตวั บคุ คลหรอื ไม่
เก่ียวกับเงินสดย่อย เพือ่ เปน็ แนวปฏิบัติที่มหี ลกั ฐาน 4. ปัญหาที่เกิดข้ึนในกระบวนการได้รับการแก้ไขหรือ
โดยมเี นอื้ หาในเรอื่ ง มีแนวทางป้องกนั อยา่ งไร
- วงเงนิ สดยอ่ ย การพจิ ารณาจำ� นวนเงนิ ของวงเงนิ สดยอ่ ย เงนิ สดในมือ
ให้พิจารณาความจ�ำเป็นทีต่ อ้ งการใชเ้ งินในแต่เดือนหรือสัปดาห์ กิจการที่มีบัญชีเงินสดหรือเงินสดในมือจะต้องมีการ
- ก�ำหนดประเภทค่าใช้จ่ายที่จะให้มาเบิกจ่ายจาก จดั ทำ� สมดุ เงนิ สด ควรมรี ะบบการควบคมุ ภายในทรี่ ดั กมุ ดเี พยี งพอ
เงินสดย่อย เพื่อความปลอดภัยของเงินสดและป้องกันสินทรัพย์ให้กิจการอยู่
- กำ� หนดจ�ำนวนเงินสงู สุดที่จะใหเ้ บิกแต่ละคร้งั อย่างครบถ้วนตามเวลาของสิทธิท่ีจะได้รับ สิ่งท่ีจะเป็นข้อสังเกต
- ก�ำหนดบุคคลที่จะท�ำหน้าที่เป็นผู้รักษาเงินสด โดยควร เก่ียวกับบัญชีเงินสดหรือเงินสดในมือจะแตกต่างจากเงินสดย่อย
ก�ำหนดจากตำ� แหนง่ หนา้ ทไี่ ม่ใช่ตวั บคุ คล ในเรื่องวัตถุประสงค์ของการมีเงินสดย่อยเพ่ือความสะดวกใน
- ก�ำหนดขั้นตอนการเบิกจ่าย โดยจะต้องใช้เอกสาร การด�ำเนินงาน ส่วนบัญชีเงินสดหรือเงินสดในมือจะเกิดขึ้นตาม
ใบส�ำคัญเบิกเงินสดย่อยตามแบบท่ีกิจการก�ำหนด และให้ ความเหมาะสมของกิจการบางประเภท เช่น กิจการมีลักษณะ
ผบู้ งั คบั บญั ชาตน้ สงั กดั อนมุ ตั ิ ผรู้ กั ษาเงนิ สดจะพจิ ารณาหลกั ฐาน ขายสดจะได้รับเงินสดจากการขายจึงมีบัญชีนี้ กิจการรับซื้อ
ทีข่ อเบิกเปน็ ไปตามระเบียบก็จะให้เบิก ของเก่ามีความจ�ำเป็นต้องคงเงินสดไว้ซ้ือสินค้า กิจการให้เช่าซ้ือ
- ก�ำหนดการบันทึกการเบิกจ่าย และห้ามน�ำเงินสดย่อย รถจักรยานยนตม์ กี ารรับชำ� ระค่างวดเป็นเงินสด เปน็ ตน้
ไปใช้ปะปนรายการเงินสดอ่ืน จัดเก็บในที่ปลอดภัย โดยเอกสาร กจิ การจะมกี ารจดั เกบ็ เงนิ สดไวใ้ นทป่ี ลอดภยั โดยสว่ นมาก
หากเป็นเงินสดท่ีรับมาจากการขายหรือการรับช�ำระเงินจะมีการ
น�ำเงินฝากธนาคารอย่างช้าวันรุ่งข้ึน ผู้ท�ำบัญชีจึงควรมีการ
สุ่มตรวจนับเงินสดเป็นครั้งคราวเพื่อให้ผู้รักษาเงินสดมีความ
ตื่นตัวอย่างตลอดเวลา โดยปกติเม่ือมีการปิดงวดบัญชีควรมีการ
ตรวจนบั เงนิ สดดังกลา่ วแล้วเปรยี บเทยี บกับยอดในบญั ชี ซ่ึงหาก
79
TAX MAGAZINE
มีผลแตกตา่ งจะสอบถามผ้รู กั ษาเงินสดถงึ ความแตกตา่ งเกิดจาก จะเป็นเอกสารที่ท�ำการตรวจสอบ งบพิสูจน์ยอดธนาคารน้ีควร
สาเหตุใด และพิจารณาเอกสารเพิ่มเติม แล้วจึงสรุปว่าจะต้อง จดั ทำ� เปน็ การพสิ จู นย์ อดทถ่ี กู ตอ้ งเพอื่ จะไดป้ รบั ปรงุ รายการบญั ชี
ปรับปรุงหรือไม่ การที่มีรายการปรับปรุงบัญชีเงินสดอาจท�ำให้ ใหถ้ กู ตอ้ งจะไดท้ ำ� ใหร้ ายการนไี้ มเ่ ปน็ ประเดน็ ในการปรบั ปรงุ บญั ชี
เห็นว่ากิจการมีการควบคุมภายในด้านเงินสดไม่ดีพอ จะท�ำให้ การจดั ทำ� งบพิสูจน์ยอดธนาคาร
ขาดความเชอ่ื มนั่ ในระบบบญั ชไี ด้ ดงั นนั้ จงึ ควรมคี วามระมดั ระวงั
รอบคอบในเร่ืองนี้ โดยปกตกิ จิ การคา้ สว่ นใหญม่ รี ายการรบั เงนิ ตอ้ งการใหเ้ งนิ
อย่ใู นท่ปี ลอดภัย จึงน�ำเงินไปฝากธนาคารเพือ่ การควบคุมเงินสด
อกี สง่ิ ทเ่ี ปน็ ขอ้ สงั เกต กค็ อื รายการเงนิ สดทม่ี กี ารเคลอ่ื นไหว เม่ือมีรายการจ่ายกิจการจ่ายเป็นเช็ค ดังน้ันธนาคารส่วนใหญ่
ในแต่ละคร้ังที่บันทึกบัญชีจ�ำนวนมากมายต้ังแต่ 50,000 บาท จะแจง้ รายละเอยี ดการฝากเงนิ กบั การถอนเงนิ ใหล้ กู คา้ ทราบเปน็
ข้ึนไป อาจเป็นข้อสงสัยในท่ีมาและท่ีไปของการด�ำเนินธุรกิจได้ ระยะๆ โดยสง่ สำ� เนาบญั ชเี งนิ ฝากใหก้ จิ การอยา่ งนอ้ ยเดอื นละครงั้
หากรายการน้ันเป็นรายการท่ีเกิดขึ้นจริงก็จะมีหลักฐานยืนยัน โดยปกติส่งให้ทุกวันส้ินเดือนเพื่อยืนยันยอดเงินฝากธนาคาร ณ
และความสมเหตุสมผลท่ีเกิดขึ้นจะเป็นเหตุผลสนับสนุน ส�ำหรับ วันใดวันหน่ึงว่ามีจ�ำนวนเงินในบัญชีเท่าใด ส�ำเนาบัญชีเงินฝาก
รายการเงินสดที่รับมาแล้วมีข้อก�ำหนดจะต้องน�ำฝากธนาคาร ที่แสดงรายละเอียดให้เห็นว่ากิจการน�ำเงินฝากเมื่อไร ได้จ่ายเงิน
ในวันรุ่งขึ้นก็จะมีเอกสารใบน�ำฝากธนาคารตรวจสอบจ�ำนวนเงิน ตามเชค็ เลขอะไร เปน็ จำ� นวนเงนิ เทา่ ใด หรอื ธนาคารคดิ คา่ ธรรมเนยี ม
ไดส้ ะดวก กรณที ก่ี จิ การมีการคงเหลอื เงินสดในบญั ชจี ำ� นวนมาก ใดบา้ ง สำ� เนาบัญชเี งนิ ฝากน้ีเรยี กว่าใบแจ้งยอดเงินฝากธนาคาร
เกนิ ความจำ� เปน็ จะเปน็ สง่ิ ผดิ ปกตทิ จ่ี ะทำ� ใหพ้ บวา่ การจดั ทำ� บญั ชี (The Bank Statement) จังหวะการบันทึกรายการของธนาคาร
ไมต่ รงไปตรงมาหรอื มกี ารบดิ เบอื นความเปน็ จรงิ ได้ ซงึ่ จะเปน็ เรอ่ื ง และกิจการอาจไม่ตรงกันตามวันเวลา เน่ืองจากพฤติกรรมท่ีเกิด
กระท�ำผิดจรรยาบรรณของวิชาชีพบัญชี ผู้ท�ำบัญชีจึงควรจัดท�ำ รายการที่กิจการและธนาคารอาจต่างเวลากัน จงึ ท�ำใหต้ ้องมกี าร
บญั ชใี หถ้ กู ตอ้ งเพอื่ ใหข้ อ้ มลู เงนิ สดมอี ยตู่ รงกบั ความเปน็ จรงิ กรณี จัดท�ำงบพสิ จู นย์ อดธนาคาร
ท่ีบัญชีมีเงินสดจ�ำนวนมาก แต่ไม่สามารถตรวจนับได้ ย่อมเป็น
สาเหตุให้ขาดความเชื่อถือได้ ดังน้ันผู้จัดท�ำบัญชีจึงควรได้หารือ วัตถุประสงค์ของการจัดท�ำงบพิสูจน์ยอดเงินฝากธนาคาร
กับฝ่ ายบริหารถึงสาเหตุท่ีแท้จริงว่าเงินสดดังกล่าวอยู่ท่ีใด หาก เพ่ือให้กิจการสามารถใช้ใบแจ้งยอดจากธนาคารตรวจสอบกับ
ฝา่ ยบรหิ ารเปน็ ผนู้ ำ� ไปใชห้ รอื จดั เกบ็ ไวส้ ว่ นตวั กใ็ หน้ ำ� มาฝากเขา้ บญั ชี ขอ้ มลู ทกี่ จิ การไดจ้ ดบนั ทกึ ไว้ ถา้ ตรงกนั กไ็ มจ่ ำ� เปน็ ตอ้ งกระทบยอด
ธนาคารของกจิ การไวห้ รอื ทำ� สญั ญาการกยู้ มื ใหเ้ ปน็ เรอื่ งเปน็ ราวไป เงินฝากธนาคาร ตามปกติยอดคงเหลือในกิจการจะไม่เท่ากับ
กจิ การก็จะมหี ลักฐานในการแกไ้ ขปญั หาเงินสดได้อย่างครบถ้วน ยอดเงินฝากกิจการ ดังน้ันการจัดท�ำงบกระทบยอดจึงมีวัตถุ
หรอื อาจเปน็ การทจุ รติ จะไดด้ ำ� เนนิ การหาผรู้ บั ผดิ ชอบโดยเรว็ ตอ่ ไป ประสงคเ์ พอ่ื พิสจู นค์ วามถกู ตอ้ งของตัวเลขทบี่ ันทึกไว้ทงั้ 2 ฝ่าย
รายการเงนิ สดนจ้ี ะตอ้ งถกู บนั ทกึ ในสมดุ เงนิ สด ผทู้ ำ� บญั ชี สาเหตุท่ีท�ำให้ยอดคงเหลือในกิจการและยอดคงเหลือ
ที่ท�ำหน้าที่บันทึกจึงต้องระมัดระวังบันทึกรายการเงินสดให้ตรง
กบั สมดุ รายวันเงินสดด้วยจะทำ� ให้เกดิ ความนา่ เช่อื ถอื มากย่ิงข้ึน •ตามใบแจ้งยอดธนาคารแตกตา่ งกันสรุปไดด้ งั นี้
เงนิ ฝากระหวา่ งทาง รายการฝากเงนิ ทก่ี จิ การไดบ้ นั ทกึ
เงินฝากธนาคารกระแสรายวนั บัญชีแล้วแต่ธนาคารยังไม่ได้บันทึกบัญชี อาจเนื่องจากเป็นเช็ค
บญั ชเี งนิ ฝากธนาคารกระแสรายวนั เปน็ บญั ชที กี่ จิ การมไี ว้
เพอ่ื การใช้เช็คในการจา่ ยชำ� ระคา่ สนิ ค้า คา่ บริการ และค่าใช้จ่าย •ระหวา่ งรอเรียกเก็บจึงมผี ลทำ� ใหย้ อดเงนิ ฝากธนาคารต่ำ� ไป
ต่างๆ ของกิจการ ซ่ึงจะต้องบันทึกในสมุดรายวันธนาคารของ เช็คจ่ายท่ีผู้รับเช็คยังไม่น�ำไปขึ้นเงิน คือเช็คท่ีกิจการ
กจิ การให้เป็นตามประกาศกรมทะเบยี นการค้าทอ่ี อกตาม พ.ร.บ. ส่ังจ่ายไปแล้ว แต่ผู้ที่ได้รับเช็คยังไม่น�ำไปขึ้นเงินกับธนาคาร
การบัญชี พ.ศ. 2543 บัญชีกระแสรายวันธนาคารจะได้รับ
ใบแจ้งยอดจากธนาคารทุกเดือน ทางกิจการอาจก�ำหนดให้ •มผี ลท�ำใหย้ อดธนาคารสงู กวา่ กจิ การ
แผนกบัญชีหรือแผนกการเงินเป็นผู้จัดท�ำงบพิสูจน์ยอดธนาคาร ธนาคารบนั ทกึ เพม่ิ ยอดเงนิ ฝาก เชน่ มกี ารโอนเงนิ เขา้
เพ่ือเปรียบเทียบรายการบัญชีเงินฝากธนาคารตามบัญชีกับ บญั ชจี ากลกู คา้ โดยตรง หรอื การทธ่ี นาคารเรยี กเกบ็ เงนิ ตามตว๋ั เงนิ
ใบแจ้งยอดธนาคารถูกต้องตรงกันหรือไม่ งบพิสูจน์ยอดธนาคาร และน�ำเข้าบัญชีซึ่งธนาคารเพิ่มยอดแล้ว แต่กิจการยังไม่ทราบ
จงึ ยงั ไมไ่ ดบ้ นั ทกึ รายการ มผี ลทำ� ใหเ้ งนิ ฝากธนาคารสงู กวา่ กจิ การ
80
TAX MAGAZINE
• ธนาคารลดยอดเงินฝากโดยกิจการไม่ทราบ เช่น ฝากเงินตามใบแจ้งยอดของธนาคารด้านเดบิตในสมุดบัญชีของ
กิจการ โดยดูส�ำเนาใบฝากเงินประกอบรายการใดตรงกันหรือไม่
ค่าธรรมเนียม ค่าสมุดเช็ค เช็คคืน เป็นต้น รายการนี้ท�ำให้ เพอ่ื น�ำรายการทไ่ี ม่ตรงกนั มาท�ำงบพสิ ูจน์ยอดเงนิ ฝากธนาคาร
•ยอดธนาคารต�ำ่ กวา่ ยอดของกิจการ เปรยี บเทยี บรายการถอนเงนิ ในชอ่ งถอนตรวจสอบรายการ
การบันทึกบัญชีผิดพลาด อาจเน่ืองมาจากพนักงาน ตามใบแจ้งยอดธนาคารกับรายการด้านเครดิตในสมุดกิจการ
ของกิจการหรือธนาคารบันทึกผิดพลาด เช่น น�ำเช็คของผู้อื่นมา โดยดตู น้ ขวั้ เชค็ ประกอบดว้ ยวา่ รายการทตี่ รงกนั หรอื ไม่ ใหร้ วบรวม
หักบัญชี หรือฝากเข้าผิดบัญชี หรือบันทึกบัญชีสูงไป และต�่ำไป รายการทไี่ มต่ รงกนั มาท�ำงบพิสจู น์ยอดเงินฝากธนาคาร
เปน็ ตน้
ขนั้ ตอนการจดั ทำ� งบพสิ จู นย์ อดเงนิ ฝากธนาคาร การจัดทำ� งบพสิ ูจน์ยอดเงนิ ฝากธนาคารจัดท�ำได้ 3 วธิ ี
1. ยอดธนาคารไปหายอดตามสมดุ บญั ชี
เปรยี บเทยี บรายการฝากเงนิ ในชอ่ งฝากตรวจสอบรายการ 2. ยอดตามสมดุ บญั ชีไปหายอดธนาคาร
3. ยอดคงเหลอื ท่ีถูกต้อง
ตวั อย่าง :
งบพสิ จู นย์ อดเงนิ ฝากธนาคารคงเหลอื ตามสมดุ บัญชขี องกจิ การไปหายอดเงนิ ฝากธนาคารคงเหลือ ตามใบแจ้งยอดธนาคาร
ชอ่ื กจิ การ .............................................................
งบพสิ ูจน์ยอดเงนิ ฝากธนาคาร
ส�ำหรับวนั ที่ ..........................................................
ยอดเงินฝากธนาคารคงเหลือตามสมุดบญั ชขี องกจิ การ XX XXX
บวก ลูกหน้ี ต๋ัวรับเงนิ XX XXX
ดอกเบ้ียรบั XX Xxx
กจิ การบนั ทึกบัญชีสงู กว่าทสี่ ั่งจ่ายตามเช็ค XX XXX
กิจการบนั ทึกเงินฝากต่�ำกว่าที่น�ำฝากจรงิ XX XXX
เชค็ ค้างจ่าย XX
ธนาคารหักบัญชีต�่ำกวา่ ท่สี ่งั จ่ายตามเชค็ XX
ธนาคารบันทึกเงินฝากสงู กวา่ ท่ีน�ำฝากจรงิ XX
XX
หกั เงนิ ฝากระหวา่ งทาง XX
เชค็ หักผิดบญั ชี XX
ธนาคารหักบัญชสี ูงกวา่ เช็คทสี่ ั่งจา่ ย XX
ธนาคารบนั ทึกเงินฝากตำ่� กวา่ ที่ฝากจริง XX
เช็คคืน XX
ค่าธรรมเนยี มธนาคาร XX
ค่าใช้จา่ ยทจ่ี า่ ยผา่ นธนาคาร XX
กจิ การบนั ทึกบัญชีตำ�่ กว่าที่ส่ังจ่ายตามเช็ค
กิจการบนั ทึกเงินฝากสูงกว่าทีฝ่ ากจริง
ยอดเงนิ ฝากธนาคารคงเหลอื ตามใบแจง้ ยอดธนาคาร
81
TAX MAGAZINE
ในวนั สนิ้ งวดบญั ชี นกั บญั ชคี วรพจิ ารณางบพสิ จู นธ์ นาคาร บัญชีของกิจการได้บันทึกไปแล้ว การคงไว้ในบัญชีเบิกเกินบัญชี
ที่ควรมีการปรับปรุงรายการบัญชีเพ่ือความถูกต้องหากรายการ ธนาคารอาจทำ� ใหผ้ ใู้ ชง้ บการเงนิ เขา้ ใจผดิ ได้ เนอ่ื งจากการมวี งเงนิ
ดังกล่าวมีสาระส�ำคัญ เพื่อจะได้ไม่ต้องให้ผู้สอบบัญชีมาเสนอ เบกิ เกนิ บญั ชธี นาคารสว่ นมากจะตอ้ งมกี ารทำ� สญั ญากบั ธนาคาร
รายการปรับปรุง เชน่ และต้องมีการน�ำหลักทรัพย์ไปค้�ำประกันการเบิกเกินบัญชี จึง
เป็นเหตุให้ต้องเปิดเผยข้อมูลดังกล่าวให้ชัดเจน เพ่ือแก้ไขปัญหา
- เช็คจา่ ยเกิน 6 เดอื น ดงั กลา่ วผทู้ ำ� บญั ชจี งึ ควรจดั ประเภทรายการเชค็ จา่ ยทยี่ งั ไมน่ ำ� ไป
- รายการบันทกึ ผิดพลาด ข้ึนเงินเป็นต๋ัวเงินจ่ายไว้ในบัญชีเจ้าหน้ีการค้าและเจ้าหนี้อื่น
- ดอกเบี้ยจา่ ย ซงึ่ อาจเปน็ การจดั ประเภทรายการไวเ้ พอื่ แสดงรายการในงบการเงนิ
- ค่าธรรมเนียมธนาคาร เท่านั้นก็ได้โดยไม่ต้องปรับปรุงรายการบัญชี แต่หากจะคงไว้
- ดอกเบยี้ รบั อย่างเดิมโดยให้เป็นรายการกระทบยอดในงบพิสูจน์ธนาคารจะ
- ภาษีถูกหกั ณ ท่ีจ่าย ต้องตรวจสอบรายการภายหลังวันสิ้นรอบระยะเวลารายงานว่า
ส�ำหรับกิจการท่ีมีบัญชีเงินฝากธนาคารหลายบัญชีและ รายการดงั กลา่ วไดม้ กี ารตดั บญั ชธี นาคารเปน็ ทเี่ รยี บรอ้ ยแลว้ และ
หลายธนาคารควรมีการพิจารณาความจ�ำเป็นของการเปิดบัญชี ใหเ้ ปดิ เผยไวใ้ นหมายเหตปุ ระกอบงบการเงนิ วา่ กจิ การไมม่ วี งเงนิ
ว่ายังมีความจ�ำเป็นมากน้อยเพียงใด หากพิจารณาแล้วไม่มี เบกิ เกนิ บญั ชี รายการทเี่ กดิ ขนึ้ เกดิ จากการจา่ ยเชค็ ทผ่ี รู้ บั เชค็ ยงั ไม่
ความจ�ำเป็นก็ควรท�ำเร่ืองปิดบัญชีธนาคารท่ีไม่ได้ใช้ เนื่องจาก น�ำไปขึ้นเงินและกรณีท่ีกิจการมีบัญชีเงินเบิกเกินบัญชีธนาคาร
ผู้สอบบัญชีจะต้องขอยืนยันยอดธนาคารทุกธนาคาร ในการ ไม่ให้น�ำมาหักจากบัญชีเงินฝากธนาคารเพ่ือแสดงรายการใน
ยนื ยนั ยอดธนาคารจะมคี า่ ใชจ้ า่ ยทธ่ี นาคารจะเรยี กเกบ็ จากกจิ การ งบการเงินเป็นยอดสุทธิ ให้แยกแสดงเป็นหน้ีสินห้ามน�ำเงิน
การมีบัญชีธนาคารมากก็จะเสียค่าธรรมเนียมมาก หากมีบัญชี เบกิ เกนิ บญั ชธี นาคารมาหกั กลบกันกบั เงนิ ฝากธนาคาร
ธนาคารกระแสรายวันจึงควรพิจารณาบัญชีที่ใช้เป็นประจ�ำ
บัญชีใดท่ีหยุดการท�ำกิจกรรมและหมดความจ�ำเป็นก็ควร ในปัจจุบันกิจการมีการใช้ระบบการโอนเงินผ่านระบบ
ด�ำเนินการยกเลิกบัญชีธนาคารท่ีไม่ใช้น้ัน อนิ เทอรเ์ นต็ แบงคก์ ง้ิ เพอ่ื ความรวดเรว็ และประหยดั คา่ ธรรมเนยี น
กรณีที่กิจการมียอดธนาคารตามใบแจ้งยอดธนาคารเป็น การใชเ้ ชค็ กจิ การจงึ ตอ้ งพจิ ารณาอปุ กรณท์ ใี่ ชใ้ นระบบอนิ เทอรเ์ นต็
เงินฝากธนาคาร แต่ในทางบัญชีมียอดเป็นเงินเบิกเกินบัญชี ซ่ึง แบ็งค์กิ้งมีความปลอดภัยเพียงพอ และกิจการมีระบบรองรับ
เมื่อจัดท�ำงบพิสูจน์ยอดธนาคารก็จะทราบผลแตกต่าง ส่วนใหญ่ การท�ำงานในระดับที่มั่นใจในความสมบูรณ์ของข้อมูลที่เข้า
จะเกดิ จากการจา่ ยเชค็ แลว้ แตผ่ รู้ บั เชค็ ยงั ไมน่ ำ� ไปขนึ้ เงนิ ซงึ่ ระบบ และกระบวนการประมวลผล จะท�ำใหร้ ายการนี้มีความปลอดภัย
รวดเร็ว
82
TAX MAGAZINE
เงนิ ฝากธนาคารออมทรัพย์ ยอ่ มไมไ่ ดเ้ งนิ ตามเช็ค โดยความเหน็ ในกรณนี ้ีก็ควรจัดเปน็ ลูกหนี้
บัญชีเงินฝากธนาคารออมทรัพย์เป็นบัญชีเงินฝากที่มี การค้ามากกวา่ เปน็ เงนิ สดและรายการเทยี บเทา่ เงนิ สด
สมุดคู่ฝากที่กิจการจะได้รับดอกเบี้ยรับ โดยปกติจะมีการปรับ
สมุดบัญชี 2 คร้ังในเดือนมิถุนายนและธันวาคมของทุกปี กิจการ กรณเี ชค็ รบั ทถ่ี งึ กำ� หนดชำ� ระเปน็ เชค็ ของบคุ คลทเ่ี กย่ี วขอ้ ง
จึงควรมีการปรับสมุดและบันทึกรายการดอกเบี้ยรับซ่ึงจะถูก เชน่ พนักงานขาย กรรมการ เปน็ ตน้ ควรพจิ ารณาว่าเปน็ รายการ
ธนาคารทจ่ี ่ายดอกเบยี้ หักภาษี ณ ทีจ่ า่ ย ไว้ด้วย กจิ การจงึ ควรมี ทส่ี อ่ ทางทจุ รติ หรอื ไม่ หรอื เปน็ เงนิ ใหก้ ยู้ มื จะไดจ้ ดั ประเภทรายการ
การขอหนงั สือรับรองการหักภาษี ณ ที่จา่ ย จากธนาคารเพ่ือเป็น ได้ถูกตอ้ ง
หลักฐานในการบันทึกบัญชีและไว้เป็นเครดิตภาษีของกิจการ
ตอนสิน้ งวดบัญชีเมื่อค�ำนวณภาษนี ิตบิ ุคคลประจ�ำปี การเปดิ เผยข้อมลู
เงนิ ฝากธนาคารประจำ� 3 เดือน รายการเงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด จะต้อง
เงินฝากประเภทนี้จะมีวันครบก�ำหนดในการฝากซึ่งจะ พิจารณาการเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบการเงิน
มีอัตราดอกเบี้ยสูงกว่าเงินฝากออมทรัพย์ เม่ือครบก�ำหนดจะ ในเร่ืองดังน้ี
ได้รับดอกเบี้ย ผู้ท�ำบัญชีก็ต้องบันทึกดอกเบ้ียรับและภาษีถูกหัก 1. เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด ประกอบด้วย
ณ ที่จ่าย ซึ่งการด�ำเนินการก็เช่นเดียวกับเงินฝากออมทรัพย์ รายการใดบ้าง
คือควรขอหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย จากธนาคาร 2. หากมีการน�ำเงินฝากธนาคารไปเป็นหลักประกัน จะ
เพื่อเป็นหลักฐาน ต้องจัดเงินฝากท่ีติดภาระไปเป็นสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนและ
กรณีที่เงินฝากประจ�ำ 3 เดือนเป็นช่วงเวลาคาบเกี่ยวกับ เปิดเผยข้อมูล
การปิดงบการเงิน กล่าวคือ จะไปครบก�ำหนดในงวดบัญชีถัดไป 3. กรณีเงินเบิกเกินบัญชีธนาคาร จะต้องเปิดเผยเงิน
ผทู้ ำ� บญั ชจี ะตอ้ งมกี ารคำ� นวณดอกเบย้ี คา้ งรบั เพอ่ื ปรบั ปรงุ รายการ เบิกเกินบัญชี เก่ียวกับวงเงินเบิกเกินบัญชี ยอดคงค้างช�ำระ
บญั ชใี หถ้ กู ต้อง ณ วนั สน้ิ งวด หลกั ประกันการกู้ยมื และอัตราดอกเบีย้
เชค็ รบั ทีถ่ งึ กำ� หนดชำ� ระแลว้ เงนิ สดและรายการเทยี บเทา่ เงนิ สดทกี่ ลา่ วมาเปน็ รายการ
เช็ครับที่ถึงก�ำหนดช�ำระแล้วแต่ยังไม่น�ำไปฝากธนาคาร ท่ีมีความส�ำคัญที่กิจการมีไว้เพื่อใช้หมุนเวียนในการด�ำเนินงาน
ซ่ึงได้อธิบายในค�ำช้ีแจงของประกาศกรมพัฒนาธุรกิจการค้า ซ่ึงแต่ละกิจการจะต้องมีการพิจารณาความเหมาะสมของการ
เร่ือง ก�ำหนดรายการย่อที่ต้องมีในงบการเงิน พ.ศ. 2554 ซ่ึง คงไว้ซึ่งเงินสดที่จ�ำเป็นในการหมุนเวียนและต้องมีระบบการ
โดยปกติหากกิจการมีระบบการควบคุมภายในเก่ียวกับเช็ครับ ควบคุมภายในที่ดีเพื่อป้องการทุจริตเก่ียวกับเงินสด ผู้ท�ำบัญชี
จะไมเ่ ปน็ ประเดน็ ปญั หา เนอ่ื งจากจะมกี ารนำ� ฝากเมอ่ื ครบกำ� หนด ควรมวี ธิ กี ารจดั การทจ่ี ะสรา้ งความเชอ่ื มนั่ ในขอ้ มลู เกยี่ วกบั เงนิ สด
อยู่แล้ว การมีรายการดังกล่าวแล้วไม่น�ำฝากธนาคารอาจเป็น และรายการเทียบเท่าเงินสดจึงจะเกิดความน่าเชื่อถือในผลงาน
เรื่องที่ผิดปกติชวนให้สงสัยว่าเกิดอะไรข้ึนหรือมีความไม่ชอบมา ในระบบบญั ชที ีจ่ ัดท�ำ จะเปน็ ผลดีต่อกิจการและผู้ทำ� บัญชี
พากลเก่ียวกับเช็คฉบับน้ัน ซึ่งควรพิจารณาและด�ำเนินการให้ อย่างไรก็ตาม ในแต่ละกิจการย่อมมปี ญั หาทีแ่ ตกต่างกนั
ถูกตอ้ ง หากเป็นเช็ครบั ของลูกค้าท่ถี กู รอ้ งขอมิให้นำ� ฝากธนาคาร หากไดร้ ถู้ งึ สาเหตขุ องปญั หาและไดพ้ จิ ารณาการแกไ้ ขปญั หาดว้ ย
กิจการต้องพิจารณาให้รอบคอบถึงผลที่จะเกิดข้ึนตามมาหากได้ ความระมัดระวังรอบคอบตามหลักฐานที่เป็นจริงตามมาตรฐาน
ดำ� เนนิ การตามทล่ี กู คา้ รอ้ งขอ แสดงใหเ้ หน็ วา่ รายการเชค็ ดงั กลา่ ว การรายงานทางการเงินและข้อก�ำหนดตามกฎหมาย ย่อมเช่ือว่า
ทุกอยา่ งจะส�ำเรจ็ ไดเ้ ปน็ อยา่ งดี
บรรณานุกรม
กรมพัฒนาธุรกิจการค้า. (2563). ประกาศกรมทะเบียนการค้า เรื่อง ก�ำหนดรายการย่อท่ีต้องมีในงบการเงิน พ.ศ. 2554. สืบค้นจาก http://203.151.74.132/
news_view.php?nid=1098 เมื่อวันท่ี 28 พฤษภาคม 2563.
สภาวิชาชีพบญั ชี. (2563). มาตรฐานการบัญชี ฉบบั ที่ 7 (ปรบั ปรงุ 2561) งบกระแสเงนิ สด. สืบค้นจาก http://www.tfac.or.th/Article/Detail/78326 เมือ่ วันท่ี
28 พฤษภาคม 2563.
83
TAX MAGAZINE
Column
Accounting Practice
by สมเดช โรจน์ครุ ีเสถยี ร
เจาะประเดน็
“ภาษีมูลค่าเพิม่ ” กบั การ “ขายสนิ คา้ ”
84
TAX MAGAZINE
ผ้ปู ระกอบการขายสนิ คา้ หรอื ใหบ้ รกิ ารไม่ว่าจะเปน็ บุคคล ภาษีขายที่เรียกเก็บจากลูกค้าและภาษีซื้อที่เกิดจากการจ่าย
ธรรมดาหรอื นติ บิ คุ คลเมอื่ มกี ารขายสนิ คา้ หรอื ใหบ้ รกิ ารทม่ี รี ายรบั ค่าใช้จ่ายต่างๆ ซึ่งภาษีขายต้องน�ำส่งกรมสรรพากรและภาษีซ้ือ
ตั้งแต่ 1,800,000 บาทตอ่ ปี มหี นา้ ที่ตอ้ งเสยี ภาษีมูลค่าเพม่ิ โดย กจิ การมสี ทิ ธขิ อคนื หรอื นำ� ไปเครดติ ภาษขี าย อตั ราภาษมี ลู คา่ เพม่ิ
ต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อผู้ประกอบการจดทะเบียน ในปจั จุบนั ก็คอื 7% และ 0%
ภาษีมูลค่าเพ่ิมแล้วมีหน้าที่ออกใบก�ำกับภาษีทุกครั้งที่จุด
ความรบั ผดิ ในการเสยี ภาษเี กดิ ขน้ึ ตอ้ งจดั รายงานภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ส่ิงท่ีผู้ประกอบการจดทะเบียนจะต้องท�ำความเข้าใจใน
ภายใน 3 วันท�ำการ และต้องยื่นแบบพร้อมช�ำระภาษี (ถ้ามี) ระบบภาษีมูลค่าเพ่ิมก็คือ ค�ำว่า “ขาย” เน่ืองจากการกระท�ำใด
ภายในวนั ที่ 15 ของเดอื นถดั ไป เมอ่ื ผปู้ ระกอบการภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ท่ีเข้าหลักเกณฑ์ของมาตรา 77/1 (8) จะต้องเสียภาษีขายและ
ขายสินค้าได้หรือได้มีการให้บริการต้องเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพ่ิม น�ำส่งกรมสรรพากร จากมาตราดังกล่าวข้างต้นจะมีหลักเกณฑ์
(ภาษีขาย) จากลูกค้าทุกครั้งท่ีจุดความรับผิดในการเสียภาษี ทีส่ �ำคัญ ดงั ตอ่ ไปน้ี
มลู ค่าเพิม่ เกิดขน้ึ
มาตรา 77/1
ค�ำว่า “ขาย” ที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มต้องพิจารณาจาก
มาตรา 77/1 มดี งั ตอ่ ไปนี้ (8) “ขาย” หมายความว่า จำ� หน่าย จ่าย โอนสินค้า
“(8) “ขาย” หมายความว่า จ�ำหนา่ ย จ่าย โอนสนิ ค้า ไม่ว่า ไม่ว่าจะมีประโยชน์หรือค่าตอบแทนหรือไม่ และให้
จะมปี ระโยชนห์ รือค่าตอบแทนหรอื ไม่ และใหห้ มายความรวมถงึ
หมายความรวมถงึ (ก) - (ช)
(ก) สัญญาให้เช่าซื้อสินค้า สัญญาซื้อขายผ่อนช�ำระ ดังน้ันค�ำว่า “ขาย” ในระบบภาษีมูลค่าเพ่ิมจึงครอบคลุม
ท่ีกรรมสิทธ์ิในสินค้ายังไม่โอนไปยังผู้ซื้อเม่ือได้ส่งมอบสินค้าให้
ผู้ซ้ือแล้ว หรือสัญญาจะขายสินค้าที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์และ ไปถึง
เง่ือนไขทีอ่ ธบิ ดีก�ำหนดโดยอนมุ ัตริ ฐั มนตรี 1. การจ�ำหนา่ ยสนิ ค้า
2. จ่ายสนิ ค้า
(ข) ส่งมอบสินคา้ ให้ตัวแทนเพ่อื ขาย 3. โอนสินคา้
(ค) สง่ สนิ ค้าออกนอกราชอาณาจกั ร ไม่ว่าจะเรียกเก็บเงินจากลูกค้าหรือไม่ก็ตาม ประมวล
(ง) น�ำสินค้าไปใช้ไม่ว่าประการใดๆ เว้นแต่การน�ำ
สินค้าไปใช้เพื่อการประกอบกิจการของตนเองโดยตรงตาม รัษฎากรจะถือเป็นการขาย ต้องเสียภาษีขายเม่ือจุดความรับผิด
หลักเกณฑ์ วิธกี าร และเงอื่ นไขทีอ่ ธบิ ดีกำ� หนด (Tax Point) ในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมเกิดข้ึน จุดความรับผิด
(จ) มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตาม ในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายสินค้าจะเกิดขึ้นเมื่อมีการ
มาตรา 87 (3) หรอื มาตรา 87 วรรคสอง ส่งมอบสินคา้ เวน้ แต่กรณีทไ่ี ด้มกี ารกระท�ำดังตอ่ ไปน้ีเกิดขนึ้ กอ่ น
(ฉ) มสี นิ คา้ คงเหลอื และหรอื ทรพั ยส์ นิ ทผี่ ปู้ ระกอบการ ส่งมอบสินค้าก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นเม่ือได้มีการกระท�ำ
มไี วใ้ นการประกอบกจิ การ ณ วนั เลกิ ประกอบกจิ การ แตไ่ มร่ วมถงึ นัน้ ๆ ดว้ ย
สินค้าคงเหลือและหรือทรัพย์สินดังกล่าวของผู้ประกอบการ
ซึ่งได้ควบเข้ากันหรือได้โอนกิจการท้ังหมดให้แก่กัน ทั้งน้ี (ก) โอนกรรมสทิ ธ์สิ ินคา้
ผู้ประกอบการใหม่อันได้ควบเข้ากันหรือผู้รับโอนกิจการต้อง (ข) ไดร้ บั ชำ� ระราคาสนิ ค้า หรอื
อย่ใู นบงั คบั ท่ตี ้องเสยี ภาษมี ูลค่าเพ่มิ ตามมาตรา 82/3 (ค) ได้ออกใบกำ� กบั ภาษี
(ช) กรณีอ่ืนตามท่กี ำ� หนดในกฎกระทรวง” ท้ังน้ี โดยให้ความรับผิดเกิดข้ึนตามส่วนของการกระท�ำ
นั้นๆ แล้วแต่กรณี ดังน้ันหากจุดความรับผิดในการเสียภาษี
มูลค่าเพ่ิมเกิดข้ึน หน้าที่ของผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษี
ค�ำว่า “ขาย” ท่ตี อ้ งเสียภาษมี ูลค่าเพม่ิ มูลค่าเพม่ิ จะต้องปฏิบัติ คือ
1) ออกใบกำ� กบั ภาษีและส่งมอบใหก้ ับลูกคา้
ในแต่ละเดือนภาษี ผู้ประกอบการจดทะเบียนจะมีท้ัง 2) จดั ทำ� รายงานภาษีมลู ค่าเพ่มิ ภายใน 3 วันทำ� การ
3) ยื่นแบบและช�ำระภาษีมูลค่าเพ่ิม (ถ้ามี) ภายใน
วันที่ 15 ของเดอื นถัดไป
ดังน้ันเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้จดทะเบียน
85
TAX MAGAZINE
ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ จะตอ้ งระมดั ระวงั คำ� วา่ “ขาย” ตามมาตรา 77/1 (8) แต่ละงวด ซึ่งผู้ให้เช่าซ้ือต้องออกใบก�ำกับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อ
เนื่องจากการจ�ำหน่าย จ่าย โอนสินค้าโดยไม่คิดค่าตอบแทน ทุกครั้งเม่ือถึงก�ำหนดช�ำระราคาตามงวดท่ีถึงก�ำหนดช�ำระใน
กฎหมายถือเป็นการขาย ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตัวอย่างกรณี แต่ละงวด
ดงั ต่อไปนี้ถอื เป็นการขายตอ้ งเสียภาษีขาย เชน่
ข้อสังเกต : ในกรณีการขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซ้ือ
1. การส่งผ้าเป็นตัวอย่างให้กับลูกค้าพิจารณาและ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ให้เช่าซื้อเกิดขึ้น
ทดสอบคุณลักษณะโดยไมค่ ิดค่าตอบแทน เมื่อถึงก�ำหนดช�ำระราคาตามงวดที่ถึงก�ำหนดช�ำระแต่ละงวด
ตามมาตรา 78 (2) แห่งประมวลรัษฎากร มีแนวปฏิบัติเพ่ิมเติม
2. ส่งเคร่ืองมือแพทย์ไปให้โรงพยาบาลใช้โดยไม่คิด ดงั นี้
ค่าตอบแทน
(1) ผู้ให้เช่าซ้ือต้องออกใบก�ำกับภาษีให้แก่ผู้เช่าซ้ือ
3. ซอ้ื สนิ คา้ ครบจำ� นวนตามทกี่ ำ� หนดจะมอบรางวลั ให้ ทุกคร้ังเม่ือถึงก�ำหนดช�ำระราคาตามงวดท่ีถึงก�ำหนดช�ำระ
4. ให้รางวัลทองค�ำให้แก่พนักงานเพ่ือเป็นขวัญและ แตล่ ะงวด ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรษั ฎากร
ก�ำลงั ใจในการท�ำงาน
5. ขายผลิตภัณฑ์อาหารได้น�ำผลิตภัณฑ์อาหารไปใช้ (2) ผใู้ หเ้ ชา่ ซอื้ ไมม่ สี ทิ ธอิ อกใบกำ� กบั ภาษใี หแ้ กผ่ เู้ ชา่ ซอื้
เลยี้ งรบั รองใหแ้ กล่ กู ค้าซ่ึงมาดูงานของบรษิ ัท เพ่ือเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าหรือราคาท้ังหมดตาม
6. บริษัทมีข้อบังคับและประกาศจ่ายรางวัลส�ำหรับ สัญญาให้เช่าซ้ือเพียงฉบับเดียว แต่ไม่รวมถึงกรณีผู้ให้เช่าซื้อ
พนักงานเพื่อเป็นขวัญก�ำลังใจในการท�ำงานติดต่อกันโดย ได้ออกใบก�ำกับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อจากมูลค่าหรือราคาท้ังหมด
ไม่หยดุ งาน ตามสัญญาใหเ้ ช่าซ้อื เพียงฉบบั เดยี ว โดยยังคงเรยี กเกบ็ คา่ สินค้า
ตามงวดที่ถึงก�ำหนดช�ำระพร้อมกับภาษีมูลค่าเพ่ิมซึ่งค�ำนวณ
(ก) สัญญาให้เช่าซ้ือสินค้า สัญญาซ้ือขายผ่อนช�ำระ จากมลู คา่ สินค้าของงวดนัน้
ทกี่ รรมสทิ ธใิ์ นสนิ คา้ ยงั ไมโ่ อนไปยงั ผซู้ อ้ื เมอื่ ไดส้ ง่ มอบสนิ คา้ (3) ในกรณีผู้เช่าซื้อมิได้ช�ำระราคาสินค้าตามงวดท่ี
ถึงก�ำหนดช�ำระแต่ละงวด ผู้ให้เช่าซ้ือยังคงมีหน้าที่ต้องออก
ให้ผซู้ ื้อแล้ว หรือสญั ญาจะขายสนิ คา้ ทีเ่ ปน็ ไปตามหลกั เกณฑ์ ใบก�ำกับภาษีเม่ือถึงก�ำหนดช�ำระราคาตามงวดนั้น แต่จะยังไม่
สง่ มอบใบก�ำกบั ภาษีดังกล่าวให้แก่ผู้เชา่ ซื้อกไ็ ด้
และเงื่อนไขทอ่ี ธิบดกี �ำหนดโดยอนุมตั ิรฐั มนตรี
นอกจากค�ำว่า “ขาย” จะหมายถึงการจ�ำหน่าย จ่าย (4) ในกรณีผู้เช่าซื้อได้ช�ำระราคาสินค้าตามงวดที่
ถึงก�ำหนดช�ำระแต่ละงวดไปแล้ว ต่อมาผู้เช่าซื้อได้ช�ำระราคา
โอนสินค้า ไม่ว่าจะมีประโยชน์หรือค่าตอบแทนหรือไม่ ยังรวมถึง สินค้าตามงวดที่เหลือท้ังหมดก่อนถึงก�ำหนดช�ำระแต่ละงวด
การขายโดยการให้เช่าซื้อหรือผ่อนช�ำระที่กรรมสิทธิ์ในสินค้า หากผู้ให้เช่าซ้ือได้ให้ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนแก่ผู้เช่าซื้อ
ยังไม่โอนไปให้ผูซ้ ือ้ ถึงแม้วา่ จะไมม่ ีการจ�ำหน่าย จ่าย โอน ก็ตาม ถือเป็นการให้ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนหลังจากที่มีการขายสินค้า
การขายสนิ คา้ ตามสญั ญาใหเ้ ชา่ ซอื้ หรอื สญั ญาซอ้ื ขายผอ่ นชำ� ระที่ ไม่เข้าลักษณะเป็นส่วนลดหรือค่าลดหย่อน ตามมาตรา 79 (1)
กรรมสทิ ธใิ์ นสนิ คา้ ยงั ไมโ่ อนไปยงั ผซู้ อ้ื เมอ่ื ไดส้ ง่ มอบ ใหค้ วามรบั ผดิ แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ให้เช่าซ้ือต้องน�ำมูลค่าของส่วนลดหรือ
เกิดขึ้นเมื่อถึงก�ำหนดช�ำระราคาตามงวดที่ถึงก�ำหนดช�ำระราคา ค่าลดหย่อนมารวมค�ำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อค�ำนวณ
แต่ละงวด เว้นแต่กรณีท่ีได้มีการกระท�ำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนถึง เสียภาษมี ูลคา่ เพ่ิม
ก�ำหนดช�ำระราคาแต่ละงวด ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดข้ึนเมื่อได้
มีการกระทำ� นน้ั ๆ ดว้ ย (5) ในกรณีผู้เช่าซ้ือผิดนัดช�ำระราคาสินค้างวดใด
งวดหน่ึง และต่อมาได้ช�ำระราคาสินค้างวดที่ผิดนัด หากผู้ให้
(ก) ไดร้ บั ช�ำระราคาสินคา้ หรือ เชา่ ซอื้ ไดเ้ รยี กเกบ็ ดอกเบย้ี สำ� หรบั งวดทผี่ ดิ นดั ถอื เปน็ คา่ เสยี หาย
(ข) ได้ออกใบกำ� กับภาษี
ทงั้ น้ี โดยใหค้ วามรบั ผดิ เกดิ ขนึ้ ตามสว่ นของการกระทำ� จากการผดิ สญั ญาใหเ้ ชา่ ซอื้ ผใู้ หเ้ ชา่ ซอ้ื ไมต่ อ้ งนำ� มลู คา่ ของดอกเบย้ี
น้นั ๆ แลว้ แต่กรณี ดังกลา่ วมารวมคำ� นวณเสียภาษีมูลคา่ เพม่ิ
ซึ่งความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมของผู้ให้เช่าซ้ือ
เกิดขึ้นเมื่อถึงก�ำหนดช�ำระราคาตามงวดท่ีถึงก�ำหนดช�ำระใน (6) ในกรณมี กี ารบอกเลกิ สญั ญาใหเ้ ชา่ ซอื้ ใหผ้ ใู้ หเ้ ชา่ ซอ้ื
86
TAX MAGAZINE
“ผู้เช่าซื้อได้ช�ำระราคาสินค้าตามงวดท่ีถึง ทั้งนี้ โดยให้ความรับผิดเกิดขึ้นตามส่วนของการ
กระท�ำน้นั ๆ แล้วแตก่ รณี
ก�ำหนดช�ำระแตล่ ะงวดไปแล้ว ต่อมาผ้เู ชา่ ซ้อื ไดช้ ำ� ระ
ข้อสังเกต : การขายสินค้าโดยส่งมอบสินค้าให้ตัวแทน
ราคาสินค้าตามงวดท่ีเหลือท้ังหมดก่อนถึงก�ำหนด เพ่ือขาย ในกรณีไม่ได้ท�ำสัญญาแต่งต้ังตัวแทนเป็นลายลักษณ์
อักษร จุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมเกิดข้ึนเม่ือมีการ
ช�ำระแต่ละงวด หากผู้ให้เช่าซื้อได้ให้ส่วนลดหรือ สง่ มอบสนิ ค้าใหก้ ับตัวแทน
ค่าลดหย่อนแก่ผู้เช่าซื้อ ถือเป็นการให้ส่วนลดหรือ (ค) สง่ สนิ คา้ ออกนอกราชอาณาจักร
การขายสินค้าในราชอาณาจักรและส่งมอบสินค้าใน
คา่ ลดหยอ่ นหลงั จากทมี่ กี ารขายสนิ คา้ ไมเ่ ขา้ ลกั ษณะ ราชอาณาจักร ผู้ประกอบการจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตรา
7% แต่หากการขายสินค้าในราชอาณาจักรและส่งมอบสินค้า
เป็นส่วนลดหรือค่าลดหย่อน ตามมาตรา 79 (1) ท่ีปลายทางนอกราชอาณาจักร ผู้ประกอบการจะเสียภาษี
มูลค่าเพ่ิมในอัตรา 0%
แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ให้เช่าซื้อต้องน�ำมูลค่าของ ผปู้ ระกอบการทเ่ี สยี ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ อตั ราภาษรี อ้ ยละ 0 ใน
การค�ำนวณภาษีมูลค่าเพ่ิม ส�ำหรับการประกอบกิจการประเภท
ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนมารวมค�ำนวณเป็นมูลค่า ตา่ งๆ ดังตอ่ ไปนี้
(1) การส่งออกสินค้าท่ีมิใช่การส่งออกสินค้าซึ่งได้รับ
ของฐานภาษเี พื่อคำ� นวณเสยี ภาษมี ลู คา่ เพ่ิม ยกเวน้ ภาษีมลู คา่ เพิม่ ตามมาตรา 81 (3)
(2) การให้บริการท่ีกระท�ำในราชอาณาจักรและได้มี
” การใช้บรกิ ารนั้นในต่างประเทศ ตามประเภท หลกั เกณฑ์ วิธีการ
และเง่อื นไขทีอ่ ธิบดีกำ� หนด
แจ้งเลิกสัญญาเป็นหนังสือต่อผู้เช่าซ้ือ และนับแต่เดือนภาษีที่ การให้บริการที่กระท�ำในราชอาณาจักรและได้มีการ
ส่งหนังสือแจ้งเลิกสัญญาถือว่าไม่มีการขายสินค้าตามสัญญา ใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ให้รวมถึงการให้บริการท่ีกระท�ำใน
ให้เช่าซ้ือ ตามมาตรา 78 (2) แห่งประมวลรัษฎากร อีกต่อไป ราชอาณาจักรเพื่อใช้ผลิตสินค้าในเขตปลอดอุตสาหกรรมส่งออก
ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องออกใบก�ำกับภาษีและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม เพอื่ สง่ ออก และการใหบ้ รกิ ารทกี่ ระทำ� ในเขตอตุ สาหกรรมสง่ ออก
งวดท่ีถงึ ก�ำหนดช�ำระแตล่ ะงวด ตามมาตรา 78 (2) แห่งประมวล เพ่อื ใช้ผลิตสนิ คา้ เพอื่ ส่งออกดว้ ย
รษั ฎากร (3) การให้บริการขนส่งระหว่างประเทศโดยอากาศยาน
หรือเรอื เดินทะเลทก่ี ระทำ� โดยผูป้ ระกอบการท่ีเปน็ นิติบคุ คล
(ข) ส่งมอบสินค้าให้ตวั แทนเพื่อขาย (4) การขายสินค้าหรือการให้บริการกับกระทรวง ทบวง
ค�ำว่า “ขาย” ยังรวมถึงการส่งมอบสินค้าให้กับตัวแทน กรม ราชการส่วนท้องถ่ิน หรือรัฐวิสาหกิจตามโครงการเงินกู้หรือ
เพ่ือขาย จุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมเกิดขึ้นเม่ือมี เงินช่วยเหลือจากต่างประเทศ ทั้งน้ี เฉพาะกรณีที่เป็นไปตาม
การขายสินค้าโดยมีการต้ังตัวแทนเพื่อขายและได้ส่งมอบสินค้า หลกั เกณฑ์ วธิ กี าร และเงอื่ นไขทอี่ ธบิ ดกี ำ� หนดโดยอนมุ ตั ริ ฐั มนตรี
ให้ตัวแทนแล้ว ท้ังนี้ เฉพาะสัญญาการตั้งตัวแทนเพื่อขายตาม (5) การขายสินคา้ หรือการให้บรกิ ารให้แก่
ประเภทของสนิ คา้ และเปน็ ไปตามหลกั เกณฑ์ วธิ กี าร และเงอื่ นไข (ก) องคก์ ารสหประชาชาติ ทบวงการชำ� นญั พเิ ศษของ
ที่อธิบดีก�ำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้น สหประชาชาติ สถานเอกอัครราชทูต สถานทูต สถานกงสุลใหญ่
เมื่อตัวแทนได้ส่งมอบสินค้าให้ผู้ซ้ือ เว้นแต่กรณีท่ีได้มีการกระท�ำ สถานกงสุล
ดังต่อไปนี้เกิดข้ึนก่อนการส่งมอบสินค้าให้ผู้ซื้อ ก็ให้ถือว่า (ข) องคก์ ารระหวา่ งประเทศทปี่ ระเทศไทยมพี นั ธกรณี
ความรับผิดเกิดข้ึนเมื่อได้มีการกระท�ำนั้นๆ ด้วย
1) ตัวแทนได้โอนกรรมสิทธิ์สินค้าให้ผู้ซอ้ื
2) ตัวแทนไดร้ ับช�ำระราคาสินคา้
3) ตวั แทนได้ออกใบก�ำกับภาษี หรือ
4) ไดม้ กี ารนำ� สนิ คา้ ไปใชไ้ มว่ า่ โดยตวั แทนหรอื บคุ คลอนื่
87
TAX MAGAZINE
ตามความตกลงทจี่ ะตอ้ งปฏบิ ตั เิ ทา่ เทยี มกบั สถานเอกอคั รราชทตู (2) หลักฐานที่แสดงว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ผลิต
องคก์ ารสหประชาชาตหิ รอื ทบวงการชำ� นญั พเิ ศษของสหประชาชาติ สนิ คา้ ดงั กลา่ วหรอื ซอ้ื สนิ คา้ จากโรงงานผผู้ ลติ หรอื ผขู้ ายในประเทศ
และโรงงานผู้ผลิตหรือผู้ขายในประเทศได้จัดท�ำใบก�ำกับภาษี
(ค) ส�ำนักงานเศรษฐกิจและการค้าของต่างประเทศ เรยี กเกบ็ ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ จากผปู้ ระกอบการจดทะเบยี นตามมาตรา
ที่จัดต้ังข้ึนในประเทศไทยตามความตกลงระหว่างรัฐบาลไทยกับ 82/4 และมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร
รัฐบาลตา่ งประเทศ
(3) หลักฐานการส่งออกสินค้าในนามของผู้ประกอบการ
ทั้งน้ี เฉพาะการขายสินค้าหรือการให้บริการที่เป็นไป จดทะเบียน เช่น ใบก�ำกับสินค้า (Invoice) ใบตราส่ง (Bill of
ตามหลกั เกณฑ์ วธิ กี าร และ เง่ือนไขทอ่ี ธิบดีก�ำหนด Lading) หรือ Airway Bill
(6) การขายสินค้าหรือการให้บริการระหว่างคลังสินค้า (4) หลักฐานท่ีแสดงว่าจะมีการช�ำระราคาค่าสินค้าตาม
ทัณฑ์บนกับคลังสินค้าทัณฑ์บนหรือระหว่างผู้ประกอบการกับ ใบก�ำกับสินค้า (Invoice) ในนามของผู้ประกอบการจดทะเบียน
ผู้ประกอบการท่ีประกอบกิจการที่อยู่ในเขตปลอดอากรไม่ว่า เช่น หลักฐานการเปิด L/C (Letter of Credit) หรือหลักฐาน
จะอยู่ในเขตเดียวกันหรือไม่ หรือระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บน การจัดท�ำ T/T (Telex Transfer) หรอื T/P (Term of Payment)
กับผู้ประกอบการท่ีประกอบกิจการอยู่ในเขตปลอดอากร เป็นต้น เวน้ แต่กรณีดังต่อไปนี้
ทั้งน้ี เฉพาะการขายสินค้าหรือการให้บริการท่ีเป็นไปตาม
หลักเกณฑ์ วิธีการ และเง่ือนไขท่ีอธิบดีก�ำหนด (ก) กรณีผู้ซื้อในต่างประเทศมอบหมายให้ตัวแทน
ผู้ท�ำการแทน หรือส�ำนักงานสาขาในประเทศไทยเป็นผู้ช�ำระ
คลังสินค้าทัณฑ์บนให้หมายความถึงคลังสินค้าทัณฑ์บน ราคาคา่ สนิ ค้าแทน ผปู้ ระกอบการจดทะเบยี นสามารถใช้เอกสาร
ตามกฎหมายวา่ ดว้ ยศลุ กากร ที่ระบุว่านำ� เงินเขา้ บัญชีธนาคาร หรือ Bank Statement ในนาม
ของผปู้ ระกอบการจดทะเบยี น เพอื่ เปน็ หลกั ฐานแสดงวา่ จะมกี าร
ดังน้ันการขายสินค้าโดยส่งออก ให้ความรับผิดเกิดข้ึน ช�ำระราคาค่าสนิ ค้าตามใบกำ� กบั สินคา้ (Invoice) ก็ได้
ดังตอ่ ไปน้ี
(ข) กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนส่งสินค้าไปเป็น
1) การส่งออกนอกจากที่ระบุใน (ข) หรือ (ค) ให้ ตัวอย่างให้แก่ผู้ซื้อในต่างประเทศ โดยไม่มีค่าตอบแทน ก็ไม่จ�ำ
ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อช�ำระอากรขาออก วางหลักประกันอากร ต้องมีหลกั ฐานแสดงวา่ จะมีการชำ� ระราคาคา่ สินคา้ ตามใบกำ� กบั
ขาออก หรือจัดให้มีผู้ค้�ำประกันอากรขาออก เว้นแต่ในกรณีท่ี สนิ คา้ (Invoice)
ไมต่ อ้ งเสยี อากรขาออกหรอื ไดร้ บั ยกเวน้ อากรขาออก แลว้ แตก่ รณี
กใ็ หถ้ อื วา่ ความรบั ผดิ เกดิ ขนึ้ ในวนั ทม่ี กี ารออกใบขนสนิ คา้ ขาออก (5) หลักฐานส�ำเนาใบขนสินค้าขาออกในนามของ
ตามกฎหมายวา่ ดว้ ยศุลกากร ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ผ่านพิธีการศุลกากรฉบับที่มีการ
สลักหลังการตรวจปล่อยสินค้าโดยเจ้าหน้าท่ีศุลกากร หรือ
2) การส่งออกในกรณีท่ีน�ำสินค้าเข้าไปในเขตปลอด หลักฐานอ่ืนท่ีแสดงว่ามีการตรวจปล่อยสินค้าโดยเจ้าหน้าท่ี
อากรตามมาตรา 77/1 (14) (ก) ให้ความรับผิดเกิดขึ้นในวันที่ ศลุ กากร
นำ� สนิ ค้าในราชอาณาจักรเขา้ ไปในเขตดังกลา่ ว
(ง) น�ำสินค้าไปใช้ไม่ว่าประการใดๆ เว้นแต่การ
3) การส่งออกซึ่งสินค้าที่อยู่ในคลังสินค้าทัณฑ์บน
ตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร ให้ความรับผิดเกิดข้ึนพร้อมกับ น�ำสินค้าไปใช้เพ่ือการประกอบกิจการของตนเองโดยตรง
ความรบั ผิดตามกฎหมายวา่ ด้วยศลุ กากร
ตามหลักเกณฑ์ วิธกี าร และเงอ่ื นไขท่ีอธิบดีกำ� หนด
ข้อสังเกต : การขายสินค้าโดยการส่งออกจะต้องมี ผู้ประกอบการจดทะเบียนซ่ึงมีการกระท�ำดังต่อไปน้ี
เอกสารประกอบการสง่ ออกสนิ คา้ เพอ่ื เปน็ หลกั ฐานใหเ้ จา้ พนกั งาน
ประเมินตรวจสอบดงั นี้ ถอื เปน็ การขายสินคา้ ตามมาตรา 77/1 (8) หรือการใหบ้ รกิ ารตาม
มาตรา 77/1 (10) แหง่ ประมวลรษั ฎากร ผปู้ ระกอบการจดทะเบยี น
(1) หลักฐานท่ีแสดงว่าผู้ซ้ือในต่างประเทศซื้อสินค้า มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเม่ือความรับผิดในการเสียภาษี
จากผู้ประกอบการจดทะเบียนจริง เช่น Proforma Invoice หรือ มูลคา่ เพ่ิมเกดิ ขน้ึ โดยไมต่ ้องจัดทำ� ใบก�ำกับภาษี
Purchase Order หรอื Order Note หรอื เอกสารอื่นทมี่ ลี กั ษณะ
ท�ำนองเดียวกัน
88
TAX MAGAZINE
(1) ผปู้ ระกอบการจดทะเบยี นนำ� สนิ คา้ ไปใชไ้ มว่ า่ ประการ 77/1 (8) (ง) แห่งประมวลรัษฎากร ความรับผิดในการเสียภาษี
ใดๆ โดยไม่ได้น�ำสินค้านั้นไปใช้ในการผลิตสินค้า การให้บริการ มลู คา่ เพม่ิ เกดิ ขนึ้ เมอื่ นำ� สนิ คา้ ไปใชห้ รอื สง่ มอบสนิ คา้ ใหบ้ คุ คลอน่ื
การบริหารงานของกิจการ หรือเพ่ือประโยชน์ของทรัพย์สินที่มีไว้ เพ่ือใช้ ตามมาตรา 78/3 แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 7 ของ
ในการประกอบกิจการของตนเอง ซ่ึงเป็นกิจการท่ีต้องเสียภาษี กฎกระทรวง ฉบับท่ี 189 (พ.ศ. 2534)ฯ ลงวันท่ี 27 ธันวาคม
มูลค่าเพิ่ม ถือเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (ง) แห่ง พ.ศ. 2534
ประมวลรัษฎากร ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมเกิดข้ึน
เม่ือน�ำสินค้าไปใช้หรือส่งมอบสินค้าให้บุคคลอื่นเพ่ือใช้ตาม ตัวอยา่ ง
มาตรา 78/3 แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 7 ของกฎกระทรวง (ก) บริษัท บัญชีภาษีอากร จ�ำกัด ประกอบกิจการขาย
ฉบับท่ี 189 (พ.ศ. 2534)ฯ ลงวนั ท่ี 27 ธนั วาคม พ.ศ. 2534 รถยนต์น่ัง โอนรถยนต์น่ังท่ีซื้อไว้เพ่ือขายไปใช้ในการบริหารงาน
ของกิจการ โดยน�ำไปเป็นรถประจ�ำต�ำแหน่ง บริษัทฯ มีหน้าที่
ตัวอย่าง บริษัท บัญชีภาษีอากร จ�ำกัด ประกอบกิจการ เสียภาษีมูลคา่ เพ่ิมจากมูลคา่ ของรถยนต์นัง่ ท่นี �ำไปใช้
ผลิตสีทาอาคารและกิจการขายบ้านพร้อมที่ดิน บริษัทฯ ได้น�ำสี (ข) บริษัท บัญชีภาษีอากร จ�ำกัด ประกอบกิจการขาย
ไปใช้ทาบ้านท่ีขาย บริษัทฯ มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพ่ิมจาก น�้ำมันเช้ือเพลิง ได้น�ำน�้ำมันเชื้อเพลิงไปเติมรถยนต์น่ังท่ีใช้ในการ
มูลค่าของสีทีน่ �ำไปทาบ้านเพ่อื ขาย บริหารงานของกิจการ บริษัทฯ มีหน้าท่ีเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมจาก
มูลค่าของน้ำ� มันเชื้อเพลิงท่ีเติมในรถยนตน์ ่งั
(2) ผู้ประกอบการจดทะเบียนน�ำสินค้าไปใช้ในการ (3) ผู้ประกอบการจดทะเบียนจ�ำหน่าย จ่าย โอนสินค้า
ผลิตสินค้า การให้บริการ การบริหารงานของกิจการ หรือเพ่ือ โดยไม่มีค่าตอบแทนและไม่ได้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพ่ิมจาก
ประโยชน์ของทรัพย์สินที่มีไว้ในการประกอบกิจการของตนเอง ผู้ซ้ือสินค้าตามมาตรา 82/4 แห่งประมวลรัษฎากร ถือเป็นการ
ซึ่งเป็นกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพ่ิม แต่สินค้าท่ีน�ำไปใช้เป็น ขายสนิ คา้ ตามมาตรา 77/1 (8) แหง่ ประมวลรษั ฎากร ความรบั ผดิ
รถยนต์น่ังหรือรถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกิน 10 คน ตาม ในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมเกิดข้ึนเม่ือมีการส่งมอบสินค้าตาม
กฎหมายวา่ ดว้ ยพกิ ดั อตั ราภาษสี รรพสามติ และสนิ คา้ หรอื บรกิ าร มาตรา 78 (1) แหง่ ประมวลรษั ฎากร
ท่ีเกี่ยวข้องกับรถยนต์ดังกล่าว ถือเป็นการขายสินค้าตามมาตรา
89
TAX MAGAZINE
ตวั อย่าง กับรถยนต์ดังกล่าว แต่ไม่รวมถึงการน�ำรถยนต์นั่งและรถยนต์
(ก) บรษิ ทั บญั ชภี าษอี ากร จำ� กดั นำ� อาหารกระปอ๋ งทผี่ ลติ โดยสารท่มี ที น่ี ั่งไม่เกิน 10 คน ไปไว้ในสถานแสดงรถยนตเ์ พอื่ ขาย
หรอื ซอื้ มาเพอ่ื ขาย แจกใหแ้ กพ่ นกั งานเพอ่ื นำ� ไปบรโิ ภคทบี่ า้ นนอก
เวลาปฏิบัติงาน บริษัทฯ มีหน้าท่ีเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่า (จ) มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบตาม
ของอาหารกระป๋องที่นำ� ไปแจก มาตรา 87 (3) หรือมาตรา 87 วรรคสอง
(ข) บริษัท บัญชีภาษีอากร จ�ำกัด ประกอบกิจการผลิต
ผู้ประกอบการจดทะเบียนในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มได้มี
อุปกรณแ์ ละชิ้นสว่ นยานพาหนะ บรษิ ัทฯ มีข้อบังคับและประกาศ สินคา้ ขาดจากรายงานสินค้าและวตั ถุดิบตามมาตรา 87 (3) แห่ง
จ่ายรางวัลส�ำหรับพนักงานเพ่ือเป็นขวัญก�ำลังใจในการท�ำงาน ประมวลรัษฎากร ถือเป็นการขายสนิ ค้าตามมาตรา 77/1 (8) (จ)
ติดต่อกันโดยไม่หยุดงาน เช่น ท�ำงานมา 5 ปี ได้ทองค�ำหนัก แหง่ ประมวลรษั ฎากร ความรบั ผดิ ในการเสยี ภาษมี ลู คา่ เพม่ิ เกดิ ขน้ึ
2 บาท ท�ำงานมา 4 ปี ได้ทองค�ำหนัก 1 บาท บริษัทฯ มีหน้าที่ เมื่อมีการตรวจพบตามมาตรา 78/3 แห่งประมวลรัษฎากร และ
เสยี ภาษมี ูลค่าเพ่ิมจากมลู ค่าของทองคำ� ทีน่ �ำไปแจกเป็นรางวัล ข้อ 8 ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 189 (พ.ศ. 2534)ฯ ลงวันท่ี 27
ธันวาคม พ.ศ. 2534 ดงั น้ันจะต้องน�ำส่งภาษีขายภายในวันท่ี 15
(ค) บริษัท บัญชีภาษีอากร จ�ำกัด ประกอบกิจการผลิต ของเดอื นถดั ไปด้วยราคาตลาดของสินคา้ น้ัน
และขายยางรถยนต์ บริษัทฯ มีเง่ือนไขเพื่อส่งเสริมการขายว่า
หากลกู คา้ ซอ้ื สนิ คา้ จากบรษิ ทั ฯ ครบจำ� นวนตามทก่ี ำ� หนด บรษิ ทั ฯ ข้อสังเกต : ในการเสียภาษีขายอันเน่ืองจากสินค้าขาด
จะมอบรางวัล เช่น เครื่องใช้ไฟฟ้าต่างๆ ให้แก่ลูกค้าทุกคน จากสต๊อกหรือขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ไม่ต้องจัดท�ำ
บริษัทฯ มีหน้าท่ีเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าของเคร่ืองใช้ไฟฟ้า ใบก�ำกับภาษี ให้ใช้หลักฐานรายงานการตรวจนับสินค้าคงเหลือ
ทน่ี �ำไปแจกเปน็ รางวัล เป็นหลักฐานแทนใบก�ำกับภาษีในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิม และ
เป็นหลักฐานในการปรับปรุงรายงานสนิ ค้าและวตั ถดุ ิบ
ขอ้ สงั เกต : ผู้ประกอบการจดทะเบยี นน�ำสนิ คา้ นน้ั ไปใช้
ในการผลิตสินค้า การให้บริการ การบริหารงานของกิจการ หรือ (ฉ) มสี นิ คา้ คงเหลอื และหรอื ทรพั ยส์ นิ ทผ่ี ปู้ ระกอบการ
เพอ่ื ประโยชนข์ องทรพั ยส์ นิ ทม่ี ไี วใ้ นการประกอบกจิ การของตนเอง มีไว้ในการประกอบกิจการ ณ วันเลิกประกอบกิจการ แต่
ทง้ั น้ี ตอ้ งเปน็ การใชใ้ นกจิ การทอ่ี ยใู่ นบงั คบั ตอ้ งเสยี ภาษมี ลู คา่ เพมิ่ ไม่รวมถึงสินค้าคงเหลือและหรือทรัพย์สินดังกล่าวของ
จึงจะไดร้ ับยกเว้นไม่ต้องเสยี ภาษมี ูลคา่ เพ่มิ ซ่งึ สินค้านั้นตอ้ งมิใช่ ผู้ประกอบการซึ่งได้ควบเข้ากัน หรือได้โอนกิจการท้ังหมด
รถยนตน์ ง่ั และรถยนตโ์ ดยสารทมี่ ที นี่ งั่ ไมเ่ กนิ 10 คน ตามกฎหมาย ให้แก่กัน ทั้งนี้ ผู้ประกอบการใหม่อันได้ควบเข้ากัน หรือ
วา่ ดว้ ยพกิ ดั อตั ราภาษสี รรพสามติ และสนิ คา้ หรอื บรกิ ารทเี่ กยี่ วขอ้ ง
90
TAX MAGAZINE
ผู้รับโอนกิจการต้องอยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพ่ิม ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขาย
ตามมาตรา 82/3
สินคา้ กรณอี นื่
ผู้ประกอบการจดทะเบียนในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มได้ 1. การขายกระแสไฟฟ้า นำ้� ประปา หรอื สนิ คา้ ท่ีมีลักษณะ
มีสินค้าคงเหลือและหรือทรัพย์สินที่มีไว้ในการประกอบกิจการ
ที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพ่ิม หรือทั้งกรณีท่ีต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ท�ำนองเดียวกัน ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น
และท่ีไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพ่ิม ณ วันเลิกประกอบกิจการ เมอื่ ไดร้ บั ชำ� ระราคาสนิ คา้ หรอื ไดม้ กี ารออกใบกำ� กบั ภาษกี อ่ นไดร้ บั
ถือเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (ฉ) แห่งประมวล ช�ำระราคาสินค้า แล้วแต่กรณี ทั้งน้ี โดยให้ความรับผิดเกิดข้ึน
รัษฎากร ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมเกิดขึ้นเม่ือเลิก ตามส่วนของการกระท�ำน้ันๆ
ประกอบกิจการหรือแจ้งเลิกประกอบกิจการตามมาตรา 78/3
แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 9 ของกฎกระทรวง ฉบับท่ี 189 2. การขายสนิ คา้ ทไ่ี มม่ รี ปู รา่ ง เชน่ สทิ ธใิ นสทิ ธบิ ตั ร กดู๊ วลิ ล์
(พ.ศ. 2534)ฯ ลงวันท่ี 27 ธนั วาคม พ.ศ. 2534 เคร่ืองหมายการค้า ลิขสิทธิ์ สัมปทาน ค่าสิทธิ หรือสินค้าท่ีมี
(ช) กรณีอ่ืนตามท่ีกำ� หนดในกฎกระทรวง ลักษณะท�ำนองเดียวกัน ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม
ผู้ประกอบการจดทะเบียนในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มได้ เกิดขึ้นเมื่อได้รับช�ำระราคาสินค้า เว้นแต่กรณีได้มีการกระท�ำ
มีสินค้าคงเหลือและหรือทรัพย์สินท่ีมีไว้ในการประกอบกิจการ ดังต่อไปน้ีเกิดข้ึนก่อนได้รับช�ำระราคาสินค้า ก็ให้ความรับผิด
ท่ีต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือท้ังกรณีท่ีต้องเสียภาษีมูลค่าเพ่ิม เกดิ ขึ้นเม่ือได้มีการกระท�ำน้ันๆ ดว้ ย
และที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ณ วันท่ีได้รับแจ้งค�ำสั่งถอน
ทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ถอื เปน็ การขายสนิ คา้ ตามมาตรา 77/1 (8) (1) โอนกรรมสทิ ธิ์สนิ คา้ หรอื
(ช) แห่งประมวลรัษฎากร ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพ่ิม (2) ไดอ้ อกใบกำ� กบั ภาษี
เกดิ ขน้ึ เมอื่ ไดร้ บั แจง้ คำ� สงั่ ถอนทะเบยี นภาษมี ลู คา่ เพม่ิ ตามมาตรา ทั้งน้ี โดยให้ความรับผิดเกิดขึ้นตามส่วนของการ
78/3 แห่งประมวลรัษฎากร และหากผู้ประกอบการจดทะเบียน กระทำ� น้นั ๆ แล้วแต่กรณี
ในระบบภาษีมูลค่าเพ่ิมได้มีสินค้าคงเหลือและหรือทรัพย์สิน 3. การขายสินค้าหรือการให้บริการด้วยเคร่ืองอัตโนมัติ
ท่ีมีไว้ในการประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือ โดยชำ� ระราคาดว้ ยวิธีการหยอดเงนิ เหรียญ บัตร หรอื ดว้ ยวธิ ีการ
ท้ังกรณีที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพ่ิมและที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพ่ิม ในลักษณะท�ำนองเดียวกัน ให้ความรับผิดในการเสียภาษี
ณ วันท่ีได้รับแจ้งการเพิกถอนทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ถือเป็น มูลค่าเพิ่มทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อได้น�ำเงิน เหรียญ บัตร หรือส่ิงอ่ืน
การขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) (ช) แห่งประมวลรัษฎากร ในลักษณะท�ำนองเดียวกันออกจากเคร่ืองอัตโนมัติ
ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดข้ึนเมื่อได้รับแจ้งการ 4. การขายสนิ คา้ โดยการชำ� ระราคาดว้ ยการใชบ้ ตั รเครดติ
เพิกถอนทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 78/3 แห่งประมวล หรือในลักษณะท�ำนองเดียวกัน ให้ความรับผิดในการเสียภาษี
รัษฎากร และข้อ 10 (2) ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 189 (พ.ศ. มูลค่าเพิ่มเกิดข้ึนเมื่อส่งมอบสินค้า เว้นแต่กรณีที่ได้มีการกระท�ำ
2534)ฯ ลงวนั ท่ี 27 ธนั วาคม พ.ศ. 2534 ดังต่อไปน้ีเกิดขึ้นก่อนส่งมอบสินค้า ก็ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเม่ือ
ไดม้ ีการกระท�ำน้นั ๆ ดว้ ย
แนะนําหลกั สูตร (1) โอนกรรมสทิ ธส์ิ นิ คา้
(2) เมอ่ื มกี ารออกหลกั ฐานการใชบ้ ัตรเครดิต หรอื
(3) ไดอ้ อกใบก�ำกับภาษี
ท้ังน้ี โดยให้ความรับผิดเกิดข้ึนตามส่วนของการกระท�ำ
น้นั ๆ แลว้ แต่กรณี
(155 ประเดน็ ) รวมประเดน็ ปัญหาภาษมี ลู ค่าเพม่ิ
วนั พฤหสั บดที ี่ 27 สงิ หาคม 2563 (เวลา 09.00-16.30 น.) ณ โรงแรมโนโวเทล บางนา (ถ.ศรนี ครนิ ทร)์
โดย...อาจารยช์ ุมพร เสนไสย โทร. (02) 555-0700 กด 1 www.dst.co.th
91
TAX MAGAZINE
Column
Accounting How To
by สพุ ัฒน์ อปุ นกิ ขติ
การเรยี นรู้ตลอดชีวิต
เพื่อพิชติ ใหเ้ ปน็ นักบัญชีมอื อาชพี
(ตอนท่ี 39)
อ่าน ป.ร.ก. อย่างไรให้เขา้ ใจ (2)
92
TAX MAGAZINE
กอ่ นทำ� ความเข้าใจในบทบัญญัติของ ป.ร.ก. ทง้ั หมด 129 มาตรา เรามาทำ� ความเข้าใจคำ� วา่ ภาษอี ากรประเมนิ ตามลักษณะ
2 หมวด 3 หมวด 4 และหมวด 5 ท่ีกล่าวไว้ใน ป.ร.ก. ดังน้ี
มาตรา 38 ภาษีเงินไดน้ ้อี ยใู่ นประเภทภาษอี ากรประเมนิ และให้เจา้ พนักงานประเมินเปน็ ผปู้ ระเมนิ เกยี่ วกับภาษีในหมวดน้ี
มาตรา 77 ภาษีมูลค่าเพม่ิ เป็นภาษอี ากรประเมนิ
มาตรา 91 ภาษีธุรกจิ เฉพาะเป็นภาษอี ากรประเมิน
มาตรา 14 ภาษอี ากรประเมิน คือ ท่ีมรี ะบไุ ว้ในหมวดนน้ั ๆ วา่ เป็นภาษีอากรประเมนิ
ภาษีอากรประเมนิ หมายถงึ การบริหารภาษี คือการจัดเกบ็ ภาษีที่
1. กำ� หนดใหผ้ ตู้ อ้ งเสยี ภาษอี ากรมหี นา้ ทย่ี น่ื รายการประเมนิ ตนเองใหถ้ กู ตอ้ งตามหลกั เกณฑ์ วธิ กี าร และเงอ่ื นไขตามทก่ี ฎหมาย
กำ� หนด เพือ่ ให้ภาษีท่ีต้องเสียให้ถูกตอ้ งตามที่ควรจะตอ้ งเสียตามทีก่ ฎหมายกำ� หนด
2. ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอ�ำนาจประเมินความถูกต้องของจ�ำนวนภาษีอากรและการปฏิบัติหน้าท่ีทางภาษีอากร รวมทั้งการ
ขอคนื การปฏบิ ัติหนา้ ทท่ี างภาษอี ากรอืน่ ๆ การอุทธรณ์ และบทก�ำหนดโทษ
3. การก�ำหนดภาษีอากรท่ีมีลักษณะในการจัดเก็บโดยผู้เสียภาษีประเมินตนเอง และให้เจ้าพนักงานประเมินประเมิน
ความถกู ต้องของผเู้ สยี ภาษีอกี ครง้ั จงึ เรยี กว่าเปน็ “ภาษอี ากรประเมนิ ”
เมื่อเราเข้าใจเบ้ืองตน้ ของเรือ่ งตอ่ ไปน้แี ล้ว
1. หลกั การออกกฎหมายของไทย
2. ศักดิ์หรอื ฐานะของกฎหมายของไทย
3. ประมวลรษั ฎากร คอื อะไร ?
4. ภาษอี ากรประเมนิ คอื อะไร ?
5. การออกกฎหมายลูกหรอื กฎหมายรองจะออกได้ด้วยหลักเกณฑอ์ ยา่ งไร ?
6. กฎหมายแม่บทท่กี �ำหนดว่าต้องออกกฎหมายลกู ไว้ จะมีผลสมบรู ณ์ต้องปฏิบตั ิอยา่ งไร ?
ต่อไปก็ต้องมารู้กว้างในแต่ละหมวด แต่ละมาตราว่าเป็นการก�ำหนดด้วยเรื่องอะไรบ้าง ตามผังดังต่อไปนี้ ซ่ึงเป็นการสรุป
ป.ร.ก. ทัง้ หมดอย่างกว้างเพ่อื ใหเ้ ป็นแผนทใ่ี นการจำ� ง่ายๆ
93
TAX MAGAZINE
ผงั ประมวลรัษฎากร ลักษณะ 1 ข้อความเบอื้ งตน้
มาตรา 1 มาตรา 2 มาตรา 3 มาตรา 4
ช่อื กฎหมาย คานิยาม (1) 3 การตราพ.ร.ฎ. – ลด – ยกเวน้ แก่บคุ คลฯ (1) 4 รมต. คลงั รกั ษาการณแ์ ละแตง่ ตงั้ จพป.
ประมวลรษั ฎากร
- รฐั มนตรี (พ.ร.ฎ. ฉ.9, 10, 18) - ยกเวน้ แก่รฐั บาล (2) 4 ทวิ คนต่างดา้ วเดนิ ทางออกตอ้ งชาระภาษี
94 - อธิบดี (2) 3 ทวิ เปรียบเทยี บปรบั – อธิบดี, คณะกรรมการ (3) 4 ตรี คนตา่ งดา้ วขอใบผ่านภาษี
- ผวู้ ่าราชการจงั หวดั (3) 3 ตรี การเสยี เงินเพ่ิม ก.ท.ฉ.129 (4) 4 จตั วา 4 ทวิ และตรี ไมบ่ งั คบั คนตา่ งดา้ ว
TAX MAGAZINE - อาเภอ (4) 3 จตั วา เสียภาษีสมบรู ณเ์ มอื่ ไดใ้ บเสรจ็
- นายอาเภอ (5) 3 เบญจ อานาจตรวจคน้ ยดึ หรืออายดั เดินทางผา่ นหรืออย่รู วมกนั ไม่เกิน 90 วนั โดยไมม่ ี
- ท่ีวา่ การอาเภอ (6) 3 ฉ ใหแ้ ปลเป็นภาษาไทยใหเ้ สรจ็ ในเวลาสมควร เงนิ ไดพ้ งึ ประเมิน (ปอ.ลว.07/05/34)
- องคก์ ารของรฐั บาล (7) 3 สตั ต ผสู้ อบบญั ชีได้ ต่อหลงั แผ่น 2 (5) 4 เบญจ การออกใบผา่ นภาษี
(1) องคก์ ารของรฐั บาล (8) 3 อฏั ฐ ขยายเวลาย่ืนแบบ (ปค.ลว.16/06/25, 02/11/26) (6) 4 ฉ การออกใบผ่านภาษีกรณีรบี ด่วน
(2) กจิ การของรฐั บาล (9) 3 นว โทษขดั ขวางเจา้ พนักงาน ปรบั 5,000 บาท จาคกุ 1 เดอื นฯ (7) 4 สตั ต อายใุ บผา่ น 15 วนั และการตอ่
(10) 3 ทศ โทษไม่ปฏบิ ตั ิตามคาส่งั เจา้ พนกั งานประเมนิ ฯ ปรบั 5,000 บาท
(3) หน่วยงานธุรกิจท่ี (11) 3 เอกาทศ กาหนดใหม้ เี ลขประจาตวั ภาษี (ป.62/39) (8) 4 อฏั ฐ ขอใหอ้ อกใบผา่ นใหใ้ ชเ้ ป็นประจา
(12) 3 ทวาทศ โทษฝ่าฝืน ม.3 เอกาทศ ปรบั 2,000 บาท (9) 4 นว โทษไมม่ ใี บผา่ นปรบั 1,000 บาท จาคกุ 1
รฐั บาลเป็นเจา้ ของ (13) 3 เตรส ใหผ้ จู้ ่ายเงนิ ได้ ม.40 หกั ภาษี (ก.ท.144, ทป.4/2528)
- ประเทศไทย (14) 3 จตทุ ศ ใหผ้ มู้ หี นา้ ทห่ี กั ภาษีนาสง่ กอ่ น (ฎ.5605/30) เดอื น
(15) 3 ปัณรส การนาสง่ ภาษีหกั ณ ทจ่ี า่ ย (10) 4 ทศ การใหด้ อกเบยี้ แกผ่ รู้ บั คนื เงินภาษี 1%/เดอื น
(16) 3 โสฬส เกณฑก์ ารย่นื ทางอิเลก็ ทรอนิกส์
(17) 3 สตั ตรส ผมู้ หี นา้ ทร่ี ายงานธรุ กรรมเฉพาะ (ก.ท.161, ทป.170/52)
(18) 3 อฏั ฐารส อานาจปรบั ของอธิบดี
(19)
หมายเหตุ พ.ร.ฎ. = พระราชกฤษฎกี า, ก.ท. = กฎกระทรวง, จพป. = เจา้ พนกั งานประเมนิ , ปอ. = ประกาศอธิบดี, ปค. = ประกาศกระทรวงการคลงั
ผงั ประมวลรัษฎากร ลกั ษณะ 2 ภาษฝี ่ ายสรรพากร
หมวด 1 หมวด 1 ทวิ หมวด 2 หมวด 3 หมวด 4 หมวด 5 หมวด 6 (103)
บทเบ็ดเสรจ็ ท่วั ไป ม.13 ทวิ -13 อฏั ฐ วิธีการเก่ยี วกบั ภาษี ภาษีเงินได้ ภาษีมลู คา่ เพิม่ ภาษีธุรกจิ เฉพาะ อากรแสตมป์
ม.14-16 อากรประเมิน
ม.5-13 ส่วน 2 สว่ น 3 ม.91 – 91/21
95 ส่วน 2 ส่วน 3 ส่วน 1 การเก็บภาษีจาก การเกบ็ ภาษีจากบริษทั และหา้ ง สว่ น 2 สว่ น 3
สว่ น 1 การอทุ ธรณ์ บทกาหนดโทษ ขอ้ ความท่วั ไป บคุ คลธรรมดา สว่ น 1 เบด็ เตล็ด บทลงโทษ
TAX MAGAZINE ม.35 – 37 ตรี ม.40 - 64 หนุ้ สว่ นนิติบุคคล การเสียอากร
การยืน่ รายการและ ม.28 - 34 ม.38 - 39 ม.113 – 123 ตรี ม.124 - 129
การเสียภาษีอากร ม.65 – 76 สตั ต ม.104 - 112
ม.17 – 27 จตั วา
ส่วน 1 ส่วน 3 ส่วน 5 สว่ น 7 ส่วน 9 สว่ น 11 สว่ น 13
ขอ้ ความท่วั ไป ฐานภาษี การยกเวน้ ภาษีมลู คา่ เพ่ิม การยน่ื แบบและชาระภาษี การจดทะเบยี น เบีย้ ปรบั เงินเพ่มิ
ภาษีมลู คา่ เพม่ิ การจดั ทารายงานและการเก็บรกั ษา
ม.77 – 77/5 ม.79 – 79/7 ม.81 – 81/3 ม.83 – 83/10 หลกั ฐานและเอกสาร
ม.85 – 85/19 ม.87 – 87/3 ม.89 – 89/2
ส่วน 2 สว่ น 4 สว่ น 6 ส่วน 8 สว่ น 10 รกั ษาหลกั ฐานและเอกสาร สว่ น 14
ความรบั ผิดในการเสียภาษี อตั ราภาษีมลู คา่ เพิ่ม ผมู้ หี นา้ ทเี่ สยี ภาษี เครดติ ภาษีและการขอคนื ใบกากบั ภาษี ใบเพิม่ หนี้ สว่ น 12 บทกาหนดโทษ
และการคานวณภาษี
ภาษีมลู คา่ เพ่ิม ใบลดหนี้ อานาจเจา้ พนกั งานประเมิน
ม.78 – 78/3 ม.80 – 80/2 ม.82 – 82/18 ม.84 – 84/4 ม.86 – 86/14 ม.88 – 88/6 ม.90 – 90/5
ผงั ลักษณะ 2 ควำมหมำยของคำจำกดั ควำมตำม ป.ร.ก.
ม.38 ภาษีเงนิ ได้ ม.77 ภาษีมลู ค่าเพ่มิ ม.91 ภาษีธุรกิจเฉพาะ เป็นภาษีอากรประเมิน
96 ภาษีเงินได้ (ม.39) ภาษีมลู คา่ เพม่ิ (ม.77/1) ภาษีธุรกจิ เฉพาะ (ม.91/1) อากรแสตมป์ (ม.103)
TAX MAGAZINE - เงินไดพ้ ึงประเมิน ป.7, 23, 56 คว.28 - บคุ คล - รายรบั (พ.ร.ฎ.291) - ตราสาร
- บรษิ ทั หรือหา้ งหนุ้ สว่ นนติ ิบคุ คลในเครอื - บคุ คลธรรมดา - มลู ค่า - กระดาษ
- คณะบคุ คลท่ีมใิ ชน่ ติ บิ คุ คล - ราคาตลาด - แสตมป์
เดียวกันเทียบ ป.26/34, ป.57/38 - นติ บิ คุ คล - ขาย (กค.0802/04482 - กระทา
- ปีภาษี - ผปู้ ระกอบการ - ปิดแสตมป์
- บรษิ ทั จดทะเบยี น - ผปู้ ระกอบการจดทะเบยี น 15/3/38) - ขีดฆ่า
- บรษิ ัทจดั การกิจการลงทนุ - ตวั แทน, ขาย, สินคา้ (ป.47, 48 ,57 คว.36 ป.ฉ.1 - บคุ คล, บคุ คลธรรมดา - ปิดแสตมป์ บรบิ รู ณ์
- บรษิ ัทเงินทนุ - คณะบคุ คลทีม่ ิใชน่ ิติบุคคล
- บริษทั หรือหา้ งหนุ้ ส่วนนิติบคุ คล (พ.ร.ฎ. ก.ท.188 กค.0802/15952 ลว.8/9/37) - นติ บิ คุ คล (ปค.21, 22, 29, 32, 33, 37)
- บรกิ าร, ผนู้ าเขา้ , นาเขา้ (ป.ฉ.2 ป.39, 49, 53 คว.36) - ตวั แทน - ใบรบั
10) - ผสู้ ่งออก, ส่งออก, ซอื้ (ป.ฉ.125) - สถานประกอบการ - พนกั งานเจา้ หนา้ ท่ี
- คณะบคุ คลทมี่ ิใชน่ ิติบุคคล - ราคา, ภาษีขาย, ภาษีซอื้ - เดือนภาษี - นายตรวจ
- ขาย (ป.57 พ.ร.ฎ.121)
- ราคาขาย - ภาษีสรรพสามิต
- สทิ ธิครอบครอง
- สถานประกอบการ
- เขตปลอดอากร
- ใบกากบั ภาษี, เดอื นภาษี
คำจำกดั ควำมพเิ ศษ (1) บริษัทการคา้ (พ.ร.ฎ.79) (2) พ.ร.ฎ.331 ผยู้ มื หรือผใู้ หย้ มื , สญั ญายมื หรือใหย้ มื หลกั ทรพั ย,์ เงินชดเชย, เงนิ ปันผล, เงินชดเชยดอกเบยี้ (3) ก.ท.126 เครอ่ื งแบบ, เสอื้ นอก
(4) ก.ท.134, 158 กาไร (5) ก.ท.144 นกั แสดงสาธารณะ (6) ก.ท.183 กองทนุ , บริษทั , คา่ จา้ ง, ลกู จา้ ง, จานวนปี (7) ป.8/2528 สถานประกอบการถาวร (8) ป.26/2534 บริษทั ในเครือเดียวกนั
(9) ป.27/2535 กิจการภตั ตาคาร (10) ป.28-29/2535 ท่ผี นึกในลกั ษณะม่นั คง ฯลฯ หมำยเหตุ ปก. = ประกาศกรมสรรพากร
ผังลักษณะ 2 หมวด 1 บทเบ็ดเสรจ็ ท่วั ไป และ หมวด 1 ทวิ คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร
หมวด 1 มาตรา 5 -13 มาตรา 5 ใหอ้ ำนำจกำรควบคมุ กำรจดั เก็บภำษีแกก่ รมสรรพำกร หมวด 1 ทวิ มาตรา 13-13 อฏั ฐ
มาตรา 6 ผรู้ บั ผิดชอบในคณะบคุ คลทมี่ ิใช่นิตบิ คุ คล มาตรา 13 ทวิ คณะกรรมกำรวินิจฉยั ภำษีอำกร
มาตรา 7 ผลู้ งลำยมอื ช่อื ในรำยกำรทบี่ ริษทั ฯ ตอ้ งนำยื่น มาตรา 13 ตรี วำระกำรอย่ใู นตำแหนง่ ของกรรมกำร
มาตรา 8 วิธีสง่ หนงั สือหรอื หมำยเรียก มาตรา 13 จตั วา กำรพน้ ตำแหนง่ ของกรรมกำร
มาตรา 9 กำรคำนวณเงนิ ตรำ ตปท. เป็นเงินตรำไทย (ปค. ป.132/2548, กค.0811/ว09988 ลว.30 มิ.ย. 41) มาตรา 13 เบญจ องคป์ ระชมุ ของคณะกรรมกำร
มาตรา 9 ทวิ กำรตรี ำคำทรพั ยส์ ิน มาตรา 13 ฉ กรรมกำรเป็น จพ. ตำม ปอ.
มาตรา 10 หำ้ ม จพ. เปิดเผยกจิ กำรของผเู้ สยี ภำษี มาตรา 13 สตั ต อำนำจของคณะกรรมกำร
มาตรา 10 ทวิ อธิบดมี ีอำนำจเปิดเผยรำยละเอยี ดผเู้ สียภำษีและผสู้ อบบญั ชี (ระเบยี บ กค.) มาตรา 13 อฎั ฐ หำ้ มกรรมกำรผมู้ ีสว่ นไดเ้ สียรว่ มประชมุ ลงมติ
มาตรา 11 ใหอ้ ำเภอเป็นท่ชี ำระภำษีและออกใบเสรจ็ (ป.ฉ. เก่ยี วกบั อำกรแสตมป์ ฉ.21, 22, 32, 33, 37, ท.ป.42, 52, 76)
มาตรา 11 ทวิ กำรขอใบแทนใบเสรจ็ จพ. = เจำ้ พนกั งำน
มาตรา 12 ภำษีอำกรคำ้ ง อำนำจกำรยดึ อำยดั และขำยทอดตลำด (กค.0814/ว03103 ลว.2 เม.ย. 42, กค.0814/ว03105 ลว.
2 เม.ย.42, กค.0814/ว00092 ลว.6 ม.ค. 42)
มาตรา 12 ทวิ ขอ้ หำ้ มเก่ยี วกบั ทรพั ยส์ ินทถ่ี กู ยึดหรืออำยดั
มาตรา 12 ตรี อำนำจ จพ. ในกำรเรง่ รดั ภำษีอำกรคำ้ ง
มาตรา 13 โทษกำรเปิดเผยกจิ กำรของผเู้ สียภำษีอำกร
(ปรบั ไมเ่ กนิ 500 บำท จำคกุ ไมเ่ กนิ 6 เดอื น หรอื ทง้ั จำทงั้ ปรบั )
39-5
97
TAX MAGAZINE
ผงั ลักษณะ 2 หมวด 2 วธิ ีการเกี่ยวกบั ภาษีอากรประเมิน และสว่ น 1 การยน่ื รายการและการเสียภาษี
มาตรา 14 ความหมายของภาษีอากรประเมิน ส่วน 1 การยื่นรายการและการเสยี ภาษอี ากร
มาตรา 15 บทบญั ญัตใิ หใ้ ชบ้ งั คบั แกภ่ าษีอากรประเมิน
มาตรา 16 ความหมายของเจา้ พนกั งานประเมนิ
98 มาตรา 17 การย่นื รายการ รายงาน งบดลุ และการส่งั ใหม้ ีบญั ชพี เิ ศษ มาตรา 24 การประเมินภาษีกรณีไมย่ ่นื รายการ (ปรบั 2 เทา่ )
(ป.ฉ.1, 10, 12, 19, 61, 123, 126, 161) มาตรา 25 การประเมนิ ภาษีกรณีฝ่าฝืนหมายเรียก คาส่งั หรือไมย่ อมตอบคาถาม
TAX MAGAZINE
มาตรา 18 การประเมนิ ภาษีอากรจากรายการท่ยี ่ืน (ปรบั 2 เท่า)
มาตรา 18 ทวิ การประเมินภาษีก่อนถึงกาหนดย่ืนแบบ มาตรา 26 เบยี้ ปรบั กรณีไม่ย่นื รายการ (ทป.81/2542, ป.98/2543)
มาตรา 18 ตรี กาหนดเวลาชาระภาษีตามการประเมิน มาตรา 27 เงนิ เพมิ่ กรณีไมเ่ สียหรือนาสง่ ภาษีภายในกาหนดเวลา (ป.98/2543)
มาตรา 19 กาหนดเวลาออกหมายเรยี กตรวจสอบตามการประเมนิ (2 ปี หรอื 5 ปี) มาตรา 27 ทวิ เบยี้ ปรบั เงินเพม่ิ ถือเป็นเงินภาษี การงดหรือลดเบยี้ ปรบั
มาตรา 20 การประเมินภาษีกรณีย่ืนรายการไม่ถกู ตอ้ ง (ปรบั 1 เทา่ )
มาตรา 21 การประเมินภาษีกรณีไม่ปฏิบตั ิตามหมายเรียก (ปรบั 1 เท่า) (ทป.81/2542)
มาตรา 22 เบยี้ ปรบั กรณีย่ืนรายการไม่ถกู ตอ้ ง (ทป.81/2542, 121/2545, 127/2546, มาตรา 27 ตรี อายคุ วามการขอคืนภาษีกรณี
140/2547, ป.98/2543) (1) ย่ืนรายการเกินกาหนดเวลา
มาตรา 23 การออกหมายเรยี กกรณีไมย่ ่นื รายการ (2) อทุ ธรณก์ ารประเมินหรอื เป็นคดีในศาล
มาตรา 27 จตั วา อานาจเจา้ พนกั งานประเมินในเรอ่ื งการคืนภาษี
ผงั ลักษณะ 2 หมวด 2 สว่ นที่ 2 การอทุ ธรณ์ และสว่ นท่ี 3 บทกาหนดโทษ
ส่วน 2 การอทุ ธรณ์ ส่วน 3 บทกาหนดโทษ
มาตรา 28 - 34 มาตรา 35 – 37 ทวิ
99 มาตรา 28 ใหอ้ ทุ ธรณต์ ามแบบท่กี าหนด มาตรา 35 โทษไมย่ ่ืนรายการหรอื ไมอ่ อกหนงั สอื รบั รองหกั ภาษีผิด ม.17, 50 ทวิ
มาตรา 29 การอทุ ธรณก์ รณีอาเภอมีหนา้ ท่ปี ระเมนิ หรอื 51 เวน้ แต่เหตสุ ดุ วิสยั ปรบั ไมเ่ กิน 2,000 บาท
TAX MAGAZINE
(1) อาเภอ ภายใน 15 วนั มาตรา 35 ทวิ โทษฐานทาลาย ยา้ ย ซ่อนเรน้ หรอื โอนทรพั ยส์ ินท่ยี ดึ หรอื อายดั ผดิ
(2) ผวู้ ่าฯ ภายใน 21 วนั ม.12 ทวิ ปรบั ไม่เกนิ 200,000 บาท จาคกุ ไมเ่ กนิ 2 ปี
(3) ขา้ หลวง ภายใน 15 วนั กรณีเป็นนิติบคุ คล กก.ผจก.,ผจก., ผแู้ ทนของนติ ิบคุ คลตอ้ งรบั โทษ
มาตรา 30 กาหนดเวลาและสถานท่อี ทุ ธรณก์ ารประเมินภาษี ตามวรรค 1 ดว้ ย เวน้ แต่พสิ จู นไ์ ดว้ า่ ตนไม่เกี่ยว
(1) อทุ ธรณต์ อ่ คณะกรรมการพจิ ารณาอทุ ธรณภ์ ายใน 30 วนั
มาตรา 35 ตรี ความผิดฐานฝ่าฝืนไมท่ ารายงาน ย่ืนขอ้ มลู ปรบั ไม่เกนิ 200,000 บาท
(ก) ใน กทม. มาตรา 36 โทษฐานฝ่าฝืนหมายเรยี ก คาส่งั จพ. หรอื ไม่ตอบคาถาม โทษปรบั
(ข) ในจงั หวดั อื่น
(2) อทุ ธรณต์ ่อศาล ภายใน 30 วนั ไม่เกิน 2,000 บาท จาไมเ่ กนิ 1 เดือน หรือทงั้ จาและปรบั
มาตรา 31 การชาระภาษีในระหว่างอทุ ธรณ์ (ทป.130/2546) มาตรา 37 โทษหลีกเลยี่ งภาษีโดยจงใจ หรอื โดยความเทจ็ โทษปรบั ตงั้ แต่ 2,000 บาท
มาตรา 32 การออกหมายเรยี กเพ่อื พจิ ารณาการอทุ ธรณ์
มาตรา 33 กรณีหา้ มอทุ ธรณ์ (ไมป่ ฏบิ ตั ิตาม ม.32 ไมต่ อบคาถาม) ถงึ 200,000 บาท จาคกุ 3 เดอื น ถงึ 7 ปี
มาตรา 37 ทวิ โทษกรณีไมย่ ่ืนรายการโดยเจตนาหลกี เล่ยี งภาษี โทษปรบั ไม่เกิน
มาตรา 34 การแจง้ คาวินิจฉยั อทุ ธรณใ์ หท้ าเป็นหนงั สือ
5,000 บาท จาคกุ ไม่เกนิ 6 เดือน หรอื ทง้ั ปรบั ทง้ั จา
มาตรา 37 ตรี ความผดิ ฐานไมย่ ่ืนรายการเพ่อื เลย่ี งภาษี
(อา่ นต่อฉบับหนา้ )
Column
Accounting Standard
by ดร.วรศักด์ิ ทุมมานนท์
วิธปี ฏิบตั ทิ างการบญั ชี
สำ� หรับการผ่อนปรนคา่ เชา่ ที่เกย่ี วข้องกับ
การแพร่ระบาดของ Covid-19
กิจการทีน่ �ำ TFRS 16
เรอื่ ง สญั ญาเช่ามาปฏบิ ตั ใิ ช้ (ตอนจบ)
เปน็ ทที่ ราบดวี า่ TFRS 16 ไดพ้ จิ ารณาวา่ การเปลย่ี นแปลงอาจเกดิ ขน้ึ ไดก้ บั จำ� นวนเงนิ ทตี่ อ้ งจา่ ยชำ� ระตามสญั ญาเชา่ ตลอดอายสุ ญั ญาเชา่
ไว้อยู่แล้ว วิธีปฏิบัติทางการบัญชีส�ำหรับการเปล่ียนแปลงดังกล่าวที่ TFRS 16 ก�ำหนดไว้ (หากมีสาระส�ำคัญ) เก่ียวข้องกับการใช้ดุลพินิจและ
ข้ึนอยูก่ บั ปัจจัยหลายประการ รวมถึงท่ขี าดไม่ไดค้ ือการพจิ ารณาวา่ การเปล่ยี นแปลงนน้ั เป็นสว่ นหนง่ึ ของเงอ่ื นไขและขอ้ ก�ำหนดเดมิ ในสญั ญาเชา่
100
TAX MAGAZINE
หรือไม่ การเปล่ียนแปลงอาจเกิดขึ้นโดยตรงจากการแก้ไขตัวสัญญาเช่าเองหรือเกิดขึ้นโดยทางอ้อม ตัวอย่างเช่น จากมาตรการของรัฐบาล
ในการรับมือการแพร่ระบาดของ Covid-19 ในการรับรู้การเปล่ียนแปลงในจ�ำนวนเงินท่ีต้องจ่ายช�ำระตามสัญญาเช่า กิจการจึงต้องพิจารณา
สัญญาเช่าตลอดจนกฎหมายหรอื กฎระเบียบใดๆ ท่เี กยี่ วขอ้ งรว่ มกนั ไป กล่าวอกี นยั หนึง่ คอื ในการนำ� TFRS 16 มาปฏบิ ตั ิใช้ กจิ การต้องถอื ปฏิบัติ
กบั การเปลยี่ นแปลงในจำ� นวนเงนิ ทตี่ อ้ งจา่ ยชำ� ระตามสญั ญาเชา่ ในลกั ษณะเดยี วกนั โดยไมค่ ำ� นงึ วา่ การเปลยี่ นแปลงนน้ั จะเกดิ จากการเปลยี่ นแปลง
ในตัวสญั ญาเช่านัน้ เอง หรอื จากการเปล่ียนแปลงในกฎหมายหรือกฎระเบียบทเ่ี กยี่ วข้อง
TFRS 16 ไดใ้ หข้ อ้ กำ� หนดไวโ้ ดยเฉพาะสำ� หรบั การรบั รกู้ ารเปลย่ี นแปลงบางอยา่ งในจำ� นวนเงนิ ทต่ี อ้ งจา่ ยชำ� ระตามสญั ญาเชา่ ตวั อยา่ งเชน่
การเปลี่ยนแปลงอันเกิดจากการเปล่ียนในดัชนีหรืออัตราที่ใช้ก�ำหนดจ�ำนวนเงินที่ต้องจ่ายช�ำระ มิฉะนั้นแล้ว วิธีปฏิบัติทางการบัญชีท่ีก�ำหนดไว้
ใน TFRS 16 ส�ำหรับการเปล่ียนแปลงในจ�ำนวนเงินท่ีต้องช�ำระตามสัญญาเช่าจะข้ึนอยู่กับว่าการเปลี่ยนแปลงนั้นเป็นไปตามค�ำนิยามของการ
เปลีย่ นแปลงสัญญาเช่า (Lease Modification) หรอื ไม่
ในตอนจบผู้เขียนขอยกตัวอย่างเพ่ิมเติมต่อจากตอนที่ 1 อีกท้ังผู้อ่านสามารถศึกษาเพ่ิมเติมได้จากตัวอย่างประกอบท�ำความเข้าใจ
การรับรู้รายการทางด้านผู้เช่าและผู้ให้เช่ากรณีการลดค่าเช่าตามสัญญาเช่าจากผู้ให้เช่า เน่ืองจากสถานการณ์การแพร่ระบาดของโรคติดเชื้อไวรัส
โคโรนา 2019 (COVID-19) ได้จาก Website ของสภาวชิ าชพี บัญชีฯ www.tfac.or.th
ในฉบบั นีข้ อยกตัวอย่างโดยอ้างอิงถึงตัวอย่างดงั กลา่ วและดัดแปลงข้อมูลบางส่วนเพอ่ื วัตถุประสงคใ์ นการสาธติ ตวั อย่างเป็นการเพิ่มเติม
ตามล�ำดบั ดังน้ี
ตวั อยา่ งที่ 1
ขอ้ มลู ตอ่ ไปนแ้ี สดงถึงสถานการณต์ ่างๆ ท่เี กย่ี วข้องกบั สัญญาเช่าอาคาร
1) ณ วันท่ี 1 มกราคม 2563 ผู้เช่าท�ำสัญญาเช่าอาคารที่บอกเลิกไม่ได้เป็นระยะเวลา 2 ปี สัญญาเช่าเริ่มมีผลใช้บังคับนับแต่
วนั ที่ 1 มกราคม 2563
2) ข้อก�ำหนดตามสัญญาระบุว่าผู้เช่าจะจ่ายค่าเช่า 24 งวดๆ ละ 3,000 บาท ณ วันส้ินเดือน เร่ิมตั้งแต่ 31 มกราคม 2563
เปน็ ต้นไป
3) ณ วันที่ 1 มีนาคม 2563 ผู้ให้เช่าได้ออกหนังสือยืนยันการลดค่าเช่าเป็นลายลักษณ์อักษรมายังผู้เช่า โดยลดค่าเช่าลงเหลือ
งวดละ 1,000 บาท เน่ืองจากสถานการณ์การระบาดของ COVID-19 จนกว่าสถานการณ์ดังกล่าวจะคลี่คลาย และเมื่อสถานการณ์
ดังกล่าวคลี่คลาย ผู้เช่าจะต้องจ่ายค่าเช่างวดถัดๆ ไป ในอัตราเพิ่มขึ้นเป็นงวดละ 5,000 บาท ตามจ�ำนวนงวดที่ได้มีการลดค่าเช่าลง
โดยงวดต่อๆ ไปหลังจากน้ัน ผู้เช่าต้องจ่ายค่าเช่าในอัตราเดิมงวดละ 3,000 บาท การลดค่าเช่าดังกล่าวเป็นผลจากการช่วยเหลือผู้เช่า
ทไ่ี ด้รับผลกระทบจากสถานการณ์การระบาดของ COVID-19 โดยผ้ใู ห้เชา่ มิไดม้ เี จตนาจะลดให้ในสถานการณป์ กติ
4) ณ วันท่ี 1 สิงหาคม 2563 สถานการณ์ระบาดของ COVID-19 คล่ีคลาย ผู้ให้เช่าได้ออกหนังสือเป็นลายลักษณ์อักษรมายัง
ผู้เช่า ให้ผ้เู ชา่ จา่ ยคา่ เชา่ 17 งวดทีเ่ หลอื โดย 5 งวดแรกงวดละ 5,000 บาท และ 12 งวดถัดไปงวดละ 3,000 บาท
5) ผเู้ ช่าสามารถจา่ ยช�ำระค่าเชา่ แต่ละงวดได้ตรงตามกำ� หนด
จากข้อมูลที่ให้มานี้จะเห็นได้ว่าการลดค่าเช่าดังกล่าวไม่ถือเป็นการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่าตามค�ำนิยามของ TFRS 16
เน่ืองจากเม่ือพิจารณาผลกระทบโดยรวมของการเปล่ียนแปลงในจ�ำนวนเงินท่ีต้องจ่ายช�ำระตามสัญญาเช่าแล้ว สิ่งตอบแทนส�ำหรับ
สัญญาเช่าไมไ่ ด้มีการเปล่ยี นแปลงใดๆ กลา่ วคอื ผเู้ ชา่ ไดร้ ับการลดค่าเชา่ ลงงวดละ 2,000 บาท เป็นระยะเวลา 5 เดอื น และชว่ งระยะ
เวลา 5 เดือนหลังจากนั้น ได้มกี ารปรบั เพมิ่ ขนึ้ คา่ เชา่ อยา่ งเปน็ สัดสว่ นงวดละ 2,000 บาท
การบันทึกรายการทางบญั ชีทางด้านผ้ใู ห้เช่าเปน็ ดังน้ี
ณ วนั สน้ิ เดอื นมกราคม จนถึง ณ วันส้นิ เดอื นกมุ ภาพันธ์ 2563 ผู้ใหเ้ ชา่ รบั รู้รายไดค้ า่ เชา่
บนั ทึกรายได้คา่ เชา่
เดบิต เงินสด 3,000
เครดิต รายไดค้ า่ เช่า 3,000
ณ วันสนิ้ เดือนมนี าคม จนถงึ ณ วันสน้ิ เดือนกรกฎาคม 2563 ผ้ใู ห้เช่ารบั รรู้ ายได้คา่ เช่า
บันทึกรายไดค้ า่ เชา่
เดบติ เงนิ สด 1,000
ส่วนลดจ่าย - รายได้ค่าเชา่ 2,000
เครดติ รายได้คา่ เช่า 3,000
101
TAX MAGAZINE
ณ วนั สิ้นเดอื นสงิ หาคม 2563 จนถงึ ณ วนั ส้นิ เดือนธนั วาคม 2563 ผใู้ ห้เช่ารบั รู้รายไดค้ า่ เชา่
บนั ทกึ รายได้ค่าเช่า
เดบติ เงินสด 5,000
เครดิต รายไดค้ า่ เช่า 3,000
สว่ นลดจ่าย - รายได้คา่ เช่า 2,000
ณ วนั สิ้นเดือนมกราคม 2564 จนถงึ ณ วนั สนิ้ เดอื นธนั วาคม 2564 ผใู้ ห้เช่ารบั รรู้ ายไดค้ ่าเชา่ 3,000
บนั ทึกรายไดค้ ่าเช่า
เดบิต เงินสด 3,000
เครดิต รายไดค้ ่าเชา่
ส�ำหรับทางด้านผู้เช่าต้องน�ำย่อหน้าที่ 38 ของ TFRS 16 มาปฏิบัติใช้และรับรู้ผลกระทบของการผ่อนปรนค่าเช่าในก�ำไรหรือขาดทุน
การบันทกึ รายการทางบญั ชที างดา้ นผู้เชา่ เป็นดงั นี้
ณ วันท่ี 1 มกราคม 2563 ผู้เชา่ รบั รู้สิทธกิ ารใชอ้ าคารและเจ้าหนต้ี ามสัญญาเชา่
บันทึกสทิ ธกิ ารใชอ้ าคารและเจา้ หน้ตี ามสัญญาเช่า
เดบิต สทิ ธิการใช้อาคารตามสัญญาเช่า 69,798
ดอกเบ้ยี จา่ ยรอตัดบญั ชี 2,202
เครดิต เจ้าหนต้ี ามสัญญาเชา่ 72,000
ณ วันสิ้นเดือนมกราคม จนถึง ณ วันส้ินเดือนธันวาคม 2563 ผู้เช่ารับรู้ค่าเส่ือมราคาของสิทธิการใช้สินทรัพย์และดอกเบ้ียจากหนี้สิน
ตามสัญญาเชา่
บันทึกค่าเส่ือมราคาสำ� หรับสทิ ธกิ ารใช้อาคารตามสัญญาเช่า
เดบติ ค่าเสื่อมราคา - สทิ ธิการใชอ้ าคารตามสญั ญาเช่า 2,908
เครดติ คา่ เส่อื มราคาสะสม - สิทธิการใช้อาคารตามสญั ญาเชา่ 2,908
บันทกึ ดอกเบ้ยี จา่ ย (ตามจำ� นวนเงนิ ท่ปี รากฏในตาราง)
เดบติ ดอกเบี้ยจ่าย xxx
เครดติ ดอกเบ้ียจา่ ยรอตดั บญั ช ี xxx
วดป. ค่าเช่ารายเดอื น ดอกเบย้ี จา่ ย ชำ� ระคนื เงนิ ตน้ เงินต้นคงเหลอื
69,798
31/1/2563 3,000 174 2,826 66,972
64,140
28/2/2563 3,000 167 2,833 61,300
58,453
31/3/2563 3,000 160 2,840 55,600
30/4/2563 3,000 153 2,847 52,739
31/5/2563 3,000 146 2,854 49,870
46,995
30/6/2563 3,000 139 2,861 44,113
31/7/2563 3,000 132 2,868 ........
31/8/2563 3,000 125 2,875 0
30/9/2563 3,000 117 2,883
........ ........ ....... ........
31/12/2564 3,000 7 2,993
72,000 2,202 69,798
102
TAX MAGAZINE
ณ วนั ส้ินเดอื นมกราคมและกมุ ภาพันธ์ 2563 ผู้เชา่ บนั ทกึ การจา่ ยคา่ เชา่
เดบิต เจา้ หนต้ี ามสัญญาเช่า 3,000
เครดิต เงินสด 3,000
ณ วันส้ินเดือนมีนาคมจนถึงส้ินเดือนกรกฎาคม 2563 ผู้เช่าได้รับการลดค่าเช่าจากสถานการณ์การระบาดของ COVID-19 บันทึก
ปรับลดหน้สี ินตามสญั ญาเช่าทีค่ รบก�ำหนดในแตล่ ะเดอื นตามที่คำ� นวณไวเ้ ดิม และรับรู้ผลกระทบของการผ่อนปรนคา่ เช่าในก�ำไรหรือขาดทุน
เดบิต เจา้ หนีต้ ามสัญญาเชา่ 3,000
เครดติ เงนิ สด 1,000
คา่ เช่า 2,000
ณ วันสิ้นเดือนสิงหาคมจนถึงส้ินเดือนธันวาคม 2563 ผู้เช่าจ่ายค่าเช่าได้รับการปรับเพิ่มค่าเช่า บันทึกปรับลดหน้ีสินตามสัญญาเช่า
ท่คี รบกำ� หนดในแต่ละเดือนตามทคี่ �ำนวณไวเ้ ดิม และรบั ร้ผู ลกระทบของการปรบั เพม่ิ ค่าเชา่ ในก�ำไรหรือขาดทนุ
เดบติ เจา้ หนีต้ ามสัญญาเช่า 3,000
ค่าเช่า 2,000
เครดติ เงินสด 5,000
ณ วันสิ้นเดือนมกราคมจนถึงสิ้นเดือนธันวาคม 2564 ผู้เช่าจ่ายค่าเช่าตามอัตราปกติ บันทึกปรับลดหน้ีสินตามสัญญาเช่าที่ครบก�ำหนด
ในแต่ละเดือนตามท่ีค�ำนวณไว้เดมิ
เดบิต เจ้าหนต้ี ามสัญญาเช่า 3,000
เครดติ เงนิ สด 3,000
ตัวอย่างท่ี 2
ขอ้ มูลต่อไปนแ้ี สดงถึงสถานการณต์ ่างๆ ท่ีเกยี่ วข้องกับสญั ญาเช่าอาคาร
1) ณ วันที่ 1 มกราคม 2563 ผู้เช่าท�ำสัญญาเช่าอาคารท่ีบอกเลิกไม่ได้เป็นระยะเวลา 2 ปี สัญญาเช่าเร่ิมมีผลใช้บังคับนับแต่วันที่
1 มกราคม 2563
2) ข้อก�ำหนดตามสัญญาระบุว่าผู้เช่าจะจ่ายค่าเช่า 24 งวด ณ วันสิ้นเดือน เร่ิมตั้งแต่ 31 มกราคม 2563 เป็นต้นไป โดย 12 งวดแรก
งวดละ 3,000 บาท และ 12 งวดหลังงวดละ 3,500 บาท
3) ณ วันท่ี 1 มีนาคม 2563 ผู้ให้เช่าได้ออกหนังสือยืนยันการลดค่าเช่าเป็นลายลักษณ์อักษรมายังผู้เช่า โดยลดค่าเช่าลงเหลืองวดละ
1,000 บาท เน่ืองจากสถานการณ์การระบาดของ COVID-19 จนกว่าสถานการณ์ดังกล่าวจะคล่ีคลาย และเม่ือสถานการณ์ดังกล่าวคล่ีคลาย
ผเู้ ช่าจะต้องจ่ายค่าเช่างวดทเ่ี หลือของปี 2563 และ 2564 ตามอัตราเดิมงวดละ 3,000 บาท และ 3,500 บาท ตามลำ� ดบั การลดคา่ เช่าดงั กล่าว
เป็นผลจากการช่วยเหลือผู้เช่าที่ได้รับผลกระทบจากสถานการณ์การระบาดของ COVID-19 โดยผู้ให้เช่ามิได้มีเจตนาจะลดให้ในสถานการณ์
ปกติ
4) ณ วนั ท่ี 1 สงิ หาคม 2563 สถานการณร์ ะบาดของ COVID-19 คลคี่ ลาย ผใู้ ห้เชา่ ได้ออกหนังสอื เปน็ ลายลกั ษณ์อักษรมายงั ผเู้ ชา่ ใหผ้ เู้ ชา่
จา่ ยค่าเช่า 17 งวดท่ีเหลอื ตามอัตราเดิมส�ำหรบั ปี 2563 และ 2564 งวดละ 3,000 บาท และ 3,500 บาท ตามลำ� ดบั
5) ผูเ้ ช่าสามารถจ่ายช�ำระค่าเชา่ แต่ละงวดได้ตรงตามก�ำหนด
6) ผใู้ หเ้ ชา่ คาดว่าสถานการณก์ ารระบาดของ COVID-19 จะคลคี่ ลายต้นเดือนสิงหาคม 2563
7) ผใู้ ห้เชา่ จดั ประเภทสญั ญาเช่าดังกลา่ วเป็นสญั ญาเช่าด�ำเนินงาน
8) ผใู้ ห้เชา่ รับร้รู ายได้คา่ เชา่ โดยใช้วธิ เี สน้ ตรง
จากขอ้ มูลท่ใี หม้ าขา้ งต้น การค�ำนวณรายไดค้ า่ เช่าท่จี ะรบั ร้ตู ลอดอายุสัญญาเช่าก่อนการลดคา่ เชา่ เป็นดังนี้
รายไดค้ า่ เชา่ = {(12 งวดๆ ละ 3,000บาท) + (12 งวดๆ ละ 3,500 บาท)}/24เดอื น
= 3,250 บาท
การลดคา่ เชา่ ดงั กลา่ วถอื เปน็ การเปลย่ี นแปลงสญั ญาเชา่ ตามคำ� นยิ ามของ TFRS 16 เนอ่ื งจากมกี ารเปลยี่ นแปลงในสง่ิ ตอบแทน
สำ� หรับสัญญาเชา่ ท้ังน้ี เม่อื ได้คำ� นงึ ถงึ ผลกระทบโดยรวมของการเปล่ียนแปลงในจำ� นวนเงนิ ทตี่ ้องจ่ายชำ� ระตามสญั ญาเชา่ นอกจากน้ี
การลดค่าเช่าดังกล่าวไม่ได้เป็นส่วนหน่ึงของเงื่อนไขและข้อกำ� หนดเดิมในสัญญาเช่า ผู้ให้เช่าจึงต้องรับรู้การเปล่ียนแปลงสัญญาเช่า
โดยถอื เป็นสัญญาเช่าใหมน่ ับตัง้ แตว่ ันที่การเปลย่ี นแปลงสัญญาเร่มิ มผี ล
103
TAX MAGAZINE
การค�ำนวณรายได้คา่ เช่าใหมท่ ีจ่ ะรับรสู้ �ำหรบั อายทุ เี่ หลอื อยู่ของสญั ญาเชา่ เป็นดังนี้
รายได้ค่าเช่าใหม่ = {(5 งวดๆ ละ 1,000 บาท) + (5 งวดๆ ละ 3,000 บาท) + (12 งวดๆ ละ 3,500 บาท) – รายได้ค่าเช่าค้างรบั 2 งวด
งวดละ 250 บาท (มกราคมและกุมภาพันธ์ 2563)}/22 เดอื น
= 2,795บาท
การบันทึกรายการทางบัญชที างด้านผ้ใู หเ้ ชา่ เปน็ ดงั นี้
ณ วันสน้ิ เดือนมกราคม จนถึง ณ วนั สิ้นเดือนกุมภาพนั ธ์ 2563 ผู้ให้เชา่ รับรรู้ ายไดค้ า่ เช่า
บนั ทกึ รายไดค้ ่าเช่า
เดบิต เงินสด 3,000
รายได้ค่าเชา่ คา้ งรบั 250
เครดติ รายได้คา่ เช่า 3,250
ณ วนั สน้ิ เดอื นมีนาคม จนถงึ ณ วันสน้ิ เดือนกรกฎาคม 2563 ผู้ให้เช่ารับรรู้ ายได้คา่ เช่า
บนั ทกึ รายไดค้ า่ เชา่ 2,795
เดบติ เงินสด 1,000 2,795
รายได้คา่ เชา่ ค้างรบั 1,795
เครดติ รายไดค้ ่าเชา่ 205
ณ วนั สนิ้ เดอื นสงิ หาคม 2563 จนถงึ ณ วันสนิ้ เดอื นธันวาคม 2563 ผใู้ หเ้ ช่ารับร้รู ายไดค้ ่าเชา่ 2,795
บันทึกรายไดค้ ่าเชา่
เดบติ เงินสด 3,000 705
เครดติ รายไดค้ ่าเช่า
รายไดค้ า่ เชา่ ค้างรับ
ณ วันส้ินเดอื นมกราคม 2564 จนถงึ ณ วันสิ้นเดอื นธันวาคม 2564 ผ้ใู ห้เช่ารบั รรู้ ายได้คา่ เชา่
บนั ทกึ รายได้คา่ เช่า
เดบติ เงนิ สด 3,500
เครดติ รายได้ค่าเช่า
รายได้ค่าเช่าค้างรบั
ส�ำหรบั การรับรู้รายการทางด้านผเู้ ช่าจะไม่ขออธิบายในท่ีนี้
การประเมินข้อบ่งชีก้ ารด้อยค่าของสนิ ทรัพย์
ทางเลือกเพิ่มเติมตามแนวปฏิบัติทางการบัญชีเพื่อเป็นมาตรการผ่อนปรนช่ัวคราวน้ียังครอบคลุมถึงการประเมินข้อบ่งชี้การด้อยค่า
ของสินทรัพย์ตาม TAS 36 (ในบริบทของ TFRS 16 สนิ ทรพั ย์ในทนี่ ี้คอื สทิ ธกิ ารใชส้ ินทรัพย์ (กรณผี ู้เชา่ ) และรายการที่ดนิ อาคาร และอปุ กรณ์
(กรณผี ใู้ หเ้ ชา่ (สญั ญาเชา่ ดำ� เนนิ งาน))) โดยเปดิ โอกาสใหก้ จิ การ (ทงั้ ดา้ นผเู้ ชา่ และดา้ นผใู้ หเ้ ชา่ ) สามารถเลอื กทจ่ี ะไมน่ ำ� สถานการณ์ COVID-19
มาถือเป็นข้อบ่งชี้การด้อยค่าตาม TAS 36 เน่ืองจากสถานการณ์ COVID-19 เป็นสถานการณ์ท่ีมีความไม่แน่นอนสูง ท้ังน้ี มาตรการผ่อนปรน
ช่ัวคราวนี้เน้นย�้ำว่ากิจการยังต้องปฏิบัติตาม TAS 36 ในเรื่องอ่ืนที่เกี่ยวข้อง และยังต้องพิจารณาข้อบ่งชี้การด้อยค่าและการทดสอบด้อยค่าของ
สินทรัพยท์ ่ีเกิดจากสถานการณอ์ ืน่ ๆ นอกเหนอื จากสถานการณ์ COVID-19
การวดั มลู ค่าของผลขาดทนุ ด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกดิ ขน้ึ
ทางเลือกเพิ่มเติมตามแนวปฏิบัติทางการบัญชีเพ่ือเป็นมาตรการผ่อนปรนชั่วคราวน้ียังครอบคลุมถึงการเปิดโอกาสให้กิจการ (ในบริบท
ของ TFRS 16 คือกิจการผู้ให้เช่า) สามารถเลือกที่จะไม่ต้องน�ำข้อมูลที่มีการคาดการณ์ไปในอนาคต (Forward-looking Information) มาใช้
ในการวัดมูลค่าของผลขาดทุนด้านเครดิตท่ีคาดว่าจะเกิดขึ้นของลูกหน้ีตามสัญญาเช่า โดยมีเง่ือนไขว่ากิจการเลือกใช้วิธีการอย่างง่ายในการ
วดั มลู ค่าของผลขาดทุนดังกล่าว ในการนี้กิจการสามารถใชข้ ้อมลู ผลขาดทนุ ด้านเครดติ ในอดีต (Historical Credit Loss) หรอื วิธีอืน่ ทใ่ี ห้ผลลัพธ์
104
TAX MAGAZINE
ใกล้เคียงกันประกอบกับดุลพินิจของผู้บริหารในการประมาณการ โดยผลขาดทุนท่ีคาดว่าจะเกิดข้ึนที่จะน�ำมาต้ังส�ำรองน้ีสามารถหาได้จาก
ข้อมูลที่มีอยู่และหาได้โดยไม่ใช้ความพยายามหรือต้นทุนที่สูงเกินไป ท้ังนี้ มาตรการผ่อนปรนช่ัวคราวน้ีเน้นย้�ำว่ากิจการยังต้องปฏิบัติตาม TFRS 9
ในเรือ่ งอืน่ ท่เี ก่ยี วขอ้ ง
การเปดิ เผยขอ้ มูล
ส�ำหรับการเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ทางเลือกเพิ่มเติมตามแนวปฏิบัติทางการบัญชีเพื่อเป็นมาตรการผ่อนปรน
ช่ัวคราวนี้ไม่ได้ครอบคลุมถึง ดังน้ันผู้เช่าและผู้ให้เช่าจึงต้องน�ำข้อก�ำหนดเก่ียวกับการเปิดเผยข้อมูลของ TFRS 16 และ TFRS ฉบับอื่นๆ เช่น
TAS 1 เรอื่ ง การนำ� เสนองบการเงนิ มาปฏบิ ัตใิ ช้
อย่างไรก็ตาม กิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะหรือท่ีเราเรียกกันว่า NPAEs ที่ไม่ได้จัดทํารายงานทางการเงินตามมาตรฐานการรายงาน
ทางการเงินส�ำหรับกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS for PAEs) ไม่น่าจะสามารถน�ำทางเลือกเพ่ิมเติมตามแนวปฏิบัติทางการบัญชีเพ่ือ
เป็นมาตรการผ่อนปรนชั่วคราวน้ีมาปฏิบัติใช้ เนื่องจากแนวปฏิบัติทางการบัญชีฉบับนี้ให้เป็นทางเลือกส�ำหรับกิจการท่ีถือปฏิบัติตามมาตรฐาน
การรายงานทางการเงนิ สำ� หรบั กจิ การทมี่ สี ว่ นไดเ้ สยี สาธารณะ อกี ทงั้ บทท่ี 14 ของมาตรฐานการรายงานทางการเงนิ สำ� หรบั กจิ การทไ่ี มม่ สี ว่ นไดเ้ สยี
สาธารณะ (TFRS for NPAEs) ไม่ได้ให้ค�ำนิยามของการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่า ตลอดจนไม่ได้ก�ำหนดวิธีปฏิบัติทางการบัญชีส�ำหรับการ
เปลยี่ นแปลงสญั ญาเช่าไว้ จึงเปน็ เรือ่ งท่ีกิจการผ้เู ช่าและผูใ้ ห้เชา่ จะตอ้ งน�ำข้อกำ� หนดในบทที่ 5 ยอ่ หนา้ ท่ี 52 ของ TFRS for NPAEs มาปฏิบตั ิใช้
กับการผอ่ นปรนคา่ เชา่ เนอ่ื งจากการแพรร่ ะบาดของ Covid-19
ยอ่ หนา้ ที่ 52 ระบุว่าในกรณที ี่ TFRS ฉบบั นี้ไมไ่ ดก้ ําหนดแนวทางปฏบิ ตั ิสําหรบั รายการค้า เหตุการณ์หรือสถานการณอ์ ื่นเปน็ การเฉพาะ
กจิ การต้องใชด้ ลุ พนิ ิจในการเลอื กใชน้ โยบายการบัญชี โดยอ้างอิงและพิจารณาการใช้นโยบายการบญั ชีจากแหลง่ ตา่ งๆ ตามลําดับตอ่ ไปนี้
1) ขอ้ กาํ หนดและแนวปฏิบตั ทิ ร่ี ะบไุ วใ้ น TFRS ฉบบั นีส้ าํ หรบั เรือ่ งท่ีคลา้ ยคลึงและเกยี่ วขอ้ งกัน
2) ลักษณะเชิงคุณภาพของข้อมูลในงบการเงิน คํานิยามและการรับรู้รายการ และการวัดมูลค่า องค์ประกอบของงบการเงินที่ระบุไว้
ในกรอบแนวคดิ ของTFRS ฉบบั นี้
3) TFRS for PAEs เฉพาะรายการนน้ั ๆ
เมื่อพิจารณาจากแหล่งต่างๆ ตามล�ำดับข้างต้น กรณีท่ีมีการผ่อนปรนค่าเช่าเน่ืองจากการแพร่ระบาดของ Covid-19 ผู้เช่าและผู้ให้เช่า
จึงต้องน�ำค�ำนิยามของการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่าและวิธีปฏิบัติทางการบัญชีส�ำหรับการเปล่ียนแปลงสัญญาเช่าตามท่ีระบุไว้ใน TFRS 16 มา
ปฏิบัติใช้ เน่ืองจาก TFRS for NPAEs ไม่มีข้อกําหนดและแนวปฏิบัติท่ีระบุไว้ใน TFRS ฉบับน้ีสําหรับเร่ืองท่ีคล้ายคลึงกัน ตลอดจนลักษณะ
เชิงคุณภาพของข้อมูลในงบการเงิน คํานิยามและการรับรู้รายการ และการวัดมูลค่า องค์ประกอบของงบการเงินที่ระบุไว้ในกรอบแนวคิดของ
TFRS ฉบบั น้ี กย็ ากตอ่ การน�ำมาปฏิบัตใิ ช้กบั การผอ่ นปรนค่าเช่าเนื่องจากการแพรร่ ะบาดของ Covid-19
หากต้องน�ำค�ำนิยามของการเปลี่ยนแปลงสัญญาเช่าและวิธีปฏิบัติทางการบัญชีส�ำหรับการเปล่ียนแปลงสัญญาเช่าตามที่ระบุไว้ใน
TFRS 16 มาปฏิบัติใช้กับผู้เช่าและผู้ให้เช่าที่เป็นกิจการไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะทางด้านผู้ให้เช่าไม่น่าจะมีปัญหาใดๆ ตามมา เนื่องจาก
TFRS 16 และบทที่ 14 ของ TFRS for NPAEs ต่างก�ำหนดให้ผู้ให้เช่าจัดประเภทสัญญาเช่าแต่ละสัญญาเป็นสัญญาเช่าด�ำเนินงานหรือ
สญั ญาเชา่ เงนิ ทุน และก�ำหนดวิธปี ฏบิ ัติทางการบัญชีส�ำหรบั สญั ญาเช่าดำ� เนนิ งานและสัญญาเช่าเงนิ ทุนไว้ไมแ่ ตกต่างกนั
แต่ส�ำหรับด้านผู้เช่าแล้วปัญหาน่าจะมีตามมา เน่ืองจาก TFRS 16 ไม่ได้ก�ำหนดให้ผู้เช่าจัดประเภทสัญญาเช่าแต่ละสัญญาเป็น
สัญญาเช่าด�ำเนินงานหรือสัญญาเช่าเงินทุน แต่ก�ำหนดให้ผู้เช่ารับรู้สินทรัพย์และหนี้สินส�ำหรับสัญญาเช่าทุกรายการท่ีมีระยะเวลาในการเช่า
มากกว่า 12 เดือน เว้นแต่สินทรัพย์อ้างอิงนั้นมีมูลค่าต่�ำ ขณะท่ีบทที่ 14 ของ TFRS for NPAEs ก�ำหนดให้ผู้เช่าจัดประเภทสัญญาเช่าแต่ละ
สญั ญาเป็นสญั ญาเชา่ ด�ำเนินงานหรือสัญญาเช่าเงนิ ทนุ และบนั ทึกบญั ชสี ำ� หรับสญั ญาเชา่ ทัง้ 2 ประเภทน้แี ตกตา่ งกัน
เมื่อพิจารณาในบริบทของการผ่อนปรนค่าเช่าเนื่องจากการแพร่ระบาดของ Covid-19 ซึ่งมักเกิดขึ้นกับการเช่าทรัพย์สิน เช่น อาคาร
ท่ีมักมีระยะเวลาในการเช่ามากกวา่ 12 เดอื น ภายใต้ TFRS 16 ผเู้ ช่าต้องรับรู้สินทรพั ยแ์ ละหนส้ี นิ ส�ำหรับสัญญาเชา่ อาคารดงั กล่าวอย่างไม่อาจ
หลีกเล่ียงได้ ขณะที่ภายใต้บทที่ 14 ของ TFRS for NPAEs หากสัญญาเช่าอาคารดังกล่าวจัดประเภทสัญญาเช่าด�ำเนินงาน ผู้เช่าไม่ต้องรับรู้
สนิ ทรัพยแ์ ละหนีส้ นิ สำ� หรบั สัญญาเช่าอาคารดังกล่าว กล่าวอีกนัยหนึ่งคือข้อกำ� หนดในส่วนของการเปลยี่ นแปลงสญั ญาเชา่ ทางดา้ นผู้เชา่ ภายใต้
TFRS 16 จึงไม่อาจน�ำมาปฏิบัติใช้กับผู้เช่าท่ีเป็นกิจการไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะท่ีมีการเช่าอาคารภายใต้สัญญาเช่าด�ำเนินงานท่ีมีระยะเวลา
ในการเช่ามากกว่า 12 เดือน
105
TAX MAGAZINE
Column
IT for Accountant
by ดร.ธรี เศรษฐ์ เมธจริ นนท์
นกั บัญชยี ุค Big Data Analytics
(ตอนจบ)
นกั บญั ชีในยคุ Big Data Analytics ในฉบับทแี่ ล้ว ผูเ้ ขียนได้นำ� เสนอประเดน็ ท่นี กั บญั ชตี ้องเขา้ ใจเกี่ยวกับ Big Data Analysis
อนั ประกอบไปดว้ ยการทำ� เหมอื งขอ้ มลู (Data Mining) การวเิ คราะหแ์ ละการนำ� เสนอภาพจากขอ้ มลู (Data Analysis and Visualization)
ท�ำให้นักบัญชีตระหนักรู้ว่าข้อมูลถูกยกระดับเป็นสินทรัพย์ท่ีสามารถให้ประโยชน์มีมูลค่า และมีความส�ำคัญไม่ต่างจากท่ีดิน อาคาร
หรืออปุ กรณ์ อกี ท้งั ยังสามารถเป็นเครื่องมอื ในการสรา้ งกลยุทธ์ใหก้ ับธุรกจิ และเสมือนเปน็ เข็มทศิ น�ำทางของผู้บรหิ ารเพ่อื น�ำพาองค์กร
ไปสู่เป้าหมายท่ีวางไว้
106
TAX MAGAZINE
The words you are searching are inside this book. To get more targeted content, please make full-text search by clicking here.
Tax 08-2020
Discover the best professional documents and content resources in AnyFlip Document Base.
Search