משיכות בעלים -
סעיף (3ט )1לפקודה
ונקודות למחשבה
יובל כהן ,עו"ד (רו"ח)
היערכות לתום שנה -לשכת רואי חשבון
נתניה 8/12/2019 -
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
תוכן העניינים להרצאה:
• סעיף (3ט - )1משיכות בעלים ושימוש בנכסי חברה.
• החוזרים המקצועיים בנושאים הנ"ל.
• פרשנויות ביחס להפעלת הסעיפים ויישום שלהם.
• נקודות קצה של סימני שאלה ביישום.
"סֹוף ַמ ֲע ֶׂשה ְּב ַמ ְּח ָׁש ָׁבה ְּת ִחי ָׁלה"
2
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
מבנה סעיף (3ט )1לפקודה:
• פסקה ( - )1הגדרות.
• פסקה ( - )2ההוראה האופרטיבית וסיווג ההכנסה הנזקפת.
• פסקאות ( - )3(-)5הוראות אנטי תכנוניות.
• פסקה ( - )6כימות ההכנסה החייבת בשל "משיכה מחברה".
• פסקאות ( - )7(-)8חיוב בתקופת הביניים שעד ל"מועד החיוב".
• פסקה ( - )9הוראת צמצום תחולה.
3
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
ההוראה האופרטיבית שבסעיף:
סעיף (3ט )2()1לפקודה: •
"( )2יראו משיכה מחברה ,במועד החיוב ,כהכנסתו של בעל המניות המהותי -
(א) מדיבידנד ,אם היו רווחים בחברה ובהתאם לחלקו בהם;
לעניין זה" ,רווחים" -כהגדרתם בסעיף (302ב) לחוק החברות;
(ב) במשיכה שפסקת משנה (א) אינה חלה עליה ,אם מתקיימים יחסי עובד
מעביד -כהכנסת עבודה;
(ג) במשיכה שפסקת משנה (ב) אינה חלה עליה -כהכנסה מעסק או ממשלח יד"
• יצירת הוראת חיוב /שמירה על המקורות שבסעיף 2לפקודה.
• קביעת סדר קדימויות היררכי לעניין סיווג ההכנסה.
4
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
ההוראה האופרטיבית שבסעיף:
מהי "משיכה מחברה"? •
"משיכה מחברה" -משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו ,או
העמדת נכס של חברה לשימושם ,והכול במישרין או בעקיפין ,למעט משיכה או העמדה
לשימוש כאמור המהווה הכנסה אשר חויבה במלוא המס;
מיעוט משיכות ושימוש בנכסים אשר חוייבו במס. •
לדוגמה:
סעיף (3ט )9()1לפקודה -ב"תאגיד שקוף" שהכנסותיו מחוייבות במס
בידי בעל המניות /הנישום המייצג.
סדר קדימויות בסיווג ההכנסה: •
תחילה סיווג כדיבידנד ,אח"כ כמשכורת ובסוף כעסק/משלח-יד;
יש לשים לב שהחיוב במס על דיבידנד הינו עד לחלקו של בעל המניות ברווחים
כלומר אין חלוקה מעבר לפרו-רטה ,אלא לכל היותר הקדמה של דיבידנד לאחד מבעמ"נ
• נועד לצמצום ויכוחים בין פקידי השומה לנישומים
בנוגע לחיוב במס על משיכות -האמנם?
5
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
ההוראה האופרטיבית שבסעיף:
• בג"ץ 6194/97שלמה נקש נ .בית הדין הארצי לעבודה:
"משיצא חוק מתנורּה של הכנסת ,כמו הוסיף אותו חוק ויצא
מתחומי שיפוטה אף-הם; יצא מתחומי שיפוטה של הכנסת
ועבר לתחומי שיפוטו של בית-המשפט .מעתה בית-המשפט
הוא בעל-הסמכות ,ועל-פיו ישק דבר".
(כב' השופט מ.חשין)
6
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
ההוראה האופרטיבית שבסעיף:
• צמצום הויכוחים עם פקיד השומה -האמנם?
למשל -האם היו רווחים בחברה:
סעיף (3ט )2()1קובע מהם "רווחים" לעניין סיווג ההכנסה כדיבידנד:
""רווחים" -כהגדרתם בסעיף (302ב) לחוק החברות;"
סעיף (302ב) לחוק חברות מגדיר "רווחים" כך:
""רווחים" ,לענין מבחן הרווח -יתרת עודפים או עודפים שנצברו בשנתיים האחרונות,
לפי הגבוה מבין השניים ,והכל על פי הדוחות הכספיים המותאמים האחרונים,
המבוקרים או הסקורים";.... ,
תשומת הלב ש"מבחן יכולת הפרעון" קבוע בסעיף (302א) לחוק
שאינו חלק מההגדרה הנ"ל שבסעיף (302א) לחוק;
יישום תקני חשבונאות שונים ,יכול לאפשר סיווג המשיכה כדיבידנד ולא כמשכורת.
או למשל -האם הסיווג משכורת או משלח-יד?
קיום/אי-קיום יחסי עובד-מעסיק;
אמנם אותם שיעורי מס ,אבל רלבנטי להיבטים אחרים (כגון -קיזוז הפסדים)7 .
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
תחולה -המסגרת המשפטית:
• רק על מי שעונה להגדרת "בעל מניות מהותי" -בסעיף :88
"בעל מניות מהותי" -מי שמחזיק ,במישרין או בעקיפין ,לבדו או יחד עם אחר ,ב10% -
לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר-בני-אדם;"
"יחד עם אחר" -יחד עם קרובו ,וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך
קבע על פי הסכם בענינים מהותיים של חבר-בני-האדם ,במישרין או בעקיפין;"
"קרוב" -כל אחד מאלה:
( )1בן זוג ,אח ,אחות ,הורה ,הורה הורה ,צאצא וצאצא של בן זוג ,ובן זוגו של כל אחד
מאלה;
( )2צאצא של אח או של אחות ,ואח או אחות של הורה;
( )3חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו ,אדם המחזיק בו וחבר-בני-אדם המוחזק
בידי אדם המחזיק בו; לענין הגדרה זו" ,החזקה" -במישרין או בעקיפין ,לבד או
יחד עם אחר ,ב 25%-לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה;
( )4נאמן כהגדרתו בסעיף 75ג ,לגבי היוצר בנאמנות תושבי ישראל או בנאמנות
הדירה וכן נאמן לגבי נהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או בנאמנות לפי צוואה;"...
8
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
תחולה -המסגרת המשפטית:
• תחולת פסקה ( )3רק לעניין הגדרת "בעל מניות מהותי" -
25% 8%
2%חברה א' חברה ב'
9
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
תחולה -המסגרת המשפטית:
• רק על מי שעונה להגדרת "בעל מניות מהותי" -בסעיף :88
"אמצעי שליטה" ,בחבר-בני-אדם -כל אחת מאלה: •
( )1הזכות לרווחים; •
( )2הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה ,או בעלי תפקידים דומים בחבר
בני-אדם אחר;
( )3זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה ,או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר;
( )4הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק;
( )5הזכות להורות למי שלו זכות מן הזכויות האמורות בפסקאות ( )1עד ( )4על הדרך
להפעלת זכותו;
והכל ,בין שהיא מכוח מניות ,זכויות למניות או זכויות אחרות ,ובין בכל דרך אחרת ,לרבות
באמצעות הסכמי הצבעה או נאמנות;"
מה קורה כשבעל מניות מהותי "לא נספר" ע"י הרוב?
מה קורה עם זכות למנות דירקטור אחד מתוך 9דירקטורים?
10
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
תחולה -המסגרת המשפטית:
במשיכות כספים העולות על :₪ 100K •
כל עוד לא הגענו ליתרה זו ביום כלשהו בשנת המס ובשנת המס שקדמה -הסעיף אינו חל.
עדיין חל סעיף (3ט) לפקודה על יתרות הנמוכות מ.₪ 100K -
המטרה -לאפשר "גמישות אשראי בהיקף מוגדר" בידי החברה ובעל המניות בה.
מרגע שיש חריגה מ ₪ 100K -אפילו ליום אחד ,השנה או בשנה הקודמת -מופעל הסעיף!
הגדרת "משיכה של כספים מחברה": •
"משיכה של כספים מחברה" -לרבות כל אחד מהמפורטים להלן ,ובלבד שלא יראו
כמשיכה של כספים מחברה סכום משיכות מצטבר ,שלא עלה ביום כלשהו בשנת המס
וביום כלשהו בשנת המס שלפניה ,על מאה אלף שקלים חדשים:
( )1הלוואה ,לרבות השאלה או כל חוב אחר;
( )2מזומנים ,ניירות ערך ,פיקדונות וכל ערובה אחרת שהחברה העמידה כבטוחה
כלשהי לטובת בעל המניות המהותי; לעניין זה" ,ערובה" -ערבון ,ערבות,
התחייבות או בטוחה בכל צורה אחרת ,והכול עד לסכום שהועמד לטובתו;
11
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
משיכות
כספים מהחברה
12
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
"משיכה של כספים מחברה":
• אם-כן ,מה נחשבת כ"משיכה של כספים מחברה"?
משמעות המילה לרבות בפתח ההגדרה; [ע"א 406/72קולנוע רינה נ' פשמ"ג]
כל סוג של חוב כלפי החברה;
הלוואות מכל סוג שהוא;
כל ערובה שהחברה העמידה כבטוחה ,עד לסכום הכיסוי שלו ערבה החברה;
כל הגבלה של נכס בחברה כערובה לטובת בעל המניות.
13
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
"משיכה של כספים מחברה":
מה לגבי משיכה ממספר חברות? •
"משיכה מחברה" -משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו ,או
העמדת נכס של חברה לשימושם ,והכול במישרין או בעקיפין ,למעט משיכה או העמדה
לשימוש כאמור המהווה הכנסה אשר חויבה במלוא המס;
"משיכה של כספים מחברה" -לרבות כל אחד מהמפורטים להלן ,ובלבד שלא יראו
כמשיכה של כספים מחברה סכום משיכות מצטבר ,שלא עלה ביום כלשהו בשנת המס
וביום כלשהו בשנת המס שלפניה ,על מאה אלף שקלים חדשים:
( )1הלוואה ,לרבות השאלה או כל חוב אחר;
( )2מזומנים ,ניירות ערך ,פיקדונות וכל ערובה אחרת שהחברה העמידה כבטוחה
כלשהי לטובת בעל המניות המהותי; לעניין זה" ,ערובה" -ערבון ,ערבות,
התחייבות או בטוחה בכל צורה אחרת ,והכול עד לסכום שהועמד לטובתו;"
משיכה נמדדת ביחס לכל חברה וחברה בנפרד,
ולא בדרך של צירוף חובות מכל החברות שבהל היחיד הינו בעל מניות מהותי.
14
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
"משיכה של כספים מחברה":
מה לגבי הלוואות בין-חברתיות? •
סעיף (3ט )9()1לפקודה ממעט הלוואות בין-חברתיות שניתנו "לתכלית כלכלית".
הביטוי "תכלית כלכלית" הינו רחב יותר מהביטוי "תכלית עסקית".
לדוגמה:
חברה א' יכולה לקבל הלוואה בריבית נמוכה יותר מזו שחברה ב' יכולה לגייס; או -
ימי האשראי של חברה ב' קשים יותר מזו של חברה א' ,המסייעת לה בתזרים השוטף.
יש להיות ערים למצבים בהם החברה המקבלת הינה חדלת פרעון או קרוב לכך!
מה לגבי הלוואות ?Back-to-Back •
סעיף (3ט()6()1א)( )2ממעט הלוואות שלקחה החברה ושורשרו לבעל המניות תוך 60יום,
אם הוא זה שנושא בנטל כל עלויות הלוואה,
ובתנאי שהחברה לא העמידה כל ערובה להבטחת החזר ההלוואה.
אפשרות שימוש בהלוואות Back-to-Backלצורך סגירת יתרת חובה.
מגבלת שנתיים למשיכה חוזרת ממועד "השבת כספים" -סעיף (3ט )3()1לפקודה (ראה בהמשך)
מה קורה כשעל החברה יש שעבוד צף ,על כל נכסי החברה? 15
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
"משיכה של כספים מחברה":
• מה לגבי משיכות ע"י "קרובים"?
מצב ב': מצב א':
חמישה אחים מחזיקים בחברה אח אחד הינו בעל מניות יחיד
כל אחד מושך ₪ 95,000 כל אחד מושך ₪ 95,000
20%
20%
20%
20%
20%
100%
חברה חברה
מאחר ויחיד וקרובו נחשבים כאדם אחד,
האם יש גמישות בבחירת הגורם שיתחייב במס (וכפועל יוצא -להשפיע על הסיווג)? 16
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
"משיכה של כספים מחברה":
• מה לגבי קיזוז יתרת זכות בחב' א' כנגד יתרת חובה בחב' ב'?
בהעדר "תכלית כלכלית" -ייחשב הדבר כמשיכה מחברה ע"י בעל המניות המהותי.
המשמעות -
הפקודה רואה בכך משיכה מחברה א' (תוך חיוב) ויצירת יתרת זכות בחברה ב'.
אם יתרות זכות היו מקוזזות בכל מקרה -הרי שלא היה צריך את הוראת סעיף (3ט.)9()1
מכאן נובע -
יתרת חובה בחברה א' שמקורה ביתרת זכות בחברה ב' ,ונועדה לתכלית כלכלית -
צריכות כלכלית להתקזז ,אם כי הפרשנות המילולית לא מאפשרת זאת!
מחזק את הפרשנות שכל חברה נספרת בפני עצמה ביחס למשיכות בעלי המניות.
המחאת זכות ככלי לקיזוז יתרות חובה וזכות בין חברות.
17
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
"משיכה של כספים מחברה":
• משיכת בעלים ע"ח הון עצמי שהושקע:
האם הון עצמי שהושקע בחברה ,ואח"כ נמשך כיתרת חובה מהווה "יתרת זכות"?
(ההון העצמי הושקע לאחר ששולם עליו מס)
כנראה שלא!
ולכן ,תכנון מס אפשרי כשיש יתרות חובה מול הון עצמי:
לבחון אפשרות פניה לביהמ"ש בבקשה להפחתת הון ,לפי סעיף 303לחוק החברות.
18
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
עיתוי החיוב במס " -מועד החיוב":
• ההגדרה קובעת:
"מועד החיוב" -אחד מאלה:
( )1במשיכת כספים מחברה -בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו;
("..... )2
כלומר -
במשיכת כספים -עד לתום השנה העוקבת (שוטף +שנה);
19
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
סכום ההכנסה החייבת במשיכת כספים מחברה:
• סעיף (3ט()6()1א) לפקודה קובע:
()XXX יתרת המשיכות ל"מועד החיוב"
XXX בניכוי -
XXX
()XXX "יתרות זכות" שעומדות לרשותו לאותו מועד
הלוואות שנטלה החברה ושורשרו כאמור לבעל המניות
סה"כ הכנסה חייבת של בעל המניות המהותי
שיעור המס שיחול -בהתאם לסיווג ההכנסה (סעיף 125 / 121ב לפקודה).
20
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
הוראות אנטי תכנוניות -לאחר השבת כספים:
• סעיף (3ט )3()1לפקודה קובע:
כספים שהושבו לחברה עד מועד החיוב ונמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד שבו "()3
הושבו ,יראו אותם ,עד גובה הסכום שנמשך מחדש כאילו לא הושבו,
למעט אם נמשכו מחדש באופן חד-פעמי ,והוחזרו בתוך 60ימים;"
אחרי השבת כספים לחברה ,נפתח חלון זמן של שנתיים לבחינת משיכה חוזרת של כספים
סייג -אם היתה משיכה חד-פעמית שהושבה בתוך 60יום לחברה.
לפי סעיף 2.5לחוזר - 7/2017יחוס השבות למשיכות ייעשה לפי שיטת :Fifo
"ייחוס השבה למשיכה מסוימת יעשה בשיטת הנ.ר.י.ר ( )f.i.f.o.כלומר כל השבה
של כספים מיוחסת ראשית לכסף שנמשך מוקדם יותר בזמן וכן הלאה
(כך לדוגמא ,משיכת כספים בחודש יולי 2017בסך של 1,000אש"ח ,משיכה
נוספת בחודש יולי 2018בסכום דומה ובחודש דצמבר 2018השבה של 1,000
אש"ח לחברה ,תיוחס ההשבה למשיכה הראשונה ביולי ".)2017
כלומר -כל השבה מיוחסת למשיכה המוקדמת ביותר שטרם הושבה21 .
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
הוראות אנטי תכנוניות -לאחר השבת כספים:
• סעיף (3ט )3()1לפקודה קובע:
הסנקציה
אם נמשכו הכספים שוב בטרם חלפו שנתיים ,יראו אותם כאילו לא הושבו מלכתחילה.
יש לבדוק היום אם יש צורך בתיקון דוחות 2017שכבר הוגשו.
למשל -בדוח 2017חויבה היתרה ליום ,31/12/16שהוקטנה בשל השבות במהלך 2017
וכן -ייתכן ויהיה צורך במספר תיקונים לאותו הדוח (ה"ב - 3/2018תיקון דוחות).
22
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
הוראות אנטי תכנוניות -לאחר השבת כספים:
• סעיף (3ט )3()1לפקודה קובע:
כספים שהושבו לחברה עד מועד החיוב ונמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד שבו "()3
הושבו ,יראו אותם ,עד גובה הסכום שנמשך מחדש כאילו לא הושבו,
למעט אם נמשכו מחדש באופן חד-פעמי ,והוחזרו בתוך 60ימים;"
• מה משמעות הביטוי "נמשכו מחדש באופן חד פעמי"?
לדוגמה -
קיימת יתרת חובה בסך ( )500אלפי ₪ובעל המניות משיב את הסכום.
האם לאחר ההשבה ,משיכה והחזרה 5פעמים של ( )400אלפי ,₪כל פעם ל 59 -יום,
מקיימת את הביטוי?
האם משיכה למשך 59יום והשבה ליום אחד ,ואח"כ משיכה חוזרת ל 20 -יום למשל יחזיקו
מול פקיד השומה?
23
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
הוראות אנטי תכנוניות -לאחר השבת כספים:
• סעיף (3ט )5()1לפקודה קובע:
יתרת זכות שנוכתה מהכנסה כאמור בפסקה (()6א)( )1או (()6ב)( )1ונפרעה "()5
בתוך 18חודשים מהמועד שבו נוכתה ,יראו אותה ,עד גובה הסכום שנפרע ,כאילו
לא נוכתה;"
כפי שצויין ,בחישוב ההכנסה החייבת מנכים יתרות זכות שעומדות לטובת בעל המניות.
מטרת ההוראה -למנוע יצירת יתרת זכות ומשיכתה בסמיכות לאחר "מועד החיוב".
הסנקציה
אם נמשכה יתרת זכות שקיזזה את ההכנסה החייבת ,וזו נפרעה תוך 18חודשים -
יראו אותה כאילו לא נוכתה מלכתחילה.
יש להבהיר ללקוחות שהפחתת יתרת חובה באמצעות יתרת זכות של היחיד
"מסנדלת" את יתרת הזכות למשך 18חודשים.
24
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
העמדת נכס
לשימוש בעל המניות
25
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
"העמדת נכס של חברה לשימוש בעל המניות":
• בשימוש בנכסים מסויימים של החברה ע"י בעל מניות מהותי:
חל על רשימה סגורה ומוגדרת של נכסים:
"נכס" -כל אחד מאלה:
( )1דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי,
ולרבות תכולתה;
( )2חפצי אמנות או תכשיטים;
( )3כלי טיס וכלי שיט שעיקר השימוש בהם הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות
המהותי;
( )4נכס אחר שקבע שר האוצר לעניין זה ,בצו ,באישור ועדת הכספים של הכנסת;"
"דירה" -כהגדרתה בסעיף 1לחוק המכר (דירות) ,התשל"ג";1973-
[בחוק המכר" :דירה" -חדר או מערכת חדרים שנועדו למגורים ,לעסק או לכל צורך אחר]
דירה שעיקר השימוש בה אינו לצרכים פרטיים -לא תיכנס לתחולת הסעיף.
"עיקר" -למעלה מ.50% -
חל גם על דירה בחו"ל? [ההגדרה נשאבת מחוק המכר ,שתחולתו בישראל]
לא חל על כלי רכב; 26
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
"העמדת נכס של חברה לשימוש בעל המניות":
• האם הצבת תמונות וחפצי אומנות בביתו של בעל המניות,
תוך שהוא זה שמבטח אותם מהווה "משיכה מחברה"?
השאלה המתבקשת הינה -
האם דמי הביטוח שווי ערך לדמי השימוש הראויים בנכס.
נדון בנושא בהמשך (בעניין חיוב בתקופת הביניים שעד ל"מועד החיוב").
• מה הדין לגבי חברות גו"ח ישנות?
27
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
עיתוי החיוב במס " -מועד החיוב":
• ההגדרה קובעת:
"מועד החיוב" -אחד מאלה:
(..... )1
( )2בהעמדת נכס לשימוש -בתום שנת המס שבה הועמד הנכס לשימוש ,ובתום כל
שנה לאחר מכן עד למועד שבו הושב הנכס;"
כלומר -
בהעמדת נכס לשימוש -עד לתום שנת העמדת הנכס ובתום כל שנה לאחר מכן.
28
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
סכום ההכנסה החייבת בשימוש בנכס של החברה:
• סעיף (3ט()6()1ב) לפקודה קובע:
XXX עלות הנכס (תזכורת :דירה ,כוללת את תכולתה)
()XXX בניכוי -
"יתרות זכות" שעומדות לרשותו לאותו מועד
בהתאם לסכום בדוח הכספי
()XXX כשהנכס "דירה" (כולל תכולה) -
הלוואות שנטלה החברה מתאגיד בנקאי כנגד שעבוד
קבוע של הדירה ל 3 -שנים לפחות על אותה דירה
XXX סה"כ הכנסה חייבת של בעל המניות המהותי
שיעור המס שיחול -בהתאם לסיווג ההכנסה (סעיף 125 / 121ב לפקודה).
29
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
הוראות אנטי תכנוניות -לאחר השבת נכס לחברה:
• סעיף (3ט )4()1לפקודה קובע:
נכס שהועמד לרשות בעל המניות המהותי והושב לחברה עד מועד החיוב, "()4
ולאחר מכן הועמד לשימושו מחדש בתוך שלוש שנים מהמועד שבו הושב,
יראו אותו כאילו לא הושב;"
אחרי השבת נכס לחברה ,יש "הקפאה" על משיכת הנכס לשימוש חוזר,
וזאת למשך 3שנים.
מניין 3השנים של ההקפאה -ממועד השבת הנכס (ולא מ"מועד החיוב").
הסנקציה
אם נלקח הנכס שוב בטרם חלפו 3שנים ,יראו אותו כאילו לא הושב מלכתחילה.
המשמעות -חיוב במס בתום השנה בה חל "מועד החיוב" הרלבנטי.
30
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
חיוב בתקופת הביניים שעד ל"מועד החיוב":
• סעיפים (3ט )7()1ו )8( -קובעים כדלקמן:
בגין השימוש בנכס עד להשבתו לחברה ,תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה "()7
מסעיף )2(2או ( ,)10לפי העניין ,בשיעורים הקבועים בסעיף ,121לפי הגבוה מבין ()8
שווי השוק בגין השימוש בנכס או השיעור שנקבע לפי סעיף (3ט)( )1לעניין
הלוואה ,כשהוא מוכפל בעלות הנכס ,והכול בניכוי תשלומים בגין השימוש בנכס
ששילם בעל המניות המהותי;
הוראות סעיף קטן (ט) יחולו על משיכה של כספים מחברה עד למועד החיוב;"
• השימוש בנכסי החברה ובכספים שנמשכו -חייבים במס
ממועד המשיכה ועד ל"מועד החיוב".
• סכום השווי שיש לזקוף:
בגין משיכות כספים -ריבית (3ט) לפקודה []3.41% - 2017 ;2.48% - 2018 ;3.41% - 2019
בגין שימוש בנכסים -הגבוה שבין שווי השוק של השימוש בנכסים או ריבית (3ט),
בניכוי סכומים ששילם בעל המניות בעד השימוש בנכסים.
אין ספק שסביב נקודה זו עוד יתגלעו מחלוקות רבות מול פקיד השומה31 .
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
שאלות פרקטיות נוספות
לעניין יישום סעיף (3ט)1
32
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
שאלות פרקטיות בחיוב לפי סעיף (3ט )1לפקודה:
• החיוב במס בידי בעל המניות מעלה שאלות יישומיות רבות:
-התנהגות רו"ח כשהלקוח היחיד מסרב לכלול בדוח הכנסה לפי סעיף (3ט )1לפקודה
-ביום 2/10/2019פרסמה הלשכה המלצה לרואי החשבון בנושא ,לפיה -
ככל שהסירוב לא נתמך בחו"ד משפטית על רוה"ח להפסיק לספק שירות ללקוח היחיד.
33
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
שאלות פרקטיות בחיוב לפי סעיף (3ט )1לפקודה:
• החיוב במס בידי בעל המניות מעלה שאלות יישומיות רבות:
-באשר לרואה החשבון המבקר של החברה בה יש יתרת חובה:
-ביום 28/11/2019פרסמה הלשכה הבהרה להמלצה לרו"ח החברה ,לפיה -
כאם היחיד מחזיק למעלה מ 50% -ממניות החברה ומשמש מנהל פעיל -
יפסיק לשמש רו"ח החברה בהודעה בכתב ,וידעכן את רואי החשבון החדשים.
34
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
שאלות פרקטיות בחיוב לפי סעיף (3ט )1לפקודה:
• החיוב במס בידי בעל המניות מעלה שאלות יישומיות רבות:
-הוראות המעבר ביחס למשיכות שנעשו לפני 31/12/12
"יחול הדין שקדם לתיקון" -מה המשמעות?
-מועד הגשת דוח מתוקן -
אם בעת החיוב הרטרואקטיבי (למשל ,במשיכה לאחר השבה)
יתוקן מועד הגשת הדוח?
אין התייחסות בחוזר 3/2018להיבטים הנוגעים לתיקון דוח בקשר לסעיף (3ט )1לפקודה
-האם חל סעיף (3ט )1בחברות ארנק?
הבחנה בין חברת ארנק "טהורה" שכל הכנסותיה מיוחסות לבעל המניות המהותי בה,
שבה כל הכנסתה החייבת של החברה מיוחסת לבעל המניות,
לבין חברת ארנק שיש בה הכנסות שנותרות ברמת החברה.
35
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
שאלות פרקטיות בחיוב לפי סעיף (3ט )1לפקודה:
• החיוב במס בידי בעל המניות מעלה שאלות יישומיות רבות:
-החלטת מיסוי בהסכם - 3748/19
יתרת זכות בהלוואה בין גופים שקופים
-שימוש בנכס ע"י בעל מניות = "משיכה מחברה".
הנכס משמש את -חל סעיף (3ט )1לפקודה.
בעל המניות
50% 50%
משפחתית -יתרת הזכות של הלוואת הבעלים לחברה המשפחתית הלוואת בעלים
לחברה המשפחתית
תיחשב כ"יתרת זכות" לעניין חישוב ההכנסה,
100% אשר עליה יחול הסעיף.
LLC הלוואה לרכישת הנכס
Back-to-Back
36
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
שאלות פרקטיות בחיוב לפי סעיף (3ט )1לפקודה:
• דוגמה -שאלה שהוצגה בימים האחרונים:
בחברה 2בעלי מניות (.)50:50
בעל מניות אחד משך ₪ 500Kוחוייב במס על דיבידנד (שנה .)X1
המשמעות -לחברה "רווחים" של 1מיליון ₪לפחות.
אין השפעה רישומית בספרים על החיוב כדיבידנד.
צריך להתחיל "לצבוע עודפים" ולשייך לבעלי המניות השונים.
אירוע א':
בשנה העוקבת (שנה )X2החברה מחלקת 1מיליון ₪דיבידנד.
העודפים קטנים באותו סכום; רק בעל המניות השני מחוייב במס!
אירוע ב':
בשנה העוקבת (שנה )X2החברה מפסידה 1מיליון .₪
העודפים מתאפסים חשבונאית.
בעל המניות השני מושך .₪ 500K
החיוב בידיו יהיה כמשכורת ,ואם אין יחסי עובד-מעסיק -יחוייב במס על הכנסה מעסק.
שיעורי מס גבוהים יותר ,וייתכן גם דמי בטל"א! 37
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
הוראות מעבר
בכניסת הסעיף לתחולה
38
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
עיתוי החיוב במס " -מועד החיוב":
• הוראת המעבר ביחס ליתרות חובה שהועמדו לשימוש
ערב כניסתו של החוק לתוקף:
סעיף (96א) לחוק ההתייעלות הכלכלית קובע:
"מועד החיוב" במשיכת כספים מחברה בשנים 2013-2016יהא ;31/12/2017 -
על משיכת כספים לפני 1/1/2013יחול הדין שלפני התיקון.
המשמעות:
לגבי יתרות - 31/12/2012יחול הדין הישן!
פקיד השומה יכול לקבוע שומות כפי שנהג עד היום או לחייב בריבית (3ט) בלבד.
פקיד השומה יכול לטעון שיתרת המשיכות מהווה הכנסת משכורת/דיבידנד
(כפי שנהג עד כה).
לגבי יתרות שנוצרו בשנים - 2013-2016
פקיד השומה ימתין להשבת הכספים עד ליום ,31/12/2017
ועד למועד זה יחולו הוראות סעיף (3ט) לפקודה.
39
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
עיתוי החיוב במס " -מועד החיוב":
• הוראת המעבר ביחס לנכסים שהועמדו לשימוש בעל המניות
ערב כניסתו של החוק לתוקף:
סעיף (96ב) לחוק ההתייעלות הכלכלית קובע -ביחס לנכס שהוא "דירה":
"מועד החיוב" ;31/12/2018 -
המשמעות:
עד ליום 31/12/2018נדרש בעל המניות לנקוט בגישה ביחס לדירה שהועמדה לשימושו -
להשיב את הדירה לחברה באופן מלא [סעיף (96ב)( )1לחוק ההתייעלות הכלכלית] .1
להמשיך ולהשתמש בדירה ,תוך חיוב במס על העמדת הדירה [סעיף (96ב)( )2לחוק] .2
.3
להעביר את הדירה לבעלותו ללא תשלום מס שבח/רכישה [סעיף (96ב)( )3לחוק] .4
להעביר את הדירה לבעלותו ,תוך תשלום מס שבח (ללא מס רכישה) [סעיף (96ב)(])4 .5
פירוק איגוד מקרקעין (כשמדובר בדירה שנרכשה בחברה לפני [ )2015סעיף (96ד)]
40
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
עיתוי החיוב במס " -מועד החיוב":
• הוראת המעבר ביחס לנכסים שהועמדו לשימוש בעל המניות
ערב כניסתו של החוק לתוקף:
חלופה - 1להשיב את הדירה לחברה באופן מלא [סעיף (96ב)( )1לחוק ההתייעלות הכלכלית]
עד למועד ההשבה -זקיפת שווי הטבה.
אין חיוב על המשיכה.
חלופה - 2להמשיך ולהשתמש בדירה ,תוך חיוב במס על העמדת הדירה [סעיף (96ב)( )2לחוק]
עד למועד ההשבה -זקיפת שווי הטבה.
"מועד החיוב" .31/12/2018 -
זקיפת הכנסה במועד החיוב -על עלות הדירה ,בניכוי יתרות זכות ובניכוי הלוואות
בנקאיות.
41
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
עיתוי החיוב במס " -מועד החיוב":
• הוראת המעבר ביחס לנכסים שהועמדו לשימוש בעל המניות
ערב כניסתו של החוק לתוקף:
חלופה - 3העברת הדירה לבעלותו בעל המניות ללא תשלום מס שבח/רכישה [סעיף (96ב)(])3
עד למועד ההשבה -זקיפת שווי הטבה.
"מועד החיוב" .31/12/2018 -
העברת הדירה לבעלות בעל המניות ,ללא חיוב מס שבח ומס רכישה.
זקיפת הכנסה במועד החיוב -על יתרת שווי רכישה /יתרת מחיר מקורי,
בניכוי -יתרות זכות הניתנות לפרעון עפ"י דין ובניכוי הלוואות בנקאיות.
דורש דיווח למיסוי מקרקעין על מכירה מהחברה ליחיד.
בעת מכירת הדירה -
כניסת היחיד לנעלי החברה (יום רכישה /שווי רכישה).
מס שבח עד ליום ההעברה ליחיד -לפי שיעור מירבי בס' ,121והיתרה -סעיף 48א(ב)()1
במכירת הדירה ע"י היחיד -אי זכאות להטבות דירת יחיד /פרק חמישי 1לחוק מסמ"ק.
42
מיסוי משיכות בעלים ויתרות חובה -
נקודות למחשבה
עיתוי החיוב במס " -מועד החיוב":
• הוראת המעבר ביחס לנכסים שהועמדו לשימוש בעל המניות
ערב כניסתו של החוק לתוקף:
חלופה - 4העברת הדירה לבעלותו בעל המניות תוך תשלום מס שבח [סעיף (96ב)( )4לחוק]
עד למועד ההשבה -זקיפת שווי הטבה.
"מועד החיוב" .31/12/2018 -
העברת הדירה לבעלות בעל המניות ,תוך חיוב מס שבח אך ללא מס רכישה.
זקיפת הכנסה במועד החיוב -על יתרת שווי רכישה /יתרת מחיר מקורי,
בניכוי -יתרות זכות הניתנות לפרעון עפ"י דין ובניכוי הלוואות בנקאיות.
דורש דיווח למיסוי מקרקעין על מכירה מהחברה ליחיד.
בעת מכירת הדירה -
יום רכישה /שווי רכישה -בהתאם לסעיף 17לחוק מיסוי מקרקעין.
מס שבח עד ליום ההעברה ליחיד -לפי שיעור מירבי בס' .121
במכירת הדירה ע"י היחיד -אפשרות לזכאות להטבות דירת יחיד /פרק חמישי 1לחוק
מסמ"ק.
43
תודה רבה
על ההקשבה!
יובל כהן ,עו"ד (רו"ח)
היערכות לתום שנה -לשכת רואי חשבון
נתניה 8/12/2019 -
טל'050-6209097 :
[email protected]