בקשה לאישור תובענה ייצוגית חתום

5

51

‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫
ח‪.‬עתידי‪
:‬כן‬ ‫
הרשאת חיוב‪
:‬אין‬ ‫
יתרה‪ 4,866
:‬ח‬ ‫
טלפון‪03-9518970
:‬‬ ‫
זהות‪22019483
:‬‬ ‫ולבר רימון‪‬‬

‫הסכמי תשלומים ‪
‬פירוט הסכמי תשלומים‬

‫
הסדר המחאות‬ ‫
אופן הסדר‪:‬‬ ‫
פעיל‬ ‫שלב חיים‪:‬‬
‫
‪58,269‬‬ ‫
סכום ההסכם‪:‬‬ ‫
‪02/06/2022‬‬ ‫מתאריך‪:‬‬

‫
‬ ‫
‪12‬‬ ‫מספר תשלומים‪:‬‬

‫
‪02/06/2022‬‬ ‫תאריך ערך‪:‬‬

‫
‬ ‫
קיזוז עתידי‪
:‬‬ ‫
‪0.00‬‬ ‫אחוז ריבית‪:‬‬

‫
תשלום ראשון‪4,853
:‬‬ ‫ריבית שנתית‪
:‬‬

‫
בנק לאומי לישראל‬ ‫
שם בנק‪:‬‬ ‫תאריך תש' ראשון‪15/06/2022
:‬‬
‫המחאות מבנק‪10
:‬‬

‫
סניף עסקים בת ים‬ ‫סניף‪859
:‬‬

‫
‪11130063‬‬ ‫מס‪ .‬חשבון‪:‬‬

‫
מייצג‬ ‫קוד מורשה‪9
:‬‬

‫
מייצג‬ ‫שם מורשה‪:‬‬

‫יצירה‪ 02/06/2022 :‬דרור נעמני ‪9200‬‬

‫‪52‬‬

‫נספח ‪6‬‬
‫חוזר ביטוח מס' ‪1487‬‬

‫עמ' ‪54‬‬

‫‪53‬‬

‫‪6‬‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫תחום הביטוח‬ ‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫פרטי החוזר‪:‬‬

‫תאריך‪29/11/2021 :‬‬
‫חוזר ביטוח מס'‪1487 :‬‬
‫נושא‪ :‬הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬ולפי סעיף ‪62‬א לפקודה‬
‫תת נושא‪ :‬הכנסת חברת ארנק‬

‫תאריך תחולה‪:‬‬

‫תכני החוזר‪:‬‬

‫‪ .1‬מטרת החוזר ‪2........................................................................................................................................................‬‬
‫‪ .2‬פתח דבר ‪2.............................................................................................................................................................‬‬
‫‪ .3‬פירוט השינויים בטופס ‪3................................................................................................................................ 1301‬‬
‫‪ .4‬סיווג ההכנסה לעניין הביטוח הלאומי ‪4.....................................................................................................................‬‬
‫‪ .5‬טיפול ממוכן בקליטת השומות ‪7...............................................................................................................................‬‬
‫‪ .6‬טיפול פקיד ‪ -‬הוראות ביצוע‪13..............................................................................................................................‬‬
‫‪ .7‬מקרים חריגים ‪15....................................................................................................................................................‬‬
‫‪ .8‬רשימת תפוצה‪15....................................................................................................................................................‬‬
‫‪ .9‬נספח ‪ - 1‬הסבר לסעיף ‪(3‬ט‪ )1‬לפקודה ‪16................................................................................................................‬‬
‫‪ .10‬נספח ‪ - 2‬הסבר לסעיף ‪62‬א לפקודה‪16...................................................................................................................‬‬
‫‪ .11‬נספח ‪ - 3‬נוסח הודעה על הכנסה לפי סעיף ‪62‬א לפקודה‪17................................................................................... .‬‬
‫‪ .12‬נספח ‪ - 4‬נוסח הודעה על הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬לפקודה‪18..................................................................................‬‬

‫‪1‬‬
‫‪54‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫‪ .1‬מטרת החוזר‬

‫מתן הסבר והנחיות‪ ,‬בדבר תיקון החקיקה מספר ‪ 235‬לפקודת מס הכנסה וההשלכות לחוק הביטוח הלאומי בעניין‪:‬‬
‫‪ ‬משיכה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬בפקודת מס הכנסה‪.‬‬
‫‪ ‬הכנסה לפי סעיף ‪62‬א בפקודת מס הכנסה‪.‬‬

‫‪ .2‬פתח דבר‬

‫כחלק מהמלצות הצוות שמונה על ידי שר האוצר שדן בתופעת "חברות הארנק" ובדרכים להתמודד עם תופעה זו‪ ,‬חוקק‬
‫במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב ‪ 2017‬ו – ‪ ,(2018‬התשע"ז ‪-‬‬

‫‪ 2016‬תיקון מספר ‪ 235‬לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א ‪ ,1961‬התיקון נכנס לתוקף ביום ‪ 1‬בינואר ‪.2017‬‬

‫מטרת התיקון ‪ -‬למסות את הרווחים שנצברו בחברות‪ ,‬בין אם נמשכו ובין אם לאו ולייחס את ההכנסה לבעל המניות המהותי‬
‫בחברה‪ .‬לצורך כך הוספו לפקודה הסעיפים ‪(3‬ט‪ )1‬ו ‪62 -‬א ראה להלן נספח ‪ 1‬הסבר לסעיף ‪(3‬ט‪ )1‬ו – נספח ‪ 2‬הסבר‬

‫לסעיף ‪62‬א‪.‬‬

‫בחוק הביטוח הלאומי ‪ -‬ככל שהתקבלו בשומת מבוטח הכנסות החייבות בדמי ביטוח‪ ,‬קרי הכנסות "עצמאי"‪" ,‬שכיר"‪ ,‬או‬
‫"הכנסות שלא מעבודה" הרי שיש לחייבן בדמי ביטוח‪ .‬לפיכך‪ ,‬לפי סעיף ‪62‬א לפקודה‪ ,‬הכנסות שמקורן בייחוס שבוצע על‬
‫ידי מס הכנסה וסווגו במס הכנסה כהכנסות שכיר או עצמאי‪ ,‬או הכנסות לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬לפקודה שבמס הכנסה סווגו‬

‫כהכנסות שכיר‪ ,‬עצמאי או הכנסות שלא מעבודה‪ ,‬יש לראותם כהכנסות החייבות בדמי ביטוח‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫‪55‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫‪ .3‬פירוט השינויים בטופס ‪1301‬‬

‫במסגרת תיקוני החקיקה במס הכנסה נוספו שדות חדשים לדו"ח שנתי ליחיד טופס מה‪.1301‬‬
‫להלן דוגמא לשדות החדשים שנוספו לטופס ‪ 1301‬חלק י"א ( מסומנים בריבועים המודגשים)‪.‬‬

‫בסעיפים ‪ 44‬ו' ‪ -‬ח' בחלק י"א מדווחת ההכנסה שנמשכה לפי סעיף ‪(3‬ט‪.)1‬‬
‫‪ ‬בשדה ‪ 323‬הצהרת נישום על הכנסה כדיבידנד‪.‬‬
‫‪ ‬בשדה ‪ 343‬הצהרת נישום על הכנסה כשכיר‪.‬‬

‫‪ ‬בשדה ‪ 350‬הצהרת נישום על הכנסה כעצמאי או הכנסה שאינה ממשלח יד‪.‬‬
‫בסעיף ‪ 44‬ט' הכנסה שמיוחסת לפי סעיף ‪62‬א‬

‫‪ ‬שדה ‪ 351‬הכנסה המיוחסת לנישום לפי סעיף ‪62‬א‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫‪56‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫‪ .4‬סיווג ההכנסה לעניין הביטוח הלאומי‬

‫סעיף ‪( 342‬ב) לחוק הביטוח הלאומי קובע "המעביד חייב בתשלום דמי הביטוח בעד עובדו"‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬הכנסה לפי סעיף‬
‫‪62‬א או ‪(3‬ט‪ )1‬אינה מתקבלת בדיווח טופס ‪ 126‬של מעביד על העובד‪ ,‬אלא היא ייחוס‪ ,‬המבוצע על ידי פקיד השומה‪ ,‬של‬
‫ההכנסה שקיבלה חברה בבעלות הנישום‪ ,‬עבור מתן שירותים שניתנו לחברה או תאגיד אחר‪ ,‬כהכנסה של הנישום ממקור‬

‫‪ )2(2‬לפקודה‪ .‬מדובר בהכנסה שלא נוכו ממנה דמי ביטוח‪.‬‬
‫לפיכך‪ ,‬הביטוח הלאומי רואה בהפרש שבין ההכנסה כשכיר שדווחה בשומה‪ ,‬לבין ההכנסה שדיווח המעסיק בטופס ‪,126‬‬
‫כהכנסה של עצמאי‪ .‬המוסד מחייב את המבוטח‪ ,‬בעל המניות עצמו‪ ,‬בתשלום בדמי ביטוח כעצמאי‪ ,‬מהטעמים שיפורטו להלן‪:‬‬
‫‪ ‬מס הכנסה לא מדווח מהי הזהות (תיק הניכויים) של ה"מעביד"‪ ,‬אשר נקבע על יד מס הכנסה כמקור ההכנסה העיקרי‬

‫של החברה שבבעלות הנישום‪.‬‬
‫‪ ‬לא נוכו דמי ביטוח מן ההכנסה‪.‬‬
‫‪ ‬לעניין הכיסוי הביטוחי והזכות הביטוחית מדובר בדיווח רטרואקטיבי על הכנסה ממקור שכיר‪ ,‬שיש לו השלכות לעניין‬

‫הגמלאות‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫‪57‬‬

‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫תחום הביטוח‬ ‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫‪ 4.1‬הכנסה לפי סעיף ‪62‬א לפקודה‬
‫פקיד השומה מייחס‪ ,‬כאמור‪ ,‬לבעל המניות בחברה רק את ההכנסה הנובעת מפעילותו‪ .‬מדובר בהכנסה אקטיבית‬

‫שפקיד השומה מסווגה כהכנסה ממקור שכיר או עצמאי של הנישום‪.‬‬
‫מאחר ומדובר בהכנסה הנובעת מפעילות אקטיבית של בעל המניות ולא נוכו דמי ביטוח מהכנסה זו‪ ,‬המוסד לביטוח‬

‫לאומי מחייבה כהכנסת עצמאי מהטעמים שפורטו לעיל (סעיף ‪.)4‬‬

‫אופן ההתייחסות להכנסה לפי סעיף ‪62‬א לפקודה במס הכנסה ובמוסד לביטוח לאומי‪:‬‬

‫המוסד לביטוח לאומי‬ ‫מס הכנסה‬

‫ההפרש בין דיווח השכיר בשומה ובין הדיווח בטופס ‪126‬‬ ‫הכנסה כמשכורת ‪ -‬מדווחת בשומה בשדה ‪.351‬‬

‫חייב בדמי ביטוח כהכנסה ממשלח יד כעצמאי כמוסבר‬ ‫פקיד השומה קבע כי מתקיימים יחסי עובד מעביד‪.‬‬
‫לעיל‪.‬‬ ‫דהיינו ההכנסה לפי סעיף ‪62‬א תצורף להכנסות הנישום‬
‫ממשכורת ותירשם בשומה בשדה ‪ 158/172‬שיכלול את כל‬
‫ההפרש יצורף להכנסת העצמאי שדווחה בשומה‪.‬‬

‫כאשר לא קיים למבוטח עיסוק קודם של עצמאי עונה‬ ‫ההכנסות ממשכורת‪.‬‬

‫להגדרה‪ ,‬יש לפעול בהתאם לכללים לפתיחת עיסוק‬

‫עצמאי‪ .‬תאריך הרישום יהיה תאריך העריכה של השומה‪.‬‬

‫כאשר ההפרש קטן מ – ‪ 25%‬מהשכר הממוצע יש לפתוח‬
‫עיסוק עצמאי שאינו עונה להגדרה‪.‬‬

‫הכנסה ממשלח יד כעצמאי ‪ -‬מדווחת בשומה בשדה ‪ 351‬סעיף ‪ 345‬לחוק הביטוח הלאומי מחייב בדמי ביטוח‬
‫הכנסה ממשלח יד כעצמאי‪ ,‬כפי שהתקבלה בשומה‪.‬‬
‫פקיד השומה יצרף את ההכנסה שנרשמה בשדה ‪351‬‬
‫להכנסות ממשלח יד של הנישום‪.‬‬
‫דהיינו ההכנסה לפי סעיף ‪62‬א תצורף להכנסת הנישום‬
‫ממשלח יד‪ ,‬ותירשם בשומה בשדה ‪ 150/170‬שיכלול את‬
‫כל ההכנסות ממשלח יד‪.‬‬

‫‪5‬‬
‫‪58‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫‪ 4.2‬הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬לפקודה‬
‫אופן ההתייחסות להכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬לפקודה במס הכנסה ובמוסד לביטוח לאומי‪:‬‬

‫המוסד לביטוח לאומי‬ ‫מס הכנסה‬
‫סעיף ‪ 345‬לחוק הביטוח הלאומי מחייב בדמי ביטוח‬ ‫הכנסה מעסק או משלח יד ‪ -‬מדווחת בשומה בשדה ‪.350‬‬
‫הכנסה ממשלח יד כעצמאי‪ ,‬כפי שהתקבלה בשומה‪.‬‬
‫פקיד השומה יצרף את ההכנסה שנרשמה בשדה ‪ 350‬להכנסות‬
‫ממשלח יד של הנישום‪.‬‬

‫ההפרש בין דיווח השכיר בשומה ובין הדיווח בטופס‬ ‫דהיינו ההכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬תצורף להכנסת הנישום ממשלח יד‪,‬‬
‫ותירשם בשומה בשדה ‪ 150/170‬שיכלול את כל ההכנסות ממשלח‬

‫יד‪.‬‬
‫הכנסה כמשכורת ‪ -‬מדווחת בשומה בשדה ‪.343‬‬

‫‪ 126‬חייב בדמי ביטוח כהכנסה ממשלח יד כעצמאי‬ ‫פקיד השומה יצרף את ההכנסה שנרשמה בשדה ‪ 343‬להכנסות‬
‫כמוסבר לעיל‪.‬‬ ‫ממשכורת של הנישום‪.‬‬

‫ההפרש יצורף להכנסת העצמאי שדווחה בשומה‪.‬‬ ‫דהיינו ההכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬תצורף להכנסת הנישום ממשכרות‪,‬‬
‫ותירשם בשומה בשדה ‪ 158/172‬שיכלול את כל ההכנסות ממשכורת‪.‬‬
‫כאשר לא קיים למבוטח עיסוק קודם של עצמאי עונה‬

‫להגדרה‪ ,‬יש לפעול בהתאם לכללים לפתיחת עיסוק‬

‫עצמאי‪ .‬תאריך הרישום יהיה תאריך העריכה של‬

‫השומה‪.‬‬

‫כאשר ההפרש קטן מ – ‪ 25%‬מהשכר הממוצע יש‬ ‫הכנסה שאינה מיגיעה אישית ‪ -‬מדווחת בשומה בשדה ‪.350‬‬
‫לפתוח עיסוק עצמאי שאינו עונה להגדרה‪.‬‬
‫פקיד השומה יצרף את ההכנסה להכנסות שאינן מעבודה ותקבע‬
‫סעיף ‪ 345‬לחוק הביטוח הלאומי מחייב בדמי ביטוח‬ ‫בשומה בשדה ‪" 167‬הכנסה אחרת"‪.‬‬
‫הכנסה שלא מעבודה‪ ,‬כפי שהתקבלה בשומה‪.‬‬

‫בהתאם לסעיף ‪(350‬א) (‪ )6‬לחוק הביטוח הלאומי‪,‬‬ ‫דהיינו ההכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬תצורף להכנסת הנישום שלא‬
‫ההכנסה פטורה מתשלום דמי ביטוח‪.‬‬ ‫מעבודה‪ ,‬ותירשם בשומה בשדה ‪ 167‬שיכלול את כל ההכנסות שלא‬

‫מעבודה‪.‬‬
‫הכנסה מדיבידנד ‪ -‬מדווחת בשומה בשדה ‪.323‬‬

‫פקיד השומה יצרף את ההכנסה להכנסות שלא מעבודה של הנישום‪.‬‬

‫דהיינו ההכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬תצורף להכנסת הנישום שלא‬
‫מעבודה ותירשם בשומה בשדה ‪ 55‬הכנסה "מדיבידנד לבעל מניות‬

‫בשיעור מס של ‪."30%‬‬

‫‪6‬‬
‫‪59‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫‪ .5‬טיפול ממוכן בקליטת השומות‬

‫להלן פירוט אופן קליטת הכנסות בשומה‪ ,‬והפעולות שיתבצעו באופן ממוכן במערכת‪.‬‬
‫‪ 5.1‬הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪)1‬‬
‫הכנסה אקטיבית כשכיר‬

‫הכנסה המדווחת בשומה בשדה ‪ ,343‬מס הכנסה קובע כי המשיכה מחברת ה"ארנק" הינה הכנסת שכיר‪ ,‬ותצורף להכנסות‬
‫משכר ומשכורת בשדה ‪ 158‬או ‪.172‬‬

‫המערכת מבצעת השוואה בין ההכנסה כשכיר שהתקבלה בשומה ובין הכנסת שכיר שהתקבלה בטופס ‪ 126‬הסופי‪ .‬אם‬
‫התקבלה הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬לפקודה וגם הכנסת השכיר שדווחה בשומה גדולה מההכנסה שדווחה בטופס ‪ 126‬וגם‬

‫ההפרש עולה על השכר הממוצע החודשי בשנת המס‪ .‬המערכת תישלח הודעה למבוטח ותיפתח מטלה לפקיד‪.‬‬

‫דוגמא לאפשרויות שונות של ההשוואה מול דיווח ‪:126‬‬
‫נקלטה שומה ממס הכנסה עם הפרטים הבאים‪:‬‬

‫‪ ‬בשדה ‪ 343‬דווח על משיכה לפי ‪(3‬ט‪ )1‬הכנסה ממשכורת בסך ‪ 200,000‬ש"ח‪.‬‬
‫‪ ‬הכנסת העצמאי בשומה בסך ‪ 30,000‬ש"ח‪.‬‬
‫‪ ‬הכנסת השכיר בשומה ‪ 200,000‬ש"ח‪.‬‬

‫להלן ‪ 3‬האפשריות להשוואה בין הכנסת השכיר בשומה להכנסה שדווחה בטופס ‪.126‬‬

‫פרטי ההודעה‬ ‫ולכן המערכת תבצע‬ ‫בדיקת ההפרש‬ ‫אם‬
‫‪ ‬הכנסת עצמאי בסך ‪180,000‬‬ ‫‪ ‬שליחת הודעת בירור‬ ‫סך ההכנסה ממשכורת בשומה‬ ‫א‪ .‬דיווח ‪ 126‬בסך‬
‫גדול מההכנסה בטופס ‪ 126‬וכן‬
‫(‪)150,000 + 30,000 = 180,000‬‬ ‫למבוטח‬ ‫ההפרש גדול מהשכר הממוצע‬ ‫‪50,000‬‬
‫‪ ‬יצירת מטלה לפקיד‬ ‫החודשי (הפרש בסך ‪)150,000‬‬
‫‪ ‬הכנסת השכיר בסך ‪50,000‬‬ ‫ב‪ .‬לא קיים טופס ‪126‬‬
‫לבחינה‬ ‫סך ההכנסה ממשכורת בשומה‬ ‫לשנת המס *‬
‫‪ ‬הכנסת עצמאי בסך ‪230,000‬‬ ‫‪ ‬שליחת הודעת בירור‬ ‫גדול מההכנסה בטופס ‪ 126‬וכן‬
‫ההפרש גדול מהשכר הממוצע‬ ‫קיים טופס ‪ 126‬בסך‬
‫(‪)30,000 + 200,000 = 230,000‬‬ ‫למבוטח‬ ‫ג‪.‬‬
‫‪ ‬יצירת מטלה לפקיד‬ ‫החודשי‬
‫אין‬ ‫‪260,000‬‬
‫לבחינה‬ ‫סך ההכנסה ממשכורת בשומה‬
‫קטן מההכנסה בטופס ‪126‬‬
‫שומה תקלט ללא שינוי‬

‫*הערה‪ :‬במקרה שאין דיווח טופס ‪ 126‬בשנת המס‪ ,‬יש לוודא שאין במקביל גם חיוב של שכיר בשומה‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫‪60‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫דוגמא בצירוף המסכים הרלוונטיים להמחשה‪:‬‬
‫בתאריך ‪ 05/06/2021‬התקבלה שומה ממס הכנסה עם הנתונים הבאים‬

‫‪8‬‬
‫‪61‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫הסבר למסכים‪:‬‬
‫‪ .1‬התקבלה שומה לשנת ‪ 2019‬עם הפרטים הבאים‪:‬‬
‫‪ ‬הכנסות ממשכורת לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬בסך ‪ 224,380‬ש"ח‪.‬‬

‫‪ ‬הכנסת עצמאי בסך ‪ 115,006‬ש"ח‪.‬‬
‫‪ ‬הכנסת השכיר בסך ‪ 464,363‬ש"ח‪.‬‬
‫‪ .2‬סך ההכנסות שדווחו בטופס ‪ 126‬סופי ‪ 240,256‬ש"ח‪.‬‬
‫‪ .3‬השכר הממוצע החודשי בשנת ‪ 2019‬עומד על סך ‪ 10,273‬ש"ח‪.‬‬
‫המערכת מבצעת השוואה (ומחשבת את ההפרש) בין ההכנסה בשומה כשכיר לבין ההכנסה לפי טופס ‪126‬‬
‫‪464,363 − 240,256 = 224,107‬‬
‫המערכת בודקת האם ההפרש גדול מההכנסה החודשית הממוצעת‬
‫‪224,107 > 10,273‬‬
‫מאחר וההפרש גדול מהשכר הממוצע החודשי‪ ,‬בהודעה שתשלח המערכת תצרף את ההפרש להכנסת העצמאי‬
‫‪224,107 + 115,006 = 339,386‬‬

‫להלן המטלה שתיפתח לפקיד‬

‫להלן ההודעה שנשלחה למבוטח‬

‫‪9‬‬
‫‪62‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫‪ 5.2‬הכנסה לפי סעיף ‪62‬א‬
‫כאשר דווחה הכנסה לפי סעיף ‪62‬א‪ ,‬כאמור‪ ,‬קיימות שתי אפשרויות לאופן הקביעה של פקיד השומה‪:‬‬

‫‪ ‬הכנסה ממשלח יד ‪ )1(2‬לפקודה (עצמאי)‪.‬‬
‫‪ ‬הכנסת משכורת ‪ )2(2‬לפקודה (שכיר)‪.‬‬
‫הביטוח הלאומי רואה הכנסה זו כהכנסת עצמאי‪.‬‬

‫המערכת מבצעת השוואה בין הכנסת שכיר שדווחה בשומה לבין הכנסת שכיר שדווחה בטופס ‪ 126‬הסופי‪ .‬אם התקבלה‬
‫הכנסה לפי סעיף ‪62‬א לפקודה וגם הכנסת השכיר שדווחה בשומה גדולה מההכנסה שדווחה בטופס ‪ 126‬וגם ההפרש‬
‫שנמצא עולה על השכר הממוצע החודשי בשנת המס‪ .‬המערכת תשלח מכתב בירור למבוטח (ראה להלן‪ :‬נספח ‪ 3‬נוסח‬

‫הודעה על הכנסה לפי סעיף ‪62‬א לפקודה) ותיפתח מטלת מעקב לפקיד‪.‬‬

‫דוגמא לפעולות שמבוצעות במערכת‪:‬‬
‫בתאריך ‪ 05/06/2021‬התקבלה שומה ממס הכנסה עם הנתונים הבאים‬

‫‪10‬‬
‫‪63‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫להלן סיכום הנתונים‪:‬‬
‫‪ .1‬שומה לשנת ‪2019‬‬
‫‪ ‬הכנסות לפי סעיף ‪62‬א בסך ‪ 906,088‬ש"ח‪.‬‬
‫‪ ‬הכנסת השכיר בסך ‪ 1,180,084‬ש"ח‪.‬‬
‫‪ .2‬סך ההכנסות שדווחו בטופס ‪ 126‬סופי ‪ 273,996‬ש"ח‪.‬‬
‫‪ .3‬השכר הממוצע החודשי בשנת ‪ 2019‬עומד על סך ‪10,273‬ש"ח‪.‬‬
‫המערכת מבצעת השוואה (ומחשבת את ההפרש) בין ההכנסה כשכיר שדווחה בשומה ובין ההכנסה לפי טופס ‪126‬‬
‫‪1,180,084 − 273,996 = 906,088‬‬
‫המערכת בודקת האם ההפרש גדול מהשכר הממוצע החודשי‬
‫‪906,088 > 10,273‬‬
‫מאחר וההפרש גדול מהשכר החודשי הממוצע‪ ,‬המערכת מייצרת מטלה לפקיד ושולחת הודעת בירור למבוטח‪.‬‬

‫‪11‬‬
‫‪64‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫להלן המטלה שתיפתח לפקיד‬

‫להלן ההודעה שנשלחה למבוטח‬

‫‪12‬‬
‫‪65‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫‪ .6‬טיפול פקיד ‪ -‬הוראות ביצוע‬

‫הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪)1‬‬
‫כפי שפורט בסעיף ‪ 5‬לעיל‪ ,‬המערכת תשלח הודעה (ראה להלן‪ :‬נספח ‪ 4‬נוסח הודעה על הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬לפקודה)‪.‬‬

‫בהודעת הבירור מתבקש המבוטח להמציא את האסמכתאות הבאות על מנת שנוכל לבחון את מהות ההכנסה‪ .‬להלן‪:‬‬
‫א‪ .‬דו"ח שנתי ‪ 1301‬שהוגש לרשות המיסים לשנת המס‪.‬‬

‫ב‪ .‬הודעת השומה ‪ /‬תקציר השומה לשנת המס‪ ,‬עם ציון תאריך הפקת השומה הכשרה‪.‬‬
‫ג‪ .‬נספח ‪" 1350‬מיסוי הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬לפקודת מס הכנסה"‬
‫ד‪ .‬טופס ‪ 106‬של המעסיק‪/‬ים לשנת המס‪.‬‬
‫ה‪ .‬טופס ב‪/‬ל ‪.6101‬‬

‫‪ 6.1‬במידה והמבוטח המציא את האסמכתאות הנדרשות‪ ,‬הפקיד יבחן האם קיים הפרש בין הכנסת המבוטח כשכיר‬
‫בהתאם לאסמכתאות (דיווחי המעסיקים בשנת המס) לבין דיווח ההכנסה ממקור שכיר שבשומה‪ .‬ככל שיש הפרש‬

‫והוא גדול מהשכר הממוצע החודשי‪ ,‬יש לחייב את המבוטח והפקיד יבצע את הפעולות הבאות‪:‬‬
‫א‪ .‬יבטל את השומה במסך ‪ ,141‬סיבת הביטול מט ‪" -‬הכנסה לפי סעיף ‪3‬ט‪."1‬‬
‫ב‪ .‬יזין עצירת חישוב מיטבית לשנת המס מסוג אר ‪" -‬חברת ארנק"‪.‬‬
‫ג‪ .‬יזין מחדש את השומה במסך ‪ 141‬לפי הפירוט הבא‪:‬‬
‫‪ ‬הכנסת העצמאי – כפי שדווח בשומה בתוספת ההפרש שהפקיד מצא‪.‬‬
‫‪ ‬הכנסת העובד ‪ -‬כפי שדווחה ע"י המעסיקים‪.‬‬

‫‪ ‬שאר נתוני השומה (קופת גמל‪ ,‬פנסיה‪ ,‬הל"ע וכיו"ב) ‪ -‬כפי שמופיעים בשומה שבוטלה‪.‬‬

‫‪ 6.2‬אם לא התקבלה התייחסות של המבוטח להודעת הבירור שנשלחה‪ ,‬על הפקיד לבצע בירור ובדיקה מול המבוטח‪.‬‬
‫במידה והמבוטח לא משתף פעולה גם לאחר ניסיון הבירור‪ ,‬על הפקיד לחייבו בהתאם להכנסה כמפורט להלן‪ ,‬ויבצע‬

‫במערכת את הפעולות הבאות‪:‬‬
‫א‪ .‬יבדוק האם יש דיווח ‪ 126‬בשנת המס (אם לא‪ ,‬יבטל הליך שכיר בשומה)‪.‬‬
‫ב‪ .‬יבטל את השומה במסך ‪ ,141‬סיבת הביטול מט ‪" -‬הכנסה לפי סעיף ‪3‬ט‪."1‬‬

‫ג‪ .‬יזין עצירת חישוב מיטבית לשנת המס מסוג אר ‪" -‬חברת ארנק"‪.‬‬
‫ד‪ .‬יזין מחדש את השומה במסך ‪ 141‬לפי הפירוט הבא‪:‬‬

‫‪ ‬הכנסת העצמאי – כפי שדווח בשומה בתוספת ההפרש בין ההכנסה כשכיר בשומה לבין ההכנסה בטופס‬
‫‪( 126‬כמפורט בהודעת הבירור למבוטח)‪.‬‬

‫‪ ‬הכנסת העובד ‪ -‬כפי שדווחה ע"י המעסיקים בטופס ‪ 126‬לשנת המס (כמפורט בהודעת הבירור למבוטח)‪.‬‬
‫‪ ‬שאר נתוני השומה (קופת גמל‪ ,‬פנסיה‪ ,‬הל"ע וכיו"ב) ‪ -‬כפי שמופיעים בשומה שבוטלה‪.‬‬
‫הערה‪:‬‬

‫במידה ולא קיים למבוטח עיסוק עצמאי קודם‪ ,‬יש לפתוח עיסוק עצמאי לאותה שנת המס ולהזין את ההפרש כהכנסה‪ ,‬כמו‬
‫כן‪ ,‬יש לשלוח למבוטח מכתב לפתיחת עיסוק עצמאי‪.‬‬

‫‪13‬‬

‫‪66‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫הכנסה לפי סעיף ‪62‬א‬
‫כפי שפורט לעיל‪ ,‬בסעיף ‪ ,5‬המערכת תשלח הודעת בירור (ראה להלן‪ :‬נספח ‪ - 3‬נוסח הודעה על הכנסה לפי סעיף ‪62‬א‬
‫לפקודה) בהודעה‪ ,‬המבוטח מתבקש להמציא את האסמכתאות הבאות על מנת שנוכל לבחון את מהות ההכנסה‪ .‬להלן‬

‫רשימת האסמכתאות‪:‬‬
‫א‪ .‬דו"ח שנתי ‪ 1301‬שהוגש לרשות המיסים לשנת המס‪.‬‬
‫ב‪ .‬הודעת השומה ‪ /‬תקציר השומה עם ציון תאריך עריכת השומה‪.‬‬
‫ג‪ .‬שומה של החברה לשנת המס עם ציון תאריך עריכת השומה‪.‬‬

‫ד‪ .‬דוח ההתאמה של החברה‪.‬‬
‫ה‪ .‬דוחות כספיים של החברה‪.‬‬
‫ו‪ .‬תיק הניכויים של החברה שנקבעה על יד מס הכנסה "כמעסיק"‪.‬‬
‫ז‪ .‬טופסי ‪ 106‬לשנת המס מהמעסיקים השונים‪.‬‬

‫ח‪ .‬טופס ‪.6101‬‬
‫‪ 6.3‬במידה והמבוטח המציא את האסמכתאות הנדרשות‬

‫א‪ .‬מספר תיק הניכויים ידוע‬
‫המבוטח המציא עם האסמכתאות גם את מספר תיק הניכויים של המעסיק שנקבע על ידי מס הכנסה כ"מעסיק‬
‫עיקרי" מאחר ולפי מס הכנסה יתקיימו יחסי עובד מעביד‪ ,‬יש להעביר לבדיקת מחלקת ביקורת ניכויים (ראה בסעיף‬

‫‪ 7.2‬להלן)‪.‬‬
‫ב‪ .‬מספר תיק הניכויים לא ידוע‬
‫תיק הניכויים של המעסיק שנקבע על ידי מס הכנסה כ"מעסיק עיקרי" אינו ידוע‪ ,‬הפעולות אותן יבצע הפקיד‬

‫במערכת‪:‬‬
‫‪ .1‬יבטל‪ ,‬במסך ‪ ,141‬את השומה לשנת המס סיבת ביטול מא ‪" -‬הכנסה לפי סעיף ‪62‬א"‪.‬‬

‫‪ .2‬יזין עצירת חישוב מיטבית לשנת המס בלבד מסוג אר – "חברת ארנק"‪.‬‬
‫‪ .3‬יזין שומה במסך ‪ 141‬בהתאם למפורט במכתב שנשלח‪.‬‬

‫‪ ‬הכנסת העצמאי – כפי שדווח בשומה בתוספת ההפרש בין ההכנסה כשכיר בשומה לבין ההכנסה בטופס‬
‫‪.126‬‬

‫‪ ‬הכנסת העובד ‪ -‬כפי שדווחה ע"י המעסיקים בטופס ‪ 126‬לשנת המס‪.‬‬
‫‪ ‬שאר נתוני השומה (קופת גמל‪ ,‬פנסיה‪ ,‬הל"ע וכיו"ב) ‪ -‬כפי שמופיעים בשומה שבוטלה‪.‬‬

‫‪14‬‬
‫‪67‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫‪ 6.4‬אם לא התקבלה התייחסות של המבוטח להודעת הבירור שנשלחה‪ ,‬על הפקיד לבצע בירור ובדיקה מול המבוטח‪.‬‬
‫במידה והמבוטח לא משתף פעולה גם לאחר ניסיון הבירור‪ ,‬על הפקיד לחייב את המבוטח בהתאם להכנסה כמפורט‬

‫להלן‪:‬‬
‫‪ .1‬יבטל‪ ,‬במסך ‪ ,141‬את השומה לשנת המס סיבת ביטול מא ‪" -‬הכנסה לפי סעיף ‪62‬א"‪.‬‬

‫‪ .2‬יזין עצירת חישוב מיטבית לשנת המס בלבד מסוג אר – "חברת ארנק"‪.‬‬
‫‪ .3‬יזין שומה במסך ‪ 141‬בהתאם למפורט במכתב שנשלח‪.‬‬

‫‪ ‬הכנסת העצמאי – כפי שדווח בשומה בתוספת ההפרש בין ההכנסה כשכיר בשומה לבין ההכנסה בטופס‬
‫‪( 126‬כמפורט בהודעת הבירור למבוטח)‪.‬‬

‫‪ ‬הכנסת העובד ‪ -‬כפי שדווחה ע"י המעסיקים בטופס ‪ 126‬לשנת המס (כמפורט בהודעת הבירור למבוטח)‪.‬‬
‫‪ ‬שאר נתוני השומה (קופת גמל‪ ,‬פנסיה‪ ,‬הל"ע וכיו"ב) ‪ -‬כפי שמופיעים בשומה שבוטלה‪.‬‬

‫‪ .7‬מקרים חריגים‬

‫‪ 7.1‬בתקופת הביניים‪ ,‬עד לקליטת המידע ממס הכנסה וסיום השינויים במערכת‪ ,‬ניתנה לסניפים הנחייה להעביר את הפניות‬
‫בנושא הכנסות חברת ארנק למשרד הראשי‪ ,‬בעקבותיהן הוזנה על ידי המשרד הראשי מניעת פעולות האכיפה‪ .‬במקרים‬

‫אלה יבוצע על ידי המשרד הראשי סיום מניעת פעולות האכיפה ותישלח למבוטח הודעה בנושא‪.‬‬

‫‪ 7.2‬במקרה שכתוצאה מפנייתנו נמצא שיש מעסיק עיקרי‪ ,‬כפי שנקבע על ידי רשות המיסים (בפירוט האסמכתאות סעיף ו'‬
‫בהודעת הבירור להכנסה לפי סעיף ‪62‬א)‪ ,‬יש להפנות לטיפול מחלקת ביקורת ניכויים‪ .‬מחלקת ביקורת ניכויים תנחה‬

‫את הפקיד לגבי המשך הטיפול‪.‬‬
‫דוגמא‪:‬‬

‫רופא פתח חברה ומושך ממנה שכר‪ ,‬הרופא באמצעות החברה נותן שירותים לקופת חולים כללית‪ .‬מס הכנסה בדק ומצא כי‬
‫‪ 70%‬מהכנסות החברה מקורם בתגמול עבור השירותים שנתנו לקופת חולים כללית לכן ובהתאם לסעיף ‪62‬א נקבע על יד‬

‫מס הכנסה כי מתקיימים יחסי עובד ומעביד בין הרופא ובין קופת חולים כללית ולכן הכנסת החברה הינה הכנסתו כשכיר‪.‬‬

‫‪ .8‬רשימת תפוצה‬

‫מנהלי תחום ביטוח וגביה‬
‫לחזרה לתוכן העניינים‬

‫‪15‬‬
‫‪68‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫‪ .9‬נספח ‪ - 1‬הסבר לסעיף ‪(3‬ט‪ )1‬לפקודה‬

‫נספח ‪ 1‬הסבר לסעיף ‪(3‬ט‪)1‬‬
‫כפי שמופיע בחוזר מס הכנסה מס' ‪ 7/2017‬בנושא סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬מדובר במשיכת כספים מחברת מעטים בשליטת בעל‬

‫המניות המהותי‪.‬‬
‫סעיף זה קובע‪ ,‬שהמשיכה מחברה‪ ,‬חייבת במס בהתאם לסעיף ‪ 2‬לפקודה‪ ,‬ישנם שני מצבים לאופן המיסוי‪:‬‬

‫א‪ .‬כשיש רווחים בחברה בשנת המס ‪ -‬המשיכה תחויב במס הכנסה כדיבידנד במס מוגבל‪.‬‬
‫ב‪ .‬כשאין רווחים בחברה בשנת המס ‪ -‬שלוש חלופות לאופן המיסוי‪:‬‬

‫(‪ .)1‬פקיד השומה מצא כי מתקיימים יחסי עובד מעביד בין החברה ובין הנישום‪ ,‬יראו את המשיכה כהכנסה לפי סעיף‬
‫‪ )2(2‬לפקודה הכנסה ממקור שכיר‪.‬‬

‫(‪ .)2‬פקיד השומה מצא כי לא מתקיימים יחסי עובד מעביד בין החברה ובין הנישום‪ ,‬יראו את המשיכה כהכנסה לפי סעיף‬
‫‪ )1(2‬לפקודה הכנסה ממקור עצמאי‪.‬‬

‫(‪ .)3‬פקיד השומה מצא כי אין עבודה בפועל בחברה‪ ,‬יראו את המשיכה כהכנסה שאינה ממשלח יד‪.‬‬

‫‪ .10‬נספח ‪ - 2‬הסבר לסעיף ‪62‬א לפקודה‬

‫כפי שמופיע בחוזר מס הכנסה מס' ‪ 10/2017‬בנושא סעיף ‪62‬א‪ ,‬מדובר בהכנסה הנובעת מפעילות היחיד כאשר ההכנסה‬
‫מועברת לחברה‪.‬‬

‫סעיף זה קובע כי לצורך חישוב המס‪ ,‬מס הכנסה יבצע הפרדה בין הכנסות החברה ובין ההכנסה הנובעת מהפעילות של בעל‬
‫המניות‪ ,‬ורק החלק הנובע בפעילות בעל המניות מיוחס לבעל המניות כהכנסה לפי סעיף ‪62‬א‪ ,‬ויחויב במס בהתאם לסעיף‬

‫‪ 2‬לפקודה כהכנסת משכורת או הכנסת משלח יד‪.‬‬
‫לחזרה לתוכן העניינים‬

‫‪16‬‬
‫‪69‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫‪ .11‬נספח ‪ - 3‬נוסח הודעה על הכנסה לפי סעיף ‪62‬א לפקודה‪.‬‬

‫‪-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬

‫הסניף‪ :‬עיר‬ ‫לכבוד‪:‬‬

‫רחוב ‪ 01‬ת"ד ‪11111‬‬ ‫ישראל ישראלי‬

‫עיר ‪1111111‬‬ ‫ת"ז‪123456-7 :‬‬

‫ביטוח וגבייה מלא‪-‬שכירים‬ ‫רחוב ‪01‬‬

‫חוליה‪15 :‬‬ ‫עיר ‪1111111‬‬

‫‪-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬

‫י' טבת תש"פ ‪ 07‬בינואר ‪2020‬‬ ‫שלום רב‪,‬‬

‫הנדון‪ :‬הכנסה לפי סעיף ‪62‬א‬

‫א‪ .‬הריני להביא לידיעתך כי במוסדנו נתקבלו שומות ממס הכנסה כלהלן‪:‬‬

‫‪ .1‬שומה עצמית לשנת ‪ YYYY‬שנתקבלה ביום ‪ DD/MM/YYYY‬לפיה‬

‫‪ ‬הכנסתך לפי סעיף ‪62‬א בסך ‪.₪ A‬‬
‫‪ ‬סך הכנסתך כעובד שכיר בסך ‪.₪ B‬‬

‫‪ ‬הכנסתך כעובד עצמאי בסך ‪.₪ C‬‬
‫בהתאם לדיווחי המעסיק‪/‬ים בטופס ‪ 126‬הסופי הכנסתך כשכיר בסך ‪.₪ D‬‬

‫מאחר וקיים הפרש בין ההכנסה שדווחה בטופסי ‪ 126‬ובין ההכנסה כשכיר שדווחה בשומה‪ ,‬אנו רואים את‬
‫ההפרש כהכנסה החייבת שלא נוכו ממנה דמי הביטוח‪.‬‬

‫בהתאם אנו רואים את הכנסתך כעצמאי בסך ‪.C + D - B = Z‬‬

‫ב‪ .‬אם ברצונך לתקן או להוסיף על הנאמר מעלה‪ ,‬יש לשלוח לחתום מטה לפי הכתובת הרשומה בכותרת הודעה זו‪,‬‬
‫הסבר בצירוף המסמכים הבאים‪:‬‬

‫‪ .1‬דוח ‪ 1301‬שהוגש לרשות המיסים לשנת המס‪.‬‬
‫‪ .2‬הודעת השומה ‪ /‬תקציר השומה עם ציון תאריך עריכת השומה‪.‬‬

‫‪ .3‬שומה של החברה לשנת המס עם ציון תאריך עריכת השומה‪.‬‬
‫‪ .4‬דוח ההתאמה של החברה‪.‬‬
‫‪ .5‬דוחות כספיים של החברה‪.‬‬

‫‪ .6‬תיק הניכויים של החברה שנקבעה על יד מס הכנסה "כמעסיק"‪.‬‬
‫‪ .7‬טופסי ‪ 106‬לשנת המס מהמעסיקים השונים‪.‬‬
‫‪ .8‬טופס ב‪/‬ל ‪.6101‬‬

‫ג‪ .‬לידיעתך‪ ,‬אם יחולו שינויים בחשבונך לעניין דמי ביטוח ‪ -‬תישלח על כך הודעה בנפרד‪ .‬למידע נוסף‪ ,‬נא לפנות‬

‫לסניפנו על פי הפרטים שבראש הודעה זו‬

‫בכבוד רב‪,‬‬ ‫מזהה הודעה‪880759 :‬‬
‫פלוני אלמוני‬
‫מנהלת תחום בכירה‪ -‬גבייה וביטוח‬

‫‪17‬‬
‫‪70‬‬

‫תחום הביטוח‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל הביטוח והגביה‬

‫‪ .12‬נספח ‪ - 4‬נוסח הודעה על הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬לפקודה‪.‬‬

‫‪-------------------------------------------------------------------------------------------------------- ---------------------------------‬‬

‫הסניף‪ :‬העיר‬ ‫לכבוד‪:‬‬

‫רחוב ‪ 17‬ת"ד ‪222222‬‬ ‫ישראל ישראלי‬

‫העיר ‪6777517‬‬ ‫ת"ז‪1111111-2 :‬‬

‫ביטוח וגבייה מלא‪-‬שכירים‬ ‫הרחוב ‪17‬‬

‫חוליה‪15 :‬‬ ‫העיר ‪6200829‬‬

‫‪-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------‬‬

‫י' טבת תש"פ‬ ‫שלום רב‪,‬‬

‫‪ 07‬בינואר ‪2020‬‬

‫הנדון‪ :‬הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪)1‬‬

‫א‪ .‬הריני להביא לידיעתך כי במוסדנו נתקבלו שומות ממס הכנסה כלהלן‪:‬‬

‫‪ .1‬שומה עצמית לשנת ‪ YYYY‬שנתקבלה ביום ‪ DD/MM/YYYY‬לפיה‪:‬‬

‫‪ ‬הכנסתך לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬ממשכורת בסך ‪.₪ A‬‬
‫‪ ‬סך הכנסתך כשכיר בסך ‪.₪ B‬‬
‫‪ ‬הכנסתך כעצמאי בסך ‪.₪ C‬‬

‫לפי דיווחי המעסיק‪/‬ים בטופס ‪ 126‬הסופי‪ ,‬הכנסתך כשכיר בסך ‪.₪ D‬‬
‫מאחר וקיים הפרש בין ההכנסה שדווחה בטופסי ‪ 126‬ובין ההכנסה כשכיר שדווחה בשומה‪.‬‬

‫אנו רואים את ההפרש כהכנסה החייבת שלא נוכו ממנה דמי הביטוח‪.‬‬
‫בהתאם אנו רואים את הכנסתך כעצמאי בסך ‪.C + D - B = Z‬‬

‫ב‪ .‬אם ברצונך לתקן או להוסיף על הנאמר מעלה‪ ,‬יש לשלוח לחתום מטה לפי הכתובת הרשומה בכותרת הודעה זו‪,‬‬

‫הסבר בצירוף המסמכים הבאים‪:‬‬

‫‪ .1‬דוח ‪ 1301‬שהוגש לרשות המיסים לשנת המס‪.‬‬
‫‪ .2‬הודעת השומה ‪ /‬תקציר השומה לשנת המס‪ ,‬עם ציון תאריך הפקת השומה הכשרה‪.‬‬

‫‪ .3‬נספח ‪ " 1350‬מיסוי הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬לפקודת מס הכנסה"‬
‫‪ .4‬טופס ‪ 106‬של המעסיק‪/‬ים לשנת המס‪.‬‬
‫‪ .5‬טופס ב‪/‬ל ‪.6101‬‬

‫ג‪ .‬לידיעתך‪ ,‬אם יחולו שינויים בחשבונך לעניין דמי ביטוח ‪ -‬תישלח על כך הודעה בנפרד‪ .‬למידע נוסף‪ ,‬נא לפנות‬

‫לסניפנו על פי הפרטים שבראש הודעה זו‬

‫בכבוד רב‪,‬‬ ‫מזהה הודעה‪880759 :‬‬
‫פלוני אלמוני‬
‫מנהלת תחום בכירה‪ -‬גבייה וביטוח‬

‫‪18‬‬
‫‪71‬‬

‫נספח ‪7‬‬
‫חוזר ביחס לתיקון ‪103‬‬

‫עמ' ‪73‬‬

‫‪72‬‬

‫‪7‬‬

‫המוסד לביטוח לאומי‬
‫מינהל הביטוח והגבייה‬

‫שדרות ויצמן ‪13‬‬ ‫בס"ד‬
‫ירושלים ‪91909‬‬ ‫ירושלים‪ ,‬תובב"א‬
‫טלפון ‪02-6709541‬‬
‫פקס ‪02-6515471‬‬ ‫י' ניסן תשס"ח‬
‫‪ 15‬אפריל ‪2008‬‬

‫חוזר כללי‪52 /08 /‬‬ ‫מנהלי הסניפים‬ ‫אל‪:‬‬
‫חוזר ביטוח‪1368 /‬‬ ‫מנהלי תחום ביטוח וגבייה בסניפים‬

‫מנהלי סניפי משנה‬

‫הנדון‪ :‬שינויי חקיקה לשנת ‪2008‬‬

‫במסגרת חוק ההסדרים לשנת ‪ 2008‬אושרו תיקוני חקיקה בחוק הביטוח הלאומי )תיקון ‪103‬‬
‫לחוק הביטוח הלאומי(‪.‬‬

‫בחוזר זה יפורטו תיקוני חקיקה )בטבלה המצ"ב(‪.‬‬
‫כמו‪-‬כן מצורף לחוזר נספח שבו נוסח מלא של תיקוני החקיקה‪.‬‬

‫תוקפם של התיקונים הינו מ‪.1.1.08-‬‬
‫הוראות ביצוע נגזרות מתיקוני חקיקה יופצו בקרוב‪.‬‬

‫נבקשכם להביא חוזר זה לידיעת כל העובדים‪.‬‬

‫בברכה‪,‬‬
‫מינהל הביטוח והגבייה‬

‫‪73‬‬

‫דוגמא‬ ‫שיעורי דמי‬ ‫התיקון‬
‫הביטוח משנת‬
‫‪ .1‬מבוטח עובד כעובד עצמאי והכנסתו החודשית‬ ‫ה הגדרה חדשה‬
‫הממוצעת הנה ‪ ₪ 10,000‬בחודש )"הכנסה‬ ‫‪ 2008‬ואילך‬ ‫סה פסיבית‪.‬‬
‫אקטיבית"(‪ .‬במקביל יש לו הכנסה נוספת‬
‫‪ 7%‬דמי ביטוח‬ ‫מעכשיו "הכנסה‬
‫מהשכרת חנות בסך ‪ ₪ 9,000‬בחודש )"הכנסה‬ ‫לאומי )הופחתו מ‪-‬‬ ‫שפירושה כל‬
‫אחרת"(‪.‬‬
‫‪(11.05%‬‬ ‫המפורטת בסעיף‬
‫עד לתיקון החוק‪ ,‬הכנסתו האחרת לא הייתה חייבת‬ ‫‪ 5%+‬דמי ביטוח‬ ‫דת מס הכנסה‬
‫בדמי ביטוח מאחר שהיתה נמוכה מהכנסתו‬ ‫בריאות )לא שונו( =‬ ‫הכנסה ממקור‬
‫שאינה הכנסה‬
‫האקטיבית‪ .‬משנת ‪ 2008‬ואילך הכנסתו האחרת‬ ‫סה"כ ‪12%‬‬ ‫עצמאי‪.‬‬
‫תהיה חייבת בדמי ביטוח כאשר סך ה‪₪ 1,915-‬‬ ‫עות‪:‬‬
‫הראשונים )שהם ‪ 25%‬מהשכר הממוצע( יהיה פטור‬ ‫תקנות ‪14,15‬‬
‫ת מיוחדות‬
‫והיתרה עד לסך ה‪ ₪ 9,000-‬תהיה חייבת‪.‬‬ ‫תשלום דמי‬
‫‪ .2‬מבוטח שהכנסתו השנתית כשכיר ‪200,000‬‬
‫ובנוסף משתכר ‪ ₪ 70,000‬בשנה כדירקטור‪ ,‬עד‬

‫‪ 2007‬מכח תקנות ‪14,15‬לא חוייבה הכנסה זו‬
‫משכירות מסחרית‪.‬‬

‫החל מ – ‪ 2008‬הכנסה זו משכירות מסחרית תהיה‬
‫חייבת‪ ,‬בחלקה‪ ,‬בשיעור של ‪ 12%‬כלהלן‪:‬‬

‫החלק הפטור )‪ 25%‬מהשכר הממוצע במשק( ‪22,980‬‬

‫‪47,020‬‬ ‫החלק החייב )‪(70,000 – 22,980‬‬

‫‪74‬‬

‫מהות ה‬ ‫חיוב בדמי ביטוח אחרי‬ ‫חיוב בדמי ביטוח‬ ‫תיקון סעיף‬
‫התיקון )משנת ‪2008‬‬ ‫לפני התיקון‬ ‫‪371‬‬
‫‪ .1‬נוספה‬ ‫ואילך(‬
‫של הכנס‬ ‫החיוב בדמי ביטוח על‬ ‫)בכפיפה אחת עם‬
‫נקראת מ‬ ‫תחול חובת תשלום דמי‬ ‫הכנסה פסיבית מכוח‬ ‫תיקון סעיף ‪(348‬‬
‫ביטוח על הכנסה פסיבית‬
‫אחרת"‬ ‫שעולה על ‪ 25%‬מהשכר‬ ‫תקנות ‪14,15‬‬
‫הכנסה ה‬ ‫הממוצע )חובת התשלום לא‬ ‫להוראות מיוחדות‬
‫‪ 2‬לפקוד‬ ‫תהיה מהשקל הראשון אלא‬ ‫בדבר תשלום דמי‬
‫שאינה ה‬ ‫רק על ההכנסה שמעל ‪25%‬‬ ‫ביטוח היה רק כאשר‬
‫שכיר וש‬ ‫הכנסה זו היתה שווה‬
‫ממקור ע‬ ‫מהשכר הממוצע(‪.‬‬ ‫או עולה על הכנסתו‬
‫המשמע‬
‫ביטול ת‬ ‫האקטיבית‪.‬‬
‫להוראות‬
‫בדבר ת‬

‫ביטוח‪.‬‬

‫‪4‬‬

‫דוגמא‬ ‫שיעור דמי‬ ‫התיקון‬
‫הביטוח משנת‬
‫חברה משפחתית שלה ‪ 4‬בעלי מניות כאשר לכל בעל‬ ‫ת מועד החיוב בדמי‬
‫‪ 2008‬ואילך‬ ‫למועד החיוב במס‬
‫מניה ‪ 25%‬מהרווחים‪.‬‬
‫ביטוח לאומי ‪* 7%‬‬ ‫סה החייבת בדמי‬
‫ריווחי החברה המשפחתית שיוחסו לבעל מניות אחד‬ ‫ביטוח בריאות ‪5%‬‬ ‫הושוותה להכנסה‬

‫לצורך מס הכנסה היו ‪.₪ 200,000‬‬ ‫סה"כ ‪12%‬‬ ‫במס הכנסה‪.‬‬
‫ה פטורה עד לגובה‬
‫לצורך ביטוח לאומי תיוחס הכנסה שנתית של‬ ‫* דמי ביטוח לאומי‬
‫הופחתו מ– ‪11.05%‬‬ ‫מהשכר הממוצע‬
‫‪ ₪ 50,000‬לכל בעל מניות‪ .‬וחיוב בדמי ביטוח‬
‫ל – ‪7%‬‬
‫בשיעור ‪ 12%‬לכל בעל מניות יהיה כדלהלן‪:‬‬

‫חלק פטור )‪ 25%‬מהשכר הממוצע ( ‪ 22,980‬לשנה‬

‫‪ 27,020‬לשנה‬ ‫החלק החייב‬

‫מבוטחת יצאה לחופשת לידה ממקום עבודתה כמורה‬ ‫פטור מדמי ביטוח‬
‫במשרד החינוך‪ .‬במידה שחופשת הלידה תהיה‬ ‫על הכנסות נוספות‬
‫מבוטח בתקופה בה‬
‫בחופשת הקיץ‪ ,‬התשלומים שתקבל בתקופת חופשת‬ ‫בל את אחת הגמלאות‬
‫הלידה מכוח הסכם העבודה הקיבוצי יהיו חייבים‬
‫בדמי ביטוח‪.‬‬ ‫ו‪.‬‬

‫‪75‬‬

‫מהות ה‬ ‫חיוב בדמי ביטוח אחרי‬ ‫חיוב בדמי ביטוח‬ ‫הוספת סעיף‬
‫התיקון )משנת ‪2008‬‬ ‫לפני התיקון‬ ‫‪373‬א‬
‫*התאמת‬ ‫ואילך‬
‫ביטוח ל‬ ‫הכנסות מדיבידנדים‬ ‫חברה משפחתית‬
‫הכנסה‪.‬‬ ‫הכנסות מדיבידנדים שמקורן‬ ‫שמקורן מחברה‬ ‫חברת בית‬
‫* ההכנס‬ ‫מחברה משפחתית‪/‬חברת‬ ‫משפחתית‪/‬חברת‬
‫ביטוח ה‬ ‫בית‪/‬חברה שקופה יהיו‬ ‫חברה שקופה‬
‫החייבת‬ ‫חייבות בדמי ביטוח בסוף‬ ‫בית‪/‬חברה שקופה היו‬
‫* הכנסה‬ ‫אותה השנה בה הופקה‬ ‫חייבות בדמי ביטוח‬ ‫תיקון סעיף‬
‫‪ 25%‬מ‬ ‫רק במועד בו חולקו‬ ‫‪)351‬א( וביטול‬
‫במשק‪.‬‬ ‫ההכנסה )ולא במועד חלוקת‬ ‫בפועל‪.‬‬
‫הדיבידנד בפועל כפי שהיה‬ ‫סעיף ‪)351‬ה(‬
‫בוטל הפ‬ ‫הכנסה נוספת‬
‫שניתן ע‬ ‫עד ‪.(2007‬‬ ‫ששולמה לעובד שכיר‬ ‫פטור לעובד‬
‫שיש למ‬ ‫ריווחי החברה המשפחתית‬ ‫בזמן שהוא מקבל דמי‬ ‫שכיר בתקופת‬
‫הוא מקב‬ ‫דמי פגיעה ודמי‬
‫שפורטו‬ ‫יחולקו בין בעלי המניות‬ ‫לידה‪ ,‬דמי פגיעה או‬
‫בחברה לפי חלקם היחסי‬ ‫תשלום בקשר‬ ‫לידה‬

‫ברווחי החברה‪.‬‬ ‫לשיקום מקצועי –‬
‫הכנסות נוספות אלו יהיו‬ ‫הייתה פטורה )למעט‬

‫חייבות בדמי ביטוח‪.‬‬ ‫תמורת דמי פגיעה‬
‫ששולמה לעובד ע"י‬

‫מעסיקו לפי הסכם‬
‫קיבוצי או חוזה עבודה‬

‫במקום דמי פגיעה(‪.‬‬

‫‪5‬‬

‫דוגמא‬ ‫שיעור דמי‬ ‫תיקון‬
‫הביטוח משנת‬
‫‪.1‬למבוטח בעל שליטה בחברה שאינה חברה‬ ‫מדיבידנדים‬
‫משפחתית או חברת בית או חברה שקופה יש הכנסה‬ ‫‪ 2008‬ואילך‬ ‫ביהן שיעור מס‬

‫חודשית ממוצעת בסך ‪ ₪ 10,000‬בחודש‪ .‬החברה‬ ‫פטורות‬
‫החליטה שבעלי המניות ובכללם מבוטח זה יקבלו‬ ‫דמי ביטוח‪,‬‬
‫נסות שמקורן‬
‫דיבידנד בסך ‪ ₪ 30,000‬בחודש‪ .‬מאחר שעל‬ ‫שפחתית ‪ /‬חברת‬
‫דיבידנד זה משולם מס בשיעור מוגבל‪ ,‬דיבידנד זה‬ ‫ה שקופה(‪.‬‬

‫יהיה פטור מתשלום דמי ביטוח‪.‬‬

‫שינוי‪.‬‬

‫‪ .3‬למבוטח העובד כשכיר בישראל יש הכנסה‬ ‫מהשכרת‬
‫ממשכורת בסך ‪ ₪ 10,000‬בחודש ובנוסף הכנסה‬ ‫בחו"ל פטורות‬
‫ף‪ ,‬בין אם מדובר‬
‫חודשית ממוצעת בגובה ‪ ₪ 20,000‬שמקורה‬ ‫למגורים ובין אם‬
‫מהשכרת מגרש עסקי בארה"ב‪ .‬ההכנסה מארה"ב‬
‫תהיה פטורה מדמי ביטוח )אם חל על ההכנסה שיעור‬ ‫רים‪.‬‬

‫מס הכנסה מוגבל(‪.‬‬

‫ה זו אינה מחוייבת לפי שעור מס שולי‪.‬‬
‫‪76‬‬

‫מהות הת‬ ‫חיוב בדמי ביטוח אחרי‬ ‫חיוב בדמי ביטוח‬ ‫תיקון סעיף‬
‫התיקון )משנת ‪2008‬‬ ‫לפני התיקון‬ ‫‪350‬‬
‫‪ .1‬הכנסות‬ ‫ואילך‬
‫שנקבע לגב‬ ‫‪ .1‬הכנסות החייבות‬
‫מוגבל )*(‬ ‫‪ .1‬הכנסות מדיבידנדים שנקבע‬ ‫במס הכנסה לפי‬
‫מתשלום ד‬ ‫לגביהם שיעור מס מוגבל )*(‬ ‫סעיפים ‪125‬ב‪,‬‬
‫)למעט הכנ‬
‫מחברה מש‬ ‫בסעיף ‪125‬ב לפקודת מס‬ ‫‪125‬ג)ב(‪) ,‬ג(‪),‬ד( קרי‬
‫בית ‪ /‬חברה‬ ‫הכנסה יהיו פטורות מדמי‬ ‫דיבידנד‪ ,‬ריבית ודמי‬
‫ניכיון שאינן הכנסה‬
‫ביטוח‪ ,‬למעט הכנסות‬ ‫בידי בעל שליטה היו‬
‫מדיבידנדים שמקורם מחברה‬ ‫פטורות מדמי ביטוח‪.‬‬
‫משפחתית‪/‬חברת בית‪/‬חברה‬

‫שקופה‬

‫הכנסות מריבית ומדמי ניכיון‬
‫שנקבע לגביהן שיעור מס‬

‫מוגבל )*( בסעיפים ‪125‬ג)ב(‬
‫ו‪)125-‬ג( יהיו פטורות‪.‬‬

‫‪ .2‬הכנסות מדמי שכירות ‪ .2‬לא חל ש‬ ‫‪ .2‬הכנסות מדמי‬

‫שכירות למגורים למגורים בארץ ימשיכו להיות‬

‫בארץ היו פטורות פטורות ללא הגבלה בהתאם‬

‫מדמי ביטוח ללא לאותה חוות דעת משפטית‪.‬‬

‫הגבלה )בהתאם‬

‫לחוות דעת משפטית(‪.‬‬

‫‪ .3‬הכנסות‬ ‫‪ .3‬הכנסות מדמי ‪ .3‬הכנסות מדמי שכירות‬

‫מקרקעין ב‬ ‫שכירות למגורים למגורים ושאינם למגורים‬

‫ושאינם למגורים שמקורן מחוץ לארץ‪ ,‬קרי‪ ,‬כל באופן גורף‬

‫שמקורן מחוץ לארץ הכנסה מהשכרת מקרקעין שחל בהשכרה ל‬

‫– היו חייבות בדמי עליהן שיעור מס מוגבל)*( – שלא למגור‬

‫יהיו פטורות מדמי ביטוח‪.‬‬ ‫ביטוח‪.‬‬

‫נוסף פטור חדש‪ :‬על כל הכנסה‬

‫שלא מעבודה שפטורה ממס‬

‫לפי כל דין למעט הכנסה‬

‫מפנסיה מוקדמת כהגדרתה‬

‫בסעיף ‪345‬ב)א(‪.‬‬

‫)*( הכנסה בשיעור מס הכנסה מוגבל – הכנסה שחל עליה שעור מס מיוחד וקבוע והכנסה‬

‫‪6‬‬

‫לצפייה בנספחים לחץ על הקישור המצורף‬
‫‪77‬‬

78

79

80

‫נספח ‪8‬‬
‫הוראות המשיב מיום ‪22.1.2017‬‬

‫עמ' ‪82‬‬

‫‪81‬‬

‫‪8‬‬

‫המשרד הראשי‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל ביטוח גבייה וחקירות‬
‫אגף הביטוח והבריאות‬

‫‪22/01/2017‬‬

‫הנידון‪ :‬הכנסות חברה ‪LLC‬‬

‫הסבר כללי‪:‬‬
‫כידוע‪ ,‬חברה היא ישות משפטית המאגדת אנשים למטרה משותפת‪ ,‬כדוגמת תאגיד שמקים‬

‫אדם‪ ,‬או מספר בני אדם‪ ,‬ונרשם כדין לפי חוק החברות הנהוג בישראל‪.‬‬

‫בארה"ב נפוץ תאגיד מסוג ‪ ,LLC‬המאפשר מבחינה משפטית גם לתושבים מחוץ לארה"ב –‬
‫למשל לתושבי ישראל ‪ -‬להיות חברים בה‪.‬‬

‫נדרשנו לשאלה אילו הוראות חלות על חברת ‪ LLC‬והאם בהגדרתה היא חברה משפחתית או‬
‫חברה רגילה ? להבחנה זאת משמעויות מבחינת סיווג ההכנסה וחובת התשלום‪.‬‬

‫בעקבות ישיבות שקיימנו בנושא עם רשות המיסים והלשכה המשפטית‪ ,‬הגענו למסקנה כי דין‬
‫הכנסות מחברת ‪ LLC‬כדינן של הכנסות שמקורן בדיבידנד של חברה רגילה ולפיכך‪ ,‬הוראות‬

‫סעיף ‪373‬א אינן חלות על הכנסות אלו‪.‬‬

‫היסטוריית חקיקה‪:‬‬
‫נזכיר‪ ,‬כי בכפוף לחוק ההסדרים‪ ,‬עד ‪ 1/2008‬הכנסה ממקור דיבידנד של חברה רגילה ‪,‬הייתה‬
‫חייבת בדמי ביטוח‪ ,‬וזאת בכפוף לתקנות ‪ 13,14,15‬לתקנות הביטוח הלאומי (הוראות‬

‫מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח) תשל"א ‪.1971 -‬‬
‫החל מ ‪ ,1/2008 -‬הכנסה ממקור דיבידנד של חברה רגילה פטורה מדמי ביטוח‪ .‬זאת בעוד‬

‫שהכנסה ממקור דיבידנד של חברה משפחתית‪ ,‬או חברת בית היא הכנסה חייבת‪.‬‬

‫נעיר‪ ,‬כי במס הכנסה מסווגות הכנסות מחברת ‪ LLC‬כהכנסה ממקור עצמאי‪ ,‬או כהכנסה‬
‫שלא מעבודה ובהתאם משודרת למוסד לביטוח לאומי‪ .‬עם זאת עמדת רשות המיסים הינה כי‬
‫האפשרות לדווח בישראל על הכנסות התאגיד באופן אישי הנן בגדר הוראה מקלה‪ ,‬שכל‬
‫מטרתה מתן התחשבות במס הזר ששולם על מנת למנוע כפל מס‪ .‬מבוטח הבוחר באופציה‬
‫זו‪ ,‬ידווח על ההכנסה בהתאם למקור ההכנסה בידי התאגיד בחו"ל‪ ,‬ואולם אין בכך כדי להפוך‬
‫את ההכנסה להכנסת המבוטח מעסק בישראל‪ ,‬אלא ההכנסה נותרת בעיני רשות המיסים‬

‫כהכנסתה של חברת ה‪.LLC -‬‬

‫ירושלים‪ ,‬שדרות וייצמן ‪ ,13‬מיקוד ‪91909‬‬

‫טלפון פקס‬
‫‪02-5001168  02-6709995 ‬‬
‫‪02-2520616  02-6463478 ‬‬ ‫תחום הביטוח‬

‫‪02-6462029  02-6462000 ‬‬ ‫תחום ביטוח בריאות‬

‫תחום רישום והקצאה‬

‫המוסד לביטוח לאומי ‪ -‬הביטחון האישי שלך ושלי‬

‫‪82‬‬

‫המשרד הראשי‬ ‫המוסד לביטוח לאומי‬

‫מינהל ביטוח גבייה וחקירות‬
‫אגף הביטוח והבריאות‬

‫אופן הטיפול בחברות ‪:LLC‬‬
‫כאמור‪ ,‬היכן שבדיקה מעלה כי מדובר בהכנסה שיש למבוטח מחברה מסוג ‪ , LLC‬אנו נראה‬

‫בהכנסה זו כהכנסה פטורה‪(.‬החל מ ‪ 1/2008 -‬ואילך)‪.‬‬
‫לפיכך‪ ,‬כאשר מבוטח טוען שחויב בדמי ביטוח עקב הכנסות מחברת ‪ LLC‬בבעלותו המלאה‬

‫ו‪/‬או החלקית‪ ,‬יש לבקש להמציא המסמכים הבאים כדי לוודא הנטען‪:‬‬

‫יש לבקשם להמציא‬
‫‪ .1‬מסמך התאגדות של החברה בחו"ל המפרט את חלקם היחסי של החברים‪.‬‬
‫‪ .2‬טופס מה‪ 1301 /‬על נספחיו‪ ,‬כאשר יש לוודא צירופו של נספח ד' "הכנסות חו"ל"‪.‬‬
‫‪ .3‬טופס ‪ 150‬של מס הכנסה – "הצהרה על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ המוחזק‬

‫במישרין או בעקיפין‪ ,‬נספח לדו"ח שנתי למס הכנסה‪".‬‬

‫מסמכי דיווח ההכנסה בארה"ב‪:‬‬
‫‪ .4‬דוח ‪ 1040‬של הנישום‪.‬‬

‫‪ .5‬במידה שהחברה מוחזקת ע"י מספר בעלי מניות‬
‫‪( Schedule K-1‬מסמך הפרט את חלקו היחסי של השותף בהכנסות)‪.‬‬

‫במידה שהחברה מוחזקת ע"י בעל מניות יחידי‬
‫‪( Schedule - D‬מסמך המפרט את הכנסת רווחי ההון)‬
‫‪ .6‬הסבר של רו"ח המפרט את אופן העברת ההכנסה מחברת ה ‪ LLC -‬לשומה במס‬

‫הכנסה‪ ,‬כולל שער ההמרה לשקלים‪.‬‬

‫לאחר שנבדוק את מסמכי ההתאגדות‪ ,‬התאמת הסכומים שהומרו לש"ח כבר בטופס‬
‫מה‪ ,1301/‬ונשתכנע כי אכן המסמכים מעידים כי מדובר בחברה מסוג ‪.LLC‬‬
‫יש לפעול כלהלן‪:‬‬

‫‪ ‬במידה שההכנסה מ‪ 1/2008 -‬ואילך‪:‬‬
‫יש לבטל את השומה‪ ,‬ולהזרים מחדש ללא ההכנסה שמקורה דיווידנד חברת ‪.LLC‬‬
‫ההכנסה שבוטלה תוזרם במסך ‪ 224‬כמקור דיבידנד פטור‪ .‬להשלמת הטיפול יש‬

‫לרשום הערה במסך לבן‪ ,‬ולהעביר המסמכים לסריקה‪.‬‬

‫‪ ‬במידה שיהיו מקרים לפני ‪:1/2008‬‬
‫יש לפעול בכפוף לחוזר התיישנות ‪ ,‬לוודא כי מדובר בהכנסת חברה ‪ ,LLC‬וככל‬

‫שהמקור עצמאי‪ ,‬יש לשנות ההכנסה למקור שלא מעבודה (דיבידנד חברה רגילה)‪.‬‬
‫מקרים שחויבו בעקבות פסק דין‪ ,‬לא ייפתחו מחדש‪.‬‬

‫ההוראות המפורטות לעיל חלות גם על הכנסות חברה מסוג ‪*.S-Corporation‬‬

‫ירושלים‪ ,‬שדרות וייצמן ‪ ,13‬מיקוד ‪91909‬‬

‫טלפון פקס‬
‫‪02-5001168  02-6709995 ‬‬
‫‪02-2520616  02-6463478 ‬‬ ‫תחום הביטוח‬

‫‪02-6462029  02-6462000 ‬‬ ‫תחום ביטוח בריאות‬

‫תחום רישום והקצאה‬

‫המוסד לביטוח לאומי ‪ -‬הביטחון האישי שלך ושלי‬

‫‪83‬‬

‫נספח ‪9‬‬
‫דוח שנתי ‪71‬א של מבקר המדינה‬

‫עמ' ‪85‬‬

‫‪84‬‬

‫‪9‬‬

‫מבקר המדינה | דוח שנתי ‪71‬א | התשפ"א‪2020 -‬‬

‫משרדי הממשלה ‪ -‬רשות המיסים בישראל‬

‫מיסוי רווחים‬
‫לא‪-‬מחולקים‬

‫‪85‬‬

86

‫פרק שני‪ :‬משרדי הממשלה ‪ -‬רשות המיסים בישראל‬

‫תקציר‬ ‫מיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים‬

‫רקע‬

‫בעשורים האחרונים התפתחה בישראל תופעה של "חברות ארנק" ‪ -‬עשרות אלפי יחידים‬
‫מקימים חברה ייעודית בבעלותם המלאה‪ ,‬ובמקום לקבל את הכנסתם כשכירים‪ ,‬כנותני‬
‫שירותים או כבעלי שליטה בחברה‪ ,‬הם מקבלים את הכנסותיהם דרך החברה‪ .‬כך הם יכולים‬
‫להשתמש בכספים ישירות באמצעות החברה המנותקת מבעליה‪ ,‬והם עשויים להפחית את‬
‫עלויות המס החלות על שכר או על דיבידנד‪ .‬במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנות‬
‫התקציב ‪ 2017‬ו‪ 2018-‬נחקקו כמה תיקונים בפקודת מס הכנסה שתחולתם מיום ‪,1.1.17‬‬
‫ובהם תיקון ‪ 235‬לפקודת מס הכנסה‪ ,‬שמטרתו להתמודד עם תכנוני מס שיש בהם משום‬
‫ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו‪-‬שלבי החלה על חברות ובעלי מניותיה‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬בשנת‬
‫‪ 2016‬ניסחה רשות המיסים בישראל הוראת שעה לחלוקת דיבידנד מוטב עבור "בעלי מניות‬

‫מהותיים" בחברות‪ ,‬בשיעור מס מופחת של ‪.25%‬‬

‫נתוני מפתח‬

‫‪4‬‬ ‫‪15.6‬‬ ‫‪61‬‬ ‫‪27,000‬‬

‫מיליארד ש"ח‬ ‫מיליארד ש"ח‬ ‫מיליארד ש"ח‬ ‫חברות‬

‫היקף הטבת המס‬ ‫תקבולי מיסים בגין‬ ‫ההיקף הכספי של‬ ‫מספר החברות‬
‫המוערך במסגרת‬ ‫דיבידנד‪ ,‬מרביתם‬ ‫הדיבידנד שחולק‪.‬‬ ‫שחילקו דיבידנד‬
‫במסגרת הוראת‬ ‫במסגרת הוראת‬
‫הוראת השעה‪.‬‬ ‫השעה‪.‬‬ ‫השעה בין ינואר‬
‫לספטמבר ‪.2017‬‬
‫‪5.2‬‬ ‫‪1.9‬‬ ‫‪57%‬‬
‫‪91%‬‬
‫מיליארד ש"ח‬ ‫מיליון ש"ח‬ ‫מהדיבידנד המוטב‬
‫חולק לאנשים‬ ‫מהדיבידנד‬
‫סך הדיבידנד‬ ‫ממוצע הדיבידנד‬ ‫המוטב חולק‬
‫המוטב שחולק‬ ‫שחולק ליחיד‬ ‫הנמנים על המאיון‬ ‫לאנשים הנמנים‬
‫במסגרת הוראת‬ ‫בשנת ‪.2017‬‬ ‫העליון של מדרג‬ ‫על העשירון‬
‫השעה לרו"ח‪ ,‬עו"ד‬ ‫ההכנסות‪.‬‬ ‫העליון של מדרג‬

‫וליועצי מס‪.‬‬ ‫ההכנסות‪.‬‬

‫‪614‬‬

‫מיליארד ש"ח‬

‫סכום הרווחים‬
‫שנצברו (עודפים)‬

‫עד שנת ‪.2018‬‬

‫‪741‬‬

‫‪87‬‬

‫מבקר המדינה | דוח שנתי ‪71‬א | התשפ"א‪2020-‬‬

‫פעולות הביקורת‬

‫ בחודשים אוקטובר ‪ 2017‬עד אפריל ‪ 2019‬בדק משרד מבקר המדינה את עבודת המטה‬
‫שנעשתה ברשות המיסים בכל הקשור למיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים ולקראת חקיקת‬
‫הוראת השעה לחלוקת דיבידנד מוטב‪ .‬בדיקות השלמה נעשו במועצה הלאומית‬

‫לכלכלה‪ ,‬במוסד לביטוח לאומי‪ ,‬במשרד האוצר ובמשרד המשפטים‪.‬‬

‫תמונת המצב העולה מן הביקורת‬

‫ היקף הרווחים הצבורים בחברות ‪ -‬גם לאחר תיקון ‪ 235‬וחלוקת הדיבידנד המוטב‬
‫בשנת ‪ - 2017‬חלוקה שהייתה מגולמת בה הטבת מס של כ‪ 4-‬מיליארד ש"ח ואשר‬
‫הביאה לגביית מס חד‪-‬פעמית של כ‪ 15-‬מיליארד ש"ח ‪ -‬עדיין נותרו רווחים צבורים‬
‫בחברות‪ .‬ב‪ 2018-‬הם נאמדו בכ‪ 600-‬מיליארד ש"ח‪ .‬בכך לא התממשה הנחת רשות‬
‫המיסים בעניין תיקון סעיף ‪ 77‬והשפעתו על מיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים בחברות‬

‫בשנים שלאחר מכן‪.‬‬

‫ טיפול רשות המיסים בפרצת המס ‪ -‬פרצת המס שעיקרה שימוש פרטי ברווחים‬ ‫ ‬
‫הצבורים בחברות זוהתה כבר בשנת ‪ .2004‬ועדה בין‪-‬משרדית שעסקה בנושא סיימה‬
‫את עבודתה בשנת ‪ ,2013‬אולם לא הגישה דוח סופי לשר האוצר‪ .‬מצב זה אינו רצוי‪,‬‬
‫בעיקר נוכח ההשלכות של הפסד תקבולי המס למדינה ככל שמתארך הטיפול בנושא‪.‬‬

‫ הצגת חלופות בעבודת המטה לקראת הצעות החקיקה למיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים‬
‫‪ -‬למקבלי ההחלטות הוצגה חלופת מיסוי אחת בלבד‪ ,‬ולעבודת הוועדה הבין‪-‬משרדית‬

‫שעסקה בפוטנציאל המיסוי של רווחים לא‪-‬מחולקים לא ניתן ביטוי מיטבי‪.‬‬

‫ אומדני גביית המס לקראת הצעות החקיקה למיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים ‪ -‬האומדן‬
‫לגביית המס שעמד לפני מקבלי ההחלטות הוא האומדן שהכינה רשות המיסים‬
‫בתזכיר החוק ‪ 300 -‬מיליון ש"ח לשנה‪ .‬הכלכלן הראשי במשרד האוצר‪ ,‬האחראי‬
‫להכנת אומדנים מגביית מיסים‪ ,‬לא הכין אומדן זה‪ .‬בפועל חולק דיבידנד בסכום כולל‬
‫של כ‪ 61-‬מיליארד ש"ח‪ ,‬והגידול בהכנסות בשל הדיבידנד היה כ‪ 15.3-‬מיליארד ש"ח‪.‬‬

‫ התאמת הצעת הוראת השעה למדיניות הכלכלית‪-‬חברתית של הממשלה ‪ -‬במסגרת‬
‫גיבוש הצעת הוראת השעה ובסמיכות לדיון בוועדת הכספים בכנסת‪ ,‬לא נידונו‬
‫המשמעויות המקרו‪-‬כלכליות לשנת ‪ 2017‬ולשנים שלאחר מכן‪ ,‬כל שכן השפעותיה‬
‫על השווקים בכלל ועל שוק הדיור בפרט‪ .‬הצעת הוראת השעה לא הופצה לידיעתם‬

‫ולהתייחסותם של כלל האגפים במשרד האוצר טרם הדיון‪.‬‬

‫‪742‬‬

‫‪88‬‬

‫פרק שני‪ :‬משרדי הממשלה ‪ -‬רשות המיסים בישראל‬

‫תקציר | מיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים‬ ‫ דיונים עם הלשכות המקצועיות בעבודת המטה לקראת הצעות החקיקה למיסוי‬ ‫ ‬
‫רווחים לא‪-‬מחולקים ‪ -‬הדיונים עם הלשכות המקצועיות לא תועדו ולא הייתה שקיפות‬
‫בעניינם‪ ,‬אף שדיונים אלה הביאו לידי צמצום ניכר של יעדי המיסוי שהופיעו בהחלטת‬

‫הממשלה מאוגוסט ‪.2016‬‬

‫ מימוש הטבת המס בידי גורמים שונים ‪ -‬על פי נתונים שנתקבלו מרשות המסים ביולי‬ ‫ ‬
‫‪ ,2020‬כ‪ 35-‬מיליארד ש"ח מתוך סך הדיבידנד המוטב שעמד על כ‪ 61-‬מיליארד ש"ח‬
‫( כ‪ ,)57%-‬חולקו בכ‪ 30%-‬מתיקי הנישומים בהן נרשמה חלוקת דיבידנד מוטב‪-‬חולקו‬
‫למאיון העליון במדרג ההכנסות על פי פילוח הרשות‪ .‬כ‪ 59-‬מיליארד ש"ח מתוך סך‬
‫הדיבידנד המוטב שעמד כאמור על כ‪ 61-‬מיליארד ש"ח ( כ‪ ,)97%-‬חולקו בכ‪94%-‬‬
‫מתיקי הנישומים בהן נרשמה חלוקת דיבידנד מוטב‪-‬חולקו לעשירון העשירי והתשיעי‬
‫במדרג ההכנסות על פי פילוח הרשות‪ .‬כמו כן‪ ,‬מניתוח הנתונים עולה כי ‪ 2,593‬חברות‬
‫שחלק מבעלי מניותיהם חברים בלשכות המקצועיות שהיו מעורבות מתוקף תפקידן‬
‫המקצועי בתהליך גיבוש הצעת החוק בכנסת ‪ -‬רואי חשבון‪ ,‬עורכי דין‪ ,‬יועצי מס ומנהלי‬
‫חשבונות ‪ -‬חלקו ל‪ 2,904-‬בעלי מניותיהם כ‪ 5.2-‬מיליארד ש"ח דיבידנד מוטב‪ .‬ממוצע‬

‫של כ‪ 1.8-‬מיליון ש"ח לבעל מניות‪.‬‬

‫ גביית דמי ביטוח לאומי מחברות ארנק ‪ -‬כפי שעולה מתשובת המוסד לביטוח לאומי‬ ‫ ‬
‫לטיוטת דוח הביקורת‪ ,‬נכון ליוני ‪ ,2020‬למעלה משלוש שנים לאחר כניסת תיקון ‪235‬‬
‫לתוקף‪ ,‬עדיין קימת אי בהירות משפטית בנוגע לחיוב ההכנסות שנוצרו בגין תיקון‬
‫‪ 235‬לפקודה‪ ,‬בדמי ביטוח לאומי ומס בריאות‪ .‬כך גם נפגעת יכולת המבוטח למצות‬

‫את זכויותיו לקבלת גמלאות‪.‬‬

‫שימוש בעודפי הגבייה ‪ -‬עודפי הגבייה בשנת ‪ 2017‬בסך כ‪ 13-‬מיליארד ש"ח הוקצו ברובם‬
‫להקטנת הגירעון לשנה זו‪ ,‬כך שהגירעון בפועל היה כ‪ 25-‬מיליארד ש"ח לעומת גירעון‬

‫מתוכנן של כ‪ 37-‬מיליארד ש"ח‪.‬‬

‫עבודת המטה של המועצה הלאומית לכלכלה ‪ -‬בשנת ‪ 2014‬קיימה המועצה הלאומית‬
‫לכלכלה עבודת מטה בנושא מיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים‪ .‬עבודת המטה הייתה מקיפה‬

‫ומעמיקה וכללה ניתוח של בסיס הנתונים של כל החברות במשק לאורך שנים מספר‪.‬‬

‫‪743‬‬

‫‪89‬‬

‫מבקר המדינה | דוח שנתי ‪71‬א | התשפ"א‪2020-‬‬

‫עיקרי המלצות הביקורת‬

‫ מומלץ כי משרד האוצר יבחן את סוגיית צבירת הרווחים בחברות בישראל ואת אופן‬
‫מיסוים וייתן דעתו לפוטנציאל הגבייה ולעיתוי תשלום המס‪.‬‬

‫ מומלץ כי רשות המיסים ומשרד האוצר (אגפי התקציבים והכלכלן הראשי) יבחנו‬
‫מתכונת הצגת שינויים בפני המחוקק לכל דבר חקיקה כך שתכלול את עיקרי השינויים;‬
‫הנמקות לסעיפים המחריגים אוכלוסיות נישומים; תחשיב של עלות ההחרגה של‬

‫אוכלוסיות אלו ותחשיב כולל של אומדן גבייה שנתי מעודכן‪.‬‬
‫ מומלץ כי רשות המיסים תשקול לקבוע שבסיסי נתונים מסוימים יוגדרו כ"קובצי קבע"‬
‫וישמשו לעדכון שוטף‪ .‬מאגר כזה עשוי לשמש את כל הגורמים הרלוונטיים לבחינת‬
‫אפקטיביות החקיקה‪ .‬כמו כן מומלץ לערוך השוואות מפעם לפעם בין אומדני קובצי‬
‫הקבע לאומדנים שמפיקים גורמים אחרים‪ ,‬כגון אגף הכלכלן הראשי והמועצה הלאומית‬
‫לכלכלה‪ .‬עוד מומלץ לבחון את הסדרת מעורבותו של מינהל הכנסות המדינה בתהליך‬

‫של הכנת אומדני מס לקראת חקיקת המס לשם טיוב האומדנים‪.‬‬
‫ מומלץ כי משרד האוצר יבצע ניתוח מקדים של בחינת השפעת "מבצעי המס" בראייה‬
‫מערכתית ורב‪-‬שנתית כבסיס לקבלת החלטות בעניין מדיניות המיסוי ובפרט בכל‬

‫הנוגע לכדאיות הכלכלית של מבצעי המס‪ ,‬להיקפם ולעיתוים‪.‬‬
‫ מומלץ כי המוסד לביטוח לאומי יבחן את הסדרת מעמדו של מי שפועל באמצעות‬
‫חברת ארנק‪ ,‬הן בהיבט התשלומים למוסד לביטוח לאומי‪ ,‬והן בהיבט של מיצוי הזכויות‬
‫של מבוטחים אלו והבהרת מעמדם בהנחיות סדורות‪ .‬בהתאם‪ ,‬על המוסד לביטוח‬
‫לאומי לכלול בתוכנית הביקורת שלו ביקורת על חברות ארנק כפי שהוגדרו בחוק‬
‫ההתייעלות ולגבש בשיתוף רשות המיסים נוהל לחילופי מידע על נישומים ומבוטחים‪.‬‬

‫‪744‬‬

‫‪90‬‬

‫תקציר | מיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים‬ ‫פרק שני‪ :‬משרדי הממשלה ‪ -‬רשות המיסים בישראל‬

‫תרשים ‪ :1‬רווחים שנצברו בחברות בשנים ‪( 2018 - 2013‬במיליארדי ש"ח)‬

‫סיכום‬

‫דוח זה עסק בסוגיית מיסוי רווחים לא מחולקים‪ .‬עבודת מטה שנעשתה בנושא מיסוי רווחים‬
‫לא מחולקים נמשכה כשנתיים ולא התגבשה לכדי דוח סופי בהתאם לכתב המינוי של‬
‫הוועדה‪ .‬מצב זה אינו רצוי‪ ,‬בעיקר נוכח ההשלכות של הפסד תקבולי המס למדינה הנובע‬
‫מהתמשכות הטיפול בנושא‪ .‬כמו כן‪ ,‬עלו ליקויים בעבודת המטה ובהצגת מלוא התמונה‬

‫כבסיס לייזום תיקונים בחקיקת המס‪.‬‬
‫נמצא כי למול הגבייה החד‪-‬פעמית של כ‪ 15-‬מיליארד ש"ח בשנת ‪ ,2017‬אשר שיקפה הטבת‬
‫מס של כ‪ 4-‬מיליארד ש"ח לא התממשה הנחת רשות המסים בעניין תיקון סעיף ‪ 77‬והשפעתו‬

‫על מיסוי רווחים לא מחולקים בחברות על פני השנים‪.‬‬
‫משרד מבקר המדינה ממליץ למשרד האוצר ולרשות המיסים לפעול להפקת הלקחים מפירוט‬
‫הליקויים שהועלו בדוח‪ ,‬בייחוד בכל הנוגע לקיום עבודת מטה הנוגעת לייזום חקיקות מס‪.‬‬
‫עוד מומלץ כי משרד האוצר יבחן הגדרת יעדי גבייה מהרווחים שנצברו בחברות ועמידה‬

‫ביעדים אלו באופן עיתי וסדור‪.‬‬

‫‪745‬‬

‫‪91‬‬

92

‫מיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים‬ ‫פרק שני‪ :‬משרדי הממשלה ‪ -‬רשות המיסים בישראל‬

‫מיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים‬

‫מבוא‬

‫עקרון השוויון החל על דיני המס מחייב‪ 1‬שקילות מיסויית בין שיעורי המס על‬
‫הכנסה המופקת בידי יחיד במישרין ובין אותה הכנסה המופקת בידו באמצעות‬
‫חברה‪ .‬בישראל מיסוי חברות מבוסס על השיטה הדו‪-‬שלבית‪ ,‬שבה בשלב הראשון‬
‫רווחי חברה מחויבים במס חברות‪ ,‬ורק בשלב השני‪ ,‬בעת חלוקתם לבעלי המניות‪,‬‬
‫חל עליהם חיוב מס נוסף‪ .‬שקילות מיסויית יכולה להיקבע באמצעות השוואת נטל‬
‫המס המצרפי בפעילות מאוגדת לנטל המס השולי‪ ,‬המוטל על הכנסתו של יחיד‬
‫מפעילות שאינה מאוגדת‪ .‬עד לחלוקתם נחשבים אפוא הרווחים הנצברים בחברה‬
‫ל"רווחים שאינם מחולקים"‪ .‬ביוני ‪ 2014‬פרסמה המועצה הלאומית לכלכלה עבודת‬
‫מחקר בנושא "מיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים" בה נכתב כי "המיסוי הדו‪-‬שלבי בישראל‬

‫מעניק דחיית מס בלתי מוגבלת בזמן בסך כ‪ 15-‬מיליארד ש"ח בשנה לחברות"‪.‬‬

‫בעשורים האחרונים התפתחה בישראל תופעה שבה עשרות אלפי יחידים מקימים‬
‫חברה ייעודית בבעלותם המלאה‪ ,‬ובמקום לקבל את הכנסתם כשכירים‪ ,‬כנותני‬
‫שירותים או כבעלי שליטה בחברה‪ ,‬החברה היא שמקבלת עבורם את הכנסותיהם‬
‫(להלן ‪ -‬חברת ארנק)‪ .‬חברה ייעודית זו נקראת "חברת ארנק"‪ ,‬שכן היא משמשת‬
‫מעין ארנק עבור בעליה‪ .‬ההכנסות נכנסות לחברה‪ ,‬ובעליה מושך ממנה כספים כל‬

‫אימת שהוא חפץ בכך‪.‬‬

‫לעיתים‪ ,‬במסגרת הקמתן של חברות הארנק‪ ,‬נעשה שימוש בכספים הנצברים‬
‫בחברות למגוון מטרות בעלות אופי פרטי ולא עסקי ובין היתר‪ ,‬לרכישת דירות‬
‫מגורים לשימוש פרטי על שם חברת ארנק‪ ,‬ביצוע השקעות פיננסיות וכו'‪ .‬זאת‬
‫מתוך רצון של בעלי החברה שהשימוש בכספים ייעשה ישירות באמצעות החברה‬
‫המנותקת מבעליה‪ ,‬ובכך לא יחויבו במס לעומת מצב בו היו מחויבים במס (שכר או‬
‫דיבידנד) לו משכו את הכספים מהחברה והשתמשו בהם לכל מטרה‪ .‬היקפן הכספי‬

‫של פעולות אלו לא כומת במלואו‪.‬‬

‫התאגדות באמצעות חברה הלכה למעשה מאפשרת לבעליה לשלוט בגובה השכר‬
‫המדווח ובכך להשפיע על גובה ועיתוי תשלומי מס הכנסה וביטוח לאומי שהוא‬

‫מחויב בהם‪.‬‬

‫‪ 1‬אחד מעקרונות היסוד של דיני המס הוא עקרון השוויון‪ .‬בעניין זה ראו רע"א ‪ 8907/13‬דיבון נ' הוועדה‬
‫המקומית לתכנון ולבניה פתח תקווה (פורסם במאגר ממוחשב‪ ;)3.9.15 ,‬ע"א ‪ 4030/03‬מפעלי גרנות‬
‫אגודה שיתופית חקלאית מרכזית בע"מ נ' מס הכנסה ‪ -‬פקיד שומה למפעלים גדולים‪ ,‬פסקה ‪( 32‬פורסם‬
‫במאגר ממוחשב‪ ;)2.7.07 ,‬ע"א ‪ 490/13‬פלומין נ' פקיד השומה חיפה‪ ,‬פסקה ‪( 66‬פורסם במאגר ממוחשב‪,‬‬
‫‪ ,)24.12.14‬ובה ציין בית המשפט ש"מערכת המס צריכה לשאוף לפעול בשוויון אופקי‪ ,‬שמשמעו‬
‫התייחסות שווה לכל הפרטים הזהים בכל מאפייניהם הרלוונטיים וכן לשוויון אנכי‪ ,‬לפיו יש לגבות מס‬

‫בצורה דיפרנציאלית כך שמי שמסוגל לשלם מיסים גבוהים יותר צריך לעשות כן"‪.‬‬

‫‪747‬‬

‫‪93‬‬

‫מבקר המדינה | דוח שנתי ‪71‬א | התשפ"א‪2020-‬‬

‫במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות‬
‫התקציב ‪ 2017‬ו‪ ,)2018-‬התשע"ז‪( 2016-‬להלן ‪ -‬חוק ההתייעלות)‪ ,‬נחקקו כמה‬
‫תיקונים בפקודת מס הכנסה (להלן ‪ -‬פקודת מס הכנסה או הפקודה)‪ ,‬ובהם תיקון ‪235‬‬
‫לפקודת מס הכנסה שתחולתו מיום ‪ .1.1.17‬הוזכרו בו כמה סעיפים רלוונטיים בנושא‪:‬‬

‫‪ .1‬הוספת סעיף ‪62‬א בנושא מיסוי חברות ארנק ‪ -‬בסעיף זה נקבע בין השאר כי‬
‫הכנסתה החייבת של "חברת מעטים" (חברה שהיא בשליטה של חמישה בני‬
‫אדם לכל היותר‪ ,‬שאינה חברת בת ושאין לציבור עניין ממשי בה)‪ ,‬הנובעת‬
‫מפעילותו של יחיד‪ ,‬שהוא בעל מניות מהותי בה ‪ -‬בהתקיים כמה תנאים‪,‬‬
‫תיחשב כהכנסתו של היחיד מיגיעה אישית מעסק וממשלח יד‪ ,‬מעבודה או‬

‫מהכנסה ממקור אחר‪ ,‬לפי העניין‪.‬‬

‫‪ .2‬הוספת סעיף ‪(3‬ט‪ - )1‬הסדרת הטיפול במיסוי של משיכות כספים מחברה‬
‫המבוצעות בידי בעל מניות מהותי בחברה‪.‬‬

‫‪ .3‬תיקון סעיף ‪ - 77‬קביעה כי בהתקיים התנאים המפורטים בסעיף‪ ,‬המנהל יהיה‬
‫רשאי להורות לפקיד השומה לנהוג ברווחים שלא חולקו בחברת מעטים‪ ,‬כאילו‬

‫חולקו כדיבידנד לבעלי מניותיה‪.‬‬

‫בשנת ‪ 2016‬ניסחה רשות המיסים בישראל (להלן ‪ -‬רשות המיסים או הרשות) הוראת‬
‫שעה לחלוקת דיבידנד מוטב ל"בעלי מניות מהותיים"‪ 2‬בחברות בשיעור מס מופחת של‬
‫‪ .4,325%‬משמעות הדבר‪ ,‬מתן הנחה של כרבע משיעור המס הרגיל שחל באותם הימים‬
‫על בעל מניות מהותי (‪ 33%‬כולל מס יסף)‪ .‬להלן נתוני המפתח ביחס להוראת השעה‪:‬‬

‫פירוט‬ ‫הנתון‬
‫‪27,000‬‬
‫מספר החברות שחילקו דיבידנד במסגרת הוראת השעה‪.‬‬
‫‪ 61‬מיליארד ש"ח‬
‫הסכום שחולק במסגרת הוראת השעה‪.‬‬ ‫‪ 4‬מיליארד ש"ח‬

‫הסכום הכולל המוערך של הטבת המס בגין הוראת השעה‪.‬‬ ‫‪ 614‬מיליארד ש"ח‬
‫‪ 5.2‬מיליארד ש"ח‬
‫סך כל הרווחים הצבורים בחברות בשנת ‪.2018‬‬
‫‪ 15.6‬מיליארד ש"ח‬
‫סך הדיבידנד המוטב שחולק במסגרת הוראת השעה לחברים‬ ‫‪ 1.9‬מיליון ש"ח‬
‫בלשכות המקצועיות שהיו מעורבות בתהליך החקיקה‪.‬‬

‫תקבולי מיסים בשנת ‪ 2017‬בשל דיבידנד‪ ,‬מרביתם במסגרת הוראת‬
‫השעה‪.‬‬

‫ממוצע הדיבידנד שחולק ליחיד בשנת ‪.2017‬‬

‫‪ 2‬בעל מניות מהותי מוגדר בסעיף ‪ 88‬לפקודה בזו הלשון‪" :‬מי שמחזיק במישרין או בעקיפין‪ ,‬לבדו או יחד‬
‫עם אחר ב‪ 10%-‬לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם"‪.‬‬
‫‪ 25% 3‬מתוך ‪( 33%‬כולל מס יסף) משמעו ‪ .76%‬כלומר‪ ,‬סך הטבת המס היא ‪.24%‬‬
‫‪ 4‬הוראת השעה הייתה בתוקף בחודשים ינואר עד ספטמבר ‪.2017‬‬

‫‪748‬‬

‫‪94‬‬

‫מיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים‬ ‫פרק שני‪ :‬משרדי הממשלה ‪ -‬רשות המיסים בישראל‬

‫על פי נתונים שנתקבלו מרשות המיסים ביולי ‪ ,2020‬כ‪ 35-‬מיליארד ש"ח מתוך סך‬
‫הדיבידנד המוטב שעמד על כ‪ 61-‬מיליארד ש"ח (כ‪ ,)57%-‬חולקו בכ‪ 30%-‬מתיקי‬
‫הנישומים בהן נרשמה חלוקת דיבידנד מוטב‪-‬חולקו למאיון העליון במדרג ההכנסות‬
‫על פי פילוח הרשות‪ .5‬כ‪ 59-‬מיליארד ש"ח מתוך סך הדיבידנד המוטב שעמד כאמור על‬
‫כ‪ 61-‬מיליארד ש"ח (כ‪ ,)97%-‬המהווים כ‪ 94%-‬מתיקי הנישומים בהן נרשמה חלוקת‬
‫דיבידנד מוטב‪-‬חולקו לעשירון העשירי והתשיעי במדרג ההכנסות על פי פילוח הרשות‪.‬‬
‫בדוח בנק ישראל לשנת ‪ 62017‬צוין לעניין השימוש בתקבולים אלו‪ ,7‬כי "עודף‬
‫הגבייה משקף בעיקר תקבולים חד‪-‬פעמיים וכשליש ממנו בא על חשבון תקבולים‬
‫בשנים הבאות‪ ...‬הגידול החד בהכנסות תרם לצמצום בגירעון הממשלה‪ ...‬בעקבות‬
‫העלאת תחזית ההכנסות ממיסים בתחילת השנה החליטה הממשלה על הפחתת‬
‫מיסים ב‪ 2017-‬בסך של כ‪ 2.3-‬מיליארדי ש"ח (נקודות זיכוי להורים לילדים מתחת‬
‫לגיל ‪ 6‬בתוכנית "נטו משפחה" וחלק יחסי של ביטול מכסים על טלפונים סלולריים‪,‬‬
‫נעליים ומוצרי תינוקות)"‪ .‬יצוין כי בשנת ‪ 2017‬החליטה הממשלה להרחיב את‬
‫שירותי הבריאות והחינוך‪ ,‬כפי שניכר מהסכם השכר עם המורים‪ ,‬מתוכנית "נטו‬

‫חופשות"‪ ,‬מתוכנית סיעוד חדשה ומתוכנית "נטו הוזלות"‪.‬‬

‫פעולות הביקורת‬

‫בחודשים אוקטובר ‪ 2017‬עד אפריל ‪ 2019‬בדק משרד מבקר המדינה את עבודת‬
‫המטה שנעשתה ברשות המיסים בכל הקשור למיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים ולקראת‬
‫חקיקת הוראת השעה לחלוקת דיבידנד מוטב‪ .‬בדיקות השלמה נעשו במועצה‬

‫הלאומית לכלכלה‪ ,‬במוסד לביטוח לאומי‪ ,‬במשרד האוצר ובמשרד המשפטים‪.‬‬

‫‪ 5‬חישוב המדרג נקבע בהתאם להכנסה הגבוהה ביותר של אחד מבני הזוג בתא המשפחתי‪ ,‬ללא סכומי‬
‫הדיבידנד המוטב שדווח‪ .‬סך הדיבידנד המוטב וכן סך ההכנסה‪ ,‬חושבו ברמת התיק‪ ,‬כלומר‪ ,‬סך הדיבידנד‬

‫או ההכנסה לפי העניין‪,‬שדווחו על ידי שני בני הזוג‪.‬‬
‫‪ 6‬ראו בנק ישראל‪ ,‬דין וחשבון כספי לשנת ‪ ,)2018( 2017‬עמ' ‪ ,164 - 137‬שם נאמר בעניין זה‪" :‬הרחבת‬
‫ההספקה של שירותים ציבוריים במקביל להפחתת המיסים‪ ,‬תוך שימוש בהכנסות חד‪-‬פעמיות לשמירה על‬
‫רמת הגירעון‪ ,‬משמעותה הגדלת הגירעון בעתיד‪ ,‬כאשר יתפוגגו הגורמים הזמניים‪ .‬כדי להימנע מעלייה‬

‫בגירעון יהיה צורך בקיצוץ בהוצאות או בהעלאת המיסים בהמשך‪ ,‬בתנאים פחות נוחים למשק"‪.‬‬
‫‪ 7‬בשנת ‪ 2017‬נרשמו עודפי הכנסות שבדומה לגביית הדיבידנד המוטב‪ ,‬נבעו גם הם בעיקר מאירועים חד‪-‬‬

‫פעמיים‪ ,‬כדוגמת מכירת חברה בענף ההיי‪-‬טק‪.‬‬

‫‪749‬‬

‫‪95‬‬

‫מבקר המדינה | דוח שנתי ‪71‬א | התשפ"א‪2020-‬‬

‫פרצת המס בשל שימוש פרטי ברווחים הצבורים בחברות‬

‫בדצמבר ‪ 2004‬זוהתה פרצת מס בכל הקשור לרווחים לא‪-‬מחולקים‪ ,‬וסוגייה זו‬
‫נידונה במחקר של בנק ישראל שכותרתו "חברות בע"מ כמקלטי מס"‪ .‬במחקר זה‬
‫נבחן קשר בין העלאת נטל המס על בעלי הכנסות גבוהות להקמת חברות בע"מ‬
‫והסטת הפעילות העסקית אליהן משיקולי מס גרידא‪ .8‬עמדת רשות המיסים הייתה‬
‫כי שיעור המס הנמוך על חברות משיעור המס על יחידים‪ ,‬נועד לתמרץ את החברות‬

‫להשקיע את רווחיהן בחברות עצמן‪.‬‬
‫במחקר נמצא כי ביטולה של תקרת ההכנסה לתשלומי דמי ביטוח לאומי וביטוח‬
‫בריאות ביולי ‪ ,2002‬הוביל להקמתן של אלפי חברות חדשות ששימשו מקלט מס‪.‬‬
‫רוב רובן של החברות נפתחו בענפים של שירותים עסקיים (ראיית חשבון וייעוץ‬
‫מס‪ ,‬עריכת דין‪ ,‬שירותי הנדסה ואדריכלות‪ ,‬יחסי ציבור ועוד) ושירותי הבריאות;‬

‫כ‪ 4,000-‬איש העוסקים במקצועות הללו היו גם בעליהן של החברות‪.‬‬
‫במחקר צוין‪" :‬למרות שהחברות שהוקמו במהלך ‪ 2002‬כמקלט מס מהוות רק‬
‫כשלושה אחוזים ממספר החברות הפעילות במשק‪ ,‬תכנון מס באמצעותן הביא‬
‫לאובדן תקבולי מס הכנסה ודמי ביטוח לאומי בהיקף של כחצי מיליארד ש"ח‪ ,‬על‬
‫פי הערכת מינהל הכנסות המדינה במשרד האוצר‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬שינוי צורת ההכנסה‬
‫של הפרטים מהכנסת עבודה לדיבידנד יש בו כדי להסביר חלק משחיקת השכר‪,‬‬

‫סגירת העסקים העצמאיים ופתיחת החברות בענפים הרלוונטיים"‪.‬‬

‫‪ 8‬בשנת ‪ 2000‬הועלתה תקרת ההכנסה החייבת בביטוח לאומי מפי ארבעה מגובה השכר הממוצע במשק לפי‬
‫חמישה מגובהו‪ ,‬ואילו ביולי ‪ 2002‬היא בוטלה לחלוטין‪ .‬ביולי ‪ 2003‬הוחזרה תקרת ההכנסה החייבת בביטוח‬

‫לאומי לפי חמישה מגובה השכר הממוצע במשק‪.‬‬

‫‪750‬‬

‫‪96‬‬

‫פרק שני‪ :‬משרדי הממשלה ‪ -‬רשות המיסים בישראל‬

‫מיסוי רווחים לא‪-‬מחולקים‬ ‫בלוח ‪ 1‬מוצגים שיעורי המיסוי ליחיד ושיעורי המיסוי לחברה בע"מ בכל שנה ושנה;‬
‫מוצג הפער בין המיסוי המצרפי הדו‪-‬שלבי (מס חברות ומס על הדיבידנד) החל על‬

‫בעל מניות מהותי ובין מיסוי יחיד (מס שולי כולל מס יסף)‪:‬‬

‫לוח ‪ : 1‬הבדלים בין מיסוי יחיד למיסוי חברה ובעל מניות מהותי‪2019 - 2003 ,‬‬

‫מס מצרפי מס שולי מירבי פער בין מיסוי‬ ‫שיעור מס דיבידנדים‬ ‫שנת‬
‫מס לבעל מניות מהותי דו‪-‬שלבי לבעל ליחיד כולל מס חברה למיסוי‬ ‫המס‬
‫יחיד‬ ‫חברות (כולל מס יסף) מניות מהותי יסף‬ ‫‪2003‬‬

‫‪2% 50% 52.00%‬‬ ‫‪25% 36%‬‬

‫‪2.25%‬‬ ‫‪49% 51.25%‬‬ ‫‪25% 35% 2004‬‬

‫‪1.5%‬‬ ‫‪49% 50.50%‬‬ ‫‪25% 34% 2005‬‬

‫‪-0.75%‬‬ ‫‪49% 48.25%‬‬ ‫‪25% 31% 2006‬‬

‫‪-1.25%‬‬ ‫‪48% 46.75%‬‬ ‫‪25% 29% 2007‬‬

‫‪-1.75%‬‬ ‫‪47% 45.25%‬‬ ‫‪25% 27% 2008‬‬

‫‪-1.5%‬‬ ‫‪46% 44.50%‬‬ ‫‪25% 26% 2009‬‬

‫‪-1.25%‬‬ ‫‪45% 43.75%‬‬ ‫‪25% 25% 2010‬‬

‫‪-2% 45% 43.00%‬‬ ‫‪25% 24% 2011‬‬

‫‪-0.5%‬‬ ‫‪48% 47.50%‬‬ ‫‪30% 25% 2012‬‬

‫‪-1%‬‬ ‫‪50% 49%‬‬ ‫‪32% 26.50%‬‬ ‫‪2013‬‬
‫‪0.02%‬‬ ‫‪50% 50.02%‬‬ ‫‪32% 26.50%‬‬ ‫‪2014‬‬

‫‪0.02%‬‬ ‫‪50% 50.02%‬‬ ‫‪32% 26.50% 2015‬‬
‫‪-1%‬‬ ‫‪50% 49.00%‬‬
‫‪50% 49.08%%‬‬ ‫‪32% 25% 2016‬‬
‫‪-0.92%‬‬
‫‪50% 48.41%‬‬ ‫‪33% 24% 2017‬‬
‫‪-1.59%‬‬
‫‪33%‬‬ ‫‪23%‬‬ ‫‪- 2018‬‬
‫‪2019‬‬

‫המקור‪ :‬פקודת מס הכנסה‪.‬‬

‫מניתוח נתוני הלוח עולה כי משנת ‪ 2006‬עדיף לו לאדם להתאגד באמצעות חברה‪,‬‬
‫בהיבט של שיקולי מיסוי‪ ,‬ולא לפעול כיחיד (עצמאי)‪ ,‬שכן שיעור המס המצרפי על‬
‫חברה (מס חברות ומס דיבידנד לבעל מניות מהותי בה) קטן משיעור המס השולי‬
‫החל על יחיד‪ ,‬בשיעור של עד כ‪ .2%-‬פער זה נעשה בעל משמעות‪ ,‬ככל שההון‬

‫הנצבר בחברה הולך וגדל‪.‬‬

‫יתרה מזו‪ ,‬כאשר משקללים גם את דמי הביטוח הלאומי ואת דמי הבריאות בעלויות‬
‫המס החלות על יחיד‪ ,‬הרי שהפערים הולכים וגדלים‪ .‬לדוגמה‪ ,‬בשנת ‪ 2019‬יחיד‬
‫עצמאי בעל משכורת חודשית בסך כ‪ 15,000-‬ש"ח עד כ‪ 44,000-‬ש"ח (תקרת השכר‬
‫החייבת בדמי ביטוח לאומי)‪ ,‬נדרש לשלם מס הכנסה וביטוח לאומי בסך ‪65% - 49%‬‬

‫‪751‬‬

‫‪97‬‬