รายงานการศึกษา เรื่อง Forensic audit กับบริบทของสำนักงานการตรวจเงินแผ่นดิน

Forensic audit

กับบริบทของ
สำนกั งำนกำรตรวจเงินแผ่นดนิ

รายงานการศึกษา
สานกั ตรวจสอบระบบสารสนเทศ

Forensic audit

เนื่องจาก Forensic audit เป็นการตรวจสอบที่มีลักษณะเฉพาะของตัวเอง
จึงต้องทาความเขา้ ใจลักษณะการทางานของการตรวจลกั ษณะน้ี วา่ มีการดาเนินการ
อย่างไร จึงจะสามารถพิจารณาถึงความเก่ียวเนื่องกับบริบทของสานักงานได้อย่าง
ถกู ต้อง โดยการตรวจสอบดังกลา่ วมลี ักษณะการทางาน ดังตอ่ ไปนี้

วตั ถุประสงคใ์ นการตรวจสอบ

เพ่ือรวบรวมหลักฐานทางการเงินทสี่ ามารถใช้ประกอบการดาเนินคดไี ดใ้ นศาล

สาเหตทุ ีต่ อ้ งทาการรวบรวมหลักฐาน

สาเหตหุ ลักทที่ าให้ตอ้ งมีการรวบรวมหลกั ฐานเพือ่ ดาเนินคดี ๓ สาเหตุหลัก ไดแ้ ก่
๑. การทุจรติ ซง่ึ มีอยู่ ๓ รปู แบบ ได้แก่ ความทับซอ้ นของผลประโยชน์ (Conflicts
of interest) การติดสินบน (Bribery) และการเรยี กร้องทรัพย์ (Extortion)
๒. การยกั ยอกทรพั ย์สิน (Asset misappropriation) เช่น การยักยอกเงิน การนา
ทรพั ยส์ ินไปใช้สว่ นตวั เปน็ ตน้
๓. การตบแตง่ งบการเงนิ (Financial statement fraud)

Forensic audit

ขั้นตอนการตรวจสอบ

การวางแผนการตรวจสอบ การจัดเก็บหลักฐาน การออกรายงาน

ขัน้ ตอนการตรวจสอบเหมือนขั้นตอนการตรวจสอบทั่วไป ได้แก่ การวางแผน
การตรวจสอบ การจัดเก็บหลักฐาน (การตรวจสอบเอกสาร การสัมภาษณ์
การสังเกตการณ์) และการออกรายงาน แต่จะต่างกับการตรวจสอบทั่วไป
ในรายละเอียดของแต่ละขน้ั ตอน

การวางแผนการตรวจสอบ

การวางแผนในการตรวจสอบน้ีจะเป็นการวางแนวทางการสบื สวนมากกว่ากาหนดแผน
การตรวจสอบเหมือนการตรวจสอบโดยท่วั ไป เนอ่ื งจากเม่ือจะทาการ Forensic audit
หมายถึง ทราบแล้วว่าจะเป็นการหาหลักฐานเพื่อพิสูจน์ในสาเหตุหลักใดบ้าง
ใน ๓ สาเหตหุ ลักขา้ งต้น แนวทางที่ดาเนินการสืบสวนประกอบไปด้วย
- ระบวุ ่ามกี ารฉ้อโกงแบบใดในธรุ กรรมใดบ้าง
- กาหนดช่วงเวลาทเี่ กิดการฉ้อโกง
- ตรวจหาวธิ ีหรือกระบวนการท่ีใชใ้ นการปกปดิ การฉ้อโกง
- พิสูจน์และระบุผูก้ ระทาความผิดในการฉ้อโกง
- ตรวจสอบความสูญเสียทไ่ี ด้รบั เน่ืองจากการฉ้อโกง
- รวบรวมหลกั ฐานทเ่ี ก่ยี วข้องซึ่งเปน็ ทยี่ อมรับในศาล
- เสนอมาตรการป้องกนั เพื่อไมใ่ หส้ ามารถเกิดขนึ้ ไดอ้ ีกในอนาคต

Forensic audit

การจดั เกบ็ หลักฐาน

ในการจดั เกบ็ หลักฐานผู้ตรวจสอบต้องเขา้ ใจถึงประเภทของการฉ้อโกง
ท่เี กดิ ขึ้นและวธิ กี ารท่ีใช้ตามท่ีอยู่ในแนวทางการสืบสวนข้างต้น โดยหลักฐาน

ที่รวบรวมต้องเพียงพอที่จะพิสูจน์ความผิดของผู้ถูกกล่าวหาในศาล
มีรายละเอียดของกระบวนการหรือวิธีการตลอดจนข้ันตอนในการฉ้อโกง
และมูลค่าความเสียหายพร้อมรายละเอียดและหลักฐานความเสียหายและ
ผลกระทบต่อแต่ละฝา่ ยท่ีเกดิ จากการฉอ้ โกงน้ี

หลักฐานที่จะใช้นาเสนอควรต้องมีความต่อเนื่องหรือความสัมพันธ์กัน
ของหลักฐานแต่ละรายการอย่างสมเหตุสมผล จะทาให้ศาลเข้าใจเห็นภาพ
กระบวนการหรือวิธีการฉ้อโกงที่พร้อมด้วยหลักฐานประกอบการเสนอได้
อย่างชดั เจน

ต้องให้ความสาคัญในการรักษาความมั่นคงปลอดภัยของหลักฐาน
เช่นเดียวกันกับหลักการตรวจสอบท่ัวไปท่ีผู้ตรวจสอบต้องป้องกันไม่ให้

เอกสารและหลกั ฐานอื่น ๆ ท่รี วบรวมไวไ้ มใ่ ห้เกดิ เสียหายหรอื ถูกเปลี่ยนแปลง

วิธีในการรวบรวมหลักฐานเบือ้ งต้น ประกอบด้วย

- การตรวจสอบการควบคุม (Controls and Test of controls) ได้แก่
ก า ร ท า ค ว า ม เ ข้ า ใ จ ก า ร ค ว บ คุ ม ท่ี มี แ ล ะ วิ นิ จ ฉั ย ว่ า เ พี ย ง พ อ เ ห ม า ะ ส ม ห รื อ ไ ม่
การตรวจสอบวา่ การควบคุมท่ีมีได้มีการดาเนินการจริงหรือไม่ ทดสอบการควบคุมน้ัน
วา่ ไดผ้ ลจริงตามที่กาหนด

- การตรวจสอบรายละเอียด (Substantive techniques) เช่น การสอบยันยอด
การสอบทานรายการธุรกรรม โดยสามารถตงั้ ต้นจากการควบคุมทไี่ ม่มี หรือไม่เพียงพอ
เปน็ ต้น

- การวิเคราะห์พฤติกรรมของธุรกรรม (Analytical procedures) เช่น
เปรียบเทียบลักษณะการทาหรือข้อมูลในปัจจุบันกับอดีตท่ีผ่านมาว่ามีความเหมือน
หรอื ตา่ งกนั ในเรื่องใดบา้ ง เป็นต้น

Forensic audit

เครอ่ื งมือท่ีใชป้ ระกอบในกระบวนการ ได้แก่ การใชร้ ะบบคอมพิวเตอร์มาช่วย
ในการทางานและประมวลผลโดยเฉพาะในการวิเคราะห์ท่ีใช้วิธีการระบุ
การฉ้อโกงตามที่กาหนดไว้แนวทางการสืบสวนข้างต้น การใช้หลักวิชาทาง
สถิตแิ ละการวเิ คราะหข์ อ้ มลู

การออกรายงาน

การออกรายงานจะต่างไปจากการตรวจสอบทั่วไป เน่ืองจากผู้ตรวจสอบ
นอกจากออกรายงานท่ีแสดงรายการผิดปกติท่ีพบแล้ว ยังต้องไปขึ้นศาลเพื่อ
อธบิ ายรายละเอียดสิ่งทีต่ รวจพบและหลักฐานเพือ่ ใช้ในการพิสูจน์ความผิดปกติ
ในศาล โดยผลการตรวจสอบจะออกใน ๒ รปู แบบ

- รูปแบบรายงาน

จะเปน็ รายงานที่แสดงถึงผลการสอบสวน สรปุ หลักฐาน คาอธิบายว่ามี
การฉ้อโกงเกิดข้ึนได้อย่างไร และข้อเสนอแนะว่าในการปรับปรุงการควบคุม
ภายในเพ่ือป้องกันการฉ้อโกงดังกล่าวในอนาคต โดยควรอธิบายไว้ด้วยว่า
ปอ้ งกันไดอ้ ย่างไร และตอ้ งส่งรายงานนีใ้ หก้ ับผูข้ อใหด้ าเนินการตรวจสอบเพ่ือ
ใช้ในการดาเนนิ การยน่ื ฟอ้ งคดีตอ่ ไป

- รูปแบบเพ่อื ใช้ในการไตส่ วนในศาล

ผตู้ รวจสอบตอ้ งเป็นผู้หนึ่งท่ีอยู่ในกระบวนการพิจารณาคดี โดยจะเป็น
ผู้อธิบายหลักฐานท่ีรวบรวมและวิธีการที่ใช้ในการระบุผู้ถูกกล่าวหาการกระทา
ของผู้ถูกกล่าวหา โดยรายงานนี้ต้องไม่ใช้รูปแบบการอธิบายท่ีซับซ้อน
ทางบัญชีหรือใช้ศัพท์เฉพาะทางวิชาชีพเพื่อให้ผู้ที่ไม่มีความเข้าใจในเงื่อนไข
หรือกระบวนการทางบัญชีสามารถเข้าใจกระบวนการฉ้อโกงท่ีเกิดขึ้น ได้
อยา่ งชดั เจน

Forensic audit

คุณสมบตั ขิ องผตู้ รวจสอบ

เนื่องจากการตรวจสอบลักษณะนี้เป็นขั้นตอนท่ีเช้าสู่กระบวนการยุติธรรม
ผตู้ รวจสอบจงึ ต้องมีความรู้ความชานาญในเรื่องเฉพาะ ดังนี้

- ตอ้ งเป็นผทู้ ่มี คี วามละเอียดรอบคอบ

- มีความเชยี่ วชาญในกระบวนการทางบญั ชี

- มคี วามเชยี่ วชาญในการตรวจสอบทางการเงิน

- มีความรูแ้ ละความเชี่ยวชาญเกี่ยวกบั กรอบกฎหมายที่เกยี่ วขอ้ งทุกดา้ น

- ต้องมีความเข้าใจในเทคนิคหรือวิธีการต่าง ๆ ที่ใช้หรือเกี่ยวกับการทุจริตหรือ
ฉ้อโกง

Forensic audit

ประเด็นทางกฎหมายที่ Forensic audit
มีความเกีย่ วขอ้ งกบั ภารกจิ ของ สตง.

ตามข้อกาหนดในพระราชบัญญัติประกอบรัฐธรรมนูญว่าด้วยการตรวจเงินแผ่นดิน
พ.ศ. ๒๕๖๑ มขี อ้ กาหนดท่สี ามารถตีความเก่ยี วกับ Forensic audit ดังน้ี

มาตรา ๖ ในการปฏิบัติหน้าท่ี คณะกรรมการและผู้ว่าการต้องให้ความร่วมมือและ
ความช่วยเหลือองค์กรอิสระทุกองค์กร ในกรณีท่ีผู้ว่าการเห็นว่ามีผู้กระทาการ
อันไม่ชอบด้วยกฎหมาย แต่อยู่ในหน้าท่ีและอานาจขององค์กรอิสระอื่นให้
คณะกรรมการโดยข้อเสนอแนะของผู้ว่าการมีหนังสือแจ้งองค์กรอิสระท่ีเก่ียวข้อง
เพอ่ื ดาเนนิ การตามหนา้ ทแ่ี ละอานาจตอ่ ไปโดยไม่ชกั ชา้ ฯ

ผลทีม่ ีตอ่ สตง. ตามมาตรานี้

หน่วยงานภายนอกสามารถขอความร่วมมือจาก สตง. ในการดาเนินการ
ตรวจสอบแบบ Forensic audit โดยไม่จาเป็นตอ้ งเป็นการตรวจพบโดย สตง. เอง
ในกรณีนี้จะเหมือนหรือคล้ายกับการจ้างงานของเอกชนเพื่อให้ทาการ ตรวจสอบ
แบบ Forensic audit ซ่ึงหนว่ ยงานผู้แจ้งความประสงค์ต้องจัดเตรียมข้อมูลเบื้องต้น
ใหก้ ับ สตง. อย่างน้อยดังนี้

- ระบชุ ี้ชดั วา่ เป็นการทุจริตหรอื ฉ้อโกงในรูปแบบใดใน ๓ รปู แบบขา้ งตน้

- ตอ้ งแจ้งจุดหรอื กระบวนการทตี่ อ้ งสงสยั ว่ามีการทุจรติ หรอื ฉ้อโกงเกิดขึน้

- จัดหาข้อมูลที่ สตง. ตอ้ งใชใ้ นการปฎิบตั ิงานโดยเฉพาะกรณมี ีข้อมลู ท่ีมาจาก
หลายแหลง่ หรือหลายหน่วยงานหน่วยงานผ้แู จง้ ความประสงค์ต้องเปน็ ผู้รับผิดชอบ
ในการประสานงานและจัดหามาใหไ้ ด้ ซ่ึงข้อมลู ที่ สตง. ตอ้ งใช้ในการตรวจสอบ

Forensic audit

ประเด็นทางกฎหมายที่ Forensic audit
มีความเกย่ี วขอ้ งกับภารกจิ ของ สตง.

มาตรา ๗ ภายใต้บังคับวรรคสาม ในกรณีท่ีมีหลักฐานอันควรเชื่อได้ว่าการใช้
จ่ายเงินแผ่นดินมีพฤติการณ์อันเป็นการทุจริตต่อหน้าที่ จงใจปฏิบัติหน้าที่หรือ
ใช้อานาจขัดต่อบทบัญญัติ แห่งรัฐธรรมนูญหรือกฎหมาย หรืออาจ ทาให้
การเลือกต้ังมิได้เป็นไปโดยสุจริตหรือเท่ียงธรรม และ เป็นกรณีที่ผู้ว่าการไม่มี
อานาจจะดาเนินการใดได้ให้ผู้ว่าการแจ้งคณะกรรมการป้องกันและปราบปราม
การทุจริตแห่งชาติ คณะกรรมการการเลือกตั้ง หรือหน่วยงานอ่ืนที่เก่ียวข้อง
แล้วแตก่ รณี เพอื่ ทราบ และดาเนินการตามหนา้ ทีแ่ ละอานาจตอ่ ไป ฯ

ผลท่ีมีต่อ สตง. ตามมาตราน้ี

ตามมาตรานี้จะเป็นกรณีท่ี สตง. เป็นผู้ตรวจพบเอง ซึ่งในการตรวจพบ
จะต้องระบุใหช้ ดั เจนว่าเปน็ การทจุ ริตหรือฉอ้ โกงในรูปแบบใด เกิดข้นึ ในกระบวนใด
โดยวิธีใด ผู้ใดเป็นผู้ดาเนินการ มีความเสียหายอย่างไรและเท่าไร มีผลกระทบ
ดา้ นใดต่อผู้ใดบ้าง หลักฐานท่รี วบรวมได้ต้องเพียงพอต่อการส่งต่อให้หน่วยงานอื่น
ท่ีเกยี่ วข้องสามารถนาไปใช้ดาเนนิ การตอ่ ไปได้โดยเฉพาะเม่อื ข้ึนสูก่ ารพิจารณาคดี

Forensic audit

ประเดน็ ทางกฎหมายท่ี Forensic audit
มคี วามเก่ยี วขอ้ งกับภารกจิ ของ สตง.

มาตรา ๘ เพ่ือประโยชน์ในการระงับหรือยับย้ังความเสียหายท่ีอาจเกิดขึ้นแก่
การเงินการคลังของรัฐ ให้ผู้ว่าการเสนอผลการตรวจสอบการกระทาที่ไม่เป็นไป
ตามกฎหมายว่าด้วยวินัยการเงินการคลังของรัฐและอาจก่อให้เกิดความเสียหาย
แก่การเงนิ การคลงั ของรัฐอยา่ งร้ายแรง ต่อคณะกรรมการเพ่อื พิจารณา

ในกรณีที่คณะกรรมการเห็นพ้องด้วยกับผลการตรวจสอบตามวรรคหน่ึง
ให้คณะกรรมการจัดให้มีการประชุมร่วมกับคณะกรรมการการเลือกตั้งและ
คณะกรรมการป้องกันและปราบปรามการทุจริตแห่งชาติเพื่อปรึกษาหารือร่วมกัน
ในกรณีที่ประชุมร่วมมีมติเห็นพ้องกับผลการตรวจสอบดังกล่าวด้วยคะแนนเสียง
ไม่น้อยกว่าสองในสามของจานวนกรรมการท่ีลงคะแนน ให้ประธานกรรมการ
ประธานกรรมการการเลือกต้ัง และประธานกรรมการป้องกันและปราบปรามการทุจริต
แห่งชาติร่วมกันลงนามในหนังสือแจ้งสภาผู้แทนราษฎร วุฒิสภา และคณะรัฐมนตรี
เพ่ือทราบโดยไม่ชักช้า และให้เปิดเผยผลการตรวจสอบดังกล่าวต่อประชาชน
เพอ่ื ทราบดว้ ย ฯ

ผลทมี่ ตี ่อ สตง. ตามมาตรานี้

ตามมาตราน้ีจะมีสองเรื่องท่ีเก่ียวข้องกับการตรวจสอบแบบ Forensic audit
ได้แก่ ความเสียหายและผลกระทบที่เกิดจากความเสียหายน้ัน ต้องมีระบุผู้ที่ได้รับ
ค ว า ม เ สี ย ห า ย ที่ ชั ด เ จ น ว่ า เ ป็ น ผู้ ใ ด บ้ า ง แ ล ะ โ ด ย วิ ธี ก า ร ห รื อ เ ห ตุ ใ ด ท่ี ท า ใ ห้ เ กิ ด
ความเสียหายน้ันเมื่อมีการระบุผู้ท่ีได้รับความเสียหายแล้วจะต้องมีการระบุมูลค่า
ความเสยี หายในแตล่ ะด้านโดยเฉพาะมูลค่าทางการเงนิ

ในประเด็นที่ต้องมีการเปิดเผยผลการตรวจสอบให้แก่ประชาชน ต้องแสดง
ความสมั พนั ธ์ของหลกั ฐานทงี่ ่ายตอ่ ความเข้าใจโดยบุคคลทว่ั ไปตามหลักการจัดเก็บ
รายงานและการออกรายงานของการตรวจสอบแบบ Forensic audit

Forensic audit

ประเด็นทางกฎหมายที่ Forensic audit
มคี วามเกยี่ วข้องกบั ภารกจิ ของ สตง.

มาตรา ๘๕ ในกรณีที่ผลการตรวจสอบปรากฏว่ามีข้อบกพร่องเนื่องจากเจ้าหน้าท่ี
ของหน่วยรับตรวจไมป่ ฏิบัติตามกฎหมาย ระเบียบ ขอ้ บงั คบั มตคิ ณะรัฐมนตรี หรือ
แบบแผนการปฏิบัติราชการ ให้ผู้ว่าการมีหนังสือแจ้งข้อบกพร่องพร้อมทั้ง
ขอ้ เสนอแนะให้ผ้รู ับตรวจทราบเพื่อดาเนินการแก้ไขและควบคุมหรือกากับมิให้เกิด
ข้อบกพร่องข้ึนอีก แต่ผู้ว่าการต้องรับฟังคาช้ีแจงและเหตุผลหรือความจาเป็นของ
หนว่ ยรับตรวจประกอบด้วย

ในกรณีตามวรรคหน่ึง ถ้าก่อให้เกิดความเสียหายแก่รัฐหรือหน่วยรับตรวจท่ีไม่เก่ียวกับ
กฎหมายว่าด้วยวนิ ัยการเงินการคลงั ของรัฐ ให้ผวู้ ่าการแจง้ ใหผ้ ู้รบั ตรวจพิจารณาดาเนินการ
เพื่อให้มีการชดใช้ค่าเสียหายแก่รัฐหรือหน่วยรับตรวจหรือดาเนินการทางวินัย แล้วแต่กรณี
และเมอ่ื ผู้รบั ตรวจดาเนนิ การเปน็ ประการใดแล้วให้แจง้ ใหผ้ ้วู า่ การทราบ

ในกรณที ี่ผลการตรวจสอบประกอบกับคาชแ้ี จงของหน่วยรบั ตรวจปรากฏว่ากฎหมาย
ระเบียบ ข้อบังคับมติคณะรัฐมนตรี หรือแบบแผนการปฏิบัติราชการใดไม่เหมาะสมกับ
สถานการณ์ หรือการปฏิบตั ติ ามจะก่อให้เกิดความเสียหายต่อราชการหรือประชาชน ให้เป็น
หน้าที่ของผู้ว่าการท่ีจะเสนอแนะต่อหน่วยงานท่ีเก่ียวข้องเพ่ือปรับปรุงแก้ไขกฎหมาย
ระเบียบ ข้อบังคับ มติคณะรัฐมนตรี หรือแบบแผนการปฏิบัติราชการให้เหมาะสมต่อไป
ในกรณเี ชน่ น้นั การดาเนินการของหนว่ ยรบั ตรวจทีบ่ กพรอ่ งให้เปน็ อนั พบั ไป เวน้ แต่เปน็ กรณที จุ รติ

ผลทีม่ ีตอ่ สตง. ตามมาตรานี้

ตามมาตรานี้ สตง. จะต้องจัดทารายงานที่แสดงถึงการปรับปรุงที่ต้องมีเพ่ือไม่ให้มี
การทุจริตหรือฉ้อโกงได้อีก พร้อมท้ังต้องแสดงให้เห็นว่ากลไกหรือวิธีการท่ีเสนอว่ามี
รายละเอียดอย่างไร ซึ่งอยู่ในข้ันตอนสุดท้ายของการตรวจสอบแบบ Forensic audit สิ่งท่ี
ตา่ งไปจากข้อเสนอที่มีมาโดยปกติ คือ ต้องมีการพิสูจน์หรืออธิบายให้เห็นได้ว่าการปรับปรุง
นั้นจะทาให้มีกลไกหรือการควบคุมใดที่จะทาให้การทุจริตหรือฉ้อโกงไม่เกิดข้ึนได้ อีก
ได้อยา่ งไร พรอ้ มท้ังสามารถตรวจสอบได้อยา่ งไรวา่ กลไกนนั้ ทางานได้จรงิ อย่างไร

Forensic audit

โครงสร้างของ สตง. กบั บทบาทดา้ น Forensic audit

โครงสร้างปจั จุบัน

โครงสรา้ งในปัจจุบันของ สตง. ไม่ไดม้ กี ารกาหนดให้หน่วยงานใดทาหน้าที่
ในการตรวจสอบแบบ Forensic audit โดยเฉพาะ แตอ่ ยู่ในลกั ษณะแฝงทีม่ อบหมาย
ให้แต่ละหน่วยงานภายในสานักงานสามารถดาเนินการตามแต่ท่ีหน่วยงานท่ี
เก่ียวข้องร้องขอมาหรือแล้วแต่การตรวจพบของแต่ละหน่วยงานน้ัน การทางาน
ในปัจจุบันจึงอาจจะไม่ตรงกับแนวทางการตรวจสอบแบบ Forensic audit เนื่องจาก
ฐานการตรวจสอบมาจากการตรวจสอบแบบ Financial audit นอกจากน้ี
การตรวจสอบแบบ Forensic audit ยังไม่ได้อยู่ในภารกิจหลักของสานักงาน
ทาให้สานักงานต้องสูญเสียกาลังไป อาจส่งผลให้ไม่สามารถปฏิบัติได้ตามเป้าหมาย
ในแผนการตรวจสอบตามภารกิจหลกั ของสานักงานได้

แนวทางดาเนินการทีส่ ามารถประยุกต์ได้ในปัจจุบันควรให้หน่วยงานที่เกี่ยวข้อง
หรอื ผู้ร้องขอให้ดาเนินการ เป็นผู้กาหนดประเด็นที่ต้องการให้ตรวจสอบกระบวนการ
ท่ีต้องการให้ตรวจสอบ และจัดหาเอกสารหรือข้อมูลท่ีต้องใช้ในการตรวจสอบเพื่อ
หาหลักฐานในการดาเนินคดี สานักงานจะทาหน้าที่ในส่วนในการตรวจสอบเพื่อ
หาหลักฐานสนับสนุนสมมติฐานข้างต้นของหน่วยงานท่ีร้องขอเท่าน้ัน และให้มี
การจากดั จานวนเรอ่ื งทรี่ ับเพอื่ ไม่ให้เป็นภาระตอ่ การตรวจสอบตามเปา้ หมายปกติ
ของสานักงาน พร้อมทั้งจัดหาผู้ชานาญการในการตรวจสอบแบบ Forensic audit
เพ่ือเป็นท่ีปรึกษา โดยจัดต้ังส่วนอย่างไม่เป็นทางการเพื่อดาเนินการในเรื่องนี้
โดยเฉพาะจะทาให้สานักงานมีการบริหารจัดการการตรวจสอบแบบ Forensic audit
เป็นไปในทิศทางเดยี วกนั และสามารถเพม่ิ ประสบการณห์ รือสง่ เสริมความชานาญ
ใหก้ ับเจ้าหนา้ ทรี่ บั ผิดชอบได้ตรงกับภารกิจ

Forensic audit

โครงสรา้ งของ สตง. กบั บทบาทดา้ น Forensic audit

โครงสร้างในอนาคต

สานักงานควรมีการกาหนดโครงสร้างให้มีผู้รับผิดชอบในการตรวจสอบ
แบบ Forensic audit แยกออกมาเฉพาะ เพื่อความชัดเจนในการปฏิบตั ิงานและ
ความก้าวหน้าในสายงาน ทาหน้าท่ีในการกาหนดวิธีการและมาตรฐานด้าน
การตรวจสอบแบบ Forensic audit ให้คาปรึกษาแนะนาในการตรวจสอบแบบ
Forensic audit และเป็นผู้ดาเนินการตรวจสอบแบบ Forensic audit โดยมี
โครงสร้างเป็นหน่วยงานใหม่ซ่ึงอาจจะเป็นการต้ังสานักใหม่ หรือกาหนดให้เป็น
ส่วนงานใหม่ในสานักท่ีมีอยู่ซ่ึงรับผิดชอบเก่ียวกับคดี เน่ืองจากผู้ที่ทาการ
ตรวจสอบแบบ Forensic audit จะมคี ุณสมบตั ิพิเศษทีต่ า่ งไปจากการตรวจสอบ
ทั่วไปและต้องการความชานาญการพิเศษในประเด็นทางกฎหมายและความ
ชานาญพิเศษในช่องทางหรือแนวทางที่ใช้ในการทุจริตหรือฉ้อโกงรวมถึงทักษะ
ด้านสารสนเทศ เพื่อจะได้กาหนดหลักสูตรหรือแนวทางการพัฒนาเฉพาะให้กับ
บคุ ลากรในส่วนนี้

นอกจากน้ีเพื่อให้มีความชัดเจนในสายการทางานและอาชีพ ควรกาหนด
อยู่ในยุทธศาสตร์และนโยบายของสานักงาน ในการส่งเสริมให้เจ้าหน้าท่ีได้รับ
ใบรบั รองคุณวุฒิ (Certification) ดา้ นการตรวจสอบแบบ Forensic audit

Forensic audit

รปู แบบรายงานทีต่ อ้ งมลี กั ษณะเฉพาะ

รูปแบบรายงานของ สตง. ในปจั จบุ นั เพือ่ ทีต่ อบสนองตามมาตรฐาน
การตรวจสอบทางการเงินเป็นหลักไม่ได้มีวัตถุประสงค์ เพื่อเป็นหลักฐาน
ประกอบการดาเนนิ คดี ขณะที่รายงานการตรวจสอบแบบ Forensic audit
จะถกู ใช้เปน็ สว่ นหน่งึ ของหลักฐานในการฟ้องร้องเพ่อื ดาเนนิ คดี รายงานจึงต้อง
มีรูปแบบเฉพาะที่สอดคล้องกับการใช้งานเพ่ือเป็นส่วนหนึ่งในสานวนซึ่ง
รูปแบบรายงานและหลักฐานจะปรับไปตามกฎหมายของแต่ละประเทศ
ท่รี ายงานนั้นต้องสอดคลอ้ งกับความต้องการในกฎหมายทเี่ กย่ี วขอ้ ง

Forensic audit

ความเตรยี มพรอ้ มในการตรวจสอบแบบ Forensic audit

ในการตรวจสอบของสานักงานไม่ได้มีรูปแบบการตรวจสอบเพื่อรองรับ
การดาเนินคดีเป็นหลักมาก่อนขณะที่การตรวจสอบเพ่ือรวบรวมหลักฐานใน
การดาเนินคดีต้องมีความรู้เฉพาะทางจานวนมาก สานักงาน ต้องปรับปรุง
ศักยภาพและหรือแหล่งข้อมูลอ้างอิงเพ่ือให้มีความพร้อมในการตรวจสอบ
รูปแบบดงั กล่าวโดยเรม่ิ ต้นจากทรพั ยากรท่ีมอี ยู่ ได้แก่

รวบรวมกระบวนการหรือกิจกรรมท่ีมีการทุจริตหรือฉ้อโกงจากการตรวจสอบ
ท่ีผ่านมาโดยแยกหรือจาแนกกระบวนการหรือกิจกรรมท่ีมีการทุจริตหรือฉ้อโกงว่ามี
รายละเอียดอย่างไร พร้อมท้ัง จัดประเภทหรือหมวดหมู่เพ่ือให้ง่ายต่อการค้นหาหรือ
สรุปผลในอนาคต

รวบรวมวิธีท่ีใช้ในการทุจริตหรือฉ้อโกง เม่ือทาการรวบรวมว่ามีกระบวนการหรือ
กิจกรรมใดที่มักมีการทุจริตหรือฉ้อโกงแล้ว จะต้องมีการระบุถึงกลไกหรือวิธีการท่ีใช้ใน
การทจุ รติ หรือฉอ้ โกงนนั้ วา่ เกิดขน้ึ ไดจ้ ากเหตใุ ด ชอ่ งโหว่ใดทาให้เกดิ ขน้ึ และโอกาสใดท่ีทา
ให้เกิดได้ เพื่อจะได้เข้าใจถึงเหตุการณ์และต้นเหตุได้อย่างชัดเจน นอกจากน้ีควรแสดงให้
เหน็ วา่ มตี ัวละครใดมบี ทบาทใดในกระบวนหรือวธิ ีการดังกลา่ วท่ีใช้เพ่ือจะสามารถนาไปใช้
วิเคราะห์หรือเทียบเคียง อันจะเป็นฐานในการเปรียบเทียบและตรวจสอบในอนาคตตาม
หลักการวิเคราะหพ์ ฤตกิ รรม (Analytical procedures) ใน Forensic audit

รวบรวมเทคนิคหรือวิธีการได้มาซึ่งหลักฐานและความต่อเนื่องกันของหลักฐานแต่
ละชิ้นเพื่อให้มีแนวทางในการรวบรวมหลักฐานตามหลักความสัมพันธ์ต่อเน่ืองว่าต้อง
ดาเนินอย่างไร และสามารถยืนยันความถูกต้องระหว่างความสัมพันธ์ได้อย่างไร อันจะทาให้
การเก็บหลักฐานครบตามวงจรและสามารถอธิบายกระบวนการทุจริตหรือฉ้อโกงได้อย่าง
ชดั เจน

รวบรวมกฎหมายและประเด็นทางกฎหมายหลักท่ีใช้ในการดาเนินคดี โดยเฉพาะ
ประเด็นท่ีทาให้แพ้คดี เน่ืองจากกรณีท่ีแพ้คดีจะสะท้อนให้เห็นจุดอ่อนของการนาเสนอ
หลักฐานว่า เพราะเหตุใดจึงไม่สามารถทาให้เช่ือได้อย่างสนิทใจว่ามีการกระทาความผิด
น้ัน อันจะทาให้ขั้นตอนการเก็บหลักฐานและกาหนความสัมพันธ์ของหลักฐานมีความ
รัดกมุ มากข้ึน

Forensic audit

หากสานักงานจะทาการตรวจสอบแบบ Forensic audit ต้องมีการเตรียม
ความพร้อมดา้ นโครงสรา้ งความรับผิดชอบท่ีชัดเจน มีอัตรากาลัง มีฐานความรู้เบ้ืองต้น
เพ่ือสนับสนุนการตรวจสอบแบบ Forensic audit และมีแนวทางการพัฒนาบุคลากร
โดยเฉพาะต้องสามารถพัฒนาหรือจัดหาให้มีผู้ท่ีมีความรู้ความชานาญในกลวิธี
ท่ีผู้กระทาการทุจริตใช้ในรูปแบบต่าง ๆ และความชานาญในแง่มุมทางกฎหมาย
ท่ีเกี่ยวข้อง ท้ังน้ีการเตรียมความพร้อมในข้างต้น สานักงานต้องมีการกาหนด
ยทุ ธศาสตรแ์ ละนโยบายในการตรวจสอบ Forensic audit ไว้ล่วงหน้าแล้ว