מצגת גיא חן

‫השתלמות דיגיטלית בנושא ‪ -‬דוחות מס ‪2020‬‬
‫חברות ובעלי שליטה‬

‫מיסוי חברות ארנק; מיסוי יתרות חובה של בעלי מניות; מיסוי‬
‫חברות משפחתיות; מיסוי חברות ‪ ;L.L.C‬ניתוק תושבות‬

‫מישראל (רילוקשיין); חבויות דיווח על החזקה בחברה זרה;‬

‫תכנון מס חייב בדיווח‪ ,‬חוות דעת חייבת בדיווח ונקיטת עמדההקלות במס‬

‫חייבת בדיווח‬

‫נדב שגיא‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬

‫מרצה‪ :‬גיא חן‪ ,‬רו"ח (עו"ד)‬

‫‪1‬‬

‫נושאי ההרצאה‬

‫‪ .1‬מיסוי חברות ארנק‬

‫▪ רקע‬
‫▪ הוראות סעיף ‪62‬א לפקודה‬
‫▪ דיווח‪ ,‬תשלום המס‪ ,‬מקדמות וניכוי במקור‬

‫‪ .2‬מיסוי יתרות חובה של בעלי מניות‬

‫▪ מהי "משיכה מחברה"?‬
‫▪ משיכה שהושבה לחברה ונמשכה מחדש‪.‬‬

‫▪ דוגמאות‪.‬‬

‫‪ .3‬מיסוי חברה משפחתית‬

‫▪ הגדרות‬
‫▪ הסדר המס‬

‫‪ .4‬מיסוי חברות ‪L.L.C‬‬

‫‪2‬‬

‫נושאי ההרצאה (המשך)‬

‫ניתוק תושבות מישראל לתושבי ישראל המעבירים את מרכז חייהם‬ ‫‪.5‬‬
‫לחו"ל (רילוקשיין)‬

‫▪ מועד ניתוק התושבות‬
‫▪ השלכות המס‬

‫▪ ניתוק תושבות מביטוח לאומי‬

‫חבויות דיווח על החזקה בחברה זרה‬ ‫‪.6‬‬

‫▪ טופס ‪ - 150‬הצהרה על החזקה בחברה זרה‬
‫▪ טופס ‪ - 1213‬הודעה על פעולות שהן תכנון מס חייב בדיווח‬
‫▪ טופס ‪ - 1323‬נספח ד' לטופס הדוח השנתי ‪ -‬דיווח על הכנסות מחו"ל‬

‫‪ .7‬תכנון מס חייב בדיווח‪ ,‬חוות דעת חייבת בדיווח ונקיטת עמדה חייבת‬
‫בדיווח‬

‫‪3‬‬

‫‪ .1‬מיסוי חברות ארנק‬

‫‪4‬‬

‫חברות ארנק ‪ -‬רקע‬

‫במסגרת חוק ההסדרים נחקק תיקון מספר ‪ 235‬לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]‬
‫התשכ"א‪( 1961-‬להלן‪" :‬הפקודה") ובו נוסף סעיף ‪62‬א לפקודה‪.‬‬

‫סעיף ‪62‬א קובע את אופן המיסוי של בעל מניות מהותי בחברת מעטים‪ ,‬הנותן‬
‫שירותים לחבר בני אדם או לאדם אחר‪ ,‬באמצעות אותה חברת מעטים‪.‬‬

‫העיקרון – הכנסתה החייבת של חברת מעטים הנובעת מפעילותו של יחיד‪ ,‬בעל‬
‫מניות מהותי בה‪ ,‬תחשב כהכנסתו של היחיד‪ ,‬והוא יהיה החייב במס בשל הכנסה‬

‫זו‪.‬‬

‫‪5‬‬

‫הוראות סעיף ‪62‬א לפקודה‬

‫סעיף ‪62‬א(א) לפקודה קובע‪ ,‬כי הכנסה חייבת של חברת מעטים (כמשמעותה‬
‫בסעיף ‪ 76‬לפקודה)‪ ,‬שאינה חברת משלח יד זרה‪ ,‬הנובעת מפעילות של יחיד שהוא‬

‫בעל מניות מהותי בה‪ ,‬תחשב כהכנסתו של היחיד במקרים הבאים‪:‬‬
‫‪ .1‬הכנסות כנושא משרה בחבר בני אדם אחר ומהענקת שירותי ניהול ‪ -‬יסווגו‬

‫כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף ‪ )2(2 ,)1(2‬או ‪.)10(2‬‬
‫‪ .2‬הכנסות הנובעות מפעילות שהיא מסוג של עובד בעבור מעסיקו – יסווגו‬

‫כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף ‪.)2(2‬‬
‫"בעל מניות מהותי" (סעיף ‪ 88‬לפקודה) – מי שמחזיק במישרין או בעקיפין ב‪-‬‬

‫‪ 10%‬לפחות באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה‪.‬‬

‫‪6‬‬

‫הכנסות כנושא משרה ומהענקת שירותי ניהול‬
‫סעיף ‪62‬א(א)(‪)1‬‬

‫הכנסה חייבת [לא הפסד] שמקורה בהכנסת חברת מעטים‪ ,‬שמקורה בפעילות יחיד‪,‬‬
‫בעל מניות מהותי‪ ,‬כנושא משרה בתאגיד אחר או נותן שירותי ניהול באותו תאגיד‬
‫אחר (לרבות לצד קשור לאותו תאגיד אחר)‪ ,‬אשר הוא או חברת המעטים היו נושאי‬
‫משרה בו‪ ,‬תיוחס לבעל המניות ותסווג כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף ‪ )2(2 ,)1(2‬או‬

‫‪ ,)10(2‬לפי העניין‪.‬‬
‫נושא משרה ‪ -‬על פי ס' ‪ 1‬לחוק החברות או לפי חוק העמותות לפי העניין [מנהל כללי‪,‬‬
‫מנהל עסקים ראשי‪ ,‬משנה למנהל כללי‪ ,‬סגן מנהל כללי‪ ,‬כל ממלא תפקיד כאמור‬

‫בחברה אף אם תוארו שונה‪ ,‬וכן דירקטור‪ ,‬או מנהל הכפוף במישרין למנהל הכללי]‪.‬‬
‫צד קשור ‪ -‬כהגדרתו הרחבה בסעיף ‪ 103‬לפקודה‪.‬‬

‫‪7‬‬

‫הכנסות שמקורן בפעולות בידי עובד בעבור מעסיקו‬
‫סעיף ‪62‬א(א)(‪)2‬‬

‫הכנסה חייבת [לא עובד] שמקורה בהכנסת חברת מעטים‪ ,‬שמקורה בפעילות בעל‬
‫המניות עבור אדם אחר לו ניתנים השירותים‪ ,‬והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי‬
‫עובד בעבור מעסיקו‪ ,‬תיוחס לבעל המניות ותסווג כהכנסה מיגיעה אישית לפי‬

‫סעיף ‪.)2(2‬‬
‫הסעיף דן במקרים בהם אילולא מתן השירותים באמצעות החברה‪ ,‬ניתן לראות‬

‫בשירותים אלו כאילו ניתנו במסגרת יחסי עבודה‪.‬‬
‫אדם אחר ‪ -‬יחיד בעל עסק עצמאי או חבר בני אדם‪.‬‬

‫‪8‬‬

‫סעיף ‪62‬א(‪ - )3‬חזקה של פעולות הנעשות בידי עובד עבור מעסיקו‬

‫סעיף ‪62‬א(א)(‪ )3‬קובע‪ ,‬כי יראו את הכנסת חברת המעטים שמקורה בפעולות הנעשות על ידי‬
‫בעל המניות כהכנסה הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו בהתקיימות התנאים הבאים‪:‬‬

‫‪ 70%‬או יותר מסך הכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים הוא בשירות שניתן‬ ‫‪.1‬‬
‫על ידי היחיד או קרובו‪ ,‬לרבות על ידי עובדי החברה או באמצעות חברת מעטים קשורה‪,‬‬
‫לאדם אחר או קרובו‪ .‬הכנסה ‪ -‬למעט הכנסות מיוחדות (לפי סעיף ‪ 89‬לפקודה) או רווחים‬

‫מיוחדים‪.‬‬

‫השירות ניתן במשך ‪ 30‬חודשים לפחות מתוך תקופה של ארבע שנים [במקרה של דוחות‬ ‫‪.2‬‬
‫‪ ,2020‬השנים ‪ 2017‬עד ‪ .]2020‬ואם מתקיים התנאי ‪ -‬תחושב ההכנסה כהכנסת עבודה של‬

‫היחיד מיום תחילת מתן השירות‪.‬‬

‫חריג – שירות שניתן ע"י שותף בשותפות לאותה שותפות אינה שירות ל"אדם אחר"‪.‬‬

‫עמדה חייבת בדיווח ‪ :53/2018‬החזקה חלוטה ואינה ניתנת לסתירה‪.‬‬

‫‪9‬‬

‫פעולות היחיד המהוות פעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו (המשך)‬

‫הסעיף מתייחס להכנסות ממתן שירותים בלבד כאשר ‪ 70%‬או יותר מהכנסות החברה‬
‫מקורן מאדם (או קרובו) לו ניתן השירות‪.‬‬

‫במקרה בו ‪ 70%‬או יותר מהכנסות החברה שולמו על ידי גורם שאינו מקבל השירות‬
‫בפועל‪ ,‬אלא הוא רק הגורם דרכו מועברת ההכנסה‪ ,‬יש לראות בהכנסה כאילו התקבלה‬

‫מהאדם מקבל השירות בפועל‪.‬‬
‫לדוגמא – במקרה של סוכן ביטוח עצמאי המקבל את הכנסותיו בפועל מחברת הביטוח‪,‬‬
‫יראו את הכנסותיו כאילו התקבלו מהמבוטחים ולא מחברת הביטוח‪ .‬בדומה‪ ,‬זמר‬

‫המופיע באירועים שמקבל את כל הכנסותיו מאמרגן המנהל את ענייניו הכספיים‪.‬‬

‫הקביעה מי הוא הלקוח מקבל השירות תלויה בנסיבות של כל מקרה ומקרה‪.‬‬

‫‪10‬‬

‫פעולות היחיד המהוות פעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו (המשך)‬
‫יודגש‪ ,‬הסעיף לא יחול במידה וחברת המעטים מעסיקה ארבעה מועסקים או יותר‬

‫בפעילות מתן השירותים‪.‬‬
‫• אדם וקרובו יחשבו למועסק אחד‪.‬‬
‫• עובד המועסק פחות מארבע שעות ייחשב כחצי מועסק‪ ,‬ועובד המועסק בחלק‬
‫מהשנה ייחשב לחלק ממועסק על פי החלק היחסי של תקופת עבודתו בשנה‪.‬‬
‫• יש לבחון אם ההעסקה אינה מלאכותית אשר תכליתה הימנעות ממס‪.‬‬

‫‪11‬‬

‫חריגים‬

‫‪ .1‬הוראות סעיף ‪62‬א מחריגות מתחולת הסעיף יחיד שהוא בעל מניות‬
‫מהותי‪ ,‬במישרין או בעקיפין בתאגיד האחר‪ ,‬אשר לו ניתנים השירותים ‪-‬‬

‫לעניין זה‪:‬‬

‫➢ אין לראות בדירקטור כבעל מניות מהותי רק בשל היותו דירקטור‪.‬‬
‫➢ יש לוודא שההחזקה המהותית הינה ממשית ואמיתית‪.‬‬

‫‪ .2‬הוראות סעיף ‪62‬א מחריגות מתחולת הסעיף נושא משרה בשותפות אשר‬
‫הינו גם שותף‪ ,‬וזאת מכוון שקיים קושי להבחין בין הכנסותיו כנושא‬

‫משרה לבין הכנסותיו כשותף בשותפות‪.‬‬

‫‪12‬‬

‫הוראות דיווח‪ ,‬תשלום המס‪ ,‬מקדמות וניכוי מס במקור‬

‫▪ הכנסתו של היחיד מחברת ארנק תהיה חייבת בדיווח ויחולו עליה כל‬
‫הוראות הפקודה הרלוונטיות‪ .‬משכך‪ ,‬ההכנסה כאמור תצורף להכנסות‬
‫בעל המניות המהותי לצורך קביעת גובה המקדמות‪ .‬את המס ניתן יהיה‬

‫לגבות הן מהחברה והן מבעל המניות המהותי‪.‬‬
‫▪ ניכוי מס במקור על ידי החברה האחרת יעשה בהתאם לשיעור ניכוי המס‬

‫במקור החל על חברת המעטים‪.‬‬

‫‪13‬‬

‫הוראות דיווח‪ ,‬תשלום המס‪ ,‬מקדמות וניכוי מס במקור‬

‫• יש לדווח את הכנסתו של היחיד בטופס ‪ - 1214‬שדה ‪:159‬‬

‫‪14‬‬

‫‪ .2‬מיסוי יתרות חובה של בעלי‬
‫מניות‬

‫‪15‬‬

‫מיסוי יתרות חובה של בעלי המניות‬

‫במסגרת תיקון מספר ‪ 235‬לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]‬
‫התשכ"א‪( 1961-‬להלן‪" :‬הפקודה")‪ ,‬נקבע בין היתר סעיף ‪(3‬ט‪)1‬‬
‫המסדיר את אופן הטיפול המיסויי במשיכות כספים מהחברה‬
‫על ידי בעל המניות המהותי בחברה ו‪/‬או בהעמדת נכס של‬

‫חברה לשימושו של בעל המניות המהותי‪ ,‬כפי שיובא להלן‪.‬‬

‫‪16‬‬

‫מיסוי בעל מניות מהותי בגין שימוש בנכסי החברה‬

‫סעיף ‪(3‬ט‪ )2()1‬לפקודה קובע כי‪" :‬יראו משיכה מחברה(‪ ,)1‬במועד החיוב(‪,)2‬‬
‫כהכנסתו(‪ )3‬של בעל המניות המהותי"‪.‬‬

‫ישנם שלושה משתנים בסעיף אשר יפורטו להלן‪:‬‬
‫‪ .1‬הגדרת "משיכה מחברה"‪.‬‬
‫‪ .2‬מועד החיוב‪.‬‬

‫‪ .3‬גובה ההכנסה שתמוסה ושיעור המס שיחול על ההכנסה‪.‬‬
‫• כמו כן‪ ,‬ישנו דין מיוחד לגבי האפשרויות העומדות בפני בעל שליטה‬

‫המשתמש בדירה שבבעלות החברה‪.‬‬

‫‪17‬‬

‫מהי "משיכה מחברה"?‬

‫משיכה מהחברה (כהגדרתה בסעיף ‪(3‬ט‪ )1()1‬לפקודה) הינה‪:‬‬

‫משיכה של כספים מהחברה על ידי בעל מניות מהותי‪,‬‬
‫או קרובו‪ ,‬או העמדת נכס של החברה לשימושם‪ ,‬שלא‬

‫חויבה במס‪.‬‬

‫• "חברה" ‪ -‬כל חברה‪ ,‬לרבות חברה פרטית‪ ,‬ציבורית‪ ,‬תושבת ישראל‬
‫וזרה‪.‬‬

‫‪18‬‬

‫משיכה של כספים מהחברה‬

‫"משיכה של כספים מהחברה" כוללת‪:‬‬
‫‪ .1‬הלוואה‪ ,‬לרבות השאלה או כל חוב אחר‪.‬‬
‫‪ .2‬מזומנים‪ ,‬ני"ע‪ ,‬פיקדונות‪ ,‬וכל ערובה אחרת שהחברה העמידה‬
‫כבטוחה לטובת בעל המניות המהותי (למעט ערובה כללית שאין‬
‫בה הגבלה על נכסי החברה שאינה בתחולת הסעיף)‪.‬‬

‫למשל‪ :‬חברה ששעבדה פיקדון בנקאי לטובת חוב של בעל המניות‪ ,‬ייחשב‬
‫סכום הפיקדון המשועבד כמשיכת כספים מהחברה (למעט שעבוד כללי)‪.‬‬

‫‪19‬‬

‫משיכה בעקיפין של כספים מהחברה‬

‫"משיכה מחברה" תחשב גם אם מדובר במשיכה מהחברה בעקיפין‪.‬‬
‫"משיכה בעקיפין" כוללת‪:‬‬

‫‪ .1‬משיכה שנעשתה מחברה בת ולא ישירות מהחברה בה מחזיק בעל המניות‪.‬‬
‫‪ .2‬מתן הלוואה או חוב בין שתי חברות בהן מחזיק אותו בעל מניות מהותי (למשל‪:‬‬

‫חברה אחות)‪.‬‬
‫‪ .3‬הלוואה מחברה לשותפות בה שותף בעל המניות המהותי‪.‬‬

‫חריג‪" :‬משיכה בעקיפין" לא תחול על הלוואה שניתנה לחברה שאינה תאגיד שקוף (למשל‪:‬‬
‫חברה משפחתית)‪ ,‬המשמשת לתכלית כלכלית ועסקית בחברה מקבלת ההלוואה‪ .‬חריג זה‬
‫מצריך‪ ,‬כי יהיה מדובר בהלוואה על כל מאפייניה‪ ,‬למשל‪ :‬נדרש לחתום על הסכם הלוואה;‬

‫לקבוע שיעורי ריבית; לקבוע מועדי תשלום ריבית וקרן ולתת בטחונות על ידי הלווה‪.‬‬
‫למשל‪ :‬הלוואה בין חברות אחיות שעומדת בתנאים הנ"ל‪.‬‬

‫‪20‬‬

‫משיכות או העמדות לשימוש שסעיף ‪(3‬ט‪ )1‬לא חל לגביהם‬

‫חריג ‪ - 1‬סכום משיכות מצטבר מחברה פלונית שלא עלה ביום כל שהוא בשנת‬
‫המס וביום כלשהוא בשנת המס שלפניה על ‪ 100,000‬ש"ח‪.‬‬

‫חריג ‪ - 2‬הסעיף לא יחול על משיכות או העמדות לשימוש שקרן המשיכה‬
‫נחשבה להכנסה שחויבה במלוא המס בידי בעל המניות טרם מועד החיוב‪,‬‬

‫למשל‪:‬‬

‫‪ .1‬משכורת שמשך בעל המניות מהחברה וחויבה במס בידיו לפני מועד החיוב‪.‬‬
‫‪ .2‬דיבידנד שחולק לבעל המניות ומוסה בידיו‪.‬‬
‫‪ .3‬דיבידנד בין חברתי‪.‬‬
‫‪ .4‬משיכה מרווחי חברה משפחתית‪.‬‬

‫‪21‬‬

‫קביעת מועד החיוב במס‬

‫מועד החיוב במס בגין משיכה מהחברה יהיה‪:‬‬
‫‪ .1‬במשיכת כספים מהחברה – בתום שנת המס שלאחר שנת המס‬
‫שבה נמשכו (כך למשל‪ :‬משיכה במהלך שנת ‪ 2019‬שלא הושבה עד ‪,31.12.2020‬‬

‫מועד החיוב יהיה בתאריך ‪.)31.12.2020‬‬

‫‪ .2‬בהעמדת נכס לשימוש היחיד – בתום שנת המס שבה הועמד הנכס‬
‫לשימוש‪ ,‬ובתום כל שנה לאחר מכן‪ ,‬עד למועד שבו הושב הנכס‪.‬‬

‫בשנים הבאות – אין לחייב במס סכומים שחויבו במס בשנים קודמות אלא‬
‫רק את השינוי שחל בעלות הנכס או שינוי ביתרת זכות והלוואה‪.‬‬

‫‪22‬‬

‫סיווג ההכנסה ממשיכה מחברה בידי בעל המניות‬

‫‪ .1‬בחברה בה יש רווחים (כהגדרתם בסעיף ‪(302‬ב) לחוק החברות) ‪ -‬ההכנסה‬
‫תסווג כדיבידנד על פי סעיף ‪ )4(2‬לפקודה‪.‬‬
‫‪ .2‬בחברה בה אין רווחים ‪-‬‬

‫‪ .1‬במידה ומתקיימים יחסי עובד מעביד בין החברה ובין בעל המניות‬
‫המהותי ‪ -‬תסווג ההכנסה כהכנסת עבודה על פי סעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪.‬‬

‫‪ .2‬כאשר לא מתקיימים יחסי עובד מעביד – ההכנסה תסווג כהכנסה מעסק‬
‫או משלח יד על פי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬

‫‪23‬‬

‫משיכה שהושבה לחברה ונמשכה מחדש‬

‫כספים שנמשכו או נכסים שהועמדו לשימוש בעל המניות והושבו לחברה עד למועד החיוב לא‬
‫יחויבו במס במועד החיוב‪ ,‬למעט שני החריגים הבאים‪:‬‬

‫‪ .1‬אם הכספים נמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד בו הושבו לחברה‪.‬‬

‫‪ .2‬הנכס שהושב‪ ,‬הועמד שוב לשימוש בעל המניות בתוך ‪ 3‬שנים מהמועד בו הושב לחברה‪.‬‬

‫במידה ונמשכו הכספים שוב מחדש או הועמד הנכס מחדש בתוך התקופות‬ ‫•‬
‫האמורות – יראו את הכספים‪ /‬הנכס כאילו מעולם לא הושבו לחברה ואירוע המס‬

‫יחושב מתאריך המשיכה המקורי‪.‬‬

‫• חריג לחריג‪ :‬משיכות כספים שהושבו לחברה ונמשכו שוב באופן חד‪-‬פעמי לתקופה‬
‫של ‪ 60‬יום בלבד – לא יראו בכך משיכה מחדש‪.‬‬

‫יש לבדוק את האמור לעיל בכרטסת בעל מניות ובייחוד אם התיק התקבל מרו"ח‬
‫אחר‬

‫‪24‬‬

‫חישוב ההכנסה החייבת במס במקרה של משיכת כספים‬

‫סעיף ‪(3‬ט‪ )6()1‬קובע‪ ,‬כי סכום ההכנסה ממשיכה מחברה החייב במס בידי‬
‫בעל המניות במועד החיוב יהיה כדלהלן‪:‬‬

‫משיכת כספים מהחברה‪:‬‬

‫סכום הכספים שנמשכו במישרין ובעקיפין בערכי מועד החיוב‪ ,‬ובניכוי‪:‬‬
‫‪ .1‬השבות של כספים עד למועד החיוב ובלבד שלא נמשכו מחדש תוך ‪24‬‬

‫חודשים;‬
‫‪ .2‬יתרות זכות ‪ -‬סכומים שחייבת החברה לבעל המניות‪ ,‬וכן שטרי הון‬
‫שהנפיקה החברה לבעל המניות לתקופה של עד חמש שנים (כל עוד‬

‫היתרה לא נפרעה לפחות ‪ 18‬חודשים מהיום שקוזזה בתום שנת המס)‪.‬‬

‫‪25‬‬

‫חישוב ההכנסה החייבת במס במקרה של משיכת כספים (המשך)‬

‫משיכת כספים מהחברה ‪ -‬המשך‪:‬‬
‫סכום הכספים שנמשכו במישרין ובעקיפין בערכי מועד החיוב‪ ,‬ובניכוי‪:‬‬

‫‪... .1‬‬
‫‪... .2‬‬

‫יודגש‪ ,‬כי תנאי הכרחי להתרת ניכוי יתרת זכות מסכום המשיכה הוא‪ ,‬כי‬ ‫•‬
‫החברה לא פרעה את יתרת הזכות של בעל המניות במשך ‪ 18‬חודשים ממועד‬
‫החיוב בו נוכתה יתרת הזכות‪ .‬היה והחברה לא עמדה בתנאי האמור יראו‬
‫את הסכום שנפרע על ידי החברה כאילו לא נוכה על ידי בעל המניות במועד‬
‫החיוב‪ ,‬ויחול חיוב במס לבעל המניות במועד החיוב בו נוכתה יתרת הזכות‬

‫שנפרעה‪.‬‬

‫• יובהר‪ ,‬פירעון יתרת הזכות לאחר ‪ 18‬חודשים כאמור לעיל יחשב כמשיכה‬
‫חדשה‪.‬‬

‫‪26‬‬

‫חישוב ההכנסה החייבת במס במקרה של משיכת כספים (המשך)‬

‫משיכת כספים מהחברה ‪ -‬המשך‪:‬‬
‫סכום הכספים שנמשכו במישרין ובעקיפין בערכי מועד החיוב‪ ,‬ובניכוי‪:‬‬

‫‪... .1‬‬
‫‪... .2‬‬

‫‪ .3‬ההלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי ובלבד שהחברה לא העמידה‬
‫ערובה כלשהיא כנגד אותה הלוואה ומתקיימים כל התנאים הבאים‪:‬‬

‫• ההלוואה היא לתקופה של שנתיים לפחות‪.‬‬
‫• סכום ההלוואה הועבר תוך ‪ 60‬יום מיום קבלתה על ידי החברה‪ ,‬לבעל המניות‪.‬‬
‫• בעל המניות מקבל ההלוואה נושא בכל עלויות ההלוואה – לרבות ריבית‪ ,‬הפרשי הצמדה‪,‬‬

‫עמלות וכל עלות הקשורה להלוואה‪.‬‬

‫‪27‬‬

‫חבויות דיווח‬

‫בעל מניות מהותי בחברה שסכום המשיכות המצטבר בה עלה ביום כלשהו‬
‫בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלפניה על ‪ 100,000‬ש״ח‪ ,‬מחויב‬
‫בהגשת נספח לדוח השנתי; טופס ‪" - 1350‬מיסוי הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪)1‬‬

‫לפקודת מה הכנסה"‪ .‬מצ"ב קישור לטופס‪.‬‬

‫‪28‬‬

‫דוגמא לטופס ‪ - 1350‬מיסוי הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪)1‬‬

‫‪29‬‬

‫דוגמא מס' ‪- 1‬‬
‫משיכה שהושבה לחברה ונמשכה מחדש‬

‫להלן הנחות לדוגמא מספר ‪:1‬‬
‫• בכל דוגמא מפורטת התנועה ביתרת החובה של בעל המניות‬

‫המהותי בשנים ‪ 2017‬עד ‪.2020‬‬
‫• אין בחברה משיכות נוספות‪.‬‬

‫• יתרת הזכות לבעל המניות הינה אפס‪.‬‬
‫להלן חישוב ההכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )2()1‬לפקודה שתיזקף‬

‫לבעל המניות בשנים ‪.2017- 2018‬‬

‫‪30‬‬

‫דוגמא מס' ‪- 1‬‬
‫משיכה שהושבה לחברה ונמשכה מחדש‬

‫‪ .1‬משיכה שנעשתה בשנת ‪ ,2017‬הושבה במהלך שנת ‪ 2018‬ונמשכה מחדש ב‪:2019 -‬‬

‫‪31.3.17‬‬ ‫‪31.12.2019‬‬
‫משיכה של ‪1,200,000‬‬ ‫משיכה מחדש של ‪100,000‬‬

‫‪31.12.18‬‬
‫השבה של (‪)100,000‬‬

‫משיכות שנעשו בשנת מס ‪ – 2017‬מועד החיוב יהיה ביום ‪.31.12.18‬‬
‫סכום המשיכה בשנת ‪ 2017‬הינו ‪ 1,200,000‬ש"ח‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬עד מועד החיוב הושבו לחברה‬
‫‪ 100,000‬ש"ח‪ .‬מאחר שהסכום שהושב לחברה נמשך מחדש בשנת ‪( 2019‬תקופה הקצרה מ ‪24 -‬‬

‫חודשים מהמועד בו הושב)‪ ,‬יש לראותו כאילו לא הושב בשנת ‪.2018‬‬
‫לפיכך‪ :‬ההכנסה בשנת ‪ 2018‬שתיזקף לבעל המניות היא ‪ 1,200,000‬ש"ח‪.‬‬
‫‪ 100,000‬ש"ח שנמשכו בשנת ‪ – 2019‬כבר חויבו במס בשנת ‪ 2018‬ולכן לא יחשבו כהכנסה ב‪-‬‬

‫‪.31.12.2020‬‬

‫‪31‬‬

‫דוגמא מס' ‪- 1‬‬
‫משיכה שהושבה לחברה ונמשכה מחדש‬

‫‪ .2‬משיכה מחדש לאחר ‪ 25‬חודשים‪:‬‬

‫‪31.3.17‬‬ ‫‪30.4.2020‬‬
‫משיכה של ‪1,200,000‬‬ ‫משיכה מחדש של ‪100,000‬‬

‫‪1.3.2018‬‬
‫השבה של (‪)100,000‬‬

‫בשונה מהדוגמא הקודמת – סכום של ‪ 100,000‬ש"ח נמשך מחדש ב ‪,30.4.2010 -‬‬
‫קרי‪ ,‬לאחר תקופה ארוכה מ ‪ 24 -‬חודשים ממועד ההשבה‪ .‬לכן יש לראותו‬

‫כמשיכה חדשה‪.‬‬
‫יש לקזז מהמשיכה שנעשתה בשנת ‪ 2017‬סכום של ‪ 100,000‬ש"ח שהושב בשנת‬

‫‪.2018‬‬
‫לפיכך‪ :‬ההכנסה בשנת ‪ 2018‬שתיזקף לבעל המניות הינה ‪ 1,100,000‬ש"ח‪.‬‬

‫‪ 100,000‬ש"ח שנמשכו בשנת ‪ – 2020‬יחויבו בשנת ‪.2021‬‬

‫‪32‬‬

‫דוגמא מס' ‪- 1‬‬
‫משיכה שהושבה לחברה ונמשכה מחדש‬

‫‪ .3‬משיכה שנמשכה בשנת ‪ ,2017‬חלקה הושב בשנת ‪ 2017‬ונמשכה מחדש‪:‬‬

‫‪31.3.17‬‬ ‫‪1.1.2018‬‬
‫משיכה של‬ ‫משיכה מחדש של‬
‫‪1,200,000‬‬
‫‪100,000‬‬

‫‪1.8.2017‬‬ ‫‪ 1.1.2019‬משיכה‬
‫השבה של‬ ‫מחדש של‬
‫(‪)1,000,000‬‬ ‫‪500,000‬‬

‫מאחר וסכום של ‪ 600,000‬ש"ח (‪ 100,000‬ש"ח בשנת ‪ 2018‬ו‪ 500,000 -‬ש"ח בשנת ‪,)2019‬‬
‫נמשך מחדש בתקופה הקצרה מ‪ 24 -‬חודשים ממועד ההשבה ‪ -‬יש לראותם כאילו לא‬

‫הושבו מלכתחילה‪ .‬לכן אין לקזז את הסכום מהמשיכה שנעשתה בשנת ‪.2017‬‬

‫סכום ההכנסה בשנת ‪ 2018‬הינו ‪ 800,000‬ש"ח (‪ 1,200,000‬פחות ‪ 400,000‬הסכום שלא‬
‫נמשך מחדש)‪.‬‬

‫‪33‬‬

‫דוגמא מס' ‪- 2‬‬
‫חישוב ההכנסה ממשיכת כספים‬

‫חישוב סכום המשיכה‪:‬‬
‫להלן מאזן חברת א' ליום ‪ 31.12.2017‬בש"ח‪:‬‬

‫התחייבויות‬ ‫נכסים‬

‫‪799,900‬‬ ‫זכאים אחרים‬ ‫‪1,000,000‬‬ ‫מזומן‬

‫‪1,200,000‬‬ ‫שטר הון לפירעון‬ ‫‪2,000,000‬‬ ‫חייבים בעלי‬
‫עד חמש שנים‬ ‫מניות‬

‫הון מניות ‪100‬‬

‫‪1,000,000‬‬ ‫עודפים‬

‫הנחות‪:‬‬

‫• יתרת החובה נמשכה לראשונה בתאריך ‪.30.8.2017‬‬

‫• מתקיימים יחסי עובד‪-‬מעביד בין החברה לבין בעל המניות‪.‬‬

‫• שטר ההון עונה להגדרת יתרת זכות לפי סעיף ‪(3‬ט‪.)1()1‬‬

‫‪34‬‬

‫דוגמא מס' ‪- 2‬‬
‫חישוב ההכנסה ממשיכת כספים‬

‫להלן חישוב ההכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט‪ )1‬לפקודה שתיזקף לבעל המניות בשנים ‪– 2017‬‬
‫‪:2018‬‬

‫בשנת ‪ – 2017‬אין חיוב במס בגין המשיכה למעט ריבית ‪(3‬ט) לפקודה‪.‬‬
‫ביום ‪ – 31.12.18‬חל מועד החיוב בגין המשיכה של בעל המניות‪:‬‬
‫סכום המשיכה ‪ 2,000,000‬ש"ח‬

‫בניכוי יתרת זכות של בעל המניות‬
‫(‪ )1,200,000‬ש"ח‬

‫הכנסת בעל המניות היא ‪ 800,000‬ש"ח‬
‫מאחר ולחברה קיימים עודפים ‪ -‬ההכנסה תסווג כדיבידנד (סעיף ‪(3‬ט‪.))2()1‬‬

‫יש לזקוף הכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט) לפקודה גם בגין שנת מס ‪.2018‬‬

‫‪35‬‬

‫‪ .3‬מיסוי חברה משפחתית‬

‫‪36‬‬

‫חברה משפחתית ‪ -‬הגדרות‬

‫‪ .1‬כל חבריה הם קרובים כדלקמן‪ :‬בן זוג‪ ,‬אח‪ ,‬אחות‪ ,‬הורה‪ ,‬הורה הורה‪ ,‬צאצא‪,‬‬
‫צאצא של בן זוג‪ ,‬ובן זוגו של אחד מאלה‪ ,‬וכן צאצא של אח או של אחות‪ ,‬ואח‬

‫או אחות של הורה‪.‬‬
‫‪ .2‬אין צורך כי כל אחד מהחברים יהיה "קרוב" לאחר‪ ,‬ובלבד שישנו אחד המשמש‬

‫"בריח תיכון" אל כל השאר‪.‬‬
‫‪ .3‬החברה ביקשה להיחשב כמשפחתית תוך ‪ 3‬חודשים מיום ההתאגדות‪.‬‬

‫‪37‬‬

‫חברה משפחתית ‪ -‬הנישום המייצג‬

‫נישום מייצג‪ :‬מי שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביות ברווחים‪ ,‬ואם יש יותר מאחד‬
‫‪ -‬מי שהחברה ציינה בבקשתה‪.‬‬

‫במקרה שבו הפסיק להתקיים בנישום המייצג תנאי‪ ,‬על החברה להודיע תוך ‪ 60‬יום‬
‫מיהו הנישום המייצג שלה‪ .‬אם לא הודיעה החברה במועד – תחדל להיות חברה‬

‫משפחתית מתחילת שנת המס‪.‬‬
‫החלפת נישום מייצג ‪ -‬לא לשם הימנעות או הפחתת מס (למשל לצורך קיזוז‬

‫הפסדים)‪.‬‬

‫‪38‬‬

‫כניסה ויציאה ממעמד של חברה משפחתית‬

‫על החברה לבקש תוך ‪ 3‬חודשים מיום התאגדותה על רצונה להפוך לחברה משפחתית (בעבר‬ ‫•‬
‫ניתן היה להודיע עד חודש לפני תחילת שנת המס)‪.‬‬ ‫•‬
‫•‬
‫בקשת החברה להיחשב כחברה משפחתית תיעשה באמצעות הגשת טופס ‪2585‬א (יש לוודא‬
‫שהטופס הוגש ובעל חותמת "נתקבל")‪.‬‬ ‫•‬
‫•‬
‫חברה רשאית להודיע עד חודש לפני תחילת שנת המס (‪ 30‬לנובמבר) שהיא חוזרת בה‬ ‫•‬
‫מבקשתה להיות חברה משפחתית‪ .‬אם הודיעה ‪ -‬תחדל להיות משפחתית החל מהשנה‬

‫העוקבת‪.‬‬

‫בקשה להפסקת ההכרה בחברה כחברה משפחתית תיעשה באמצעות הגשת טופס ‪.2590‬‬

‫חברה משפחתית שחדל להתקיים בה אחד התנאים תחדל להיות חברה משפחתית מתחילת‬
‫שנת המס שבה חדל להתקיים התנאי – יש לבדוק טרם הגשת הדו"ח‪.‬‬

‫חברה משפחתית שחדלה להיות כזו‪ ,‬מכל סיבה שהיא‪ ,‬לא תוכל לשוב ולהיחשב כחברה‬
‫משפחתית‪.‬‬

‫‪39‬‬

‫דוגמא לטופס ‪2585‬א ‪ -‬בקשה להכרה כחברה משפחתית‬

‫‪40‬‬

‫דוגמא לטופס ‪ - 2590‬בקשה להפסקת ההכרה כחברה משפחתית‬

‫‪41‬‬

‫הסדר המס של חברה משפחתית‬

‫• הכנסתה החייבת של החברה והפסדיה ייחשבו כהכנסותיו או הפסדיו של הנישום המייצג‬
‫(הכנסה חייבת ‪ -‬לרבות שבח מקרקעין)‪ ,‬הממוסה עליהם לפי שיעורי המס החלים עליו‪.‬‬

‫• חישוב ההכנסה החייבת או ההפסד נעשים בשלב הראשון ברמת החברה‪ ,‬ובשלב השני‬
‫מיוחסת התוצאה לנישום המייצג‪.‬‬

‫• רווחי החברה שמקורם בהכנסות בתקופת היותה חברה משפחתית‪ ,‬וחולקו‪ ,‬גם אם לאחר‬
‫שחדלה להיות חברה משפחתית‪ ,‬ייחשבו כאילו לא חולקו‪ .‬לעניין זה הרווחים כוללים גם‬
‫הכנסה פטורה ובניכוי הפסדים שנוצרו בתקופת ההטבה ובהפחתת המס החל אם שולם‬

‫ע"י החברה‪.‬‬
‫• את המס ואת המקדמות ניתן לגבות הן מהחברה והן מהנישום המייצג‪ .‬הבסיס למקדמות‬

‫כולל את הכנסות החברה והנישום המייצג יחד‪.‬‬

‫‪42‬‬

‫הוראות אנטי תכנוניות‬

‫חברה שחדלה להיות משפחתית מתחילת שנת המס (חדל להתקיים בה תנאי או שלא‬
‫הודיע על נישום מייצג חלופי) ומקבלת דיבידנד מחברה מוחזקת לא תהיה פטורה‬

‫ממס עליו ותחויב במס לפי סעיף ‪125‬ב(‪ 25% - )3‬או ‪.30%‬‬
‫אולם – אם החברה חדלה להיות משפחתית בשל פטירת אחד מחבריה או בשל‬
‫רכישה (לרבות הקצאה) של ‪ 25%‬ומעלה מזכויותיה ע"י צד שאינו קשור לה או‬
‫לחברה (כלומר במצבים בהם אין חשש לתכנון מס)‪ ,‬אז יהיה הדיבידנד הבין חברתי‬

‫פטור‪.‬‬
‫אם הדיבידנד חויב במס לפי סעיף ‪125‬ב(‪ 25%[ )3‬ובמקרה בו הנישום המייצג בעל‬
‫מניות מהותי בחברה המחלקת את הדיבידנד – ‪ ,]30%‬חלוקתו בעתיד תהיה פטורה‬

‫ממס‪.‬‬

‫‪43‬‬

‫הוראות אנטי תכנוניות (המשך)‬

‫• נישום מייצג הזכאי להטבות לפי סעיפים ‪ )5(9‬לפקודה (עיוור או נכה) או כתושב‬
‫חוזר‪ ,‬תושב חוזר ותיק ותושב ישראל לראשונה‪ ,‬או כתושב חוץ – יחולו ההטבות‬

‫רק על חלקו היחסי ברווחי החברה‪.‬‬
‫• אולם לגבי נישום מייצג שהוא תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק‬
‫(הזכאים להטבות מס במשך ‪ 10‬שנים) שהיה לתושבי לישראל לפני ‪ 1.1.2014‬או‬
‫שהפך לנישום מייצג לפני ‪ ,1.1.2014‬מלוא הכנסות החברה ייהנו מהטבות המס‬

‫להם זכאי הנישום המייצג‪.‬‬

‫‪44‬‬

‫הוראות דיווח‪ ,‬תשלום המס‪ ,‬מקדמות וניכוי מס במקור‬

‫▪ הכנסתם של הנישום המייצג בחברה המשפחתית תהיה חייבת בדיווח‬
‫ויחולו עליה כל הוראות הפקודה הרלוונטיות‪ .‬משכך‪ ,‬ההכנסה כאמור‬

‫תצורף להכנסות הנישום המייצג לצורך קביעת גובה המקדמות‪.‬‬

‫‪45‬‬

‫הוראות דיווח‪ ,‬תשלום המס‪ ,‬מקדמות וניכוי מס במקור (המשך)‬

‫• יש לדווח את הכנסתו של הנישום המייצג בטופס ‪ - 1214‬שדה ‪:080‬‬

‫‪46‬‬

L.L.C ‫ מיסוי חברות‬.4

(Limited Liability Company)

47

‫‪ - L.L.C‬כללי‬

‫• ה‪ L.L.C -‬הינו גוף משפטי הקיים במדינות השונות בארה"ב ובדומה‬
‫לחברה בע"מ‪.‬‬

‫• מדובר בישות משפטית נפרדת‪.‬‬
‫• החברים מחזיקים בתעודת חברות ולא מניות ‪" -‬מעין שותפות"‪.‬‬
‫• בארה"ב ה‪ L.L.C -‬ימוסה כישות שקופה‪ ,‬בדומה לחברה משפחתית‬
‫וחברת בית בישראל‪ .‬כלומר‪ ,‬בארה"ב חבות המס תוטל על בעל המניות‬

‫המחזיק ב‪ L.L.C -‬אשר יחויב בהגשת דו"ח שנתי בה‪.‬‬

‫‪48‬‬

‫‪ - L.L.C‬הדין הישראלי‬

‫• לפי דיני המס בישראל ה‪ L.L.C -‬מוגדרת כחברה אטומה כמו כל חברה אחרת‪.‬‬
‫• משכך‪ ,‬נוצרת בעיית כפל מס ‪ -‬בארה"ב ההכנסות ותשלומי המס מיוחסים לבעל‬

‫המניות ואילו בישראל הם מיוחסים ל‪ L.L.C -‬כמס חברות‪.‬‬
‫• לכן‪ ,‬כברירת מחדל‪ ,‬רשויות המס בישראל מסווגות את ההכנסה מה‪ L.L.C -‬בידי‬
‫היחיד כחלוקת דיבידנד ללא מתן זיכוי בגין המס הזר ששילם היחיד בארה"ב‬

‫(מפני שלשיטת רשויות המס בישראל‪ ,‬מדובר במס חברות)‪.‬‬

‫‪49‬‬

‫‪ - L.L.C‬הדין הישראלי (המשך)‬

‫הפתרון‪:‬‬

‫הפעלת חוזר מס הכנסה (‪ )5/2004‬המאפשר לבעלי מניות להשקיף את ה‪ L.L.C -‬לגבי‬
‫הזיכוי ממס זר‪.‬‬

‫בחירה בהשקפת ‪ L.L.C‬יעשה באמצעות דיווח בטופס ‪ 150‬הראשון שיוגש לאחר‬
‫רכישת המניות של ה‪ L.L.C -‬בידי בעל המניות‪.‬‬

‫הערה ‪ -‬לאחר בחירה בהשקפת ‪ L.L.C‬לא ניתן לחזור ו"לאטום" את‬
‫החברה‪.‬‬

‫‪50‬‬