דוחות כספיים לדוגמא לשנת 2021 - פאהן קנה

‫חברה בע"מ‬

‫דוחות כספיים לדוגמה לשנת ‪2021‬‬
‫בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל‬

‫(‪)Israeli GAAP‬‬

‫מונגשים לחברי למקצוע ראיית החשבון‬

‫רו"ח יזהר קנה ‪-‬נשיא לשעבר של לשכת רו"ח בישראל‬

‫חוברת זו של דוחות כספיים מאוחדים לדוגמה בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל (‪ )Israeli GAAP‬אינה‬
‫מהווה פרסום רשמי ומאושר של מי מהמוסדות המוסמכים בישראל‪ .‬השימוש בתכנים המובאים במסגרתה‬
‫בהתייחס למקרים ספציפיים שונים‪ ,‬עשוי להיות תלוי בנסיבות הספציפיות והמאפיינים הרלוונטיים בנסיבות‬
‫העניין ולפיכך‪ ,‬נדרש לשקול הצורך בהיוועצות בגורם מקצועי מתאים‪ .‬יובהר כמו כן כי לא ניתן להבטיח את‬

‫העדכניות‪ ,‬השלמות והדיוק של המידע המובא במסגרת הדוחות הכספיים לדוגמה‪.‬‬
‫מטרת החוברת היא לשמש ככלי עזר ובקרה בעריכת דוחות כספיים והעמידה בדרישות הגילוי בהתאם לכללי‬
‫חשבונאות מקובלים בישראל ולפיכך היא כוללת מגוון רחב של דרישות גילוי פוטנציאליות‪ .‬לאור זאת‪ ,‬נדרשת‬
‫הפעלה של שיקול דעת בקביעת המידע והגילויים המהותיים בלבד העשויים להיות חשובים למשתמשי הדוחות‬
‫הכספיים‪ .‬מניסיון העבודה עם חוברת זו ניתן לומר שעל פי רוב‪ ,‬דוחות כספיים יכללו רק חלקים מצומצמים מאוד‬
‫מחוברת זו‪ ,‬עקב חוסר רלוונטיות של היבטים מסוימים המפורטים במסגרתה(אם זה חוסר רלונטיות בכלל או עקב‬

‫מהותיות ) למרבית החברות המדווחות על פי כללי חשבונאות מקובלים בישראל‪.‬‬

‫תודתי לרו"ח דיקלה כהן יוסף ‪-‬על עבודת האיסוף והעריכה המרשימה ‪.‬‬

‫‪-1-‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫דוחות כספיים לדוגמה לשנת ‪ 2021‬הערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל (‪)Israeli GAAP‬‬

‫הדוחות הכספיים לדוגמה הערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל (‪.)Israeli GAAP‬‬

‫דוחות כספיים לדוגמה אלו אינם כוללים דרישות גילוי מכוח חוק תקנות ניירות ערך‪ .‬כמו כן‪ ,‬דוחות כספיים‬
‫לדוגמה אלו אינם דוחות לדוגמה הערוכים על בסיס מזומן‪.‬‬

‫נבהיר כי הדוחות הכספיים לדוגמה נועדו לשמש ככלי עזר ובקרה חשוב בעריכת הדוחות הכספיים‬
‫והעמידה בדרישות הגילוי מכוח כללי חשבונאות מקובלים בישראל (‪ )Israeli GAAP‬ולפיכך הם כוללים‬
‫מגוון רחב של דרישות גילוי פוטנציאליות‪ .‬עם זאת‪ ,‬הם אינם כוללים את כל האפשרויות הקיימות בכללי‬

‫החשבונאות המקובלים בישראל‪.‬‬

‫להלן סקירת דגשים אשר קיבלו ביטוי במסגרת עריכת הדוחות לדוגמה‪:‬‬

‫התפשטות נגיף הקורונה ‪ -‬בחודש דצמבר ‪ 2019‬התפרצה בסין מגפת נגיף הקורונה (‪( )COVID-19‬להלן‬ ‫‪.1‬‬
‫‪" -‬נגיף הקורונה" או "האירוע" או "המשבר") וברבעון הראשון והשני של שנת ‪ 2020‬התפשטה במדינות‬
‫נוספות בעולם‪ .‬בחודש ינואר ‪ ,2020‬הכריז ארגון הבריאות העולמי על התפרצות נגיף הקורונה כעל מצב‬
‫חירום בריאותי עולמי‪ ,‬ובחודש מרץ ‪ ,2020‬הכריז ארגון הבריאות העולמי על הקורונה כפנדמיה (מגפה‬
‫עולמית)‪ .‬התפשטות נגיף הקורונה הינו אירוע חריג בעל השלכות מאקרו כלכליות‪ ,‬במדינות רבות ברחבי‬
‫העולם‪ .‬בעקבות האירוע‪ ,‬מדינות רבות‪ ,‬בכללן ישראל‪ ,‬נוקטות בצעדים משמעותיים בניסיון לבלום את‬
‫התפשטות הנגיף‪ .‬בין צעדים אלה נמנים‪ ,‬בין היתר‪ ,‬הגבלות על תנועת ותעסוקת אזרחים‪ ,‬סגירת עסקים‬
‫וקניונים‪ ,‬הגבלות על התכנסויות ואירועים‪ ,‬הגבלות תחבורתיות על נוסעים וסחורות‪ ,‬סגירת גבולות בין‬
‫מדינות‪ ,‬צמצום מספר העובדים הרשאים להגיע למקום העבודה וכיוצא באלה‪ .‬לאירוע ולפעולות‬
‫הננקטות על ידי המדינות השונות כאמור לעיל‪ ,‬השלכות עסקיות משמעותיות על כלכלות גלובליות‬
‫ומקומיות רבות כמו גם על שוקי ההון בעולם אשר מתאפיינים בתנודתיות ניכרת במחירי סחורות‪,‬‬
‫ניירות ערך עלויות תעבורה אווירית וימית וכיוצא באלה‪ .‬בנוסף‪ ,‬ההאטה הכלכלית עלולה להוביל את‬
‫המשק למיתון‪ .‬נכון למועד פרסום דוחות לדוגמה אלו‪ ,‬לאור שיעורי ההתחסנות הגבוהים בישראל‪,‬‬
‫השפעת משבר הקורונה במדינת ישראל הצטמצמה במידה ניכרת אך המשבר עודנו נותן את אותותיו‬
‫על ענפים מסוימים‪ .‬בנוסף לאמור‪ ,‬במדינות רבות קיימות בחלק מהמדינות מגבלות מסוגים שונים‪.‬‬
‫בשים לב לאמור‪ ,‬על כל ישות לבחון את הנסיבות הרלוונטיות אליה וזאת‪ ,‬נכון למועד אישור הדוחות‬
‫הכספיים ביניים שלה ולהפעיל שיקול דעת בהתאם לנסיבות כפי שאלה תהיינה באותו מועד‪ .‬לאור‬
‫האמור‪ ,‬הדוחות הכספיים המאוחדים לדוגמה לשנת ‪ 2021‬כוללים מספר חלופות לגילויים איכותיים‬
‫וכמותיים במגוון רחב של היבטים במתכונת עקבית להוראות התקנים הרלוונטיים לנושא‪ .‬עוד יצוין‬
‫כי בדוחות הכספיים לדוגמה ננקטה גישה מרחיבה בכדי לתת מענה למגוון רחב של תרחישים‬
‫העשויים להתקיים לאור המשבר ולפיכך נדרש להתאים את הגילויים הרלוונטיים לישות‪ .‬על אף‬
‫האמור לעיל יובהר כי הדוחות הכספיים לדוגמה אינם כוללים התייחסות לכלל התרחישים האפשריים‬
‫ועל כל ישות לבחון את ההשפעות הספציפיות של משבר הקורונה על מצבה הכספי ועל תוצאות‬
‫פעולותיה ולתת גילוי להשפעות המשמעותיות הספציפיות לה‪ .‬כמו כן‪ ,‬במועד פרסום דוחות לדוגמה‬
‫אלו‪ ,‬משבר הקורונה נמצא עדיין בעיצומו וההגבלות המוטלות על ידי מדינת ישראל וההקלות הניתנות‬
‫לגבי הגבלות אלה הינן בעלות אופי דינמי המשתנה באופן תדיר כנגזרת של השינויים באופי ובהיקף‬
‫התחלואה‪ .‬בשים לב לאמור‪ ,‬על כל ישות לבחון את הנסיבות הרלוונטיות אליה וזאת‪ ,‬עד למועד אישור‬

‫דוחותיה הכספיים ולהפעיל שיקול דעת בהתאם לנסיבות כפי שאלה תהיינה באותו מועד‪.‬‬

‫אירועים גלובליים ומקומיים ‪ -‬במהלך שנת ‪ 2021‬ותחילת שנת ‪ 2022‬התרחשו מספר אירועים‬ ‫‪.2‬‬
‫גלובליים ומקומיים אשר עשויה להיות להם השפעה על הדוחות הכספיים של חברות לשנת ‪2021‬‬

‫(השפעות סיווג‪ ,‬מדידה‪ ,‬הצגה וגילוי)‪ .‬להלן סקירה תמציתית של חלק מהאירועים כאמור‪:‬‬
‫✓ משבר אוקראינה‪/‬רוסיה ‪ -‬ב ‪ 24 -‬בפברואר ‪ ,2022‬הכריזה רוסיה על מבצע צבאי במזרח אוקראינה‬
‫במסגרתו פלשה רוסיה לאוקראינה‪ .‬כתוצאה מהפלישה הגיבו בורסות בעולם בנפילות שערים (כך‬
‫לדוגמה בורסת מוסקבה נפלה ב‪ ,33%-‬נאסד"ק ב‪ .)3%-‬וחלה עלייה בשערי סחורות (כגון זהב) וכן‬
‫גז ונפט כמו כן נשמעו תחזיות לעליית מחירים בתחום המזון במדינות רבות‪ ,‬בשל היות אוקראינה‬
‫ורוסיה מיצואניות החיטה והתירס הגדולות בעולם‪ ,‬זאת בנוסף לעליית מחירי הדלק והאנרגיה‬

‫ולתנודות בשערי החליפין‪.‬‬
‫✓ ייסוף‪/‬פיחות בשער השקל מול מטבעות חוץ‪.‬‬

‫✓ עלייה במדד המחירים לצרכן‪.‬‬
‫✓ עלייה במדד תשומות הבניה‪.‬‬
‫✓ אי וודאות ותנודתיות בשערי ניירות ערך בשווקי ההון בעולם‪.‬‬
‫✓ העלאת הריבית של בנק ישראל (ברבעון השני של שנת ‪.)2022‬‬

‫‪-2-‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫משבר האנרגיה העולמי ‪ -‬כחלק מהשפעותיה הישירות והעקיפות של מגפת הקורונה‪ ,‬החל משנת‬ ‫✓‬
‫‪ 2021‬ניכרת מגמה של עליית מחירים ניכרת במשק האנרגיה העולמי הנובעות‪ ,‬בין היתר‪ ,‬בגידול‬
‫בביקוש העולמי לגז טבעי והקטנת ההיצע‪ .‬הגידול בביקוש לגז טבעי באירופה בשנת ‪ ,2021‬ובפרט‬
‫ביחס לביקוש הנמוך יחסית בשנת ‪( 2020‬מגפת הקורונה)‪ ,‬יצר מחסור בגז טבעי במתקני אגירת הגז‬
‫וכן‪ ,‬חלה התגברות בתחרות העולמית על המשאבים הקיימים (לרבות מצידה של סין)‪ .‬שוק הפחם‬
‫‪ -‬פגיעה ביכולת כרייה בהודו וגידול בביקוש לחשמל בהודו וסין‪ .‬משק הדלק ‪ -‬בדומה למגמות‬
‫במשק הגז הטבעי והפחם‪ ,‬התפרצות נגיף הקורונה בתחילת שנת ‪ 2020‬הובילה להקטנת הביקוש‬
‫לדלקים‪ .‬כתוצאה מכך‪ ,‬קטנה אספקת הדלקים בטווח הקצר ויצרנים האטו את קצב ההפקה‪ ,‬בין‬
‫השאר עקב חוסר וודאות לגבי המשך המגיפה והשלכותיה‪ ,‬ועקב הסגרים שהוטלו‪ .‬עם חלוף הזמן‬
‫ומגמת ההתחסנות העולמית ההתאוששות שנרשמה ברמות הביקוש והצריכה הייתה מהירה‬

‫יחסית בעוד שיכולת ההפקה העולמית התאפיינה בתגובה איטית יותר‪.‬‬

‫בשים לב לאמור לעיל‪ ,‬על כל ישות לבחון את הנסיבות הרלוונטיות אליה ולעדכן את הגילוי בגין‬
‫התפתחויות כלכליות שליליות וההשפעות בגינן וזאת‪ ,‬עד למועד אישור הדוחות הכספיים תוך הפעלת‬
‫שיקול דעת בהתאם לנסיבות כפי שאלה תהיינה באותו מועד‪ .‬ישויות אשר יש להן חשיפה לכלכלות (או‬
‫ענפים) אשר התאפיינו בהתפתחויות שליליות (דוגמת משבר אוקראינה‪/‬רוסיה‪ ,‬משבר האנרגיה העולמי‪,‬‬
‫משבר הקורונה וכו') נדרשות לשקול‪ ,‬ככל שרלוונטי‪ ,‬את השלכות המדידה‪ ,‬ההצגה והגילוי על הדוחות‬

‫הכספיים של שנת ‪ .2022‬בין ההשלכות האפשריות שייתכן ונדרשת בחינה‪/‬עדכון שלהן ניתן לציין‪:‬‬
‫✓ בחינת עסק חי‪,‬‬

‫✓ בחינת ירידת ערך (או עדכון של ירידת ערך שהוכרה בתקופות קודמות)‪ ,‬הן בגין נכסים שוטפים‬
‫(לדוג'‪ ,‬מלאי ולקוחות) והן בגין נכסים לא כספיים שאינם שוטפים (כגון‪ ,‬רכוש קבוע‪ ,‬נדל"ן‬
‫להשקעה‪ ,‬חברות מוחזקות המטופלות בשיטת השווי המאזני אשר פועלות בכלכלות שהתאפיינו‬

‫בהתפתחויות שליליות)‪,‬‬
‫✓ חוזים מכבידים‪,‬‬
‫✓ הפרשות‪,‬‬

‫✓ אומדנים ושיקולי דעת משמעותיים‪,‬‬
‫✓ חוזי חכירה‪,‬‬

‫✓ פעילות מופסקת‪,‬‬
‫✓ יכולת ההשבה של נכסי מסים נדחים‪,‬‬
‫✓ השלכות בגין תנודות בשערי חליפין (והשפעה אפשרית על מדיניות גידור כלכלית וחשבונאית)‪,‬‬

‫✓ השלכות עסקיות וחוזיות‪,‬‬

‫✓ שינויים ברמת הסיכון‪ ,‬בדירוג ובשווי נכסים פיננסיים (ההשפעה על שווקי ההון בעולם)‪,‬‬

‫✓ שינויים בשווי ההוגן של אגרות חוב שהונפקו (במידה ולחברה‪/‬קבוצה קיימת זיקה ישירה לאותן‬
‫כלכלות)‪.‬‬

‫‪ .3‬תקן חשבונאות מספר ‪ ,41‬גילויים בהקשר לצד קשור‬

‫ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2020‬חל מועד התחילה של תקן חשבונאות מספר ‪ ,41‬גילויים בהקשר לצד קשור (להלן ‪-‬‬
‫"התקן" או "תקן ‪ .)"41‬מטרת התקן היא להבטיח כי דוחות כספיים של ישות מכילים את הגילויים‬
‫הדרושים כדי להפנות את תשומת הלב לאפשרות‪ ,‬כי ייתכן שמצבה הכספי והרווח או הפסד שלה הושפעו‬
‫מקיומם של צדדים קשורים‪ ,‬מעסקאות עם צדדים כאלה ומיתרות שלהם שטרם נפרעו ( ‪outstanding‬‬

‫‪ ,)balances‬כולל התקשרויות עימם‪.‬‬

‫התקן ייושם לצורך ההיבטים להלן‪ :‬זיהוי יחסים ועסקאות עם צד קשור; זיהוי יתרות שטרם נפרעו‪,‬‬
‫כולל התקשרויות‪ ,‬בין ישות לבין הצדדים הקשורים אליה; זיהוי הנסיבות שבהן נדרש גילוי של פריטים‬

‫בגין ההיבטים המנויים לעיל; וכן‪ ,‬קביעה של הגילויים שיש לתת לגבי פריטים אלה‪.‬‬

‫בהתאם לתקן‪ ,‬בבחינת כל יחסי צדדים קשורים אפשריים‪ ,‬יש להביא בחשבון את מהות היחסים ולא‬
‫רק את צורתם המשפטית‪ .‬בפרט מחייב התקן גילוי אודות יחסי צד קשור‪ ,‬עסקאות צד קשור ויתרות‬
‫צד קשור שטרם נפרעו‪ ,‬כולל התקשרויות‪ ,‬בדוחות הכספיים של ישות ובדוחות הכספיים המאוחדים‬
‫והנפרדים של חברה אם‪ ,‬של משקיעים בעלי שליטה משותפת על ישות מוחזקת או של משקיעים בעלי‬
‫השפעה מהותית על ישות מוחזקת המוצגים בהתאם לגילוי דעת מספר ‪ ,57‬דוחות כספיים מאוחדים או‬

‫לגילוי דעת מספר ‪ ,68‬שיטת השווי המאזני או לתקן חשבונאות מספר ‪ ,37‬ישויות השקעה‪.‬‬

‫כמו כן‪ ,‬נקבעו בתקן מקרים בהם צדדים לא ייחשבו צדדים קשורים (דוגמת שותפים בעסקה משותפת‪,‬‬
‫רק מכיוון שהם חולקים שליטה משותפת על העסקה או למשל מקרה לפיו לקוח‪ ,‬ספק‪ ,‬זכיין‪ ,‬מפיץ או‬
‫סוכן כללי עימם ישות מבצעת עסקאות בנפח עסקים משמעותי‪ ,‬וזאת רק בשל התלות הכלכלית‬

‫שנוצרת)‪.‬‬

‫‪-3-‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫התקן מונה שורה של גילויים הנדרשים בכל הנוגע לצדדים קשורים ועסקאות עימם במהלך התקופות‬
‫המכוסות על ידי הדוחות הכספיים‪ ,‬כמו גם גילוי למהות היחסים עימם‪ ,‬מידע לגבי אותן עסקאות‪,‬‬
‫יתרות שטרם נפרעו לרבות התקשרויות‪ ,‬וכל זאת בהיקף הדרוש למשתמשים להבנת ההשפעה‬

‫הפוטנציאלית של יחסים אלה על הדוחות הכספיים‪.‬‬

‫עם כניסתו לתוקף ביטל התקן את גילוי דעת מספר ‪ 29‬של לשכת רואי חשבון בישראל אודות צדדים‬
‫קשורים‪.‬‬

‫לקישור לתקן באתר המוסד לתקינה לחץ‪/‬י כאן‪.‬‬

‫הדוחות הכספיים לדוגמה לשנת ‪ 2021‬הערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל ( ‪Israeli‬‬
‫‪ )GAAP‬כוללים במסגרתם תיקונים ודרישות גילוי במסגרת הביאורים מכוח עקרונות תקן ‪( 41‬הביטוי‬

‫ניתן לראשונה במסגרת הדוחות לדוגמה של שנת ‪.)2020‬‬

‫הנחיה מקצועית ‪ 2/2020‬בדבר הטיפול החשבונאי בוויתורי חכירה שהוענקו בעקבות משבר הקורונה‬ ‫‪.4‬‬
‫והגילוי הנדרש בגינם ‪ -‬בעקבות משבר הקורונה והשלכותיו על חברות רבות ברחבי העולם‪ ,‬מחכירים‬
‫הפועלים במדינות שונות העניקו (או צפויים להעניק) לחוכרים ויתורים או הנחות לתקופה קצובה‪.‬‬
‫ויתורי חכירה אלה הוענקו בצורות שונות‪ ,‬לרבות ויתור על תשלומי חכירה למספר חודשים‪ ,‬מעבר‬

‫מתשלום קבוע לתשלום משתנה‪ ,‬דחיית תשלומי חכירה ועוד‪.‬‬

‫בחודשים האחרונים‪ ,‬פרסמו גופים שונים הנחיות בנוגע לטיפול החשבונאי בספרי המחכירים והחוכרים‬
‫בגין ויתורי חכירה כאמור‪ .‬בין היתר‪:‬‬

‫בחודש אפריל ‪ ,2020‬סגל הוועדה לתקני חשבונאות פיננסית בארה"ב )‪ (FASB‬פרסם נייר עמדה‬ ‫▪‬
‫במסגרתו נקבע כי חוכרים ומחכירים רשאים שלא להעריך האם ויתורי דמי חכירה המיוחסים‬
‫למשבר הקורונה ושאינם מגדילים בצורה משמעותית את זכויות המחכיר או מחויבויות החוכר‪,‬‬

‫מהווים תיקון חכירה בהתאם להוראות התקינה האמריקאית‪.‬‬

‫בחודש מאי ‪ ,2020‬הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים )‪ (IASB‬פרסמה תיקון לתקן דיווח כספי‬ ‫▪‬
‫בינלאומי ‪ 16‬חכירות‪ ,‬במסגרתו ובכפוף לעמידה בתנאי התיקון‪ ,‬חוכר רשאי שלא להעריך האם‬
‫ויתורי דמי חכירה המיוחסים למשבר הקורונה מהווים תיקון חכירה‪ ,‬וכתוצאה מכך לטפל‬
‫בוויתורים אלו באופן דומה לשינויים בחוזה שאינם מהווים תיקון חכירה‪ ,‬אשר בדרך כלל מטופלים‬

‫כתשלומי חכירה משתנים‪.‬‬

‫בחודש אוגוסט ‪ ,2020‬סגל רשות ניירות ערך בישראל פרסם את עמדת סגל חשבונאית ‪ 19-3‬אשר‬ ‫▪‬
‫במסגרתה ניתנה התייחסות‪ ,‬בין היתר‪ ,‬לחלופות חשבונאיות שונות הניתנות ליישום על ידי‬
‫מחכירים וזאת בהתייחס למקרים ספציפיים של מחילת חובות עבר‪ ,‬הפחתת רכיב קבוע בהסדרי‬
‫חכירה שנקובים לפי הגבוה מבין רכיב קבוע לאחוז מפדיון וויתורי חכירה המותנים בתנאים‬

‫מהותיים‪.‬‬

‫בהתאם לתקן חשבונאות מספר ‪, 35‬מדיניות חשבונאית‪ ,‬שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות‪ ,‬בהעדר‬
‫תקן חשבונאות בנושא חכירות ישות מיישמת כלל חשבונאי מקובל בישראל (פרקטיקה מקובלת)‬
‫כמדיניותה החשבונאית לטיפול בחכירות שלה‪ .‬חלק מהישויות מיישמות את הוראות התקינה‬
‫הבינלאומית הקודמת (תקן חשבונאות בינלאומי ‪ ,17‬חכירות ופרשנות מספר ‪ 15‬של הוועדה המתמדת‬
‫לפרשנויות חכירות תפעוליות ‪ -‬תמריצים) וחלק מהישויות מיישמות את הוראות התקינה האמריקאית‬
‫הקודמת‪ .‬כמו כן‪ ,‬חלק מהישויות אימצו את תקן דיווח כספי בינלאומי ‪ ,16‬חכירות כמדיניות חשבונאית‪.‬‬

‫המסגרת של תקן חשבונאות בינלאומי ‪ 17‬אינה מתייחסת לוויתורי חכירה שהוענקו לאחר מועד‬
‫ההתקשרות בחכירה ולא פורסמו לגביה הנחיות כלשהן בעקבות משבר הקורונה‪.‬‬

‫לאור האמור‪ ,‬המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות פרסם בחודש נובמבר ‪ 2020‬את הנחיה מקצועית‬
‫‪ 2020-2‬בדבר הטיפול החשבונאי בוויתורי חכירה שהוענקו בעקבות משבר הקורונה והגילוי הנדרש‬
‫בגינם (להלן ‪" -‬ההנחיה")‪ .‬ההנחיה ה עוסקת בטיפול החשבונאי בוויתורי חכירה שהוענקו בעקבות‬
‫משבר הקורונה ובגילוי הנדרש בגינם בדוחות הכספיים של חוכרים ומחכירים המיישמים את הוראות‬
‫תקן חשבונאות בינלאומי ‪ .17‬ההנחיה אינה חלה על מחכירים וחוכרים המיישמים בדוחותיהם‬

‫הכספיים את הוראות ‪ ASC 840‬או את הוראות תקן דיווח כספי בינלאומי ‪ ,16‬ואלה רשאים ליישם‬
‫הנחיות שנקבעו לגבי שתי מסגרות התקינה האמורות‪.‬‬

‫‪-4-‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫הסוגייה הנדונה במסגרת ההנחיה‪:‬‬
‫מהו הטיפול החשבונאי והגילוי הנדרש על ידי מחכיר ועל ידי חוכר בוויתורי חכירה שהוענקו בעקבות‬

‫משבר הקורונה?‬
‫עיקרי ההנחיה‪:‬‬
‫ויתורי חכירה שהוענקו בעקבות משבר הקורונה הם שינויים אשר סוכמו בין המחכיר לבין החוכר‬
‫כתוצאה ישירה ממשבר הקורונה אשר מקיימים את כל התנאים הבאים‪:‬‬
‫א‪ .‬כתוצאה מהשינוי הערך הנוכחי של תשלומי החכירה שווה או נמוך מהערך הנוכחי של תשלומי‬
‫החכירה מיד לפני השינוי;‬
‫ב‪ .‬השינוי משפיע על תשלומי החכירה שמועד פירעונם המקורי חל עד ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ ;2021‬וכן‬
‫ג‪ .‬אין שינוי מהותי בתנאים האחרים של החכירה‪.‬‬
‫ויתורי החכירה שמוענקים על ידי מחכירים הם מגוונים וכוללים‪ ,‬בין היתר‪ ,‬את הוויתורים הבאים בפני‬
‫עצמם‪ ,‬או כל שילוב שלהם לרבות דחיית תשלומי החכירה; ויתור‪ ,‬מלא או חלקי על תשלומי חכירה‬
‫לתקופה קצובה מוגדרת; הארכת תקופת החכירה‪ ,‬ללא תוספת תמורה; שינוי תשלומי החכירה‬
‫מתשלומים קבועים לתשלומים מותנים לתקופה קצובה מוגדרת; וכן‪ ,‬הפחתת תשלום קבוע מינימלי‬
‫לתקופה קצובה מוגדרת‪.‬‬

‫הטיפול החשבונאי בוויתורי חכירה‬
‫חכירות תפעוליות‬

‫ההנחיה מבהירה כי ויתורי חכירה שהוענקו בעקבות משבר הקורונה‪ ,‬הוענקו על מנת לפצות את‬
‫החוכרים על מגבלות לא צפויות שהוטלו על ידי מדינות שונות על פעילות בנכסי נדל"ן ובכלל זה בנכסים‬
‫חכורים וכתוצאה מכך פגיעה לא צפויה ביכולת השימוש בנכסים החכורים וביכולת להפיק מהם‬
‫הכנסות‪ .‬לפיכך‪ ,‬ויתורי חכירה שהוענקו בעקבות משבר הקורונה לא ידרשו בחינה מחדש של סיווג‬

‫החכירה‪.‬‬
‫סעיף ‪ 33‬לתקן חשבונאות בינלאומי ‪ 17‬קובע כי בדוחות הכספיים של החוכר "תשלומי החכירה בגין‬
‫חכירה תפעולית יוכרו כהוצאה על בסיס קו ישר לאורך תקופת החכירה‪ ,‬אלא אם בסיס שיטתי אחר‬
‫מייצג בצורה ובה יותר את תבנית הזמן של הטבת המשתמש"‪ .‬באופן דומה‪ ,‬פרשנות מספר ‪ 15‬של‬
‫הוועדה המתמדת לפרשנויות (‪ )IFRIC 15‬קובעת כי החוכר והמחכיר יפרסו את ההטבה או העלות של‬
‫תמריצים‪ ,‬לפי העניין‪ ,‬בגין הסכם לחכירה תפעולית חדשה או מחודשת על פני תקופת החכירה‪ ,‬על בסיס‬
‫קו ישר אלא אם בסיס שיטתי אחר מייצג את תבנית הזמן לפיה מתמעטות ההטבות מהשימוש בנכס‬

‫נשוא הסכם החכירה‪.‬‬
‫בשים לב לאמור‪ ,‬בהתאם להנחיה‪ ,‬ההשפעה של ויתורי חכירה שהוענקו בעקבות משבר הקורונה אשר‬
‫אינם מותנים בתנאים מהותיים‪ ,‬תוכר בתקופות שאליהם מתייחסים ויתורים אלה‪ ,‬הן בדוחות‬
‫הכספיים של החוכר והן בדוחות הכספיים של המחכיר‪ .‬ההשפעה של ויתורי חכירה שהוענקו בעקבות‬
‫משבר הקורונה אשר מותנים בתנאים מהותיים תוכר רק בעת התקיימות תנאים מהותיים אלה‪ ,‬הן‬

‫בדוחות הכספיים של החוכר והן בדוחות הכספיים של המחכיר‪.‬‬
‫מחכירים וחוכרים אשר מיישמים את ההנחיה לגבי חכירה תפעולית‪ ,‬יישמו אותה לגבי כל החכירות‬

‫התפעוליות בדוחותיהם הכספיים‪.‬‬
‫חכירות מימוניות‬

‫ניתן ליישם את עקרונות ההנחיה לגבי חכירות מימוניות‪ ,‬בשינויים המתחייבים מאופיין של חכירות‬
‫כאלה‪.‬‬

‫מחכירים וחוכרים אשר מיישמים את ההנחיה לגבי חכירה מימונית‪ ,‬יישמו אותה לגבי כל החכירות‬
‫המימוניות בדוחותיהם הכספיים‪.‬‬

‫‪-5-‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫דרישות גילוי‬
‫מחכיר וחוכר יספקו בדוחותיהם הכספיים גילוי לפרטים הבאים‪:‬‬

‫▪ ויתורים שהוענקו בעקבות משבר הקורונה ותנאיהם והתקופות שאליהם מתייחסים ויתורים‬
‫אלה‪.‬‬

‫▪ הטיפול החשבונאי שננקט בוויתורים שהוענקו בעקבות משבר הקורונה‪.‬‬
‫▪ ההשפעה על דוח רווח והפסד של ויתורים שהוענקו בעקבות משבר הקורונה‪.‬‬

‫הוראות מעבר‬
‫יישום ההנחיה בדרך של יישום למפרע‪.‬‬

‫ההנחיה כוללת כמו כן נספח דוגמאות העוסקות בנושאים כגון‪ :‬דחיית תשלומים ללא הארכת תקופת‬
‫החכירה; ויתור מלא או חלקי על דמי חכירה לתקופה קצובה מוגדרת; הארכת תקופת החכירה‪ ,‬ללא‬
‫תוספת תמורה; ושינוי דמי חכירה מדמי חכירה קבועים לדמי חכירה מותנים לתקופה קצובה מוגדרת‬
‫ואשר כוללות המחשה של הטיפול החשבונאי הדרוש בנסיבות של וויתורי חכירה שונים שהוענקו‬

‫בעקבות משבר הקורונה‪.‬‬

‫הדוחות הכספיים לדוגמה ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2021‬כוללים דרישות גילוי במסגרת הביאורים והפניות‬
‫ומראי מקום הנוגעים לתיקונים שמקורם בהנחיה בהתייחס לחברות אשר מיישמות את הוראות תקן‬

‫חשבונאות בינלאומי ‪.17‬‬

‫לקישור להנחיה באתר המוסד לתקינה בפורמט ‪ PDF‬לחץ‪/‬י כאן‪.‬‬

‫‪ .5‬פרויקט השיפורים לתקנים קיימים ‪( 2021 -‬תקינה ישראלית)‬

‫בחודש פברואר ‪ ,2021‬פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות במסגרת פרויקט השיפורים לתקנים‬
‫קיימים ‪ 2021 -‬תיקונים לשלושה פרסומים חשבונאיים‪ .‬להלן התיקונים העיקריים שנכללו במסגרת‬
‫הפרסום העשויים להיות רלוונטיים לחברה‪/‬לקבוצה נדרש לפרט רק לגבי התקנים הרלוונטיים‬

‫לפעילות החברה‪:‬‬

‫תיקון לתקן חשבונאות מספר ‪ ,35‬מדיניות חשבונאית‪ ,‬שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות‬ ‫▪‬
‫‪ -‬התיקון קובע כי ישות המיישמת את התקינה הישראלית ואשר מאמצת תקן דיווח כספי‬
‫בינלאומי עדכני (או כלל מתוכו) בהתאם לסעיף ‪15‬א‪ ,‬רשאית לשנות את המדיניות החשבונאית‬
‫שלה למדיניות חשבונאית המבוססת על תקן דיווח כספי בינלאומי עדכני או על כלל מתוך תקן‬
‫דיווח כספי בינלאומי עדכני או על תקן דיווח כספי בינלאומי עדכני ובלבד שהשינוי מבוצע במועד‬
‫התחילה המחייב של אותו תקן או לאחריו (ללא קשר אם האימוץ בוצע במועד התחילה או במועד‬

‫מאוחר יותר)‪.‬‬

‫תיקון לתקן חשבונאות מספר ‪ ,19‬מסים על ההכנסה ותיקון לתקן חשבונאות מספר ‪ ,34‬הצגה‬ ‫▪‬
‫של דוחות כספיים ‪ -‬מטרת התיקון לבטל חוסר עקביות בסעיפים מסוימים לגבי הקביעה כי נכסי‬

‫מסים נדחים והתחייבויות מסים נדחים יסווגו כנכסים לא שוטפים או כהתחייבויות לא שוטפות‪.‬‬

‫תיקון לתקן חשבונאות מספר ‪ ,34‬הצגה של דוחות כספיים ‪ -‬בשים לב לשונות המתקיימת‬ ‫▪‬

‫בפרקטיקה לעניין סיווג של התחייבויות לזמן קצר )כולל חלויות שוטפות של התחייבויות לזמן‬
‫ארוך)‪ ,‬אשר לאחר סוף תקופת הדיווח ולפני מועד אישור הדוחות הכספיים מועד פירעונן נדחה‬
‫לאחר ‪ 12‬חודש מסוף תקופת הדיווח‪ ,‬הוחלט להבהיר כי לא יתאפשר שינוי בסיווג התחייבות לזמן‬

‫קצר כאמור למסגרת ההתחייבויות לזמן ארוך‪.‬‬

‫התיקונים נכנסו לתוקף בהתייחס לדוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪2021‬‬
‫או לאחריו‪.‬‬

‫לקישור לפרויקט השיפורים באתר המוסד לתקינה לחץ‪/‬י כאן‪.‬‬

‫‪-6-‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫‪ .6‬תקן חשבונאות מספר ‪ ,42‬חקלאות ‪-‬‬

‫ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2021‬חל מועד התחילה של תקן חשבונאות מספר ‪ ,42‬חקלאות (להלן ‪" -‬התקן")‪ .‬התקן‬
‫מבוסס בעיקרו על תקן חשבונאות בינלאומי מספר ‪ ,41‬חקלאות )‪( (IAS 41‬להלן ‪)"IAS 41" -‬‬

‫התקן קובע את הטיפול החשבונאי בנכסים ביולוגיים ובתוצרת חקלאית בנקודת האסיף‪ .‬תוצרת‬
‫חקלאית לאחר נקודת האסיף מהווה מלאי והיא בתחולת תקן חשבונאות מספר ‪ ,26‬מלאי‪ .‬התקן אף‬

‫מגדיר נכס ביולוגי‪ ,‬צמח מניב ותוצרת חקלאית ומסביר את ההבחנה ביניהם‪.‬‬
‫בהתאם לתקן‪ ,‬נכס ביולוגי הוא בעל חיים חי או צמח )‪ (plant‬חי ואילו תוצרת חקלאית היא התוצרת‬
‫שנאספה מהנכסים הביולוגיים של הישות‪ .‬התקן אינו חל על צמחים מניבים (צמח חי המשמש בייצור‬
‫או הספקה של תוצרת חקלאית‪ ,‬אשר חזוי להניב תוצרת למשך יותר מתקופה אחת ואינו חזוי להימכר)‬
‫היות והם כפופים לתחולת תקן חשבונאות מספר ‪ ,27‬רכוש קבוע וכך גם הוא אינו חל על קרקע הקשורה‬
‫בפעילות חקלאית או על נכסים בלתי מוחשיים הקשורים לפעילות חקלאית‪ .‬עם זאת‪ ,‬התקן חל על‬

‫התוצרת של צמחים מניבים‪.‬‬
‫בהתאם לתקן‪ ,‬ישות רשאית לבחור למדוד קבוצה של נכסים ביולוגים וכתוצאה מכך גם את התוצרת‬
‫החקלאית שנאספה ממנה לפי מודל העלות או לפי מודל השווי ההוגן בניכוי עלויות למכירה‪ .‬הבחירה‬

‫תבוצע לגבי כל קבוצה של נכסים ביולוגיים בנפרד‪.‬‬
‫ישות אשר בחרה במודל העלות לגבי קבוצה של נכסים ביולוגיים תמדוד את כל הנכסים הביולוגיים‬
‫שלה בקבוצה במועד ההכרה לראשונה ובסוף כל תקופת דיווח בהתאם לדרישות תקן חשבונאות מספר‬
‫‪ ,26‬מלאי או בהתאם למודל העלות בתקן חשבונאות מספר ‪ ,27‬רכוש קבוע בהתאם למהות הנכס‬

‫הביולוגי‪.‬‬
‫ישות אשר בחרה במודל השווי ההוגן בניכוי עלויות למכירה לגבי קבוצה של נכסים ביולוגיים תמדוד‬
‫את כל הנכסים הביולוגיים שלה בקבוצה במועד ההכרה לראשונה ובסוף כל תקופת דיווח בשווי הוגן‬
‫בניכוי עלויות למכירה וכן‪ ,‬תמדוד את התוצרת החקלאית שנאספה מאותם נכסים ביולוגיים בנקודת‬

‫האסיף בשווי הוגן בניכוי עלויות למכירה‪.‬‬
‫בנוסף לאמור‪ ,‬התקן קובע מדרג לקביעת השווי ההוגן של נכס ביולוגי ושל תוצרת חקלאית‪.‬‬
‫בהתייחס לישויות המיישמות את מודל השווי ההוגן‪ ,‬קיימת הנחה ששווי הוגן של נכס ביולוגי ניתן‬
‫למדידה באופן מהימן‪ .‬אולם‪ ,‬ניתן להפריך הנחה זו רק בעת ההכרה לראשונה בנכס ביולוגי‪ ,‬שלגביו לא‬
‫ניתנים להשגה מחירי שוק מצוטטים‪ ,‬ושלגביו נקבע שמדידות חלופיות לשווי הוגן הם בבירור לא‬
‫מהימנות‪ .‬במקרה כזה‪ ,‬נכס ביולוגי זה יימדד לפי מודל העלות‪ .‬כאשר השווי ההוגן של נכס ביולוגי כזה‬
‫הופך להיות ניתן למדידה באופן מהימן‪ ,‬הישות תמדוד אותו בשוויו ההוגן בניכוי עלויות למכירה‪.‬‬
‫רווח או הפסד שנוצר בעת ההכרה לראשונה בנכס ביולוגי או בתוצרת חקלאית לפי שווי הוגן בניכוי‬
‫עלויות למכירה‪ ,‬וכתוצאה משינוי בשווי ההוגן בניכוי עלויות למכירה של נכס ביולוגי‪ ,‬ייכלל ברווח או‬

‫הפסד לתקופה שבה רווח או הפסד כאמור התהווה‪.‬‬
‫התקן מבהיר בהתייחס למענק ממשלתי בלתי מותנה אשר קשור לנכס ביולוגי שנמדד בשוויו ההוגן‬
‫בניכוי עלויות למכירה‪ ,‬יוכר ברווח או הפסד כאשר‪ ,‬ורק כאשר‪ ,‬נוצרה זכאות לקבלו‪ .‬מענק כאמור‪,‬‬
‫הקשור לנכס ביולוגי הנמדד במודל העלות יוכר כניכוי מעלות הנכס הביולוגי כאשר‪ ,‬ורק כאשר‪ ,‬נוצרה‬
‫זכאות לקבל את המענק הממשלתי‪ .‬מענק ממשלתי מותנה הקשור לנכס ביולוגי שנמדד בשוויו ההוגן‬
‫בניכוי עלויות למכירה וכן מענק ממשלתי הדורש מישות לא לעסוק בפעילות חקלאית מוגדרת‪ ,‬יוכר‬
‫ברווח או הפסד כאשר‪ ,‬ורק כאשר התנאים הנלווים למענק מתקיימים‪ .‬עוד קובע התקן כי סובסידיה‬
‫הקשורה לתוצרת חקלאית תוכר ברווח או הפסד במקביל להכרה בהכנסות ממימוש התוצרת‬

‫החקלאית‪.‬‬
‫כמו כן‪ ,‬התקן מונה שורה של גילויים כמותיים ואיכותיים‪.‬‬
‫התקן יושם בדרך של מכאן ולהבא‪ .‬ההשפעה של יישום לראשונה של תקן זה תיזקף כתיאום של יתרת‬

‫הפתיחה של העודפים‪.‬‬

‫לקישור לתקן באתר המוסד לתקינה לחץ‪/‬י כאן‪.‬‬

‫‪-7-‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫‪ .7‬תקן חשבונאות מספר ‪ ,40‬כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים‬

‫בחודש אוגוסט ‪ 2020‬פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן ‪" -‬המוסד לתקינה") את תקן‬
‫חשבונאות מספר ‪ ,40‬כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים‪ .‬בעקבות דיונים שהתקיימו בוועדה‬
‫המקצועית של המוסד לתקינה הוחלט על התאמת הוראות התקן לעניין שירותים שהתקבלו ללא‬
‫תמורה‪ .‬בחודש נובמבר ‪ ,2021‬פרסם המוסד לתקינה את תקן חשבונאות מספר ‪( 40‬מעודכן ‪ )2021‬בדבר‬

‫כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים (להלן ‪" -‬התקן")‪.‬‬

‫התקן נועד לרכז את כללי החשבונאות והדיווח הכספי למלכ"רים לכלל תקן אחד אשר יחליף את גילוי‬
‫דעת ‪ 69‬בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי של מלכ"רים (להלן ‪" -‬גילוי דעת ‪ )"69‬אשר פורסם בשנת‬
‫‪ 1997‬ותוקן מאז פרסומו מספר פעמים‪ .‬בנוסף יבטל התקן את תקן חשבונאות מספר ‪ ,5‬תיקונים‬
‫והבהרות לגילוי דעת ‪ 69‬בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים‪ ,‬את תקן חשבונאות מספר‬
‫‪ ,9‬דוחות כספיים של מוסדות להשכלה גבוהה‪ ,‬אשר החיל את גילוי דעת ‪ 69‬על מוסדות להשכלה גבוהה‪,‬‬
‫את תקן חשבונאות מספר ‪ ,36‬תיקון גילוי דעת ‪ 69‬בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים‬

‫ואת סעיפים ‪ 1-2‬ל‪"-‬שיפור תקנים קיימים ‪( 2017‬א)" העוסקים בנושא מלכ"רים‪.‬‬

‫בנוסף לגיבוש כללי החשבונאות והדיווח הכספי למלכ"רים למסגרת תקן אחד כאמור‪ ,‬כולל התקן‬
‫שינויים נוספים לתקינה החשבונאית בנושא מלכ"רים כמפורט להלן‪:‬‬

‫תרומות של כסים קבועים ומזומנים להשקעה ב כסים קבועים ‪ -‬התקן קובע כי תרומות של‬ ‫▪‬
‫כסים קבועים ושל מזומנים להשקעה ב כסים קבועים יוכרו כהכנסות בדוח על הפעילויות כאשר‬
‫ה כס מוכן לשימושו המיועד או לאורך תקופת ההגבלה ש קבעה על ידי התורם ולא ישירות‬

‫כתוספת ל כסים טו כפי שהיה מקובל בהתאם לתקינה החשבונאית הנוכחית‪.‬‬

‫שירותים שהתקבלו ללא תמורה ‪ -‬בהתאם לתקן מלכ"ר רשאי לכלול שירותים שהתקבלו ללא‬ ‫▪‬
‫תמורה אם מתקיימים שלושת התנאים הבאים‪ :‬השירותים הם בעלי ערך כספי מהותי על בסיס‬
‫כולל‪ ,‬ביחס להיקף הפעילות של המלכ"ר; ניתן להעריך את שווים ההוגן באופן מהימן; וכן‬
‫השירותים הינם חיוניים לפעילויות הרגילות של המלכ"ר ושלולא היו מתקבלים היה המלכ"ר אלץ‬
‫לרכשם בתמורה או שהשירותים יוצרים או מגדילים כס לא פי סי‪ . .‬עוד קובע התקן כי מלכ"ר‬
‫יספק במסגרת הביאורים לדוחות הכספיים‪ ,‬בין היתר‪ ,‬תיאור איכותי וכמותי של השירותים אשר‬

‫התקבלו כתרומה בתקופת הדיווח ‪.‬‬

‫▪ הכרה בהכנסות (לרבות הכרה בתרומות) ‪ -‬בהתייחס להיבט זה נקבעו בתקן עקרונות כדלקמן‪:‬‬

‫הבחנה בין תרומה מותנית לתרומה בלתי מותנית ‪ -‬התקן קובע כי תרומה מותנית היא תרומה‬ ‫‪-‬‬
‫שכוללת התניה שהטיל תורם‪ .‬התניה שהטיל תורם דורשת בדרך כלל עמידה בדרישות‬
‫ספציפיות לגבי השימוש ב כסים שהועברו על מ ת שהמלכ"ר יהיה זכאי לנכסים שהועברו או‬

‫הובטחו ולפיכך היא מהווה חסם שנדרש להתגבר עליו בטרם תתבצע הכרה בתרומה‪.‬‬

‫תרומות בלתי מותנות ‪ -‬התקן קובע כי תרומות בלתי מותנות שהתקבלו יוכרו בתקופה שבה‬ ‫‪-‬‬
‫התקבלו ואילו תרומות מותנות לא יוכרו עד אשר התרומה הופכת לבלתי מותנית‪ .‬הבטחה‬
‫בלתי מותנית תוכר בתקופה שבה התקבלה התרומה בת אי שקיימות ראיות מספיקות בצורת‬
‫תיעוד ניתן לאימות לכך שאכן ניתנה הבטחה וכן שקיימת יכולת אכיפה משפטית של ההבטחה‪.‬‬
‫תרומה מותנית או הבטחה מותנית יוכרו רק כאשר ההתניות שבהן הן תלויות מתקיימות‬

‫למעשה‪ ,‬קרי‪ ,‬כאשר התרומה המותנית או ההבטחה המותנית הופכות לבלתי מותנות‪.‬‬

‫הכנסות מעסקאות סוכנות ‪ -‬הכנסות מעסקאות סוכנות תוצגנה בדוח על הפעילויות בסכום‬ ‫‪-‬‬
‫נטו‪ .‬מלכ"ר יהא רשאי לתת גילוי בביאורים או בדוח על הפעילויות‪ ,‬לסכומים שהתקבלו עבור‬
‫צד ג' בניכוי הסכומים שעל המלכ"ר להעביר לצד כאמור‪ .‬כמו כן‪ ,‬אם המלכ"ר מקבל מזומנים‬
‫או כסים פי סיים אחרים עליו להכיר ב כסים שהתקבלו ובמקביל בהתחייבות‪ .‬לעומת זאת‪,‬‬
‫אם המלכ"ר מקבל כסים לא פי סיים‪ ,‬המלכ"ר יהא רשאי‪ ,‬אך הוא אי ו דרש‪ ,‬להכיר‬

‫בנכסים שהתקבלו ובהתחייבות מקבילה‪.‬‬

‫‪ -‬עסקאות החלפה ‪ -‬הכרה בהכנסות מעסקאות החלפה תהיה בהתאם לתקן חשבונאות מספר‬ ‫▪‬
‫‪ ,25‬הכנסות‪.‬‬

‫ביטול ההבחנה בין הקבלת מקורות פנימית וחיצונית ‪ -‬התקן מבטל את ההבחנה הקיימת בהתאם‬
‫לתקינה החשבונאית הנוכחית בין הקבלה פ ימית להקבלה חיצונית ו קבע כי דרישה להקבלת‬
‫מקורות‪ ,‬חיצונית או פ ימית‪ ,‬מהווה חסם שהציב התורם אשר נדרש להתגבר עליו‪ ,‬בטרם המלכ"ר‬
‫יהיה זכאי לתרומה‪ .‬לפיכך‪ ,‬מדובר בתרומה מותנית‪ ,‬אשר תוכר רק כאשר המלכ"ר התגבר על‬

‫החסם‪.‬‬

‫‪-8-‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫ביטול ההבחנה בין הגבלה זמנית להגבלה קבועה ‪ -‬התקן מבטל את ההבחנה בין כסים טו‬ ‫▪‬
‫שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי זמני לבין כסים טו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי קבוע‪.‬‬ ‫▪‬
‫בנוסף קובע התקן כי בביאורים יינתן גילוי לגבי יתרת הנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה תוך‬ ‫▪‬
‫פיצול היתרה בין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה קבועה‪ ,‬נכסים נטו המוגבלים למטרה מוגדרת‬

‫ונכסים נטו המוגבלים לזמן עתידי מוגדר‪.‬‬

‫סיווגי תרומות שקיימת לגביהן הגבלה בדוח על תזרימי המזומנים ‪ -‬בשונה מהתקינה החשבונאית‬
‫הנוכחית אשר לפיה כלל התקבולים מתרומות שקיימת לגביהן הגבלות נכללו בפעילויות מימון‪,‬‬
‫בהתאם לתקן‪ ,‬תזרימי מזומנים מפעילויות מימון יכללו תקבולים מתרומות שהתורם הגביל את‬
‫השימוש בהן לזמן ארוך בעוד שתרומות שהוגבלו אך ההגבלה אינה לזמן ארוך‪ ,‬יסווגו במסגרת‬

‫תזרימי המזומנים מפעילויות שוטפות‪.‬‬

‫יצירות אומנות‪ ,‬כסים היסטוריים ו כסים דומים המקיימים את הגדרת אוסף ‪ -‬בהתייחס‬
‫לפריטים כאמור מלכ"ר יהיה רשאי לבחור מדיניות חשבונאית מבין החלופות להלן‪:‬‬

‫‪ -‬הכרה בכל הפריטים אשר רכשו או תרמו למלכ"ר כ כסים כהכנסות או כתוספת ל כסים‬
‫טו שקיימת לגביהם הגבלה‪ ,‬לפי העניין;‬

‫הכרה בכל הפריטים אשר רכשו או תרמו למלכ"ר כ כסים כהכנסות או כתוספת ל כסים‬ ‫‪-‬‬
‫טו שקיימת לגביהם הגבלה‪ ,‬לפי העניין‪ ,‬החל ממועד שיוגדר על ידי המלכ"ר; או‬ ‫‪-‬‬

‫מתן גילוי בלבד בגין פריטים כאמור‪.‬‬

‫פריטים מיוחדים ‪ -‬התקן מבטל את האפשרות להצגת פריט מיוחד בדוח על הפעילויות של‬ ‫▪‬
‫מלכ"רים לגבי תמורה ממימוש של רכוש קבוע‪ ,‬המוצג בשווי סמלי ולגבי תרומות או הקצבות‬

‫שהשימוש בהן הותנה על ידי הגורם שנתן אותן לכיסוי גירעונות משנים קודמות‪.‬‬

‫הצגת נתוני תקציב ‪ -‬התקן קובע כי השוואה בין נתוני תקציב לבין נתוני ביצוע תוצג במסגרת נספח‬ ‫▪‬
‫לדוחות הכספיים ולא במסגרת הביאורים לדוחות הכספיים וזאת מאחר ש תו י התקציב אי ם‬ ‫▪‬

‫מהווים נתונים מבוקרים‪.‬‬

‫התאמת התקינה החלה בתי חולים ציבוריים וקופות חולים ‪ -‬התיקו ים האמורים לעיל יחולו גם‬
‫על בתי חולים ציבוריים וקופות חולים ולפיכך תקן חשבו אות מספר ‪( 18‬מעודכן ‪ ,)2009‬דיווח כספי‬

‫על ידי בתי חולים ציבוריים וקופות חולים תוקן בהתאם‪.‬‬

‫מתכונת הצגת דוחות כספיים ‪ -‬היות ותקן חשבונאות מספר ‪ ,34‬הצגת דוחות כספיים (להלן ‪" -‬תקן‬ ‫▪‬
‫‪ )"34‬אינו חל על מלכ"רים‪ ,‬נכללו בתקן מאפיינים כלליים של דוחות כספיים המבוססים על‬
‫עקרונות תקן ‪ ,34‬נוספה דרישה להצגת כסים שוטפים ולא‪-‬שוטפים‪ ,‬והתחייבויות שוטפות ולא‪-‬‬
‫שוטפות כסיווגים פרדים בדוח על המצב הכספי (למעט כאשר הצגה המבוססת על זילות מספקת‬
‫מידע מהימן שהוא יותר רלוונטי) וכן נוספה דרישה לסיווג ההוצאות בדוח על הפעילויות לפי מהות‬
‫ההוצאות או לפי מאפיין הפעילות‪ ,‬לפי השיטה שמספקת מידע מהימן שהוא רלוונטי יותר תוך מתן‬

‫גילוי בביאורים לדוחות הכספיים לסיווג של ההוצאות לפי השיטה שלא יושמה על גבי הדוח‪.‬‬

‫▪ דרישות גילוי ‪ -‬התקן קובע דרישות גילוי לגבי יצירות אומנות‪ ,‬נכסים היסטוריים ונכסים דומים‪,‬‬
‫הבטחות מותנות והבטחות בלתי מותנות‪ ,‬נכסים ושירותים שהתקבלו ללא תמורה‪ ,‬צדדים‬

‫קשורים ומגבלות על נכסי המלכ"ר‪.‬‬

‫התקן יחול על דוחות כספיים שנתיים של מלכ"רים לתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר‬
‫‪ 2021‬או לאחריו‪ .‬יישום מוקדם של התקן הינו אפשרי‪.‬‬

‫השפעת אימוץ הוראות המדידה בתקן במועד היישום לראשונה תדווח כתיאום של יתרות הנכסים נטו‬
‫לתחילת התקופה שבה אומץ התקן לראשונה‪ .‬מלכ"ר לא יציג מחדש מידע השוואתי בגין שינויים‬
‫במדידה הנובעים מהוראות תקן זה‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬הוראות ההצגה הכלולות בתקן ייושמו למפרע החל‬
‫ממועד התחילה ולפיכך‪ ,‬תידרש הצגה מחדש של מידע השוואתי בגין שינויים בהצגה הנובעים מהוראות‬

‫התקן‪.‬‬

‫לקישור לתקן באתר המוסד לתקינה לחץ‪/‬י כאן‪.‬‬

‫יובהר כי הדוחות הכספיים לדוגמה לשנת ‪ 2021‬הערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל‬
‫(‪ )Israeli GAAP‬אינם כוללים במסגרתם תיקונים והתאמות מכוח התקנים האמורים מאחר ודוחות‬

‫לדוגמה אלו לא נועדו למלכ"רים‪.‬‬

‫‪-9-‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫‪ .8‬תקן חשבונאות מספר ‪ 10‬הפרשות‪ ,‬התחייבויות תלויות ונכסים תלויים ‪-‬‬

‫ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2020‬חל מועד התחילה של תקן חשבונאות מספר ‪ 10‬בדבר הפרשות‪ ,‬התחייבויות תלויות‬
‫ונכסים תלויים (להלן ‪" -‬התקן")‪ .‬כזכור‪ ,‬בחודש מרס ‪ 2020‬פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות‬
‫את התקן אשר מבוסס על תקן חשבונאות בינלאומי מספר ‪ ,37‬הפרשות‪ ,‬התחייבויות תלויות ונכסים‬
‫תלויים‪ .‬התקן קובע את הטיפול החשבונאי והגילוי לגבי ההפרשות‪ ,‬ההתחייבויות התלויות והנכסים‬

‫התלויים למעט מספר חריגים‪.‬‬

‫מטרת התקן הינה לוודא יישומם של קריטריונים מתאימים להכרה ולבסיסי מדידה להפרשות‪,‬‬
‫להתחייבויות תלויות ולנכסים תלויים‪ ,‬וכן לוודא כי נכלל גילוי בביאורים לדוחות הכספיים אשר יאפשר‬

‫למשתמשים להבין את מהותם‪ ,‬עיתוים וסכומם‪.‬‬

‫להלן תיאור תמציתי של ההיבטים העיקריים הנדונים בתקן‪:‬‬

‫הפרשות ‪-‬‬

‫התקן מגדיר הפרשות כהתחייבות שעיתוי פירעונה או שסכומה אינם ודאיים‪ .‬הפרשה מוכרת בדוחות‬
‫הכספיים כאשר מתקיימים כל התנאים הבאים‪:‬‬

‫‪ .1‬לישות מחויבות בהווה (משפטית או משתמעת) כתוצאה מאירועי העבר‪.‬‬

‫‪ .2‬צפוי ‪ ,‬דהיינו‪ ,‬יותר סביר מאשר לא (‪ )more likely than not‬שיידרש תזרים שלילי של משאבים‬
‫המגלמים הטבות כלכליות כדי לסלק את המחויבות‪.‬‬

‫‪ .3‬ניתן לערוך אומדן מהימן של סכום המחויבות‪.‬‬

‫הפרשה המקיימת את התנאים להכרה‪ ,‬נמדדת לפי הערך הנוכחי של האומדן הטוב ביותר של ההנהלה‬
‫לגבי תזרימי המזומנים הצפויים שיידרשו לסילוק המחויבות‪ ,‬נכון לתאריך הדיווח‪ .‬שיעור ההיוון לצורך‬
‫חישוב הערך הנוכחי הינו לפני מס ומשקף את הערכות השוק לגבי ערך הזמן בגין המחויבות‪ .‬הפרשה‬
‫נבחנת ונמדדת מחדש בסוף כל תקופת דיווח‪ .‬שינויים בהפרשה נזקפים לרווח או הפסד‪ ,‬כאשר שינויים‬
‫המתייחסים לערך הזמן מוכרים כהוצאות מימון‪ .‬אם תזרים שלילי של משאבים המגלמים הטבות‬

‫כלכליות לסילוק המחויבות אינו צפוי עוד‪ ,‬ההפרשה תבוטל‪.‬‬

‫• ישות לא תכיר בהפרשות בגין הפסדים תפעוליים עתידיים‪.‬‬

‫הפרשה לחוזה מכביד מוכרת כאשר ההטבות הצפויות להתקבל בידי הקבוצה כתוצאה מקיום‬ ‫•‬
‫החוזה נמוכות ביחס לעלויות הבלתי נמנעות כתוצאה מעמידה במחויבויות החוזיות‪ .‬ההפרשה‬
‫נמדדת על פי הנמוך מבין הערך הנוכחי של העלות החזויה לביטול החוזה והערך הנוכחי של העלות‬

‫החזויה נטו שתיגרם כתוצאה מקיום החוזה‪.‬‬

‫הפרשה לשינוי מבני מוכרת כאשר לקבוצה יש תוכנית פורמלית מפורטת לשינוי המבני ושהשינוי‬ ‫•‬
‫המבני החל למעשה או כאשר ניתנה הודעה עליו לציבור‪ .‬הפרשה בגין שינוי מבני כוללת רק את‬
‫ההוצאות הישירות הנובעות מהשינוי המבני‪ ,‬הכרוכות בהכרח בשינוי המבני ואשר אינן מיוחסות‬
‫לפעילויות הממשיכות של הקבוצה (ההפרשה אינה כוללת הכשרה מחדש של עובדים‪ ,‬הוצאות‬

‫שיווק או הפסדים תפעוליים עתידיים)‪.‬‬

‫שיפויים ‪-‬‬

‫כאשר חזוי שיתקבל שיפוי מצד אחר בגין יציאה‪ ,‬כולה או חלקה‪ ,‬הנדרשת לסילוק ההפרשה‪ ,‬יש להכיר‬
‫בשיפוי אם‪ ,‬ורק אם‪ ,‬צפוי ברמה גבוהה שהשיפוי יתקבל אם הישות תסלק את המחויבות‪ .‬השיפוי יוכר‬
‫כנכס נפרד‪ .‬הסכום שיוכר בגין השיפוי לא יעלה על סכום ההפרשה‪ .‬בדוח על הרווח הכולל ניתן להציג‬

‫את ההוצאה בגין ההפרשה נטו בניכוי הסכום שהוכר בגין השיפוי‪.‬‬

‫‪- 10 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫התחייבות תלויה )‪- (Contingent Liability‬‬

‫התקן מגדיר התחייבות תלויה כ‪:‬‬
‫‪ .1‬מחויבות אפשרית הנובעת מאירועים מהעבר‪ ,‬שקיומה התברר רק אם יתרחשו‪ ,‬או לא יתרחשו‪,‬‬

‫אירוע‪ ,‬או אירועים עתידיים‪ ,‬בלתי ודאיים שבחלקם אינם בשליטת הישות‪ ,‬או‬
‫‪ .2‬מחויבות בהווה הנובעת מאירועים מהעבר‪ ,‬אך אינה מוכרת היות ש‪: -‬‬

‫א‪ .‬תזרים שלילי של משאבים המגלמים הטבות כלכליות לסילוק המחויבות אינו צפוי‪ ,‬או‬
‫ב‪ .‬לא ניתן למדוד את סכום המחויבות במידה מספקת של מהימנות‪.‬‬

‫בהתאם לתקן‪ ,‬לא נדרשת הכרה בהתחייבות תלויה אך נדרש לתת גילוי בגינה‪ ,‬אלא אם האפשרות‬
‫לתזרים שלילי של משאבים המגלמים הטבות כלכליות היא קלושה‪.‬‬
‫נכס תלוי )‪- (Contingent Asset‬‬

‫התקן מגדיר נכס תלוי כנכס אפשרי הנובע מאירועים מהעבר‪ ,‬שקיומו יתברר רק אם יתרחשו‪ ,‬או לא‬
‫יתרחשו‪ ,‬אירוע‪ ,‬או אירועים עתידיים‪ ,‬בלתי ודאיים שבחלקם אינם בשליטת הישות‪ .‬בהתאם לתקן לא‬

‫מתבצעת הכרה בנכס תלוי אך נדרש מתן גילוי כאשר צפוי תזרים חיובי של הטבות כלכליות‪.‬‬
‫תחילה והוראות מעבר ‪-‬‬

‫התקן יחול על דוחות כספיים לתקופות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2020‬או לאחריו כתיאום של יתרת‬
‫העודפים לתחילת התקופה בה אומץ התקן לראשונה‪ .‬יישום מוקדם של התקן אפשרי בכפוף למתן גילוי‪.‬‬

‫לקישור לתקן באתר המוסד לתקינה לחץ‪/‬י כאן‬
‫הדוחות הכספיים לדוגמה לשנת ‪ 2021‬הערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל ( ‪Israeli‬‬
‫‪ )GAAP‬כוללים במסגרתם תיקונים והתאמות מכוח עקרונות תקן ‪( 10‬הביטוי ניתן לראשונה במסגרת‬

‫הדוחות לדוגמה של שנת ‪.)2019‬‬

‫‪- 11 -‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫פרויקט השיפורים לתקנים קיימים ‪( 2017 -‬ב) ‪ -‬דצמבר ‪ - 2017‬ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2018‬חל מועד התחילה‬ ‫‪.9‬‬
‫של התיקונים במסגרת פרויקט השיפורים לתקנים קיימים‪ .‬כזכור‪ ,‬בחודש דצמבר ‪ ,2017‬פרסם המוסד‬
‫הישראלי לתקינה בחשבונאות במסגרת פרויקט השיפורים לתקנים קיימים ‪(2017 -‬ב) קובץ שיפורים‬

‫נוסף הכולל תיקונים למספר פרסומים שונים כדלקמן‪:‬‬

‫✓ התאמת תקן חשבונאות מספר ‪ ,19‬מסים על ההכנסה לתקן חשבונאות בינלאומי ‪ ,12‬מסים על‬
‫ההכנסה (‪)IAS 12‬‬

‫תקן חשבונאות מספר ‪ ,19‬מסים על ההכנסה (להלן ‪" -‬תקן ‪ )"19‬פורסם בשנת ‪ 2004‬והתבסס על‬
‫תקן חשבונאות בינלאומי ‪ ,12‬מסים על ההכנסה (‪ .)IAS 12‬מאז פרסום תקן ‪ ,19‬תוקן ‪.IAS 12‬‬
‫לפיכך‪ ,‬מטרת התיקונים לתקן ‪ 19‬היא התאמתו לתקן ‪ IAS 12‬במתכונתו כיום‪ ,‬תוך התאמה‬

‫לנסיבות התקינה הישראלית‪.‬‬

‫מדידת מסים נדחים בגין נכסים הנמדדים לפי מודל הערכה מחדש ‪ -‬התיקון מבהיר כי המדידה של‬
‫מסים נדחים בגין נכסים שאינם בני פחת הנמדדים לפי מודל הערכה מחדש משקפת את השלכות‬

‫המס של השבת הערך בספרים באמצעות מכירה‪.‬‬

‫מדידת מסים נדחים בגין נדל"ן להשקעה הנמדד לפי מודל השווי ההוגן ‪ -‬בהתאם לתיקון נקבעה‬
‫הנחה‪ ,‬הניתנת להפרכה‪ ,‬שהערך בספרים של נדל"ן להשקעה הנמדד לפי מודל השווי ההוגן יושב‬
‫באמצעות מכירה‪ .‬בהתאם לכך‪ ,‬אלא אם כן ההנחה הופרכה‪ ,‬המדידה של התחייבות המסים‬
‫הנדחים או של נכס המסים הנדחים משקפת את השלכות המס של השבת הערך בספרים של הנדל"ן‬
‫להשקעה בכללותו באמצעות מכירה‪ .‬הנחה זו מופרכת אם הנדל"ן להשקעה הוא בר‪-‬פחת והוא‬
‫מוחזק במודל עסקי שמטרתו לצרוך במהות את כל ההטבות הכלכליות הגלומות בנדל"ן להשקעה‬
‫לאורך זמן ולא באמצעות מכירה‪ .‬הנחה זו נקבעה מאחר שבמרבית המקרים נדל"ן להשקעה מושכר‬
‫למספר שנים ולאחר מכן נמכר וכאשר לא קיימת תוכנית ספציפית למכירה‪ ,‬קיים קושי לקבוע איזה‬
‫חלק מערכו בספרים יושב באמצעות שימוש ואיזה חלק יושב באמצעות מכירה וקביעה זו היא‬

‫סובייקטיבית‪.‬‬

‫סיווג מסים נדחים ‪ -‬תיקון לתקן חשבונאות מספר ‪ ,34‬הצגת דוחות כספיים ‪ -‬התיקון קובע כי נכסי‬
‫מסים נדחים והתחייבויות מסים נדחים יסווגו במלואם כנכסים לא שוטפים או כהתחייבויות לא‬
‫שוטפות‪ ,‬זאת על מנת לפשט את ההצגה של הדוחות הכספיים (יודגש כי תיקון זה נדרש ביישום‬

‫למפרע)‪.‬‬

‫ביטול גילוי דעת מספר ‪ - 10‬גילוי דעת מספר ‪ ,10‬הצגת מס שירותים בדין וחשבון כספי של מוסד‬
‫בנקאי או חברת ביטוח‪ ,‬חל רק על חברות ביטוח ומוסדות בנקאיים‪ .‬כיום חברות הביטוח מיישמות‬
‫את התקינה הבינלאומית והמוסדות הבנקאיים מיישמים את הוראות הפיקוח על הבנקים‪ .‬לאור‬
‫האמור לעיל ולאור קיומו של תקן חשבונאות מספר ‪ ,19‬החליטה הוועדה המקצועית כי גילוי הדעת‬

‫אינו נחוץ עוד ובהתאם גילוי דעת מספר ‪ 10‬מבוטל‪.‬‬

‫הפרשים זמניים הניתנים לניכוי שכנגדם יוצרים נכסי מסים נדחים ‪ -‬כזכור‪ ,‬סעיף ‪ 24‬לתקן ‪ 19‬קובע‬
‫כי יש להכיר בנכס מסים נדחים בגין כל ההפרשים הזמניים הניתנים לניכוי‪ ,‬עד לסכום שצפוי‬
‫שיהיה הכנסה חייבת שכנגדה ניתן יהיה לנצל את ההפרש הזמני הניתן לניכוי‪ ,‬למעט בנסיבות‬
‫מוגדרות המפורטות בתקן ‪ .19‬סעיף ‪ 27‬לתקן קובע כי ההיפוך של הפרשים זמניים הניתנים לניכוי‬
‫(המהווים בסיס להכרה בנכס מס נדחה) מתבטא בניכויים בקביעת ההכנסה החייבת בתקופות‬
‫עתידיות‪ .‬עם זאת‪ ,‬ההטבות הכלכליות בדרך של הפחתת תשלומי המס יזרמו לישות רק אם תהיה‬
‫לישות הכנסה חייבת בסכומים מספיקים שכנגדה ניתן יהיה לקזז את הניכויים‪ .‬לכן‪ ,‬הישות מכירה‬
‫בנכסי מסים נדחים רק כאשר צפוי שתהיה הכנסה חייבת שכנגדה יהיה ניתן לנצל את ההפרשים‬
‫הזמניים הניתנים לניכוי‪ .‬במסגרת קובץ השיפורים התווסף לתקן ‪ 19‬סעיף ‪27‬א המבהיר בדבר‬

‫היבטים הנוגעים ליישום העיקרון שנקבע בתקן‪.‬‬

‫‪- 12 -‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫✓ התאמת תקן חשבונאות מספר ‪ ,27‬רכוש קבוע לתקן חשבונאות בינלאומי ‪ ,16‬רכוש קבוע‬
‫(‪)IAS 16‬‬

‫תקן חשבונאות מספר ‪ ,27‬רכוש קבוע (להלן ‪" -‬תקן ‪ )"27‬פורסם בשנת ‪ 2007‬והתבסס על תקן‬
‫חשבונאות בינלאומי ‪ ,16‬רכוש קבוע (‪ .)IAS 16‬מאז פרסום תקן ‪ 27‬תוקן ‪ .IAS 16‬לפיכך‪ ,‬מטרת‬

‫התיקונים לתקן ‪ 16‬היא התאמתו לתקן ‪ IAS 27‬במתכונתו כיום‪.‬‬

‫הערכה מחדש של פריט רכוש קבוע שנמדד לפי מודל הערכה מחדש ‪ -‬בהתאם לתקן‪ ,‬כאשר מבוצעת‬
‫הערכה מחדש של פריט רכוש קבוע שנמדד לפי מודל הערכה מחדש קיימות שתי שיטות להתאמת‬

‫הערך בספרים של אותו נכס‪ .‬התיקון מבהיר שיטות אלה‪.‬‬

‫שיטת ההפחתה של פריט רכוש קבוע ‪ -‬בהתאם לתקן‪ ,‬שיטת ההפחתה שנעשה בה שימוש תשקף‬
‫את התבנית שבה הישות חזויה לצרוך את ההטבות הכלכליות העתידיות של הנכס‪ .‬התיקון קובע‬
‫כי שיטת הפחת המבוססת על הכנסות המופקות מפעילות שכוללת את השימוש בפריט רכוש קבוע‬
‫אינה נאותה‪ ,‬זאת מאחר שהכנסות אלה משקפות בדרך כלל גורמים אחרים מאשר צריכת ההטבות‬

‫הכלכליות של הנכס‪.‬‬

‫קביעת אורך חיים שימושיים של פריט רכוש קבוע ‪ -‬התקן קובע כי בקביעת אורך חיים שימושיים‬
‫של נכס יש להביא בחשבון גם התיישנות טכנית והתיישנות מסחרית‪ .‬התיקון מבהיר כי ירידות‬
‫עתידיות חזויות במחיר המכירה של פריט אשר יוצר תוך שימוש בנכס יכולות להצביע על הציפייה‬
‫להתיישנות טכנית או מסחרית של הנכס‪ ,‬אשר עשויות לשקף קיטון בהטבות הכלכליות העתידיות‬

‫הגלומות בנכס‪.‬‬

‫✓ התאמת תקן חשבונאות מספר ‪ ,30‬נכסים בלתי מוחשיים לתקן חשבונאות בינלאומי ‪ ,38‬נכסים‬
‫בלתי מוחשיים (‪)IAS 38‬‬

‫תקן חשבונאות מספר ‪ ,30‬נכסים בלתי מוחשיים (להלן ‪" -‬תקן ‪ )"30‬פורסם בשנת ‪ 2007‬והתבסס‬
‫על תקן חשבונאות בינלאומי ‪ ,38‬נכסים בלתי מוחשיים (‪ .)IAS 38‬מאז פרסום תקן‪ 30‬תוקן ‪.IAS 38‬‬

‫לפיכך‪ ,‬מטרת התיקונים לתקן ‪ 30‬היא התאמתו לתקן ‪ IAS 38‬במתכונתו כיום‪.‬‬

‫קריטריון יכולת הזיהוי ‪ -‬התיקון מדגיש כי קריטריון יכולת הזיהוי בהגדרת נכס בלתי מוחשי‬
‫מתקיים גם כאשר נכס ניתן להפרדה לרבות בנסיבות בהן הישות אינה מתכוונת לעשות כן‪.‬‬

‫נכס בלתי מוחשי שנרכש בצירוף עסקים ‪ -‬התיקון מבהיר כי קריטריון המדידה המהימנה של עלות‬
‫הנכס נחשב תמיד כמתקיים לגבי נכסים בלתי מוחשיים שנרכשו בצירוף עסקים‪.‬‬

‫עיתוי ההכרה ביציאה כהוצאה כאשר לא נרכש או נוצר נכס בלתי מוחשי שניתן להכיר בו ‪ -‬התיקון‬
‫מבהיר כי כאשר מתהווה יציאה על מנת לספק הטבות כלכליות עתידיות לישות‪ ,‬אך לא נרכש או‬
‫נוצר כל נכס בלתי מוחשי אשר ניתן להכיר בו‪ ,‬עיתוי ההכרה ביציאה כזו כהוצאה הוא המועד שבו‬
‫לישות יש זכות גישה לסחורות או כאשר הישות מקבלת את השירותים‪ .‬אולם‪ ,‬אין מניעה להכיר‬
‫במקדמה כנכס כאשר בוצע תשלום מראש עבור הסחורות לפני שהישות השיגה זכות גישה לסחורות‬

‫או כאשר בוצע תשלום עבור השירותים לפני שהישות קיבלה שירותים כאלה‪.‬‬

‫הערכה מחדש של נכס בלתי מוחשי שנמדד לפי מודל הערכה מחדש ‪ -‬בהתאם לתקן‪ ,‬כאשר מבוצעת‬
‫הערכה מחדש של נכס בלתי מוחשי שנמדד לפי מודל הערכה מחדש‪ ,‬קיימות שתי שיטות להתאמת‬
‫הערך בספרים של אותו נכס‪ .‬התיקון מבהיר שיטות אלה וקובע כי סכום התיאום של ההפחתה‬

‫שנצברה מהווה חלק מהעלייה או הירידה בערך בספרים ומטופל כהערכה מחדש‪.‬‬

‫קביעת אורך חיים שימושיים של נכס בלתי מוחשי ‪ -‬התקן קובע כי בקביעת אורך חיים שימושיים‬
‫של נכס בלתי מוחשי יש להביא בחשבון גם התיישנות טכנולוגית והתיישנות מסחרית‪ .‬התיקון‬
‫מבהיר כי ירידות עתידיות חזויות במחיר המכירה של פריט אשר יוצר תוך שימוש בנכס בלתי‬
‫מוחשי יכולות להצביע על הציפייה להתיישנות טכנולוגית או מסחרית של הנכס‪ ,‬אשר עשויות‬

‫לשקף קיטון בהטבות הכלכליות העתידיות הגלומות בנכס‪.‬‬

‫שיטת ההפחתה של נכס בלתי מוחשי ‪ -‬בהתאם לתקן‪ ,‬שיטת ההפחתה שנעשה בה שימוש תשקף‬
‫את התבנית שבה הישות חזויה לצרוך את ההטבות הכלכליות העתידיות של הנכס‪ .‬התיקון קובע‬
‫כי קיימת הנחה הניתנת להפרכה ששיטת הפחתה המבוססת על ההכנסות המופקות מפעילות‬
‫הכוללת את השימוש בנכס בלתי מוחשי אינה נאותה‪ ,‬זאת מאחר שהכנסות אלה משקפות בדרך‬
‫כלל גורמים שאינם קשורים ישירות לצריכה של ההטבות הכלכליות הגלומות בנכס‪ .‬אולם‪ ,‬כאשר‬
‫הגורם המגביל הדומיננטי שטבוע בנכס הבלתי מוחשי הוא עמידה בסף הכנסות (לדוגמה‪ ,‬במקרה‬
‫בו החוזה פוקע כאשר לישות מתהווה סכום מוגדר של הכנסות) ההכנסות שיופקו יוכלו להוות‬

‫בסיס נאות להפחתה‪ .‬התיקון מספק גם הנחיות נוספות לקביעת שיטת הפחתה נאותה‪.‬‬

‫‪- 13 -‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫הדוחות הכספיים לדוגמה לשנת ‪ 2021‬הערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל‬
‫(‪ )Israeli GAAP‬כוללים במסגרתם תיקונים והתאמות מכוח התיקונים המפורטים לעיל (הביטוי‬

‫ניתן לראשונה במסגרת הדוחות לדוגמה של שנת ‪.)2018‬‬

‫‪ .10‬תקן חשבונאות ישראלי מספר ‪ ,39‬הטבות עובד ‪ -‬ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2018‬חל מועד התחילה של תקן‬
‫חשבונאות מספר ‪ ,39‬הטבות עובד (להלן ‪" -‬תקן ‪ "39‬או "התקן")‪ .‬כזכור‪ ,‬בחודש אוגוסט ‪ 2017‬פרסם‬
‫המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן ‪ ,39‬הטבות עובד (להלן ‪" -‬תקן ‪ "39‬או "התקן")‪ .‬התקן‬
‫מבוסס על תקן חשבונאות בינלאומי ‪ 19‬הטבות עובד (‪ ,)IAS 19‬עם התאמות מסוימות‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬על‬
‫מנת לפשט את נוסחי התקן נעשה שימוש בנוסחי פרק ‪ 28‬לתקן הדיווח הכספי הבינלאומי לישויות‬
‫קטנות ובינוניות (‪ )IFRS for SMEs‬העוסק בהטבות עובד‪ .‬התקן מטפל בארבעה סוגים של הטבות‬
‫עובדים‪ :‬הטבות עובד לטווח קצר‪ ,‬הטבות לאחר סיום העסקה כולל הטבות בגין פיצויי פרישה‪ ,‬הטבות‬
‫עובד אחרות לזמן ארוך והטבות עודפות בגין הפסקת העסקה בנסיבות מיוחדות‪ .‬תקן ‪ 39‬מחיל דרישות‬
‫גילוי רחבות‪ ,‬בעיקר בנוגע למחויבויות ולנכסים בגין תכניות להטבה מוגדרת והיבטים הנוגעים ליישום‬

‫המודל האקטוארי‪.‬‬
‫עם כניסתו לתוקף‪ ,‬התקן החליף את גילוי דעת ‪ ,19‬הטיפול החשבונאי וכללי הדיווח לגבי זכאות עובדים‬
‫לחופשה ואת גילוי דעת מספר ‪ ,20‬הטיפול החשבונאי וכללי הדיווח לגבי פיצויי פיטורים‪ ,‬פיצויי פרישה‬
‫ופנסיה אשר פורסמו בעבר על ידי לשכת רואי חשבון בישראל‪ .‬כמו כן‪ ,‬כולל התקן תיקונים לתקני‬
‫חשבונאות אחרים בעיקר בנוגע להוספת הפניות מתקנים אחרים כאמור לתקן בהיבטים הנוגעים‬

‫לנושאים המצויים תחת תחולתו‪.‬‬
‫התקן חל על דוחות כספיים לתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2018‬או לאחריו‪ .‬יישום‬
‫מוקדם של התקן מותר‪ .‬אופן היישום הינו בדרך של יישום למפרע כאשר ההשפעה המצטברת של‬
‫היישום לראשונה תוכר כתיאום ליתרת הפתיחה של העודפים בתחילת תקופת הדיווח השנתית בה‬

‫מיושם לראשונה תקן זה‪ .‬מידע השוואתי לתקופות קודמות לא נדרש בהצגה מחדש‪.‬‬
‫לקריאת חוזר מקצועי הכולל סקירה תמציתית של עיקרי הנושאים המטופלים במסגרת תקן ‪ 39‬לחץ‪/‬י‬

‫כאן‪.‬‬
‫הדוחות הכספיים לדוגמה לשנת ‪ 2021‬הערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל ( ‪Israeli‬‬
‫‪ )GAAP‬כוללים במסגרתם תיקונים והתאמות מכוח תקן ‪( 39‬הביטוי ניתן לראשונה במסגרת הדוחות‬

‫לדוגמה של שנת ‪.)2018‬‬
‫‪ .11‬בינואר ‪ 2014‬נכנס לתוקף תקן חשבונאות מספר ‪ ,35‬הצגה של דוחות כספיים (להלן ‪" -‬התקן" או "תקן‬
‫חשבונאות ‪ )"35‬אשר מבוסס על תקן חשבונאות בינלאומי ‪ ,8‬מדיניות חשבונאית‪ ,‬שינויים באומדנים‬
‫חשבונאיים וטעויות (‪ .)IAS 8‬מטרת התקן הינה לקבוע את הקריטריונים לבחירה ושינוי של מדיניות‬
‫חשבונאית ולקבוע את הטיפול החשבונאי והגילוי לשינוי במדיניות החשבונאית‪ ,‬שינוי אומדן חשבונאי‬
‫ולתיקון טעויות‪ .‬בשנת ‪ 2018‬עדכן המוסד לתקינה את התקן‪ .‬בהתאם לעדכון‪ ,‬כאשר המדיניות‬
‫החשבונאית התבססה על כלל חשבונאי מקובל בישראל (פרקטיקה מקובלת) התקן מאפשר לישות‬
‫לשנות את המדיניות החשבונאית שלה למדיניות חשבונאית המבוססת על כלל מתוך תקן דיווח כספי‬
‫בינלאומי עדכני ובלבד שהשינוי מבוצע במועד התחילה המחייב של אותו תקן או לאחריו‪ .‬שינוי כזה‬
‫במדיניות החשבונאית מהווה שינוי יזום במדיניות החשבונאית ויטופל בהתאם להוראות התקן לגבי‬

‫שינוי יזום‪ .‬מועד התחילה של העדכון חל ביום ‪ 1‬בינואר ‪.2018‬‬

‫‪- 14 -‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫‪ .12‬בינואר ‪ 2017‬נכנסו לתוקף שני פרסומים חשבונאיים בעלי השפעה אפשרית על הדוחות הכספיים של‬
‫ישויות העורכות את דוחותיהן הכספיים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל (‪.)Israeli GAAP‬‬

‫להלן כתזכורת סקירה תמציתית של עיקרי פרסומים אלה‪:‬‬

‫✓ תקן חשבונאות מספר ‪( 22‬מעודכן ‪ ,)2017‬מכשירים פיננסיים‪ :‬גילוי והצגה ‪-‬‬

‫תקן חשבונאות מספר ‪ ,22‬אשר פורסם בשנת ‪ 2005‬התבסס על תקן חשבונאות בינלאומי מספר ‪,32‬‬
‫מכשירים פיננסיים‪ :‬גילוי והצגה (‪ .)2003‬התקן קבע את כללי ההצגה של המכשירים הפיננסיים‬

‫והגילוי הנאות הנדרש בגינם‪ .‬התקן לא דן בכללי ההכרה והמדידה למכשירים פיננסיים‪.‬‬

‫בחודש אפריל ‪ 2017‬פרסם המוסד לתקינה עדכון לתקן חשבונאות מספר ‪ ,22‬מכשירים פיננסיים‪:‬‬
‫גילוי והצגה (להלן ‪" -‬תקן ‪( 22‬מעודכן ‪ ")2017‬או "התקן המעודכן")‪ .‬התקן המעודכן פורסם‪ ,‬בין‬
‫היתר‪ ,‬כמענה לסוגיה שהתעוררה בעקבות פרסום תקן חשבונאות מספר ‪ ,37‬ישויות השקעה‪ ,‬אשר‬
‫דורש כי ישויות השקעה ימדדו את כל השקעותיהן בשווי הוגן כאשר השינויים בשווי ההוגן ייזקפו‬
‫לרווח או הפסד‪ .‬הסוגיה האמורה נעוצה בכך שישויות השקעה רבות (דוגמת קרנות הון סיכון)‪,‬‬
‫תוכננו כך שבתום תקופה מוגדרת (בד"כ ‪ 7-10‬שנים) יתבצע פירוק שלהן ויידרש באופן מנדטורי‬
‫פירעון של הזכויות שהנפיקו למשקיעים בהן (זכויות אלו מכונות לעתים ‪' -‬מכשירים בני מכר') ‪-‬‬
‫היבט אשר בהתאם לעקרונות תקן ‪ )2005( 22‬היה מביא לכך שזכויות אלו תסווגנה כהתחייבות‪,‬‬
‫בעוד שבמהותן הן מהוות הון עצמי‪ .‬לאור האמור החליטה הוועדה המקצועית של המוסד לתקינה‬
‫בדבר פרסום התקן המעודכן אשר נועד לשפר את רלוונטיות הדוחות הכספיים של ישויות אשר אין‬
‫להן הון עצמי כהגדרתו בתקן ‪ ,)2005( 22‬לפני עדכונו כאמור‪ ,‬וזאת על ידי קביעה שבתנאים‬
‫מסוימים זכויות אלה יסווגו כהון עצמי ולא כהתחייבות‪ .‬תיקון זה עולה בקנה אחד עם התקינה‬

‫הבינלאומית במתכונתה הנוכחית (תיקון מקביל נערך ל‪ IAS 32 -‬בשנת ‪.)2008‬‬

‫במועד פרסום תקן ‪ ) 2005 ( 22‬הן חברות פרטיות והן חברות ציבוריות נדרשו ליישמו‪ .‬לאור העובדה‬
‫שבעת עדכון התקן בשנת ‪ ,2017‬רק חברות פרטיות המיישמות תקינה ישראלית נדרשות ליישמו‪,‬‬
‫בוצעו בתקן תיקונים נוספים (לרבות בהקשר להגדרת התחייבות פיננסית והטיפול החשבונאי‬

‫בהנפקת חבילה) וצומצמו חלק מדרישות הגילוי‪.‬‬

‫לקריאת חוזר מקצועי הכולל סקירה תמציתית של עיקרי הנושאים המטופלים במסגרת תקן ‪22‬‬
‫לחץ‪/‬י כאן‪.‬‬

‫הדוחות הכספיים לדוגמה לשנת ‪ 2021‬הערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל‬
‫(‪ )Israeli GAAP‬כוללים במסגרתם תיקונים והתאמות מכוח התקן המעודכן (הביטוי ניתן‬

‫לראשונה במסגרת הדוחות לדוגמה של שנת ‪.)2017‬‬

‫✓ תקן חשבונאות מספר ‪ ,38‬נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו ‪-‬‬

‫בחודש יוני ‪ 2017‬פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן חשבונאות מספר ‪ ,38‬נכסים‬
‫לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו (להלן ‪" -‬תקן ‪ .)"38‬תקן ‪ 38‬מבוסס על תקן‬
‫דיווח כספי בינלאומי ‪ 5‬נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו עם התאמות‬
‫מסוימות‪ .‬עם כניסתו לתוקף התקן יחליף ויבטל את תקן חשבונאות מספר ‪ 8‬פעילויות מופסקות‪.‬‬

‫תקן ‪ 38‬מפרט את הדרישות והקריטריונים לסיווג ‪,‬למדידה ולהצגה של נכסים לא שוטפים‬
‫המוחזקים למכירה‪ ,‬של נכסים לא שוטפים המוחזקים לחלוקה לבעלים ושל פעילויות שהופסקו‪.‬‬
‫זאת ועוד‪ ,‬מתווה התקן את הטיפול החשבונאי בגין תוכנית מכירה הכרוכה באיבוד שליטה על‬
‫חברה בת‪ ,‬איבוד שליטה משותפת על חברה בשליטה משותפת ותוכנית מכירה של השקעה בחברה‬

‫כלולה‪.‬‬

‫התקן יחול על דוחות כספיים לתקופות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2017‬או לאחריו‪ .‬אופן היישום‬
‫יהא בדרך של מכאן ולהבא על נכסים לא שוטפים או קבוצות מימוש המקיימים את הקריטריונים‬
‫לסיווג כמוחזקים למכירה ועל פעילויות שמקיימות את הקריטריונים לסיווג כפעילויות שהופסקו‬

‫לאחר מועד היישום לראשונה של התקן‪.‬‬

‫לקריאת חוזר מקצועי הכולל סקירה תמציתית של עיקרי הנושאים המטופלים במסגרת תקן ‪38‬‬
‫לחץ‪/‬י כאן‪.‬‬

‫הדוחות הכספיים לדוגמה לשנת ‪ 2021‬הערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל‬
‫(‪ )Israeli GAAP‬כוללים במסגרתם תיקונים והתאמות מכוח תקן ‪( 38‬הביטוי ניתן לראשונה‬

‫במסגרת הדוחות לדוגמה של שנת ‪.)2017‬‬

‫‪- 15 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫‪ .13‬תקן חשבונאות ישראלי מספר ‪ ,37‬ישויות השקעה ‪-‬‬
‫בחודש נובמבר ‪ 2015‬פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן חשבונאות מספר ‪ ,37‬ישויות‬
‫השקעה (להלן ‪" -‬תקן ‪ .)"37‬תקן ‪ 37‬מבוסס ברובו על "ישויות השקעה ‪ -‬תיקונים לתקן דיווח כספי‬
‫בינלאומי ‪ ,10‬לתקן דיווח כספי בינלאומי ‪ 12‬ולתקן חשבונאות בינלאומי ‪ ,"27‬כפי שפורסמו בדצמבר‬
‫‪ .2014‬עם כניסתו לתוקף תקן ‪ 37‬יחליף ויבטל את תקן חשבונאות מספר ‪ 1‬אחזקותיהן של קרנות הון‬
‫סיכון‪ .‬תקן ‪ 37‬נועד לשפר את הרלוונטיות של הדוחות הכספיים של ישות השקעה‪ .‬לפיכך‪ ,‬התקן כולל‬

‫את ההיבטים הבאים‪:‬‬
‫• הגדרת ישות השקעה‪,‬‬
‫• קביעת הטיפול החשבונאי בהשקעות בחברות בנות ובחברות בשליטה משותפת של ישות השקעה‬
‫בדוחותיה הכספיים של ישות השקעה‪,‬‬
‫• קביעת הטיפול החשבונאי בהשקעות בחברות כלולות של ישות השקעה ובהשקעות בניירות ערך‬
‫אחרים של ישות השקעה‪.‬‬
‫בהתאם לתקן‪ ,‬ישות השקעה תמדוד את כל השקעותיה (השקעות בחברות בנות‪ ,‬השקעות בחברה‬
‫בשליטה משותפת‪ ,‬השקעות בחברות כלולות והשקעות בניירות ערך אחרים) בשווי הוגן כאשר השינויים‬
‫בשווי ההוגן ייזקפו לרווח או הפסד‪.‬‬
‫ישות השקעה תיישם תקן זה לתקופות שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2017‬או לאחריו‪ .‬יישום‬
‫מוקדם של התקן מותר‪.‬‬
‫לקריאת חוזר מקצועי הכולל סקירה תמציתית של עיקרי הנושאים המטופלים במסגרת תקן ‪ 37‬לחץ‪/‬י‬

‫כאן‬
‫יובהר כי הדוחות הכספיים לדוגמה לשנת ‪ 2021‬הערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל‬
‫(‪ )Israeli GAAP‬אינם כוללים במסגרתם תיקונים והתאמות מכוח התקן האמור מאחר ודוחות לדוגמה‬

‫אלו לא נועדו לישויות השקעה‪.‬‬

‫‪- 16 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫‪ .14‬מסמך ריכוז הבדלים עיקריים בין התקינה החשבונאית הבינלאומית לבין התקינה החשבונאית‬
‫הישראלית ‪ -‬תקן חשבונאות מספר ‪ ,29‬אימוץ תקני דיווח כספי בינלאומיים (‪ ,)IFRS‬שפורסם בחודש‬
‫יולי ‪ 2006‬קבע כי ישויות שכפופות לחוק ניירות ערך‪ ,‬התשכ"ח‪ 1968-‬ומחויבות לדווח על פי תקנותיו של‬
‫חוק זה‪ ,‬יערכו את דוחותיהן הכספיים לפי תקני הדיווח הכספי הבינלאומיים (‪ )IFRS‬לתקופות‬
‫המתחילות החל ביום ‪ 1‬בינואר ‪ .2008‬לעומת זאת ישויות שאינן כפופות לחוק ניירות ערך‪ ,‬התשכ"ח‪-‬‬
‫‪ 1968‬ואינן מחויבות לדווח על פי תקנותיו של חוק זה‪ ,‬אינן מחויבות לערוך את דוחותיהן הכספיים לפי‬

‫תקני דיווח כספי בינלאומיים ובמקרה זה חלים עליהם כללי החשבונאות המקובלים בישראל‪.1‬‬
‫תכנית לימודי החשבונאות הקיימת במוסדות להשכלה גבוהה ובחינות מועצת רואי חשבון כוללים אך‬
‫ורק את תקני הדיווח הכספי הבינלאומיים‪ .‬כפועל יוצא‪ ,‬בוגרי לימודי החשבונאות אינם בקיאים בתקני‬
‫החשבונאות של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות ובגילויי הדעת של לשכת רואי החשבון בישראל‬
‫אשר אומצו על ידו‪ .‬אולם בפרקטיקה חלק ניכר מעבודתם של מדווחים ושל רו"ח מבקרים עוסק בדוחות‬
‫כספיים של חברות שחייבות בדיווח לפי כללי חשבונאות מקובלים בישראל‪ .‬כתוצאה מכך‪ ,‬התגבשה‬
‫במוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות ההבנה כי עולה הצורך בהכנה של מסמך מרכז הכולל זיהוי של‬
‫ההבדלים העיקרים בכללי ההכרה‪ ,‬המדידה וההצגה בין תקני הדיווח הכספי הבינלאומיים לבין תקני‬

‫החשבונאות בישראל‪.‬‬
‫על רקע זה פורסמה‪ ,‬חוברת הדרכה שכותרתה "ההבדלים העיקריים בין התקינה החשבונאית‬
‫הבינלאומית לבין התקינה החשבונאית בישראל" (להלן ‪" -‬חוברת ההדרכה")‪ .‬חוברת ההדרכה‪ ,‬אשר‬
‫הוכנה על ידי חברים ומשתתפים בוועדה המקצועית של המוסד לתקינה‪ ,‬מתנדבים נוספים וצוות המוסד‬
‫לתקינה נועדה לסייע בזיהוי ההבדלים העיקריים כאמור‪ ,‬אך אינה מתיימרת להקיף את כלל ההבדלים‬
‫בין התקניות בכל נושא‪ ,‬כך שיתכנו הבדלים נוספים מעבר לאלו הכלולים בחוברת‪ .‬כמו כן‪ ,‬יצוין כי‬
‫היקף הגילוי הנדרש בתקינה הבינלאומית נרחב בהרבה לעומת היקף הגילוי הנדרש בתקינה הישראלית‬
‫המיועדת לחברות פרטיות ולכן חוברת ההדרכה כוללת פירוט חלקי בלבד בקשר עם ההבדלים בדרישות‬
‫הגילוי בין התקינות‪ .‬לנוחיות הקוראים‪ ,‬חוברת ההדרכה כוללת בכל נושא הפניה לסעיפים העוסקים‬

‫בדרישות הגילוי בכל תקן‪.‬‬
‫ההשוואה מבוססת על תקני החשבונאות בישראל ועל תקני הדיווח הכספי הבינלאומיים במתכונתם‬
‫כפי שהיתה נכון לחודש ינואר ‪ ,2018‬מבלי להביא בחשבון אימוץ מוקדם של תקני דיווח כספי‬
‫בינלאומיים שטרם נכנסו לתוקף מחייב נכון לאותו מועד (כגון תקן דיווח כספי בינלאומי ‪ 16‬חכירות‬
‫ותקן דיווח כספי בינלאומי ‪ 17‬חוזי ביטוח שמועד תחילתם המחייב הוא לאחר ‪ 1‬בינואר ‪.)2018‬‬
‫ההשוואה אינה כוללת התייחסות לפרקטיקה הנהוגה בתקינה הבינלאומית או לפרקטיקה הנהוגה‬
‫בישראל‪ ,‬אם פרקטיקה כזו לא עוגנה במסגרת תקן דיווח כספי בינלאומי או תקן חשבונאות ישראלי‪,‬‬
‫לרבות הפרשנויות להם המפורסמות על ידי גופי התקינה האמורים‪ .‬לקישור לחוברת ההדרכה באתר‬

‫המוסד לתקינה לחץ‪/‬י כאן‪.‬‬

‫‪ 1‬יש לציין כי חברות העומדות בתנאים מוגדרים רשאיות בהתאם לתקנות ניירות ערך לדווח לפי כללי חשבונאות‬
‫אחרים (כגון כללי חשבונאות מקובלים בארה"ב)‪.‬‬

‫‪- 17 -‬‬

‫חברה בע"מ‬

‫תוכן עניינים‪ :‬עמוד‬
‫מאזנים מאוחדים‪ /‬דוחות מאוחדים על המצב הכספי‪19 ................................................................ ,‬‬
‫דוחות מאוחדים על רווח והפסד ‪21 .......................................................................................... ,,‬‬
‫דוחות מאוחדים על הרווח (הפסד) הכולל ‪22 ............................................................................... ,‬‬
‫דוחות מאוחדים על רווח והפסד ועודפים ‪23 .................................................................................‬‬
‫דוחות מאוחדים על השינויים בהון העצמי ‪24 ...............................................................................‬‬
‫דוחות מאוחדים על תזרימי המזומנים ‪27 ....................................................................................‬‬
‫ביאורים לדוחות הכספיים ‪30 ...................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 1‬כללי ‪30 ..........................................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 2‬עיקרי המדיניות החשבונאית ‪37 ........................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 3‬אומדנים ושיקולי דעת חשבונאיים משמעותיים‪77 ............................................................. ,‬‬
‫ביאור ‪ - 4‬מזומנים ושווי מזומנים ‪83 ...............................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 5‬לקוחות‪84 ......................................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 6‬בטוחות סחירות ‪85 .........................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 7‬מלאי ‪86 .........................................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 8‬מלאי בניינים למכירה‪87 ..................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 9‬מלאי חוזי ביצוע ‪89 .........................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ -10‬השקעות בחברות מוחזקות ‪90 ..........................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 11‬רכוש קבוע‪97 .................................................................................................................,‬‬
‫ביאור ‪ - 12‬נדל"ן להשקעה ‪104 .........................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 13‬נכסים בלתי מוחשיים‪114 ................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 14‬אשראי לזמן קצר מתאגידים בנקאיים ומנותני אשראי אחרים ‪120 .......................................‬‬
‫ביאור ‪ - 15‬ספקים ונותני שירותים‪122 ..............................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 16‬הלוואות לזמן ארוך מתאגידים בנקאיים ומנותני אשראי אחרים‪123 ....................................‬‬
‫ביאור ‪ - 17‬מסים על ההכנסה ‪128 .....................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 18‬הון וקרנות ‪151 ...............................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 19‬רווח (הפסד) למניה ‪157 ...................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 20‬מכשירים פיננסיים וניהול סיכונים‪159 ..............................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 21‬תשלום מבוסס מניות ‪171 ................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 22‬הטבות עובד ‪175 .............................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 23‬הכנסות והוצאות מימון ‪182 .............................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 24‬פירוטים לדוחות רווח והפסד ‪ /‬לדוחות על הרווח (הפסד) הכולל ‪185 .....................................‬‬
‫ביאור ‪ - 25‬הפרשות‪ ,‬התחייבויות תלויות‪ ,‬התקשרויות‪ ,‬ערבויות ושעבודים‪190 ......................................‬‬
‫ביאור ‪ - 26‬פעילות שהופסקה ‪ /‬קבוצת נכסים והתחייבות המוחזקים למכירה‪196 ..................................‬‬
‫ביאור ‪ - 27‬דיווח מגזרי‪201 ..............................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 28‬חכירות ‪206 ....................................................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 29‬נכסים ביולוגיים‪210 .......................................................................................................,‬‬
‫ביאור ‪ - 30‬צדדים קשורים ובעלי עניין‪215 .........................................................................................‬‬
‫ביאור ‪ - 31‬אירועים לאחר תאריך הדיווח‪221 ................................................................................... ,‬‬
‫ביאור ‪ - 32‬רשימת חברות הקבוצה‪222 ............................................................................................ :‬‬
‫נספח א' ‪ -‬דוח משולב על רווח והפסד ורווח כולל אחר ‪223 .................................................................‬‬
‫נספח ב' ‪ -‬מכשירים פיננסיים וניהול סיכונים‪225 ..............................................................................‬‬

‫‪- 18 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫מאזנים מאוחדים‪ /‬דוחות מאוחדים על המצב הכספי‪3,2‬‬

‫מאזן החברה‬ ‫מאזן מאוחד‬ ‫ביאור‬
‫‪ 31‬בדצמבר‬
‫‪2020 2021‬‬ ‫‪ 31‬בדצמבר‬
‫אלפי ש"ח‬ ‫‪2020 2021‬‬

‫אלפי ש"ח‬

‫נכסים שוטפים‬
‫מזומנים ושווי מזומנים‬
‫פקדונות והלוואות לזמן קצר‬

‫בטוחות סחירות‬
‫לקוחות‬

‫חייבים ויתרות חובה‬
‫מלאי‬

‫מלאי חוזי ביצוע‬
‫מלאי בניינים למכירה‬

‫נכסים ביולוגיים‪4‬‬

‫נכסים המיוחסים לפעילות שהופסקה‬
‫נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה‪5‬‬

‫סה"כ נכסים שוטפים‬

‫נכסים שאינם שוטפים‬
‫השקעות בחברות מוחזקות המטופלות לפי שיטת‬

‫השווי המאזני‬
‫מלאי‬

‫לקוחות וחייבים לזמן ארוך‬
‫השקעות אחרות‪ ,‬הלוואות ויתרות חובה לזמן ארוך‬

‫נכס הטבות לעובדים‪ ,‬נטו‬
‫נדל"ן להשקעה‬
‫רכוש קבוע‪ ,‬נטו‬

‫נכסים בלתי מוחשיים‬

‫נכסים ביולוגיים‪6‬‬

‫מסים נדחים‪7‬‬
‫סה"כ נכסים שאינם שוטפים‬

‫סה"כ נכסים‬

‫הדוחות לדוגמה מוצגים על בסיס שוטף ובלתי שוטף‪ .‬אם הצגה לפי סדר נזילות הינה רלוונטית יותר‪ ,‬ניתן להציג את הדוחות לפי סדר נזילות‬ ‫‪2‬‬
‫כאמור (כמו כן‪ ,‬תיתכן הצגה על בסיס מעורב בנסיבות מסוימות בהן לישות פעילויות מגוונות)‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫יצוין כי סעיף ‪ 7‬לתקן חשבונאות ‪ 34‬מתיר להשתמש בכותרות השונות מאלה בהן נעשה שימוש בתקן‪.‬‬ ‫‪5‬‬
‫בהתאם לתקן חשבונאות מספר ‪ ,42‬חקלאות‪ ,‬צמחים מניבים מסוימים דוגמת כרמים או עצי פרי (‪ )bearer biological assets‬הקשורים לפעילות‬ ‫‪6‬‬

‫חקלאית הינם בתחולת תקן חשבונאות מספר ‪ ,27‬רכוש קבוע (לפיכך יידרש בגינם טיפול בהתאם לשיטת העלות המופחתת)‪.‬‬ ‫‪7‬‬
‫סעיף ‪ 40‬לתקן חשבונאות מספר ‪ 38‬קובע כי ישות לא תסווג מחדש ולא תציג מחדש סכומים שהוצגו בדוחות על המצב הכספי לתקופות קודמות‬

‫בגין נכסים לא שוטפים או בגין הנכסים וההתחייבויות של קבוצות המימוש המסווגות כמוחזקות למכירה‪.‬‬
‫בהתאם לתקן חשבונאות מספר ‪ ,42‬חקלאות‪ ,‬צמחים מניבים מסוימים דוגמת כרמים או עצי פרי (‪ )bearer biological assets‬הקשורים לפעילות‬

‫חקלאית הינם בתחולת תקן חשבונאות מספר ‪ ,27‬רכוש קבוע (לפיכך יידרש בגינם טיפול בהתאם לשיטת העלות המופחתת)‪.‬‬
‫תיקון לתקן חשבונאות מספר ‪ ,34‬הצגת דוחות כספיים (אשר נכלל במסגרת פרויקט השיפורים לתקנים קיימים ‪( 2017 -‬ב) ‪ -‬אפריל ‪ )2017‬קובע כי‬

‫נכסי מסים נדחים והתחייבויות מסים נדחים יסווגו במלואם כנכסים לא שוטפים או כהתחייבויות לא שוטפות‪.‬‬

‫הביאורים המצורפים מהווים חלק בלתי נפרד מהדוחות הכספיים המאוחדים‬

‫‪- 19 -‬‬

‫מאזנים מאוחדים‪ /‬דוחות מאוחדים על המצב הכספי‪9,8‬‬ ‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫מאזן החברה‬ ‫מאזן מאוחד‬ ‫ביאור‬
‫‪ 31‬בדצמבר‬ ‫‪ 31‬בדצמבר‬
‫‪2020 2021‬‬ ‫‪2020 2021‬‬
‫אלפי ש"ח‬ ‫אלפי ש"ח‬

‫התחייבויות שוטפות‬
‫אשראי מתאגידים בנקאיים‬
‫חלויות שוטפות של אגרות חוב‬

‫הלוואות מאחרים‬
‫ספקים ונותני שירותים‬

‫זכאים ויתרות זכות‬
‫הפרשות‬

‫דיבידנד שהוכרז‬
‫מקדמות מרוכשי דירות‬
‫התחייבויות המיוחסות לפעילות שהופסקה‬
‫התחייבויות המתייחסות במישרין לנכסים לא‬
‫שוטפים המוחזקים למכירה‪10‬‬
‫סה"כ התחייבויות שוטפות‬

‫התחייבויות שאינן שוטפות‬
‫הלוואות מתאגידים בנקאיים‬

‫אגרות חוב‬
‫עודף הפסדים על השקעות בחברות מוחזקות‬

‫המטופלות לפי שיטת השווי המאזני‬
‫הטבות לעובדים‪ ,‬נטו‬
‫הפרשות‬
‫מסים נדחים‪11‬‬
‫התחייבויות אחרות‬

‫סה"כ התחייבויות שאינן שוטפות‬

‫זכויות המיעוט‬

‫כתבי אופציה שהונפקו על ידי חברה מאוחדת ורכיב‬
‫הוני של מכשירים פיננסיים שהונפקו לחיצוניים‬

‫הון עצמי‪12‬‬
‫הון מניות‬
‫פרמיה על מניות‬
‫קרן הון מהפרשי תרגום‬
‫קרנות הון‬

‫עודפים‬

‫בניכוי ‪ -‬עלות מניות של החברה המוחזקות על ידי‬
‫החברה וחברות מאוחדות‬

‫סה"כ התחייבויות והון עצמי‬
‫(*) יישום למפרע‪/‬הוצג מחדש‪/‬סווג מחדש ראה ביאור ____‪.‬‬

‫‪ 8‬הדוחות לדוגמה מוצגים על בסיס שוטף ובלתי שוטף‪ .‬אם הצגה לפי סדר נזילות הינה רלוונטית יותר‪ ,‬ניתן להציג את הדוחות לפי סדר נזילות‬
‫כאמור כמו כן תיתכן הצגה על בסיס מעורב בנסיבות מסוימות בהן לישות פעילויות מגוונות)‪.‬‬

‫‪ 9‬יצוין כי סעיף ‪ 7‬לתקן חשבונאות ‪ 34‬מתיר להשתמש בכותרות השונות מאלה בהן נעשה שימוש בתקן‪.‬‬
‫‪ 10‬סעיף ‪ 40‬לתקן חשבונאות מספר ‪ 38‬קובע כי ישות לא תסווג מחדש ולא תציג מחדש סכומים שהוצגו בדוחות על המצב הכספי לתקופות קודמות‬

‫בגין נכסים לא שוטפים או בגין הנכסים וההתחייבויות של קבוצות המימוש המסווגות כמוחזקות למכירה‪.‬‬
‫‪ 11‬תיקון לתקן חשבונאות מספר ‪ ,34‬הצגת דוחות כספיים (אשר נכלל במסגרת פרויקט השיפורים לתקנים קיימים ‪( 2017 -‬ב) ‪ -‬אפריל ‪ )2017‬קובע כי‬

‫נכסי מסים נדחים והתחייבויות מסים נדחים יסווגו במלואם כנכסים לא שוטפים או כהתחייבויות לא שוטפות‪.‬‬
‫‪ 12‬הדרישה שהתקיימה בתקן חשבונאות ‪ ,7‬אירועים לאחר תאריך הדיווח בדבר הצגה של סכום "דיבידנד שהוכרז לאחר תאריך הדיווח" במסגרת‬

‫ההון העצמי בוטלה במסגרת תקן חשבונאות ‪ 34‬וכעת נדרש גילוי בלבד של דיבידנדים כאמור במסגרת הביאורים‪.‬‬

‫הביאורים המצורפים מהווים חלק בלתי נפרד מהדוחות הכספיים המאוחדים‬

‫‪- 20 -‬‬

‫דוחות מאוחדים על רווח והפסד ‪15,14,13‬‬ ‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬
‫דוח חברה‬ ‫דוח מאוחד‬ ‫ביאור‬
‫לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬ ‫לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬ ‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫‪2019 2020 2021‬‬ ‫‪2019 2020 2021‬‬
‫הכנסות ממכירות‬
‫אלפי ש"ח‬ ‫אלפי ש"ח‬ ‫הכנסות ממתן שירותים‬

‫הכנסות משכירות‬
‫הכנסות מחוזי ביצוע‬
‫הכנסות מהסדרי זיכיון‬

‫הכנסות מעמלות‬
‫סה"כ הכנסות‬
‫עלות המכירות‬

‫עלות מתן שירותים‬
‫עלות השכירות‬

‫עלות ההכנסות מחוזי ביצוע‬
‫עלות בגין עמלות‬

‫סה"כ עלות המכירות והשירותים‬
‫רווח (הפסד) גולמי‬

‫הוצאות מכירה ושיווק‬
‫הוצאות הנהלה וכלליות‬
‫שערוך נכסי נדל"ן להשקעה‬
‫הוצאות\הכנסות אחרות‬

‫הוצאות מחקר ופיתוח‬
‫רווח (הפסד) תפעולי‬

‫הוצאות\הכנסות אחרות‬
‫הוצאות מימון‬
‫הכנסות מימון‬

‫מדידות מחדש של תוכנית הטבה מוגדרת‪ ,‬נטו‪16‬‬
‫חלק הקבוצה ברווחי (הפסדי) חברות מוחזקות‬

‫המטופלות לפי שיטת השווי המאזני‪18,17‬‬
‫רווח (הפסד) לפני מסים על ההכנסה‬
‫מסים על הכנסה‬
‫רווח (הפסד) לאחר מסים על ההכנסה‬

‫רווח (הפסד) מפעילות נמשכת‬
‫רווח (הפסד) מפעילות שהופסקה (נטו ממס)‪19‬‬

‫רווח (הפסד) לפני חלק המיעוט‬
‫חלק המיעוט בתוצאות חברות מאוחדות‪ ,‬נטו‬

‫רווח (הפסד) לתקופה‬
‫(*) יישום למפרע‪/‬הוצג מחדש‪/‬סווג מחדש ראה ביאור ____‪.‬‬

‫‪ 13‬בהתאם לסעיף ‪ 61‬לתקן ‪ 34‬ישות תציג את כל פריטי ההכנסה וההוצאה שהוכרו בתקופה‪:‬‬
‫א‪ .‬בדוח יחיד על הרווח הכולל (ראה דוגמה בנספח א')‪ ,‬או‬

‫ב‪ .‬בשני דוחות‪ :‬דוח רווח והפסד נפרד ודוח על הרווח הכולל‪.‬‬
‫‪ 14‬בהתאם לסעיף ‪ 10‬לתקן חשבונאות ‪ 34‬כאשר ישות בוחרת בהצגה של דוח רווח והפסד נפרד ודוח על הרווח הכולל‪ ,‬דוח רווח והפסד יוצג מיד לפני‬

‫הדוח על הרווח הכולל‪.‬‬
‫‪ 15‬סעיף ‪ 65‬לתקן חשבונאות ‪ 34‬קובע כי ישות לא תציג פריטי הכנסה והוצאה כלשהם כפריטים מיוחדים‪.‬‬
‫‪ 16‬בהתאם לסעיף ‪ 23‬לתקן חשבונאות ‪ ,39‬ישות תכיר במדידות מחדש של ההתחייבות נטו בגין הטבה מוגדרת ברווח והפסד או ברווח כולל אחר‬
‫כבחירת מדיניות חשבונאית‪( ,‬יצויין כי במידה והמדיניות החשבונאית היא להכיר במדידות מחדש במסגרת הרווח והפסד נדרש להציג סכום זה‬
‫בסעיף נפרד)‪ .‬המדיניות החשבונאית שנבחרה תיושם בעקביות לכל תוכניותיה להטבה מוגדרת ולכל המדידות מחדש‪ .‬מדידות מחדש שהוכרו ברווח‬
‫כולל אחר לא יסווגו מחדש לרווח או הפסד‪ ,‬אולם‪ ,‬ניתן להעביר סכומים אלה בתוך סעיפי ההון‪ .‬סיווג מדידות מחדש במסגרת רווח והפסד נתון‬

‫לשיקול דעת הישות‪.‬‬
‫‪ 17‬חלק הקבוצה בתוצאות חברות מוחזקות מוצג בהתאם למתכונת המוצעת בתקן חשבונאות ‪ ,34‬קרי‪ ,‬לפני המסים על ההכנסה (כמוצג בנספח א'‬
‫הנלווה לתקן אך אינו מהווה חלק ממנו)‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬יצוין כי תקן ‪ 34‬מבהיר כי ניתן לשנות את סדר ההצגה של פריטים כאשר הדבר יציג באופן‬
‫נאות יותר את תוצאות הפעולות של הישות (כזכור‪ ,‬בסעיף ‪ 53‬לגילוי דעת ‪ ,68‬בדבר שיטת השווי המאזני‪ ,‬נקבע כי החלק ברווחי (הפסדי) חברה‬

‫מוחזקת יוצג לאחר הרווח לאחר מס) ‪ -‬תקן חשבונאות ‪ 34‬ביטל סעיף זה ולפיכך כיום קיים שיקול דעת מסוים באשר למיקום יתרה זו‪..‬‬
‫‪ 18‬בהתאם להבהרה ‪ ,1‬הטיפול החשבונאי בירידת ערך השקעה בחברה מוחזקת‪ ,‬שאינה חברה בת‪ ,‬בסעיף זה ייכללו גם הפסדים מירידת ערך של‬

‫השקעה בחברה מוחזקת המטופלת לפי שיטת השווי המאזני‪.‬‬
‫‪ 19‬בהתאם לסעיף ‪ 33‬לתקן חשבונאות ‪ ,38‬סכום זה מוצג כסכום יחיד המורכב מהרווח או ההפסד לאחר מס של פעילויות שהופסקו וכן‪ ,‬הרווח או‬
‫ההפסד לאחר מס שהוכר בעת המדידה לפי שווי הוגן בניכוי עלויות למכירה או בעת המימוש של הנכסים או של קבוצת המימוש המהווים את‬

‫הפעילות שהופסקה‪.‬‬

‫הביאורים המצורפים מהווים חלק בלתי נפרד מהדוחות הכספיים המאוחדים‬
‫‪- 21 -‬‬

‫דוחות מאוחדים על הרווח (הפסד) הכולל ‪,21,20‬‬ ‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫דוח חברה‬ ‫דוח מאוחד‬ ‫ביאור‬
‫לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬ ‫לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬
‫‪2019 2020 2021‬‬ ‫‪2019 2020 2021‬‬

‫אלפי ש"ח‬ ‫אלפי ש"ח‬

‫רווח (הפסד) לתקופה‬
‫מרכיבי רווח כולל אחר‪:‬‬
‫הפרשי שער בגין תרגום פעילויות חוץ‬
‫הפרשי שער בגין תרגום פעילות חוץ שנזקפו‬

‫לרווח והפסד‬
‫הערכה מחדש של רכוש קבוע‬
‫מדידות מחדש של תוכנית הטבה מוגדרת‪,‬‬

‫נטו‪22‬‬
‫חלק ברווח כולל אחר של חברות מוחזקות‬

‫המטופלות לפי שיטת השווי המאזני‬
‫מסים על ההכנסה בגין רכיבים של רווח כולל‬

‫אחר‪23‬‬
‫חלק המיעוט ברווח כולל אחר‬

‫רווח (הפסד) כולל אחר לתקופה‬

‫סך הכל רווח (הפסד) כולל לתקופה‬

‫(*) יישום למפרע‪/‬הוצג מחדש‪/‬סווג מחדש ראה ביאור ____‪.‬‬

‫‪ 20‬בהתאם לסעיף ‪ 61‬לתקן חשבונאות ‪ 34‬ישות תציג את כל פריטי ההכנסה וההוצאה שהוכרו בתקופה‪:‬‬
‫א‪ .‬בדוח יחיד על הרווח הכולל (ראה דוגמה בנספח א')‪ ,‬או‬

‫ב‪ .‬בשני דוחות‪ :‬דוח רווח והפסד נפרד ודוח על הרווח הכולל‪.‬‬
‫‪ 21‬בהתאם לתקן חשבונאות ‪ ,34‬חברה רשאית להציג תיאומים בגין סיווג מחדש (דהיינו‪ ,‬סכומים המוכרים תחילה ברווח כולל אחר ובתקופות עוקבות‬
‫מסווגים מחדש לרווח או הפסד‪ ,‬כגון מימוש הפרשי שער מצטברים עם מימושה של פעילות החוץ בגינה הם נוצרו ) בדוח על הרווח הכולל או‬

‫בביאורים‪ .‬המדיניות הנבחרת תיושם באופן עקבי‪ .‬בדוחות לדוגמה אלו התיאומים כאמור הוצגו במסגרת הדוח על הרווח הכולל‪.‬‬
‫‪ 22‬בהתאם לסעיף ‪ 23‬לתקן חשבונאות ‪ ,39‬ישות תכיר במדידות מחדש של ההתחייבות נטו בגין הטבה מוגדרת ברווח והפסד או ברווח כולל אחר‬
‫כבחירת מדיניות חשבונאית‪ .‬המדיניות החשבונאית שנבחרה תיושם בעקביות לכל תוכניותיה להטבה מוגדרת ולכל המדידות מחדש‪ .‬מדידות‬

‫מחדש שהוכרו ברווח כולל אחר לא יסווגו מחדש לרווח או הפסד‪ ,‬אולם‪ ,‬ניתן להעביר סכומים אלה בתוך סעיפי ההון‪.‬‬
‫‪ 23‬בהתאם לסעיף ‪ 68‬לתקן חשבונאות ‪ 34‬ניתן להציג רכיבים של רווח כולל אחר נטו מהשפעות המס התייחסות או לפני השפעות המס (ברוטו) ולהציג‬
‫את סך השפעות המסים המיוחסות לרכיבים של רווח כולל אחר באופן מצרפי ‪ -‬בדוחות לדוגמה יושמה החלופה השנייה (הצגה על בסיס ברוטו)‪.‬‬

‫הביאורים המצורפים מהווים חלק בלתי נפרד מהדוחות הכספיים המאוחדים‬
‫‪- 22 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬
‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫דוחות מאוחדים על רווח והפסד ועודפים‬
‫בהתאם לסעיף ‪ 8‬לתקן חשבונאות ‪ ,34‬הישות רשאית להציג דוח רווח והפסד ועודפים יחיד במקום דוח על הרווח הכולל ודוח על השינויים‬
‫בהון העצמי במידה והשינויים היחידים בהון העצמי במהלך התקופות המדווחות נבעו מרווח והפסד‪ ,‬הכרזה של דיבידנדים‪ ,‬תיקון טעות‬
‫ושינויים במדיניות החשבונאית‪.‬‬
‫דוח חברה‬ ‫דוח מאוחד‬

‫לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬ ‫לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬

‫‪2019 2020 2021 2019 2020 2021‬‬

‫אלפי ש"ח‬ ‫אלפי ש"ח‬ ‫ביאור‬

‫הכנסות ממכירות‬
‫הכנסות ממתן שירותים‬

‫הכנסות משכירות‬
‫הכנסות מחוזי ביצוע‬
‫הכנסות מהסדרי זיכיון‬

‫הכנסות מעמלות‬
‫סה"כ הכנסות‬

‫עלות המכירות‬
‫עלות מתן שירותים‬

‫עלות השכירות‬
‫עלות ההכנסות מחוזי ביצוע‬

‫עלות בגין עמלות‬
‫סה"כ עלות המכירות והשירותים‬

‫רווח (הפסד) גולמי‬
‫הוצאות מכירה ושיווק‬
‫הוצאות הנהלה וכלליות‬
‫שערוך נכסי נדל"ן להשקעה‬
‫הוצאות‪/‬הכנסות אחרות‬
‫הוצאות מחקר ופיתוח‬

‫רווח (הפסד) תפעולי‬
‫הוצאות‪/‬הכנסות אחרות‬

‫הוצאות מימון‬
‫הכנסות מימון‬
‫מדידות מחדש של תוכנית הטבה מוגדרת‪ ,‬נטו‪24‬‬
‫חלק הקבוצה ברווחי (הפסדי) חברות מוחזקות‬
‫המטופלות לפי שיטת השווי המאזני‪26,25‬‬
‫רווח (הפסד) לפני מסים על ההכנסה‬

‫מסים על הכנסה‬
‫רווח (הפסד) לאחר מסים על ההכנסה‬

‫רווח (הפסד) מפעילות נמשכת‬

‫רווח (הפסד) מפעילות שהופסקה (נטו ממס)‪27‬‬

‫רווח (הפסד) לפני חלק המיעוט‬
‫חלק המיעוט בתוצאות חברות מאוחדות‪ ,‬נטו‬

‫רווח (הפסד) לתקופה‬

‫יתרת עודפים ליום ‪ 1‬בינואר‬
‫רווח (הפסד) לתקופה‬

‫השפעת השינויים במדיניות החשבונאית‬
‫שינויים בגין תיקוני טעות‪28‬‬

‫דיבידנדים שהוכרזו במהלך התקופה‬

‫יתרת עודפים ליום ‪ 31‬בדצמבר‬

‫‪ 24‬בהתאם לסעיף ‪ 23‬לתקן חשבונאות ‪ ,39‬ישות תכיר במדידות מחדש של ההתחייבות נטו בגין הטבה מוגדרת ברווח והפסד או ברווח כולל אחר‬
‫כבחירת מדיניות חשבונאית‪ .‬המדיניות החשבונאית שנבחרה תיושם בעקביות לכל תוכניותיה להטבה מוגדרת ולכל המדידות מחדש‪ .‬מדידות‬
‫מחדש שהוכרו ברווח כולל אחר לא יסווגו מחדש לרווח או הפסד‪ ,‬אולם‪ ,‬ניתן להעביר סכומים אלה בתוך סעיפי ההון‪ .‬סיווג מדידות מחדש במסגרת‬

‫רווח והפסד נתון לשיקול דעת הישות‪.‬‬
‫‪ 25‬חלק הקבוצה בתוצאות חברות מוחזקות מוצג בדוחות לדוגמה אלו בהתאם למתכונת המוצעת בתקן חשבונאות ‪( 34‬כמפורט בנספח א' הנלווה‬
‫לתקן אך אינו מהווה חלק ממנו)‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬יצוין כי תקן ‪ 34‬מבהיר כי ניתן לשנות את סדר ההצגה של פריטים כאשר הדבר יציג באופן נאות‬

‫יותר את תוצאות הפעולות של הישות‪.‬‬
‫‪ 26‬בהתאם להבהרה ‪ 1‬בסעיף זה ייכללו גם הפסדים מירידת ערך של השקעה בחברה מוחזקת המטופלת לפי שיטת השווי המאזני‪.‬‬
‫‪ 27‬בהתאם לסעיף ‪ 33‬לתקן חשבונאות ‪ ,38‬סכום זה מוצג כסכום יחיד המורכב מהרווח או ההפסד לאחר מס של פעילויות שהופסקו וכן‪ ,‬הרווח או‬
‫ההפסד לאחר מס שהוכר בעת המדידה לפי שווי הוגן בניכוי עלויות למכירה או בעת המימוש של הנכסים או של קבוצת המימוש המהווים את‬

‫הפעילות שהופסקה‪.‬‬
‫‪ 28‬בהתאם לסעיף ‪(81‬ב) לתקן חשבונאות ‪ ,34‬נדרש להציג לכל רכיב של ההון העצמי השפעות של יישום למפרע או של הצגה מחדש שהוכרו‪.‬‬

‫הביאורים המצורפים מהווים חלק בלתי נפרד מהדוחות הכספיים המאוחדים‬
‫‪- 23 -‬‬

‫השינויים בהון העצמי‪29‬‬

‫סה"כ‬ ‫עודפים‬ ‫קרן הערכה‬ ‫הפרשי‬ ‫קרנות הון מניות באוצר‬ ‫ופציה‬
‫מחדש‬ ‫תרגום דוחות‬ ‫אלפי ש"ח‬ ‫ב הוני‬
‫כספיים של‬
‫פעילויות חוץ‬ ‫אג"ח‬
‫רות‬

‫ם "דיבידנד שהוכרז לאחר תאריך הדיווח" במסגרת ההון העצמי בוטלה במסגרת תקן חשבונאות ‪ 34‬וכעת נדרשת‬
‫מצטברות כלשהן שהוכרו ישירות במסגרת סעיפי רווח כולל אחר המתייחסות לנכסים לא שוטפים או לקבוצות‬
‫רת הביאורים לדוחות הכספיים‪ ,‬התאמה בין הערך בספרים לתחילת התקופה ולסופה‪ ,‬לכל רכיב של ההון‪ ,‬תוך‬

‫אלו כוללים את ההתאמה כאמור במסגרת הביאורים‪.‬‬
‫ברווח והפסד או ברווח כולל אחר כבחירת מדיניות חשבונאית‪ .‬המדיניות החשבונאית שנבחרה תיושם בעקביות‬

‫חדש לרווח או הפסד‪ ,‬אולם‪ ,‬ניתן להעביר סכומים אלה בתוך סעיפי ההון‪.‬‬

‫תי נפרד מהדוחות הכספיים המאוחדים‬
‫‪-2‬‬

‫דוחות מאוחדים על ה‬ ‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬
‫כתבי או‬ ‫רווח כולל‬ ‫פרמיה‬
‫‪ /‬מרכיב‬ ‫אחר‬ ‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫בגין א‬
‫המיר‬ ‫המתייחס‬ ‫הון מניות‬
‫לפריטים‬
‫שסווגו‬ ‫יתרה ליום ‪ 1‬בינואר ‪2021‬‬
‫כמוחזקים‬ ‫השפעת שינויים במדיניות החשבונאית‬
‫למכירה‪30‬‬
‫רווח (הפסד) כולל אחר לשנה‪31‬‬
‫רווח (הפסד) לתקופה‬

‫התאמות הנובעות מהפרשי תרגום דוחות‬
‫כספיים של חברות מוחזקות‬
‫מימוש כתבי אופציה למניות‬
‫תקבולים על חשבון מניות‬

‫תקבולים על חשבון כתבי אופציה‬
‫רכישת‪/‬מכירת מניות באוצר‬

‫קרן הערכה מחדש בגין רכוש קבוע‬
‫העברה מקרן הערכה מחדש בגין רכוש קבוע‬

‫בגובה הפחת‬
‫תשלום מבוסס מניות‬
‫מדידות מחדש של תוכנית הטבה מוגדרת‪ ,‬נטו‪32‬‬
‫רכישת חברות מאוחדות‬

‫שאוחדו לראשונה‬
‫המרת אגרות חוב להמרה במניות‬

‫דיבידנד שהוכרז ‪ /‬ששולם‬
‫הנפקת שטר הון‬

‫קרן הון בגין עסקה עם בעל שליטה‬
‫יתרה ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫‪ 29‬יובהר כי הדרישה שהתקיימה בתקן חשבונאות מספר ‪ ,7‬אירועים לאחר תאריך הדיווח בדבר הצגה של סכום‬
‫הצגה של דיבידנדים כאמור רק במסגרת הביאורים‪.‬‬

‫‪ 30‬בהתאם לסעיף ‪ 38‬לתקן חשבונאות ‪ ,38‬נדרש להציג בנפרד בדוח על השינויים בהון הכנסות או הוצאות מ‬
‫מימוש‪ ,‬המסווגים כמוחזקים למכירה‪.‬‬

‫‪ 31‬בהתאם לתקן חשבונאות ‪ ,34‬הצגת דוחות כספיים‪ ,‬נדרש להציג במסגרת הדוח על השינויים בהון או במסגר‬
‫הבחנה בין פריטים שמקורם ברווח או הפסד‪ ,‬רווח כולל אחר או עסקאות עם בעלי המניות‪ .‬דוחות לדוגמה א‬
‫‪ 32‬בהתאם לסעיף ‪ 23‬לתקן חשבונאות ‪ ,39‬ישות תכיר במדידות מחדש של ההתחייבות נטו בגין הטבה מוגדרת ב‬
‫לכל תוכניותיה להטבה מוגדרת ולכל המדידות מחדש‪ .‬מדידות מחדש שהוכרו ברווח כולל אחר לא יסווגו מ‬

‫הביאורים המצורפים מהווים חלק בלת‬
‫‪4-‬‬

‫שינויים בהון העצמי‪33‬‬

‫קרן הערכה‬ ‫הפרשי‬ ‫ה‬
‫מחדש‬ ‫תרגום דוחות‬ ‫י‬
‫כספיים של‬
‫סה"כ‬ ‫עודפים‬ ‫פעילויות חוץ‬ ‫קרנות הון מניות באוצר‬
‫אלפי ש"ח‬

‫כום "דיבידנד שהוכרז לאחר תאריך הדיווח" במסגרת ההון העצמי התבטלה במסגרת תקן חשבונאות ‪ 34‬וכעת‬
‫מצטברות כלשהן שהוכרו ישירות במסגרת סעיפי רווח כולל אחר המתייחסות לנכסים לא שוטפים או לקבוצות‬
‫רת הביאורים לדוחות הכספיים‪ ,‬התאמה בין הערך בספרים לתחילת התקופה ולסופה‪ ,‬לכל רכיב של ההון‪ ,‬תוך‬

‫אלו כוללים את ההתאמה כאמור במסגרת הביאורים‪.‬‬

‫תי נפרד מהדוחות הכספיים המאוחדים‬
‫‪-2‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫דוחות מאוחדים על הש‬

‫כתבי אופציה‬ ‫רווח כולל‬ ‫פרמיה‬ ‫הון מניות‬
‫‪ /‬מרכיב הוני‬ ‫אחר‬

‫בגין אג"ח‬ ‫המתייחס‬
‫המירות‬ ‫לפריטים‬
‫שסווגו‬
‫כמוחזקים‬
‫למכירה‪34‬‬

‫יתרה ליום ‪ 1‬בינואר ‪2020‬‬
‫השפעת שינויים במדיניות החשבונאית‬

‫שינויים בגין תיקוני טעות‬
‫רווח (הפסד) כולל אחר לשנה‪35‬‬

‫רווח (הפסד) לתקופה‬
‫התאמות הנובעות מהפרשי תרגום‬
‫דוחות כספיים של חברות מוחזקות‬

‫מימוש כתבי אופציה למניות‬
‫תקבולים על חשבון מניות‬

‫תקבולים על חשבון כתבי אופציה‬
‫רכישת ‪ /‬מכירת מניות באוצר‬

‫קרן הערכה מחדש בגין רכוש קבוע‬
‫העברה מקרן הערכה מחדש בגין רכוש‬

‫קבוע בגובה הפחת‬
‫תשלום מבוסס מניות‬
‫רכישת חברות מאוחדות שאוחדו‬

‫לראשונה‬
‫המרת אגרות חוב להמרה במניות‬

‫דיבידנד שהוכרז ‪ /‬ששולם‬
‫הנפקת שטר הון‬

‫קרן הון בגין עסקה עם בעל שליטה‬

‫יתרה ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪2020‬‬

‫‪ 33‬יובהר כי הדרישה שהתקיימה בתקן חשבונאות מספר ‪ ,7‬אירועים לאחר תאריך הדיווח בדבר הצגה של סכ‬
‫נדרשת הצגה של דיבידנדים כאמור רק במסגרת הביאורים‪.‬‬

‫‪ 34‬בהתאם לסעיף ‪ 38‬לתקן חשבונאות ‪ ,38‬נדרש להציג בנפרד בדוח על השינויים בהון הכנסות או הוצאות מ‬
‫מימוש‪ ,‬המסווגים כמוחזקים למכירה‪.‬‬

‫‪ 35‬בהתאם לתקן חשבונאות ‪ ,34‬הצגת דוחות כספיים‪ ,‬נדרש להציג במסגרת הדוח על השינויים בהון או במסגר‬
‫הבחנה בין פריטים שמקורם ברווח או הפסד‪ ,‬רווח כולל אחר או עסקאות עם בעלי המניות‪ .‬דוחות לדוגמה א‬

‫הביאורים המצורפים מהווים חלק בלת‬
‫‪5-‬‬

‫שינויים בהון העצמי‪36‬‬

‫קרן הערכה‬ ‫הפרשי‬ ‫ה‬
‫מחדש‬ ‫תרגום דוחות‬ ‫י‬
‫כספיים של‬
‫סה"כ‬ ‫עודפים‬ ‫פעילויות חוץ‬ ‫קרנות הון מניות באוצר‬
‫אלפי ש"ח‬

‫כום "דיבידנד שהוכרז לאחר תאריך הדיווח" במסגרת ההון העצמי התבטלה במסגרת תקן חשבונאות ‪ 34‬וכעת‬
‫מצטברות כלשהן שהוכרו ישירות במסגרת סעיפי רווח כולל אחר המתייחסות לנכסים לא שוטפים או לקבוצות‬
‫רת הביאורים לדוחות הכספיים‪ ,‬התאמה בין הערך בספרים לתחילת התקופה ולסופה‪ ,‬לכל רכיב של ההון‪ ,‬תוך‬

‫אלו כוללים את ההתאמה כאמור במסגרת הביאורים‪.‬‬

‫תי נפרד מהדוחות הכספיים המאוחדים‬
‫‪-2‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫דוחות מאוחדים על הש‬

‫כתבי אופציה‬ ‫רווח כולל‬ ‫פרמיה‬ ‫הון מניות‬
‫‪ /‬מרכיב הוני‬ ‫אחר‬

‫בגין אג"ח‬ ‫המתייחס‬
‫המירות‬ ‫לפריטים‬
‫שסווגו‬
‫כמוחזקים‬
‫למכירה‪37‬‬

‫יתרה ליום ‪ 1‬בינואר ‪2019‬‬
‫השפעת שינויים במדיניות החשבונאית‬

‫שינויים בגין תיקוני טעות‬
‫רווח (הפסד) כולל אחר לשנה‪38‬‬

‫רווח (הפסד) לתקופה‬
‫התאמות הנובעות מהפרשי תרגום‬
‫דוחות כספיים של חברות מוחזקות‬

‫מימוש כתבי אופציה למניות‬
‫תקבולים על חשבון מניות‬

‫תקבולים על חשבון כתבי אופציה‬
‫רכישת ‪ /‬מכירת מניות באוצר‬

‫קרן הערכה מחדש בגין רכוש קבוע‬
‫העברה מקרן הערכה מחדש בגין רכוש‬

‫קבוע בגובה הפחת‬
‫תשלום מבוסס מניות‬
‫רכישת חברות מאוחדות שאוחדו‬

‫לראשונה‬
‫המרת אגרות חוב להמרה במניות‬

‫דיבידנד שהוכרז ‪ /‬ששולם‬
‫הנפקת שטר הון‬

‫קרן הון בגין עסקה עם בעל שליטה‬

‫יתרה ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪2019‬‬

‫‪ 36‬יובהר כי הדרישה שהתקיימה בתקן חשבונאות מספר ‪ ,7‬אירועים לאחר תאריך הדיווח בדבר הצגה של סכ‬
‫נדרשת הצגה של דיבידנדים כאמור רק במסגרת הביאורים‪.‬‬

‫‪ 37‬בהתאם לסעיף ‪ 38‬לתקן חשבונאות ‪ ,38‬נדרש להציג בנפרד בדוח על השינויים בהון הכנסות או הוצאות מ‬
‫מימוש‪ ,‬המסווגים כמוחזקים למכירה‪.‬‬

‫‪ 38‬בהתאם לתקן חשבונאות ‪ ,34‬הצגת דוחות כספיים‪ ,‬נדרש להציג במסגרת הדוח על השינויים בהון או במסגר‬
‫הבחנה בין פריטים שמקורם ברווח או הפסד‪ ,‬רווח כולל אחר או עסקאות עם בעלי המניות‪ .‬דוחות לדוגמה א‬

‫הביאורים המצורפים מהווים חלק בלת‬
‫‪6-‬‬

‫דוח חברה‬ ‫חברה בע"מ‬
‫לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬ ‫דוחות כספיים לדוגמה‬
‫‪2019 2020 2021‬‬
‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫אלפי ש"ח‬
‫דוחות מאוחדים על תזרימי המזומנים‪39‬‬

‫דוח מאוחד‬
‫לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬
‫‪2019 2020 2021‬‬

‫אלפי ש"ח‬

‫תזרימי מזומנים מפעילות שוטפת‬
‫רווח (הפסד) לתקופה‬

‫התאמות הדרושות כדי להציג את תזרימי המזומנים‬
‫שנבעו מפעילות שוטפת (נספח א')‬

‫מזומנים נטו‪ ,‬שנבעו מפעילות שוטפת‬

‫תזרימי מזומנים מפעילות השקעה‬
‫רכישת רכוש קבוע‬

‫רכישת נדל"ן להשקעה‬
‫מענקי השקעה שנתקבלו‬

‫החזר (מתן) הלוואות‬
‫השקעות בנכסים בלתי מוחשיים‬

‫תמורה ממימוש רכוש קבוע‬
‫תמורה ממימוש נדל"ן להשקעה‬
‫תמורה ממימוש השקעה בבטוחות סחירות‪ ,‬נטו‬
‫רכישת חברות מאוחדות שאוחדו לראשונה (נספח ב')‬
‫רכישת חברות המטופלות בשיטת השווי המאזני‬
‫תמורה ממימוש השקעות בחברות מאוחדות (נספח ג')‬
‫תמורה ממימוש השקעות בחברות המטופלות בשיטת‬

‫השווי המאזני‬
‫פרעון הלוואות שניתנו‬
‫שינוי בפיקדונות‪ ,‬נטו‬

‫מתן הלוואות‬
‫דיבידנדים שהתקבלו‬
‫רכישת בטוחות סחירות‬
‫מזומנים נטו שנבעו מפעילות השקעה‬

‫תזרימי מזומנים מפעילות מימון‬
‫הנפקת הון מניות (בניכוי הוצאות הנפקה)‬

‫תמורת מימוש כתבי אופציה‬
‫דיבידנד ששולם‬

‫דיבידנד ששולם לזכויות המיעוט‬
‫הנפקת אגרות חוב‪/‬אגרות חוב להמרה (בניכוי הוצאות‬

‫הנפקה)‬
‫פירעון\פדיון אגרות חוב‬

‫קבלת הלוואות‬
‫פירעון הלוואות‬
‫ריבית ששולמה‬
‫פירעון אשראי ספקים בגין רכישת השקעה‪40‬‬
‫רכישת ‪ /‬מכירת מניות באוצר‬
‫פירעון תשלומי קרן בגין חכירה מימונית‬
‫אשראי מבנקים‬
‫מזומנים נטו שנבעו מפעילות מימון‬

‫הפרשי תרגום בגין יתרות מזומנים של פעילות חוץ‬

‫עליה (ירידה) במזומנים ושווי מזומנים‬

‫יתרת מזומנים ושווי מזומנים לתחילת התקופה‬

‫יתרת מזומנים ושווי מזומנים לסוף התקופה‬

‫‪ 39‬דוחות כספיים יכללו דוח על תזרימי המזומנים‪ ,‬למעט מקרים‪ ,‬שדוח זה אינו מוסיף מידע משמעותי‪.‬‬
‫‪ 40‬בהתאם לגילוי דעת ‪ ,51‬סכומים‪ ,‬שישולמו על חשבון אשראי ספקים שלא בסמוך למועד ביצוע העסקה‪ ,‬יוצגו בפעילות מימון‪.‬‬

‫הביאורים המצורפים מהווים חלק בלתי נפרד מהדוחות הכספיים המאוחדים‬
‫‪- 27 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫דוח חברה‬ ‫דוחות מאוחדים על תזרימי המזומנים‬
‫לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬
‫‪2019 2020 2021‬‬ ‫דוח מאוחד‬
‫לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬
‫אלפי ש"ח‬ ‫‪2019 2020 2021‬‬

‫אלפי ש"ח‬

‫תזרימי מזומנים בגין פעילות מופסקת‪:41‬‬

‫מזומנים נטו‪ ,‬שנבעו מפעילות שוטפת‬
‫מזומנים נטו שנבעו מפעילות השקעה‬

‫מזומנים נטו שנבעו מפעילות מימון‬

‫מזומנים נטו שנבעו מפעילות מופסקת‬

‫נספח א'‪ :‬התאמות הדרושות להצגת תזרימי‬
‫מזומנים מפעילות שוטפת‬

‫הכנסות והוצאות שאינן כרוכות בתזרימי מזומנים‪:‬‬
‫פחת והפרשה לירידת ערך של רכוש קבוע‬

‫הפחתה וירידת ערך של נכסים בלתי מוחשיים‬
‫תשלום מבוסס מניות‬

‫שערוך נכסי נדל"ן להשקעה‬
‫הפסד (רווח) ממימוש רכוש קבוע‬
‫הפסד (רווח) ממימוש נדל"ן להשקעה‬
‫התחייבות בגין הטבות לעובדים‪ ,‬נטו‬
‫מדידות מחדש של תוכנית הטבה מוגדרת‪ ,‬נטו‪42‬‬

‫ירידת ערך מוניטין‬
‫מסים נדחים‪ ,‬נטו‬
‫הפסד (רווח) מבטוחות סחירות‬
‫שחיקה והפרשי שער (שערוך) בגין הלוואות שניתנו‬

‫לזמן ארוך‬
‫שערוך (שחיקה) בגין התחייבויות לזמן ארוך‬

‫רווח הון ממימוש‪ /‬מהנפקת מניות‬
‫חלק החברה בהפסד (ברווח) חברות כלולות וחברות‬

‫בשליטה משותפת‬
‫דיבידנד שהתקבל מחברות מוחזקות‬
‫חלק המיעוט בתוצאות חברות מאוחדות‪ ,‬נטו‬

‫שינויים בסעיפי נכסים והתחייבות‪:‬‬

‫ירידה (עליה) בלקוחות‬
‫ירידה (עליה) בחייבים ויתרות חובה‬

‫ירידה (עליה) במלאי‬
‫הסדרי זיכיון למתן שירות‪43‬‬
‫ירידה (עליה) במלאי מבנים להקמה‬
‫עליה (ירידה) בספקים ונותני שירותים‬
‫עליה (ירידה) בזכאים ויתרות זכות‬

‫‪ 41‬סעיף ‪(33‬ג) לתקן חשבונאות ‪ ,38‬קובע כי נדרש לתת גילוי לתזרימי המזומנים נטו שנבעו מפעילות מופסקת בדוחות הכספיים הראשיים או‬
‫בביאורים‪ .‬בדוחות לדוגמה אלה מוצגות שתי החלופות‪.‬‬

‫‪ 42‬בהתאם לסעיף ‪ 23‬לתקן חשבונאות ‪ ,39‬ישות תכיר במדידות מחדש של ההתחייבות נטו בגין הטבה מוגדרת ברווח והפסד או ברווח כולל אחר‬
‫כבחירת מדיניות חשבונאית‪ .‬המדיניות החשבונאית שנבחרה תיושם בעקביות לכל תוכניותיה להטבה מוגדרת ולכל המדידות מחדש‪ .‬מדידות‬
‫מחדש שהוכרו ברווח כולל אחר לא יסווגו מחדש לרווח או הפסד‪ ,‬אולם‪ ,‬ניתן להעביר סכומים אלה בתוך סעיפי ההון‪ .‬התאמות לרווח יוצגו רק‬

‫בגין מדידות מחדש שהוצגו ברווח או הפסד‪.‬‬
‫‪ 43‬הערה‪ :‬בהתאם לדיונים שהתקיימו ב‪ ,IFRIC -‬שינוי ביתרה בגין הסדר זיכיון המתייחס לנכס בלתי מוחשי (זיכיון) מוצג במסגרת שינויים בסעיפי‬
‫רכוש והתחייבות (במסגרת תזרים מזומנים מפעילות שוטפת)‪ .‬שינוי ביתרה בגין הסדר זיכיון למתן שירות הנובע מנכס פיננסי ‪ -‬מוצג במסגרת‬

‫תזרים מזומנים מפעילות שוטפת כחלק מהשינוי בלקוחות ‪ /‬חייבים ויתרות חובה‪..‬‬

‫הביאורים המצורפים מהווים חלק בלתי נפרד מהדוחות הכספיים המאוחדים‬
‫‪- 28 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫דוח חברה‬ ‫דוחות מאוחדים על תזרימי המזומנים‬
‫לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬
‫‪2019 2020 2021‬‬ ‫דוח מאוחד‬
‫לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬
‫אלפי ש"ח‬ ‫‪2019 2020 2021‬‬

‫אלפי ש"ח‬

‫נספח ב‪ :‬רכישת חברות מאוחדות שאוחדו‬
‫לראשונה‬

‫נכסים והתחייבויות של החברות המאוחדות ליום‬
‫הרכישה‪:‬‬

‫הון חוזר (למעט מזומנים ושווי מזומנים)‬
‫השקעות לזמן ארוך‬
‫רכוש קבוע‪ ,‬נטו‬
‫נדל"ן להשקעה‪ ,‬נטו‬

‫נכסים בלתי מוחשיים‪ ,‬נטו‬
‫הטבות לעובדים‪ ,‬נטו‬
‫מוניטין שנוצר ברכישה‬

‫זכאים בגין רכישת חברה מאוחדת‬
‫השקעה בכלולה‬
‫זכויות מיעוט‬

‫נספח ג‪ :‬מימוש השקעות בחברות מאוחדות‬
‫שאוחדו בעבר‬

‫נכסים והתחייבויות של החברות המאוחדות ליום‬
‫המכירה‪:‬‬

‫הון חוזר (למעט מזומנים ושווי מזומנים)‬
‫רכוש קבוע‪ ,‬נטו‬

‫נדל"ן להשקעה‪ ,‬נטו‬
‫נכסים בלתי מוחשיים‪ ,‬נטו‬

‫מוניטין‬
‫הטבות לעובדים‪ ,‬נטו‬
‫רווח (הפסד) הון ממימוש ההשקעה‬
‫חייבים בגין מימוש השקעות בחברות מאוחדות‬
‫השקעה בחברה כלולה‬

‫זכויות המיעוט‬

‫נספח ד‪ :‬פעילות מהותית שלא במזומן‬

‫השקעה ברכוש קבוע כנגד זכאים ויתרות זכות‬
‫השקעה ברכוש קבוע בחכירה מימונית‬
‫רכישת השקעות תמורת הנפקת מניות‬
‫מענק השקעה לקבל‬

‫מימוש רכוש קבוע ‪ /‬נכסים בלתי מוחשיים כנגד‬
‫חייבים ויתרות חובה‬

‫המרת אגרות חוב במניות‬
‫דיבידנד שהוכרז וטרם שולם‬

‫רכישת רכוש אחר‬

‫הביאורים המצורפים מהווים חלק בלתי נפרד מהדוחות הכספיים המאוחדים‬
‫‪- 29 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫ביאורים לדוחות הכספיים‬

‫ביאור ‪ - 1‬כללי‬

‫כאן תתואר פעילות החברה‪/‬קבוצה‪ ,‬תאריך ואופן ההתאגדות המשפטית (אם הוקמה‬
‫בשנתיים האחרונות) ותתואר החברה האם או הקבוצה אליה היא משתייכת‪.‬‬

‫א‪ .‬חברה ____בע"מ (להלן ‪ -‬החברה) התאגדה ב ‪ _____-‬והחלה בפעילות ב‪____ -‬‬
‫פעולות יזמי החברה בתקופה שלפני איגודה אומצו על ידיה ונכללו בדוחות הכספיים‪.‬‬

‫החברה והחברות המוחזקות על ידיה פועלות ב‪/‬עיקר בתחום ייזום‪/‬המכירה‪/‬מתן‬ ‫ב‪.‬‬
‫שירותים‪/‬ההשכרה‪/‬המחקר‪/‬הפיתוח‪/‬הייצור‪/‬השיווק של ____ ‪/‬פועלות במגזר עסקי‬
‫בודד ‪/ _____-‬פועלות במגזרים _____ (מידע באשר למגזרי פעילות החברה מוצג‬

‫בביאור ____)‪.‬‬

‫לחברה השקעות בחברות מאוחדות‪ ,‬חברות מאוחדות באיחוד יחסי וחברות כלולות‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬
‫רשימת החברות העיקריות המוחזקות על ידי החברה נכון ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫מפורטת בנספח לדוחות הכספיים‪.‬‬

‫ד‪ .‬יש לפרט אירועים מהותיים שהתבצעו במהלך השנה כגון‪ :‬צירופי עסקים‪ ,‬שינוי מבני‪,‬‬
‫מיזוג וכדומה‪.‬‬

‫במהלך שנת ‪ 2021‬ותחילת שנת ‪ 2022‬התרחשו מספר אירועים גלובליים ומקומיים אשר‬
‫עשויה להיות להם השפעה על הדוחות הכספיים של חברות לשנת ‪( 2021‬קרי‪ ,‬השפעות סיווג‪,‬‬

‫מדידה‪ ,‬הצגה וגילוי)‪ ,‬לרבות‪ ,‬בין היתר‪:‬‬
‫✓ משבר האנרגיה העולמי ‪ -‬עולם נמצא במגמה של עליות מחירים רחבות במשק האנרגיה‬
‫הנובעות‪ ,‬בין היתר‪ ,‬בגידול בביקוש העולמי לגז טבעי והקטנת ההיצע‪ ,‬כניסתה של סין‬
‫לתחרות העולמית על גז טבעי וגידול בביקושים שלה לגז עקב גידול בביקוש לחשמל‬
‫במדינה‪ .‬שוק הפחם ‪ -‬פגיעה ביכולת כרייה בהודו וגידול בביקוש לחשמל בהודו‬

‫וסין‪ .‬עליות במחיר הדלק‪.‬‬
‫✓ משבר אוקראינה‪/‬רוסיה ‪ -‬ב ‪ 24 -‬בפברואר ‪ ,2022‬הכריזה רוסיה על מבצע צבאי במזרח‬
‫אוקראינה במסגרתו פלשה רוסיה לאוקראינה‪ .‬עם היוודע הפלישה הגיבו הבורסות‬
‫בעולם בנפילות שערים (כך לדוגמה בורסת מוסקבה נפלה ב‪ ,33%-‬נאסד"ק ב‪.)3%-‬וחלה‬
‫עלייה בשערי סחורות (כגון זהב) וכן גז ונפט‪ .‬כמו כן נשמעו תחזיות לעליית מחירים‬
‫בתחום המזון במדינות רבות‪ ,‬בשל היות אוקראינה ורוסיה מיצואניות החיטה והתירס‬

‫הגדולות בעולם‪ ,‬זאת בנוסף לעליית מחירי הדלק ולתנודות בשערי החליפין‪.‬‬
‫✓ ייסוף‪/‬פיחות בשער השקל מול מטבעות חוץ‪.‬‬
‫✓ עלייה במדד המחירים לצרכן‪.‬‬
‫✓ עלייה במדד תשומות הבניה‪.‬‬

‫✓ אי וודאות ותנודתיות בשערי ניירות ערך בשווקי ההון בעולם‪.‬‬
‫✓ העלאת הריבית של בנק ישראל (ברבעון השני של שנת ‪.)2022‬‬

‫בשים לב לאמור לעיל‪ ,‬על כל ישות לבחון את הנסיבות הרלוונטיות אליה ולעדכן את הגילוי‬
‫בגין התפתחויות כלכליות שליליות וההשפעה בגינן וזאת‪ ,‬עד למועד אישור הדוחות‬

‫הכספיים תוך הפעלת שיקול דעת בהתאם לנסיבות כפי שאלה תהיינה באותו מועד‪.44‬‬

‫ישויות אשר יש להן חשיפה לכלכלות (או ענפים) אשר התאפיינו בהתפתחויות שליליות (דוגמת משבר‬ ‫‪44‬‬
‫אוקראינה‪/‬רוסיה‪ ,‬משבר האנרגיה העולמי‪ ,‬משבר הקורונה וכו') נדרשות לשקול‪ ,‬ככל שרלוונטי‪ ,‬את השלכות‬
‫המדידה‪ ,‬ההצגה והגילוי על הדוחות הכספיים של שנת ‪ .2021‬בין ההשלכות האפשריות שייתכן ונדרשת‬
‫בחינה‪/‬עדכון שלהן תודגש בחינת עסק חי‪ ,‬בחינת ירידת ערך (או עדכון של ירידת ערך שהוכרה בתקופות קודמות)‪,‬‬
‫הן בגין נכסים שוטפים (לדוג'‪ ,‬מלאי ולקוחות) והן בגין נכסים לא כספיים שאינם שוטפים (כגון‪ ,‬רכוש קבוע‪ ,‬נדל"ן‬
‫להשקעה‪ ,‬חברות מוחזקות המטופלות בשיטת השווי המאזני אשר פועלות בכלכלות שהתאפיינו בהתפתחויות‬
‫שליליות)‪ ,‬חוזים מכבידים‪ ,‬הפרשות‪ ,‬אומדנים ושיקולי דעת משמעותיים‪ ,‬חוזי חכירה‪ ,‬פעילות מופסקת‪ ,‬יכולת‬
‫ההשבה של נכסי מסים נדחים‪ ,‬השלכות בגין תנודות בשערי חליפין‪ ,‬השלכות עסקיות וחוזיות‪ ,‬שינויים ברמת‬
‫הסיכון‪ ,‬בדירוג ובשווי נכסים פיננסיים (ההשפעה על שווקי ההון בעולם) ושינויים בשווי ההוגן של אגרות חוב‬

‫שהונפקו (במידה ולחברה‪/‬קבוצה קיימת זיקה ישירה לאותן כלכלות)‪..‬‬

‫‪- 30 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 1‬כללי (המשך)‬
‫בדוחות לדוגמה אלה ניתן גילוי נפרד להשפעות הרוחב האפשריות של משבר הקורונה לרבות‬
‫היבט אי הוודאות הניכרת בגין השפעתו על מגוון תחומים‪ .‬יש להתאים את הנוסח באופן‬

‫שישקף את ההשפעות והאירועים הרלוונטיים לישות‪.‬‬
‫ה‪ .‬השפעת התפשטות נגיף הקורונה על החברה‪/‬הקבוצה‪45‬‬
‫בחודש דצמבר ‪ 2019‬התפרצה בסין מגפת נגיף הקורונה )‪( (COVID-19‬להלן ‪" -‬נגיף‬
‫הקורונה" או "האירוע" או "המשבר") ובתחילת שנת ‪ 2020‬התפשטה במדינות נוספות‬
‫בעולם‪ .‬בחודש ינואר ‪ ,2020‬הכריז ארגון הבריאות העולמי על התפרצות הקורונה כעל‬
‫מצב חירום בריאותי עולמי‪ ,‬ובחודש מרץ ‪ ,2020‬הכריז ארגון הבריאות העולמי על‬
‫הקורונה כפנדמיה (מגפה עולמית)‪ .‬התפשטות נגיף הקורונה הינו אירוע חריג בעל‬
‫השלכות מאקרו כלכליות‪ ,‬במדינות רבות ברחבי העולם‪ .‬בעקבות האירוע‪ ,‬מדינות‬
‫רבות‪ ,‬בכללן ישראל‪ ,‬נוקטות בצעדים משמעותיים בניסיון לבלום את התפשטות‬
‫הנגיף‪ .‬בין צעדים אלה נמנים‪ ,‬בין היתר‪ ,‬הגבלות על תנועת ותעסוקת אזרחים‪ ,‬סגירת‬
‫עסקים וקניונים‪ ,‬הגבלות על התכנסויות ואירועים‪ ,‬הגבלות תחבורתיות על נוסעים‬
‫וסחורות‪ ,‬סגירת גבולות בין מדינות‪ ,‬צמצום מספר העובדים הרשאים להגיע למקום‬
‫העבודה וכיוצא באלה‪ .‬לאירוע ולפעולות הננקטות על ידי המדינות השונות כאמור‬
‫לעיל‪ ,‬השלכות עסקיות משמעותיות על כלכלות גלובליות ומקומיות רבות כמו גם על‬
‫שוקי ההון בעולם אשר מתאפיינים בירידות שערים חדות ובתנודתיות ניכרת במחירי‬
‫ניירות ערך רבים ובסיכון גובר והולך להובלת המשק למיתון‪.‬‬
‫ברבעון הראשון של שנת ‪ ,2021‬על רקע המשך העלייה בשיעורי התחלואה בישראל‪,‬‬
‫הטילה ממשלת ישראל סגר כללי נוסף (הסגר השלישי) הכולל סגירה של מרבית‬
‫מקומות העבודה למעט כאלה המוגדרים חיוניים וזאת תוך כוונה לגבש מתווה יציאה‬
‫מדורג מהסגר‪ ,‬הכפוף לירידה בהיקפי התחלואה‪ .‬בנוסף‪ ,‬בשים לב לעלייה בהיקף‬
‫התחלואה בחלק ניכר ממדינות העולם‪ ,‬החלו הממשלות לנקוט בהגבלות שונות ובצעדי‬

‫מניעה בהיקפים משתנים לצמצום התחלואה‪.‬‬
‫לאחר סיום הסגר השלישי‪ ,‬והאצת מבצע החיסונים‪ ,‬ממשלת ישראל חזרה במתן‬
‫הקלות לכלל המשק באופן מדורג תוך מתן הקלות בעיקר לקהלים מחוסנים עד כדי‬
‫הסרה של מרבית המגבלות שהוטלו‪ .‬עם זאת‪ ,‬לאחר תאריך הדוחות הכספיים‪ ,‬החלה‬
‫התפשטות נוספת של תחלואה המתאפיינת בזנים נוספים של נגיף קורונה‪ ,‬אשר‬
‫התאפיינה במגמת עלייה במספר הנדבקים בנגיף‪ .‬על אף האמור‪ ,‬נכון למועד אישור‬
‫דוחות כספיים אלו‪ ,‬בין היתר‪ ,‬לאור מגמת חיסון האוכלוסייה בחיסון שלישי והרביעי‪,‬‬
‫ניכרת מגמת ירידה של התחלואה וזאת תוך החלטה ממשלתית להימנע ככל הניתן‬

‫מסגרים‪.‬‬
‫בנוסף לאמור‪ ,‬בחלק ממדינות העולם עדיין שוררת אי וודאות באשר להמשך מגמת‬
‫צמצום התחלואה לרבות עקב התפשטות זנים נוספים של נגיף קורונה במדינות‬
‫השונות‪ .‬לפיכך‪ ,‬שוררת אי ודאות ניכרת באשר לאופי והיקף ההגבלות אשר עשויות‬
‫להידרש בכדי להתמודד עם מגמת התפשטות התחלואה ובאשר לעיתוין של הגבלות‬
‫כאמור וההקלות אשר יינתנו בגינן אשר הינן בעלות אופי דינמי המשתנה באופן תדיר‪.‬‬
‫הנהלת החברה עוקבת באופן שוטף אחר ההתפתחויות בנושא נגיף הקורונה בישראל‬

‫ובעולם ופועלת בהתאם להנחיות הרשויות השונות‪.‬‬
‫בשים לב לאמור‪ ,‬על כל ישות לבחון את הנסיבות הרלוונטיות אליה ולעדכן את הגילוי‬
‫אודות מצב הדברים וזאת‪ ,‬עד למועד אישור הדוחות הכספיים תוך הפעלת שיקול‬

‫דעת בהתאם לנסיבות כפי שאלה תהיינה באותו מועד‪.‬‬

‫‪ 45‬הביאור להלן הינו דוגמה לגילוי העשוי להינתן במסגרת ביאור כללי בדוחות הכספיים יודגש כי הגילוי להלן אינו‬
‫ממצה וכי כל חברה נדרשת לבחון את ההשפעות הרלוונטיות עבורה בדוחותיה הכספיים ולהתאים את הגילוי‬

‫הנדרש לנסיבותיה‪.‬‬

‫‪- 31 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 1‬כללי (המשך)‬
‫ה‪ .‬השפעת התפשטות נגיף הקורונה על החברה‪/‬הקבוצה (המשך)‬
‫כאמור בסעיף ____לעיל‪ ,‬החברה עוסקת בעצמה ובאמצעות חברות מאוחדות‬
‫הפועלות במספר מדינות שונות לרבות (פירוט המדינות העיקריות בהן מאוגדות‬
‫חברות הקבוצה)_____‪ .‬החברה‪/‬הקבוצה מייצאת‪/‬מייבאת את מוצריה ל‪/‬ממדינות‬
‫ברחבי העולם‪ .‬השווקים העיקריים בהן פועלת החברה‪/‬הקבוצה הינם (פירוט המדינות‬
‫העיקריות להן‪/‬מהן החברה מייצאת‪/‬מייבאת) ____‪ .‬סגירת גבולות ואי וודאיות‬
‫הנוגעות לתעבורה אווירית וימית‪ ,‬גרמה לעיכוב ואף מחסור באספקה ובשינוע של‬
‫חומרי הגלם והרכיבים הנדרשים למוצרי החברה‪/‬הקבוצה‪ ,‬זאת בנוסף לעלייה במחירי‬
‫חומרי הגלם ובמחירי שינוע חומרי הגלם‪ .‬כמו כן‪ ,‬על רקע זה‪ ,‬חלה ירידה‪ ,‬בין היתר‪,‬‬
‫בהיקף התעבורה העולמית‪ ,‬בפרט תעבורה אווירית וימית‪ .‬כתוצאה מכך‪ ,‬ניכרת בעולם‬
‫ירידה בביקוש למוצרי דלק‪ .‬פעילות החברה‪/‬הקבוצה צומצמה אף בשל מגבלות‬
‫התנועה והתעסוקה אשר בגינן החברה‪/‬הקבוצה הוציאה‪/‬נאלצה להוציא חלק‬
‫מהעובדים לחופשה ללא תשלום‪/‬צמצמה במידה ניכרת את היקף שעות העבודה של‬
‫העובדים‪ .‬כמו כן‪ ,‬החברה‪/‬הקבוצה פיטרה חלק מעובדיה‪ .‬נכון למועד פרסום הדוחות‬
‫הכספיים פעילותה ותוצאותיה הכספיות של החברה‪/‬הקבוצה חשופות לקיטון בהיקף‬
‫הפעילות הנאמד בסך המוערך בטווח של כ___ אלפי ש"ח כתוצאה מהאירוע‪ ,‬בעיקר‬
‫עקב דחייה‪ ,‬עיכוב ואף ביטול הזמנות למוצרי הקבוצה‪/‬סגירת מרבית פעילות‬

‫הקבוצה‪/‬החברה‪.‬‬
‫כמן כן‪ ,‬קיימת תנודתיות בשערי המטבעות של מדינות היעד‪ ,‬מולן פועלת החברה‬
‫כאשר בחלק מהשווקים בהם פועלת החברה נחלשו‪/‬התחזקו המטבעות המקומיים אל‬
‫מול הדולר או האירו‪ ,‬תנודתיות אשר משפיעה לרעה על יכולת המכירה של הקבוצה‬
‫ועל ערכי התחייבויות פיננסיות מסוימות של הקבוצה כלפי ספקים וכלפי מוסדות‬

‫פיננסיים ואשר נקובות במטבע חוץ‪.‬‬
‫בנוסף‪ ,‬בעקבות המשבר‪ ,‬החברה חשופה לתנודתיות בשווי ההוגן של תיק ניירות הערך‬
‫אשר בבעלותה אשר הסתכם ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2021‬בסך של כ‪___ -‬אלפי ש"ח וכן בגין‬

‫נכסי תכנית המתייחסים לתכניות להטבה מוגדרת בגין עובדי החברה‪/‬הקבוצה‪.‬‬
‫כאן תתואר ההשפעה הכמותית והאיכותית לפי תחומי הפעילות של כל‬

‫קבוצה‪/‬חברה‪.‬‬

‫‪- 32 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 1‬כללי (המשך)‬

‫ה‪ .‬השפעת התפשטות נגיף הקורונה על החברה‪/‬הקבוצה (המשך)‬

‫להלן פירוט ההשפעות העיקריות של שנת ‪ 2020‬על פעילות הקבוצה‪/‬החברה כתוצאה‬
‫מהתפשטות נגיף הקורונה‪:‬‬

‫▪ כתוצאה מהמשבר‪ ,‬נרשמה תנודתיות משמעותית בשווקי ההון בעולם אשר‬
‫התבטאה בירידה בשווי ההוגן של מכשירים פיננסיים מסויימים אשר הוחזקו בידי‬
‫הקבוצה ואשר בעקבותיה צומצמו במידה ניכרת החזקות החברה במכשירי הון‬
‫החשופים לתנודתיות בשווים ההוגן‪ .‬כתוצאה מכך הכירה הקבוצה‪/‬החברה בהפסד‬
‫מצטבר ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2021‬בסך של כ‪ ___ -‬אלפי ש"ח (אם יש גם השפעת מס‬
‫נדרש לציינה) בגין השקעות בניירות ערך הנמדדים בשווי הוגן דרך רווח או הפסד‪.‬‬
‫במידת הצורך‪ :‬בתקופה שבין תאריך הדוחות הכספיים ועד סמוך לפני מועד אישור‬
‫הדוחות הכספיים חלה ירידה נוספת‪/‬עלייה בשווי ההוגן של מכשירים פיננסיים‬
‫המוחזקים על ידי הקבוצה המסתכמת בהפסד‪/‬ברווח של כ‪ ____-‬אלפי ש"ח אשר‬
‫צפוי לקבל ביטוי בדוחות הכספיים ביניים לרבעון הראשון של שנת ‪ .2022‬ראה גם‬

‫ביאור ___ בדבר אירועים לאחר תאריך הדיווח‪.‬‬
‫▪ כתוצאה מהמשבר‪ ,‬הצטמצמה במידה ניכרת פעילות המרכזים המסחריים‬
‫והקניונים ברחבי ישראל ובמדינות רבות בעולם עד כדי סגירה מוחלטת לפרקי זמן‬
‫משתנים‪ .‬בגין הצמצומים כאמור‪ ,‬החברה‪/‬הקבוצה הרחיבה את פעילותה באתרי‬
‫הסחר האינטרנטי‪ .‬לאור האמור‪ ,‬חל קיטון משמעותי בהכנסות החברה המשקפת‬
‫ירידה של כ‪ ___/___%-‬ש"ח בהכנסות לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪,2021‬‬
‫ביחס לתקופה המקבילה אשתקד (‪ .)2020‬כחלק מהצעדים שנוקטת החברה על מנת‬
‫להתמודד עם מגפת הקורונה‪ ,‬הנהלת החברה החליטה על קיצוץ רוחבי בשכר עובדי‬
‫המנהלה בשיעור של ‪ _%‬החל ממשכורת חודש ___ ‪ .2021‬כמו כן‪ ,‬הוחלט על פיטורי‬
‫עובדים‪ ,‬הוצאת מספר עובדי מנהלה‪ ,‬מכירות ויצור לחופשה‪/‬לחופשה ללא תשלום‪.‬‬
‫צמצום זה הביא לקיטון בהוצאות השכר לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪,2021‬‬
‫בסך של כ‪ ___ -‬אלפי ש"ח המהווה קיטון של כ‪ ___ %-‬מההוצאות התפעוליות‬

‫ביחס לתקופה המקבילה אשתקד (‪.)2020‬‬
‫▪ כתוצאה מהירידה החדה בביקוש למלאי החברה‪ ,‬הכירה החברה‪/‬הקבוצה בירידת‬
‫ערך מלאי לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2021‬בסך של כ‪ ___ -‬אלפי ש"ח‬
‫(אם יש גם השפעת מס נדרש לציינה) בגין מלאי מוצרים גמורים (ראה גם ביאור‬

‫___ להלן)‪.‬‬
‫▪ כתוצאה מתנודתיות מחירי הנפט‪ ,‬לצד האטה בקצב צריכת הדלקים ותזקיקי נפט‬
‫בבעלות הקבוצה‪ ,‬הכירה החברה‪/‬הקבוצה בירידת ערך מלאי נפט ותזקיקי נפט‬
‫לשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2021‬בסך של כ‪ ___ -‬אלפי ש"ח (אם ישנה גם‬
‫השפעת מס נדרש לציינה)‪ .‬במידת הצורך‪ :‬בתקופה שבין תאריך הדוחות‬
‫הכספיים ועד סמוך לפני מועד אישור הדוחות הכספיים חלה עלייה במחירי הנפט‬

‫הנובעת ממשבר בשוק האנרגייה‪.‬‬
‫▪ התמשכות המשבר מביאה לפגיעה באספקה ובזמינות חומרי גלם הנדרשים‬
‫להתקדמות ולהשלמת פרויקטים שונים‪ ,‬להיווצרות מחסור בכוח עבודה ואף‬
‫לעיכוב בתהליכי תכנון ורישוי‪ .‬כל אלה עלולים להביא לעליה בעלויות הבניה ואף‬
‫לעיכוב בהשלמת פרויקטים וביכולת העמידה של החברה בלוחות הזמנים למסירת‬
‫יחידות דיור להם התחייבה החברה‪ .‬לאור האמור‪ ,‬החברה‪/‬הקבוצה עדכנה את‬
‫אומדן העלויות הצפויות ואת אומדן משך השלמת הפרויקטים‪ .‬עדכון האומדן‬

‫הקטין הכנסות החברה‪/‬הקבוצה בשנת ‪ 2021‬בסך של כ‪ ___ -‬אלפי ש"ח‪.‬‬
‫▪ המשבר צפוי להביא לדחייה במועד התחלת פרויקטים חדשים או אף לביטולם‬
‫ובעקבות זאת לירידה ברווחיות העתידית של החברה‪ .‬במקביל‪ ,‬התמשכות המשבר‬
‫עלולה להתאפיין בפגיעה ביכולת רוכשים קיימים לעמוד בהתחייבויותיהם‪,‬‬
‫בפגיעה ביכולת רוכשים פוטנציאליים לעמוד בתנאים לקבלת משכנתא ובכך‬
‫להשפיע לרעה על הביקושים לדירות מגורים ולהביא לירידה בהיקף מכירת‬

‫הדירות‪.‬‬
‫▪ לאור קיומן של ראיות אובייקטיביות לירידת ערך במהלך שנת ‪ 2021‬התבצעה‬
‫מדידת סכום בר ההשבה של השקעה בחברה כלולה‪/‬יחידה מניבה מזומנים אליה‬
‫הוקצה מוניטין (יש להתאים לפי העניין) והוכר הפסד מירידת ערך בסך _____‬

‫אלפי ש"ח ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪( 2021‬ראה גם ביאור __ להלן)‪.‬‬

‫‪- 33 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 1‬כללי (המשך)‬

‫ה‪ .‬השפעת התפשטות נגיף הקורונה על החברה‪/‬הקבוצה (המשך)‬

‫להלן פירוט ההשפעות העיקריות של שנת ‪ 2021‬על פעילות הקבוצה‪/‬החברה כתוצאה‬
‫מהתפשטות נגיף הקורונה (המשך)‪:‬‬

‫▪ לאור האטה במכירות שהתאפיינה בירידות שחלו במהלך שנת ‪ 2021‬במחירי‬
‫הדירות באיזורים הגיאוגרפיים בהם פועלת החברה‪ ,‬הכירה החברה במהלך השנה‬
‫שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪( 2021‬ראה גם ביאור __ להלן)‪ ,‬בירידת ערך מלאי‬

‫דירות בסך ______ אלפי ש"ח אשר נזקפה לעלות המכר‪.‬‬
‫▪ בשל המשבר‪ ,‬היקף הייצור של החברה‪/‬קבוצה ירד מתחת לקיבולת הייצור‬
‫הנורמלית‪ .‬לאור האמור‪ ,‬בשנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2021‬חלק מעלויות‬

‫התקורה הקבועות בסך ____ אלפי ש"ח הוכרו כהוצאה‪.‬‬
‫▪ כתוצאה ממשבר הקורונה‪ ,‬בתקופת הדוח הודיעו מספר שוכרים על עזיבה‪ .‬בנוסף‪,‬‬
‫חל עיכוב בחידוש הסכמי שכירות ובמציאת שוכרים לשטחים פנויים‪ .‬זאת ועוד‪,‬‬
‫החברה‪/‬הקבוצה הורידה‪ /‬צופה ירידה בדמי השכירות המיוחסים ללקוחות‬
‫קמעוניים מסויימים לרבות בגין ויתור יזום מצד החברה על שיעור מוגדר מדמי‬
‫השכירות לפרק זמן של שלושה חודשים‪ .‬כמן כן‪ ,‬הפיחות‪/‬היסוף בשער החליפין של‬
‫_____ גרם לגידול‪/‬קיטון בדמי השכירות במונחי המטבע המקומי של השוכרים‬
‫בנכסים המניבים של החברה הבת‪/‬החברה הכלולה‪/‬העסקה המשותפת הנקובים‬

‫בדולר ארה"ב‪/‬אירו‪.‬‬
‫בנוסף‪ ,‬בתקופת הדוח חלה עלייה של כ‪___% -‬בשיעורי ההיוון וזאת ביחס לשיעור‬
‫ההיוון ששימשו בהערכות השווי של הנכסים ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ .2020‬בהתבסס על‬
‫חוות דעתם של שמאים חיצוניים בלתי תלויים של החברה‪/‬הקבוצה השפעת‬
‫האירועים לעיל על שווים ההוגן של נכסי הנדל"ן להשקעה ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫הינה קיטון בסך של ____ אלפי ש"ח (לפני השפעת המס)‪ .‬שינוי זה משקף לדעת‬
‫השמאים את ההשפעה האפשרית‪ ,‬בשקלול התרחישים האפשריים של האירועים‬
‫על תזרימי המזומנים העתידיים החזויים לנבוע מהנכסים המניבים של הקבוצה‬

‫בשוק הנדל"ן ב____ (ראה גם ביאור __ להלן)‪.‬‬
‫▪ בעקבות הירידה בפעילות הקבוצה עקב המשבר והצפי להמשך הירידה בפעילות‬
‫בגין התמשכות המשבר ביצעה החברה בחינה כוללת של סכום בר ההשבה של קו‬
‫ייצור (לתאר איזה) ובמסגרת זאת התבצע אומדן של שווי השימוש‪ .‬לאור אופיים‬
‫ולאור זאת שקיימת תלות בין תזרימי המזומנים האמורים לנבוע לחברה‬
‫מהנכסים‪ ,‬חושב שווי השימוש של הנכסים כיחידה מניבת מזומנים אחת‪ .‬כתוצאה‬
‫מהאמור במהלך השנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪( 2021‬ראה גם ביאור __‬
‫להלן)‪ ,‬הכירה החברה‪/‬הקבוצה בהפסד מירידת ערך נכסים בסך של כ‪ ___-‬אלפי‬
‫ש"ח (בעקבות רישום ההפרשה לירידת ערך זקפה החברה נכס מסים נדחים בסך‬

‫___ אלפי ש"ח‪( ,‬ראה גם ביאור __ להלן)‪.‬‬
‫▪ בתקופת הדוח‪ ,‬כתוצאה ממשבר הקורונה‪ ,‬חלה עלייה משמעותית בסיכון האשראי‬
‫של מספר לקוחות משמעותיים של הקבוצה‪ .‬לאור האמור הגדילה החברה‪/‬הקבוצה‬
‫את ההפרשה לחובות מסופקים במהלך השנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫בסך של כ___ אלפי ש"ח‪( .‬ראה גם ביאור ___ להלן)‪.‬‬
‫▪ לאור פיטורי חלק מעובדי החברה‪/‬הקבוצה‪ ,‬שינוי בשיעור ההיוון (‪,_ % :2021‬‬
‫‪ )_%:2019‬וירידה בשווי נכסי התוכנית בסך של כ‪ ___ -‬אלפי ש"ח עדכנה‬
‫החברה‪/‬הקבוצה את ההתחייבות בגין הטבה מוגדרת נטו ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪.2021‬‬
‫לאור האמור‪ ,‬במהלך השנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2021‬הכירה החברה‬

‫בגידול‪/‬קיטון בגובה ההתחייבות נטו בסך של כ‪ ___ -‬אלפי ש"ח‪.‬‬
‫▪ כתוצאה מהמשבר‪ ,‬בתקופת הדוח חלו ירידות בשווי השוק של היעודה לפיצויים‪.‬‬

‫בסך של כ‪ ___ -‬אלפי ש"ח‪.‬‬
‫▪ לחברה הסכם עם לקוח מהותי אשר אינו ניתן לביטול למכירת מלאי במחירים‬
‫קבועים עד ליום ____‪ .‬כתוצאה מעליית מחירי חומרי הגלם והשינוע של המלאי‪,‬‬
‫צופה החברה כי העלויות הבלתי נמנעות בגין ההסכם מול הלקוח יעלו על ההטבות‬
‫הכלכליות החזויות להתקבל בגינו‪ .‬לאור האמור‪ ,‬במהלך השנה שהסתיימה ביום‬
‫‪ 31‬בדצמבר ‪ 2021‬הכירה החברה בהפרשה לחוזה מכביד בסך של כ‪____ -‬אלפי‬

‫ש"ח‪.‬‬

‫‪- 34 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 1‬כללי (המשך)‬

‫ה‪ .‬השפעת התפשטות נגיף הקורונה על החברה‪/‬הקבוצה (המשך)‬

‫להלן פירוט ההשפעות העיקריות של שנת ‪ 2021‬על פעילות הקבוצה‪/‬החברה כתוצאה‬
‫מהתפשטות נגיף הקורונה (המשך)‪:‬‬

‫▪ כתוצאה מהמשבר‪ ,‬והצפי לקיטון ברווחים לשנת הדיווח השוטפת בכללותה ולשנת‬
‫הדיווח העוקבת‪ ,‬עדכנה החברה את התקציב לשנים הבאות‪ .‬לאור האמור‪ ,‬במהלך‬
‫השנה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2021‬הקטינה החברה את נכס המס הנדחה‬

‫והכירה בהוצאות מס בסך של כ‪ ___ -‬אלפי ש"ח‪.‬‬

‫לאור הירידה בשווי ההוגן של חלק מנכסי החברה‪ /‬הירידה בהכנסות והקיטון‬ ‫▪‬
‫ברווח נכון ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ ,2021‬לא עמדה החברה בחלק מאמות המידה‬
‫הפיננסיות אליהם התחייבה מול תאגיד בנקאי בהתייחס להלוואה לזמן ארוך‬
‫שעתידה להיפרע במלואה ביום ____ ‪ 2026‬ושיתרתה בדוחות הכספיים ליום ‪31‬‬
‫בדצמבר ‪ 2021‬הינה ____ אלפי ש"ח‪ .‬במידה והחברה לא הסדירה את אמות‬
‫המידה לאחר תאריך הדיווח‪ :‬לאור האמור‪ ,‬סיווגה החברה את ההלוואה מהבנק‬
‫והציגה אותן לתאריך הדיווח במסגרת ההתחייבויות השוטפות‪ .‬במידה והחברה‬
‫הסדירה את אמות המידה לאחר תאריך הדיווח‪ :‬לאחר תאריך הדיווח החברה‬
‫הסדירה את אמות המידה הפיננסיות מול הבנק‪ /‬החברה קיבלה ויתור מצד‬
‫התאגיד הפיננסי על הדרישה לקיים את חלק מאמות המידה האמורות לפרק זמן‬

‫העולה על שנים עשר חודשים‪( .‬ראה גם ביאור ___ להלן)‪.‬‬

‫▪ לאור ההתפתחויות השליליות הנובעות מהמשבר‪ ,‬הודיעו בעלי השליטה במהלך‬
‫תקופת הביניים על ויתור חלקי‪/‬מלא בשכרם לתקופה של ____ חודשים‪.‬‬

‫▪ לחברה‪/‬לקבוצה מדיניות חלוקת דיבידנד לפיה כ‪ %___ -‬מהרווח השנתי מחולק‬
‫כדיבידנד לבעלי המניות‪ .‬לאור אי הודאות הנובעת ממשבר הקורונה‪ ,‬החליט‬

‫הדירקטוריון לא לחלק דיבידנד בשנים ‪.2021-2022‬‬
‫הנהלת החברה עוקבת באופן שוטף אחר ההתפתחויות בנושא נגיף הקורונה בישראל‬
‫ובעולם ופועלת בהתאם להנחיות של הרשויות השונות‪ .‬בשל העובדה שמדובר באירוע‬
‫אשר אינו בשליטתה של החברה‪/‬הקבוצה ובשל אופיו המתגלגל של המשבר המאופיין‬
‫בחוסר וודאות‪ ,‬בין היתר באשר למועד שבו תיבלם המגיפה‪ ,‬קיים קושי לחזות את‬
‫עוצמת האירוע והיקף פגיעתו בחברה‪/‬בקבוצה‪ .‬כמו כן‪ ,‬בעת הנוכחית אין ביכולת‬
‫החברה‪/‬הקבוצה לתת הערכות ו‪/‬או אומדנים מהימנים בנוגע לתחזיות ו‪/‬או תוכניות‬
‫אסטרטגיות לשנת ‪ 2022‬ולשנים שלאחריה‪ .‬אין ביכולת החברה‪/‬הקבוצה לדעת האם‬
‫ומתי תחזור פעילות החברה‪/‬הקבוצה לסדרה‪ ,‬וכשתחזור לסדרה‪ ,‬כיצד ישפיע המשבר‬
‫על הכלכלה הבינלאומית והמקומית‪ ,‬כמו גם על תחומי פעילותה של החברה‪/‬הקבוצה‪.‬‬
‫לפיכך‪ ,‬הנהלת החברה בוחנת באופן שוטף את ההשלכות האמורות וכן השלכות‬
‫אפשריות נוספות שלעת עתה אינן מהותיות ונוקטת בצעדים והתאמות לפעילותה‪.‬‬
‫הנהלת החברה בוחנת‪ ,‬בין היתר‪ ,‬את מקורות המימון והנזילות ומעריכה כי קיימת לה‬
‫יכולת‪/‬איתנות פיננסית להתמודד עם המשבר הן בטווח הקצר והן בטווח הבינוני‪ ,‬וזאת‬
‫בין היתר‪ ,‬לאור גיוון תחומי פעילותה‪ ,‬איכות הנכסים ברי מימוש ו‪/‬או שיעבוד‪ ,‬צמצום‬
‫היקף ההוצאות השוטפות‪ ,‬היקף היתרות הנזילות ומסגרות האשראי הפנויות‬

‫העומדות לרשותה גם בתקופה‪/‬בעת הזאת‪.‬‬
‫כמו כן‪ ,‬החברה בוחנת באופן שוטף את תזרים המזומנים הנדרש לשם מימון הפעילות‬
‫השוטפת ופירעון החובות העתידיים‪ ,‬מקשיחה את מדיניות האשראי ללקוחות‪,‬‬
‫השהתה‪/‬הקפיאה את תוכנית ההשקעות של החברה‪ ,‬התאימה את היקף ההוצאות‬
‫השוטפות לקיטון בהיקפי הפעילות (וזאת בין היתר על ידי‪ ,‬הקפאת קמפיינים‬
‫שיווקיים‪ ,‬פיטורי עובדים‪ ,‬הוצאת עובדים לחל"ת‪ ,‬קיצוץ בשכר בכירים‪ ,‬פנייה‬
‫למרכזים המסחריים ולקניונים בבקשת הקפאה‪/‬הפחתה בדמי שכירות ודמי הניהול)‬
‫וכן פנייה למשרדי הממשלה הרלבנטיים בבקשה לקדם פתרון למשבר בדרך של פיצוי‬

‫ו‪/‬או מתן הלוואות בערבויות מדינה‪.‬‬

‫‪- 35 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 1‬כללי (המשך)‬
‫ה‪ .‬השפעת התפשטות נגיף הקורונה על החברה‪/‬הקבוצה (המשך)‬
‫להלן פירוט בדבר מענקי‪/‬הלוואות ממשלה שהתקבלו בקבוצה‪/‬בחברה‪/‬‬

‫שהחברה‪/‬הקבוצה זכאית לקבל‪:‬‬
‫כאן תתואר ההשפעה הכמותית והאיכותית של כל קבוצה‪/‬חברה ככל ורלוונטי‬

‫לשנים ‪.2021 -2020‬‬
‫▪ הלוואות בערבות מדינה ‪ -‬בעקבות משבר הקורונה‪ ,‬החברה‪ /‬חלק מחברות הקבוצה‬
‫קיבלה‪/‬קיבלו הלוואות בערבות מדינה בהיקף של כ‪ ____ -‬אלפי ש"ח וזאת‬
‫במסגרת קרן הלוואת לעסקים‪ .‬ההלוואות אינן צמודות למדד המחירים לצרכן‪,‬‬
‫ונושאות ריבית שנתית בשיעור של ‪ ____%‬ותיפרע‪ ,‬החל מחלוף שנה ממועד‬
‫נטילתה ב‪ ____ -‬תשלומים חודשיים שווים החל מיום ___‪/‬לתקופה של כ‪___ -‬‬

‫שנים‪.‬‬
‫▪ מענקי עידוד העסקה ‪ -‬בחודש יוני ‪ 2020‬פורסם ברשומות חוק מענק לעידוד‬
‫תעסוקה (הוראת שעה ‪ -‬נגיף הקורונה החדש)‪ ,‬תש"ף‪"( 2020-‬חוק המענקים")‬
‫ובתחילת ‪ 2021‬תוקן החוק האמור במסגרת חוק התכנית לסיוע כלכלי (נגיף‬
‫הקורונה החדש) (הוראת שעה) (תיקון מס' ‪ ,)4‬התשפ"א‪ ,2021-‬כאשר התיקון‬
‫האמור נועד‪ ,‬בין היתר‪ ,‬להרחיב את תחולת המענקים מכוח חוק המענקים כך‬
‫שיינתנו גם בגין החודשים ינואר‪-‬פברואר ‪ .2021‬לפי חוק המענקים חברות אשר‬
‫יחזירו עובדים אשר הוצאו לחופשה ללא תשלום עקב משבר הקורונה עד ליום‬
‫____ יקבלו מענק בסך מוגדר כנגזרת של עיתוי החזרתו לעבודה‪ .‬המענק האמור‬
‫שולם לשיעורין ב‪ 4 -‬תשלומים חודשיים שווים ובלבד שהעובד שהוחזר לעבודה‬
‫הועסק במהלך ‪ 4‬חודשים רציפים לאחר חזרתו לעבודה‪ .‬הקבוצה‪/‬החברה הכירה‬
‫במהלך השנים ‪ 2020‬ו‪ 2021 -‬במענקים אלה כקיטון בהוצאות השכר של העובדים‬

‫בגינן התקבל המענק בסך של כ‪ ___ -‬אלפי ש"ח ו___ אלפי ש"ח‪ ,‬בהתאמה‪.‬‬
‫▪ סיוע בתשלומי ארנונה ‪ -‬בחודש אפריל ‪ 2021‬פורסמו תקנות הסדרים במשק‬
‫המדינה (הנחה מארנונה) (תיקון מס' ‪ ,)2‬התש"ף‪ ,2021-‬לפיהן‪ ,‬הרשות המקומית‬
‫לא תגבה ארנונה מהעסקים לתקופה של ‪ 3‬חודשים (מחודש מרס עד חודש מאי‬
‫‪ )2021‬כסיוע לעסקים בתקופת המשבר‪ .‬על אף האמור בתקנות אלה‪ ,‬רשאית‬
‫המועצה המקומית להחליט כי במקום פטור מארנונה ל‪ 3 -‬חודשים‪ ,‬תינתן הנחה‪,‬‬
‫בשיעור של ‪ 25%‬מסכום הארנונה הכללית שהוטלה על הנכס בשנת ‪ .2021‬לאור‬
‫האמור במהלך שנת ‪ 2021‬חל קיטון בהוצאות ארנונה בסך כולל של כ‪ ___ -‬אלפי‬

‫ש"ח‪.‬‬
‫▪ השתתפות בהוצאות קבועות‪ - 46‬בחודש אפריל ‪ 2021‬פורסמה החלטת ממשלה‬
‫מספר ‪" 5015‬מענק סיוע לעסקים בעד השתתפות בהוצאות קבועות בשל ההשפעה‬
‫הכלכלית של התפשטות נגיף הקורונה" (להלן ‪" -‬מענק הסיוע")‪ .‬כתוצאה ממשבר‬
‫הקורונה‪ ,‬חלה ירידה במחזורי הפעילות של הקבוצה‪/‬החברה‪ .‬בעקבות זאת פנתה‬
‫החברה (יש לשקול לציין את זהות הישויות בקבוצה אשר הנושא רלוונטי להן)‬
‫לרשות המסים והגישה בקשה למענק הסיוע בגין חודשים _____ ‪ .2021‬מענק‬
‫הסיוע התקבל בפועל בחודש___ ‪ 2021‬בסכום של כ‪ ___ -‬אלפי ש"ח‪ .‬מענק הסיוע‬
‫נרשם בסעיף הכנסות אחרות בדוח רווח או הפסד‪ .‬הקבוצה‪/‬החברה אינה נדרשת‬
‫להחזיר את סכום המענק אלא אם יתברר כי המחזורים בתקופה הנדרשת לא פחתו‬

‫בהשוואה לאשתקד בשיעורים שנקבעו במסגרת תנאי מענק הסיוע‪.‬‬

‫‪ 46‬המענק האמור מותנה‪ ,‬בין היתר‪ ,‬במחזור פעילות בגין שנת ‪ 2019‬אשר אינו עולה על ‪ 400‬מיליוני ש"ח‪.‬‬

‫‪- 36 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 2‬עיקרי המדיניות החשבונאית‬
‫הדוחות הכספיים נערכו בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל (‪.)Israeli GAAP‬‬
‫להלן עיקרי המדיניות החשבונאית‪ ,‬אשר יושמו בעקביות בעריכת הדוחות הכספיים‪ /‬פרט‬
‫לשינויים הנובעים מיישום לראשונה של תקני חשבונאות המפורטים בסעיף __ להלן להפנות‬
‫לסעיף המפרט בדבר תקני חשבונאות שיושמו לראשונה‪ .‬ובמידת הצורך‪ :‬לאחר מתן תוקף‬

‫למפרע לטיפול החשבונאי __________‪ ,‬כמוסבר בביאור _____להלן‪.‬‬
‫א‪ .‬בסיס המדידה של הדוחות הכספיים‬
‫‪ .1‬כללי‬

‫(א) ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2004‬נכנס לתוקף תקן חשבונאות מספר ‪" ,12‬הפסקת‬
‫ההתאמה של דוחות כספיים"‪ .‬בהתאם לתקן הופסקה ההתאמה של דוחות‬

‫כספיים לאינפלציה החל מאותו מועד ‪.‬‬
‫(ב) עד ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪( 2003‬מועד המעבר)‪ ,‬החברה ערכה את דוחותיה‬
‫הכספיים על בסיס העלות ההיסטורית המותאמת למדד המחירים לצרכן‪.‬‬
‫הסכומים המותאמים‪ ,‬כאמור‪ ,‬שנכללו בדוחות הכספיים במועד המעבר‬
‫שימשו נקודת מוצא לדיווח הכספי החל מיום ‪ 1‬בינואר ‪ .2004‬בהתאם לכך‪,‬‬
‫סכומים המתייחסים לנכסים לא כספיים (לרבות פחת והפחתות בגינם)‪,‬‬
‫שמקורם לפני מועד המעבר‪ ,‬מבוססים על הנתונים המותאמים לאינפלציה‬

‫(על בסיס מדד דצמבר ‪ )2003‬כפי שדווחו בעבר‪.‬‬
‫(ג) סכומי הנכסים הלא כספיים אינם מייצגים בהכרח שווי מימוש או שווי‬

‫כלכלי אלא רק את הסכומים המדווחים של אותם נכסים‪.‬‬
‫(ד) בדוחות הכספיים "עלות" משמעותה עלות בסכום מדווח‪.‬‬
‫(ה) תמצית נתוני הדוחות הכספיים של החברה בערכים נומינליים הסטורים‬
‫לצורכי מס‪ ,‬ששימשו בסיס לדוחות בסכומים המדווחים הנ"ל מובאת‬

‫בביאור ____ להלן‪.‬‬
‫‪ .2‬דוחות כספיים בסכומים מדווחים‬

‫(א) מאזן‪/‬דוח על המצב הכספי‬
‫‪ .1‬פריטים לא כספיים מוצגים בסכומים מדווחים‪.‬‬
‫‪ .2‬פריטים כספיים מוצגים במאזן‪/‬דוח על המצב הכספי בערכים נומינליים‬

‫לתאריך הדיווח‪.‬‬
‫‪ .3‬השווי המאזני של השקעות בחברות מוחזקות שמטבע הפעילות שלהן‬
‫הוא השקל החדש מבוסס על הדוחות בערכים מדווחים של חברות אלה‪.‬‬

‫(ב) דוח רווח והפסד‪/‬דוח על הרווח (הפסד) הכולל‬
‫‪ .1‬הכנסות והוצאות הנובעות מפריטים לא כספיים או מהפרשות הכלולות‬
‫במאזן‪/‬בדוח על המצב הכספי נגזרות מהתנועה בין סכום מדווח ביתרת‬

‫פתיחה לבין סכום מדווח ביתרת סגירה‪.‬‬
‫‪ .2‬יתר מרכיבי רווח או והפסד‪ ,‬למעט חלק החברה בתוצאות הפעולות של‬

‫חברות מוחזקות‪ ,‬מוצגים בערכים נומינליים‪.‬‬
‫‪ .3‬חלק החברה בתוצאות הפעולות של חברות מוחזקות שמטבע הפעילות‬
‫שלהן הוא השקל החדש מבוסס על הדוחות בערכים מדווחים של חברות‬

‫אלה‪.‬‬

‫‪- 37 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 2‬עיקרי המדיניות החשבונאית (המשך)‬
‫חלופה נוספת ‪ -‬חברה שמטבע הפעילות שלה הינו ש"ח ושהוקמה לאחר מועד המעבר לדיווח‬

‫נומינלי (‪ 1‬בינואר ‪ )2004‬תציג במקום האמור בסעיף ‪2‬א' לעיל‪:‬‬
‫א‪ .‬בסיס המדידה של הדוחות הכספיים‬

‫(א) בשנת ‪ 2001‬פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן חשבונאות‬
‫מספר ‪" ,12‬הפסקת ההתאמה של דוחות כספיים"‪ .‬בחודש דצמבר ‪ 2002‬אושר תקן‬
‫חשבונאות מספר ‪" 17‬דחיית מועד הפסקת ההתאמה של דוחות כספיים"‪ .‬בהתאם‬
‫לתקנים אלה הופסקה ההתאמה של דוחות כספיים לאינפלציה החל מיום ‪1‬‬
‫בינואר ‪ .2004‬החברה התאגדה‪ /‬החלה בפעילותה לאחר כניסת התקנים הנ"ל‬
‫לתוקף ולפיכך כל מרכיבי הדיווח הכספי הינם נומינליים (בדוחות כספיים אלה "‬

‫סכום מדווח" משמעותו סכום נומינלי)‪.‬‬
‫(ב) סכומי הנכסים הלא כספיים אינם מייצגים בהכרח שווי מימוש או שווי כלכלי‬

‫אלא רק את הסכומים המדווחים של אותם נכסים‪.‬‬
‫(ג) בדוחות הכספיים "עלות" משמעותה עלות בסכום מדווח‪.‬‬
‫(ד) תמצית נתוני הדוחות הכספיים של החברה בערכים נומינליים היסטוריים לצורכי‬
‫מס‪ ,‬ששימשו בסיס לדוחות בסכומים המדווחים הנ"ל מובאת בביאור ___ להלן‪.‬‬

‫‪- 38 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 2‬עיקרי המדיניות החשבונאית (המשך)‬
‫ב‪ .‬מטבע הפעילות ומטבע ההצגה של הדוחות הכספיים‬

‫‪ .1‬החברה ‪ /‬כל אחת מחברות הקבוצה עורכת את דוחותיה הכספיים בהתאם למטבע‬
‫המדינה והסביבה הכלכלית העיקרית בה היא פועלת‪ /‬המהווה את המטבע ממנו‬

‫בעיקר היא מושפעת (להלן ‪" -‬מטבע הפעילות")‪.‬‬

‫‪ .2‬הדוחות הכספיים המאוחדים של הקבוצה מוצגים בש"ח‪/‬באירו‪/‬בדולר ארה"ב‬
‫המהווה את מטבע הפעילות של החברה ומטבע ההצגה של הקבוצה‪.‬‬

‫‪ .3‬במידת הצורך‪ :‬תרגום הדוחות הכספיים לשקלים חדשים מצורף להלן במסגרת‬
‫נספח‪.‬‬

‫‪ .4‬בעת תרגום הדוחות הכספיים של חברה מאוחדת‪ /‬מאוחדת באיחוד יחסי המהווה‬
‫פעילות חוץ (ישויות שמטבע הפעילות שלהן שונה ממטבע הפעילות של החברה)‪,‬‬

‫יישמה החברה את הנהלים הבאים‪:‬‬

‫א‪ .‬נכסים והתחייבויות כספיים ולא כספיים לרבות יתרות מוניטין והפרשים‬
‫מקוריים שיוחסו לפעילות החוץ‪ ,‬תורגמו על פי שער הסגירה שבתוקף לכל‬

‫תאריך דיווח‪.‬‬

‫ב‪ .‬פריטי הכנסות והוצאות לכל תקופה בגינה מוצג דוח רווח והפסד‪/‬על הרווח‬
‫הכולל תורגמו על פי שער החליפין הממוצע ששרר בתקופה המתייחסת‪ .‬יחד‬
‫עם זאת‪ ,‬במקרים בהם חלו תנודות משמעותיות בשערי החליפין‪ ,‬פריטי‬

‫ההכנסות וההוצאות תורגמו לפי שערי החליפין במועד העסקאות‪.‬‬

‫ג‪ .‬הון מניות‪ ,‬קרנות הון ותנועות הוניות אחרות תורגמו לפי שער החליפין‬
‫במועד התהוותן‪.‬‬

‫ד‪ .‬הפרשי שער שנוצרים מהטיפול לעיל‪ ,‬נזקפו לרווח כולל אחר ומוצגים בהון‬
‫העצמי במסגרת "הפרשי תרגום דוחות כספיים של פעילויות חוץ" עד למימוש‬

‫ההשקעה‪.‬‬

‫ה‪ .‬יתרות כספיות בין חברתיות בקבוצה‪ ,‬אשר אין כוונה לסלקן והן אינן צפויות‬
‫להיפרע בעתיד הנראה לעין‪ ,‬מהוות במהותן חלק מההשקעה בפעילות חוץ‪.‬‬
‫בהתאם‪ ,‬הפרשי שער הנובעים בגינם נזקפים לרווח כולל אחר במסגרת אותו‬

‫סעיף בהון העצמי‪ ,‬כאמור בסעיף ד' לעיל‪.‬‬

‫הפרשי שער‪ ,‬הנובעים מפריטים כספיים הנקובים במטבע חוץ‪ ,‬המהווים‬ ‫ו‪.‬‬
‫גידור של השקעה נטו בפעילות חוץ‪ ,‬מסווגים במסגרת ההון העצמי בדוחות‬
‫כספיים הכוללים גם את פעילות החוץ וגם את הישות המדווחת‪ ,‬עד למימוש‬

‫ההשקעה נטו‪ ,‬ובמועד האמור יוכרו ברווח או הפסד‪.‬‬

‫ז‪ .‬לצורך יישום הנהלים לעיל החברה עשתה שימוש בשער החליפין היציג‪.‬‬

‫‪- 39 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫עיקרי המדיניות החשבונאית (המשך)‬ ‫ביאור ‪- 2‬‬
‫תקן ‪( 13‬מתוקן) מאפשר לישות להציג את דוחותיה הכספיים בכל מטבע (או מטבעות)‪ .‬אם‬
‫ישות בוחרת לתרגם הדוחות למטבע הצגה השונה ממטבע הפעילות הישות היא נדרשת‬
‫לעשות זאת תוך שימוש בשיטה הנדרשת לתרגום פעילות חוץ לצורך הכללתה בדוחות‬
‫הכספיים של הישות המדווחת‪ .‬להלן ביאור "מטבע הפעילות ומטבע חוץ" שייכלל בביאור‬
‫המדיניות החשבונאית במסגרת הדוחות הכספיים בנסיבות בהן הישות בחרה להציג‬
‫הדוחות במטבע השונה ממטבע הפעילות או במסגרת נספח התרגום במידה והישות בחרה‬

‫לצרף לדוחות תרגום נפרד למטבע הצגה שונה‪:‬‬

‫ב‪ .‬מטבע הפעילות ומטבע ההצגה של הדוחות הכספיים (המשך)‬

‫תרגום הדוחות הכספיים ממטבע הפעילות לש"ח‬

‫הדוחות הכספיים הראשיים ערוכים בליש"ט‪/‬דולר‪/‬אירו המהווה את מטבע הפעילות‬
‫של החברה‪ ,‬המטבע אשר משקף את הסביבה הכלכלית העיקרית בה פועלת החברה‬

‫ואת עסקאותיה‪.‬‬
‫מטבע הפעילות נבחן בנפרד עבור החברה ועבור כל מרכיב של החברה (חברה בת‪ ,‬חברה‬
‫כלולה‪ ,‬סניף או פעילות אחרת)‪ .‬החברה מודדת את תוצאותיה ומצבה הכספי על בסיס‬

‫מטבע זה‪.‬‬
‫תרגום התוצאות ומצבה הכספי של הקבוצה ממטבע הפעילות למטבע הצגה בשקלים‪,‬‬

‫בוצע כדלקמן‪:‬‬

‫‪ .1‬נכסים והתחייבויות כספיים ולא כספיים‪ ,‬תורגמו על פי שער הסגירה שבתוקף‬
‫לכל תאריך דיווח‪ .‬מוניטין וכל התאמות שווי הוגן מוצגים לפי שער החליפין היציג‬

‫ליום המאזן‪/‬הדוח על המצב הכספי‪.‬‬

‫‪ .2‬פריטי הכנסות והוצאות לכל תקופה בגינה מוצג רווח או הפסד תורגמו על פי שער‬
‫החליפין הממוצע ששרר בתקופה המתייחסת‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬במקרים בהם חלו‬
‫תנודות משמעותיות בשערי החליפין‪ ,‬פריטי ההכנסות וההוצאות תורגמו לפי‬

‫שערי החליפין במועד העסקאות‪.‬‬

‫‪ .3‬כל הפרשי השער שנוצרו מהטיפול לעיל נזקפו לרווח כולל אחר ומוצגים בהון‬
‫העצמי במסגרת "קרן הון בגין הפרשי תרגום דוחות כספיים של פעילויות חוץ"‪.‬‬

‫‪- 40 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 2‬עיקרי המדיניות החשבונאית (המשך)‬
‫ג‪ .‬נכסים‪ ,‬התחייבויות ועסקאות צמודים או במטבע חוץ‬

‫‪ .1‬נכסים והתחייבויות כספיים במטבע חוץ או הצמודים אליו מוצגים לפי שער‬
‫החליפין היציג ליום המאזן‪/‬הדוח על המצב הכספי‪.‬‬

‫‪ .2‬נכסים והתחייבויות לא כספיים במטבע חוץ שנמדדים בעלות היסטורית מוצגים‬
‫לפי שער החליפין היציג במועד העסקה‪.‬‬

‫‪ .3‬נכסים והתחייבויות לא כספיים במטבע חוץ שנמדדים בשווי הוגן מוצגים לפי‬
‫שער החליפין היציג במועד בו נקבע השווי ההוגן‪.‬‬

‫‪ .4‬עסקאות הנקובות במטבע חוץ נרשמות עם ההכרה הראשונית בהן לפי שער‬
‫החליפין היציג במועד העסקה‪ .‬הפרשי שער הנובעים מסילוק פריטים כספיים‪ ,‬לפי‬
‫שערי חליפין שונים מאלה ששימשו לרישום הראשוני במהלך התקופה‪ ,‬או מאלה‬

‫שדווחו בדוחות כספיים קודמים‪ ,‬נזקפו לרווח או הפסד‪.‬‬

‫נכסים והתחייבויות הצמודים למדד המחירים לצרכן‪ ,‬שאינם נמדדים לפי שווי‬ ‫‪.5‬‬
‫הוגן‪ ,‬משוערכים בכל תקופה לשיעור עליית המדד בפועל בתקופה המתייחסת לפי‬
‫תנאי ההצמדה של כל יתרה‪ .‬יתרות שעל פי הסדרי ההצמדה לגביהן המדד הקובע‬
‫הוא "המדד הידוע" נכללו על בסיס "המדד הידוע" לתאריך הדיווח (המדד בגין‬

‫חודש נובמבר)‪.‬‬

‫‪ .6‬הפרשי הצמדה ושער מוכרים בדוחות הכספיים בעת התהוותם‪.‬‬

‫‪ .7‬להלן נתונים לגבי שערי חליפין ומדד המחירים לצרכן‪:‬‬

‫ליום ‪ 31‬בדצמבר‬
‫‪2019 2020 2021‬‬

‫מדד המחירים לצרכן (בסיס של שנת ‪)1993‬‬
‫שער החליפין היציג של ‪ 1‬דולר ארה"ב ‪ /‬ש"ח‬

‫שער החליפין היציג של ‪ 1‬אירו ‪ /‬ש"ח‬

‫‪ .8‬להלן נתונים בדבר שיעור השינוי במדד המחירים לצרכן ובשער החליפין של‬
‫הדולר והאירו לתקופות המדווחות‪:‬‬

‫לשנה שהסתיימה ביום‬
‫‪ 31‬בדצמבר‬

‫‪2019 2020 2021‬‬
‫‪%%%‬‬

‫מדד המחירים לצרכן‬
‫שער החליפין היציג של ‪ 1‬דולר ארה"ב‬

‫שער החליפין היציג של ‪ 1‬אירו‬

‫‪- 41 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 2‬עיקרי המדיניות החשבונאית (המשך)‬
‫נוסח המדיניות להלן בדבר "דוחות כספיים מאוחדים" אינו מתאים לחברה מחזיקה אשר‬

‫לכשעצמה מהווה ישות השקעה‪47‬‬
‫ד‪ .‬דוחות כספיים מאוחדים‬

‫הדוחות הכספיים המאוחדים כוללים את הדוחות הכספיים של החברה‪ ,‬של החברות‬
‫המאוחדות במידה ורלוונטי‪ :‬וחלק יחסי מהדוחות הכספיים ושל חברות מאוחדות‬

‫באיחוד יחסי‪.‬‬
‫יתרות ועסקאות הדדיות מהותיות שבין החברות שאוחדו‪ ,‬בוטלו בדוחות הכספיים‬

‫המאוחדים‪ ,‬כן בוטלו רווחים ממכירות בין החברות שטרם מומשו מחוץ לקבוצה‪.‬‬
‫עלות רכישת חברה מאוחדת או חברה מאוחדת באיחוד יחסי נמדדת כשווי ההוגן של‬
‫הנכסים שניתנו‪ ,‬מכשירים הוניים שהונפקו והתחייבויות שנגרמו ובתוספת הוצאות‬
‫רכישה ישירות‪ .‬התחייבות תלויה שניטלה מוכרת במועד הרכישה אם קיימת לישות‬
‫הנרכשת מחויבות בהווה שנובעת מאירועי העבר ושוויה ההוגן ניתן למדידה באופן‬

‫מהימן וזאת גם אם אין זה "צפוי" שיידרש תזרים שלילי לסילוק המחויבות‪.‬‬
‫עודף עלות הרכישה על חלק החברה בשווי ההוגן של הנכסים המזוהים בניכוי השווי‬
‫ההוגן של ההתחייבויות המזוהות‪ ,‬מהווה מוניטין ומוצג במאזנים המאוחדים‬
‫במסגרת "רכוש אחר‪/‬מוניטין" (להתאים לפי העניין)‪ .‬ההפרשים שבין חלק החברה‬
‫בשווי ההוגן של הנכסים וההתחייבויות המזוהים‪ ,‬במועד הרכישה‪ ,‬לבין חלק החברה‬

‫בשווים המאזני נכללו בסעיפים המתאימים במאזן‪ /‬בדוח על המצב הכספי‪.‬‬
‫פסקת מוניטין שלילי ‪ -‬תתווסף במידת הצורך‬

‫במקרים בהם חלק החברה בשווי ההוגן של הנכסים בניכוי השווי ההוגן של‬
‫ההתחייבויות המזוהות של חברה נרכשת עולה על עלות הרכישה‪ ,‬עודף כאמור מנוכה‬
‫תחילה מחלקה של החברה בנכסים הבלתי מוחשיים של החברה הנרכשת‪ ,‬היתרה‬
‫מנוכה מחלקה של החברה בנכסים הלא כספיים האחרים של הנרכשת‪ ,‬באופן יחסי‬
‫לשווים ההוגן תוך התאמת מסים נדחים שיוחסו לנכסים אלו‪ .‬יתרת עודף שנותרה‬
‫לאחר החישוב כאמור מהווה מוניטין שלילי אשר מוכר בדוחות הרווח וההפסד במועד‬

‫הרכישה‪.‬‬
‫לצורך האיחוד הובאו בחשבון הסכומים הכלולים בדוחות הכספיים של חברות‬
‫שאוחדו‪ ,‬לאחר תיאומים המתחייבים מיישום כללי חשבונאות אחידים הנקוטים בידי‬

‫הקבוצה‪.‬‬
‫זכויות המיעוט הן החלק שאינו שייך במישרין או בעקיפין לחברה האם‪ .‬חלק המיעוט‬
‫בהון העצמי של חברה בת יחושב על בסיס שווים הפנקסני של הנכסים וההתחייבויות‬
‫בספרי החברה הבת‪ .‬המיעוט נושא בחלקו היחסי בהפסדים של חברה בת רק בגבולות‬
‫חלקו היחסי בהון העצמי של החברה הבת למעט כאשר קיימת מחויבות לשאת‬

‫בהפסדים כאמור‪.‬‬
‫זכויות המיעוט מוצגות בסעיף נפרד במאזן‪/‬בדוח על המצב הכספי בסכום אחד‪ ,‬בין‬
‫ההתחייבויות לבין ההון העצמי‪ .‬חלק המיעוט ברווח (הפסד) וברווח הכולל האחר‬
‫לתקופה המדווחת מוצג בסכום אחד ברווח והפסד (לאחר מסים על ההכנסה ולאחר‬

‫החלק ברווחי חברות מוחזקות על בסיס שווי מאזני) וברווח כולל אחר‪ ,‬בהתאמה‪.‬‬

‫‪ 47‬ישות השקעה כהגדרתה בתקן חשבונאות מספר ‪ ,37‬ישויות השקעה‪ ,‬הינה ישות אשר‪ :‬א‪ .‬מגייסת כספים ממשקיע‬
‫אחד או יותר במטרה לספק למשקיע שירותי ניהול השקעות; ב‪ .‬מתחייבת כלפי המשקיעים כי כל מטרתה העסקית‬
‫היא להשקיע כספים אך ורק עבור תשואות מעליית ערך הונית‪ ,‬מהכנסה מהשקעה‪ ,‬או משניהם; וכן ג‪ .‬מודדת‬

‫ומעריכה את הביצועים של כלל השקעותיה על בסיס שווי הוגן‪..‬‬

‫‪- 42 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 2‬עיקרי המדיניות החשבונאית (המשך)‬

‫ה‪ .‬שימוש באומדנים חשבונאיים משמעותיים‬

‫הכנת דוחות כספיים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים דורשת מההנהלה שימוש‬
‫באומדנים והערכות המשפיעים על סכומי הנכסים וההתחייבויות המוצגים בדוחות‬
‫הכספיים‪ ,‬על הגילוי בדבר נכסים מותנים והתחייבויות תלויות לתאריכי הדוחות‬
‫הכספיים ועל סכומי הכנסות והוצאות בתקופות המדווחות‪ .‬התוצאות בפועל עשויות‬
‫להיות שונות מאומדנים אלה‪ .‬לדעת הנהלת החברה בעריכת הדוחות הכספיים לא‬
‫נעשה שימוש באומדנים ובשיקולי דעת בעלי חשיבות כאמור או ראה ביאור ‪ 3‬בדבר‬
‫פירוט האומדנים ושיקולי הדעת אשר בגינם גלומה רגישות ניכרת לאירועים עתידיים‪.‬‬

‫ו‪ .‬מזומנים ושווי מזומנים‬

‫מזומנים ושווי מזומנים כוללים השקעות שנזילותן גבוהה‪ ,‬כולל פיקדונות בתאגידים‬
‫בנקאיים לזמן קצר (עד ‪ 3‬חודשים ממועד הפקדתם) אשר אינם מוגבלים מבחינת‬
‫משיכה או שימוש‪ /‬מלוות ממשלתיים קצרי מועד‪/‬ואיגרות חוב ממשלתיות סחירות‬

‫אחרות‪ ,‬שהתקופה עד למועד פדיונם בעת ההשקעה בהם‪ ,‬לא עלתה על ‪ 3‬חודשים‪.‬‬

‫במידה ורלוונטי ייכלל הסעיף להלן‪:‬‬
‫ז‪ .‬פיקדונות‪/‬מזומנים מוגבלים במשיכה‬

‫יתרת מזומנים מוגבלים במשיכה כוללת סכומים אשר הקבוצה הפקידה לטובת‬
‫הבטחת מסגרת אשראי שהוקנתה לה‪.‬‬

‫ח‪ .‬מלאי‬

‫המלאי מוערך לפי העלות או שווי מימוש נטו‪ ,‬כנמוך שבהם‪ .‬עלות המלאי כוללת את‬
‫עלויות הרכישה‪ ,‬עלויות המרה ועלויות אחרות שהתהוו בהבאת המלאי למקומו‬

‫ולמצבו הנוכחיים‪.‬‬
‫שווי מימוש נטו הוא אומדן מחיר המכירה במהלך העסקים הרגיל בניכוי אומדן‬

‫עלויות להשלמה ואומדן העלויות הדרושות לביצוע מכירה‪.‬‬

‫העלות נקבעת לפי הבסיסים דלקמן‪:‬‬

‫תוצרת בעיבוד ותוצרת גמורה ‪ -‬לפי עלויות החומרים ועבודה ישירות ועלויות תקורה‬
‫של הייצור על בסיס קיבולת תפעולית נורמלית לא כולל עלויות מימון‬

‫מרכיב חומרי גלם ועזר ‪ -‬על בסיס "נכנס ראשון ‪ -‬יוצא ראשון" ‪ /‬ממוצע נע‪.‬‬ ‫▪‬
‫מרכיב עבודה והוצאות עקיפות ‪ -‬על בסיס ממוצע‪.‬‬ ‫▪‬
‫▪‬
‫מוצרים קנויים ‪ -‬על בסיס "נכנס ראשון ‪ -‬יוצא ראשון" ‪ /‬ממוצע נע ‪ /‬עלות‬
‫מזוהה‪.‬‬

‫אם רלוונטי‪:‬‬
‫יתרת מלאי חומרי גלם ועזר ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ ,201‬כוללת הפרשה לירידת ערך בגין‬

‫מלאי איטי‪/‬ישן‪.‬‬

‫במידת הצורך‪:‬‬
‫החברה מכירה בירידת ערך מלאי לשווי המימוש נטו בתקופה בה היא מתרחשת‪.‬‬
‫ירידת ערך מלאי שהוכרה בעבר מבוטלת כאשר חלה עלייה בשווי המימוש נטו‪ .‬סכום‬

‫ירידת ערך או ביטול ירידת ערך נזקף לרווח או הפסד בסעיף עלות המכר‪.‬‬

‫במידת הצורך‪:‬‬
‫עלות המלאי כוללת סכומים שנזקפו לרווח כולל אחר בגין גידור תזרים מזומנים‬
‫שנועד למטרת הגנה על רכישות מלאי במידה ועסקת הגידור מקיימת את התנאים‬

‫הדרושים לטיפול כעסקת הגנה לצרכים חשבונאיים‪.‬‬

‫‪- 43 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 2‬עיקרי המדיניות החשבונאית (המשך)‬
‫ט‪ .‬השקעות בחברות כלולות‬

‫חברה כלולה הינה ישות בה יש לחברה השפעה מהותית על המדיניות הכספית‬
‫והתפעולית‪ .‬ההשקעות בחברות אלה נכללות לפי שיטת השווי המאזני בהתבסס על‬
‫דוחותיהן הכספיים המבוקרים לכל תאריך דיווח‪ .‬אם רלוונטי לגבי השקעה בחו"ל‪:‬‬
‫השווי המאזני של חברה כלולה ב‪ -‬שם מדינה נקבע בהתבסס על דוחותיה הכספיים‬
‫המבוקרים הערוכים לפי כללי חשבונאות בינלאומיים‪ ,‬וזאת כמתאפשר בגילוי דעת‬

‫מס' ‪ 68‬של הלשכה‪.‬‬
‫בהתאם לשיטת השווי המאזני‪ ,‬ההשקעה מוכרת לפי עלות בתוספת או בניכוי חלק‬
‫החברה ברווחים‪ ,‬בהפסדים (לרבות רווח (הפסד) כולל אחר) ובשינויים אחרים בהון‬

‫העצמי של החברה המוחזקת שאירעו לאחר מועד הרכישה‪.‬‬
‫במידת הצורך‪:‬‬

‫ההשקעה ליום _____ ‪ ,2021‬מוצגת לאחר ניכוי הפרשה לירידת ערך שאינה בעלת‬
‫אופי זמני ‪ -‬ראה ביאור ______‪.‬‬

‫עודף עלות ההשקעות על חלק החברה בשוויין המאזני במועדי הרכישה הניתן לייחוס‬
‫לנכסים מזוהים מופחת בהתאם לתקופת ההפחתה של הנכסים להם הוא יוחס‪ .‬עודף‬
‫עלות ההשקעות שלא יוחס‪ ,‬כאמור‪ ,‬מייצג מוניטין‪ .‬מוניטין נכלל בערך הספרים של‬

‫ההשקעה ואינו מופחת באופן שיטתי‪.‬‬
‫ההשקעות בחברות כלולות (כולל יתרת מוניטין בגינן) כפופות לבחינת ירידת ערך‬
‫בהתאם לתקן חשבונאות מספר ‪ ,15‬ירידת ערך נכסים (מעודכן ‪ .)2009‬בהתאם‬
‫להוראות התקן‪ ,‬הפסד מירידת ערך של השקעה בחברה כלולה‪ ,‬אינו מוקצה למוניטין‬
‫הגלום ביתרת ההשקעה אלא להשקעה בכללותה‪ .‬במידה וחלה עלייה בסכום בר‬
‫ההשבה של השקעה בחברה כלולה‪ ,‬בגינה נרשמה בעבר הפרשה לירידת ערך‪ ,‬ההפסד‬

‫מירידת הערך מבוטל‪ ,‬במגבלת סכום ההפסד שהוכר‪ .‬ראה סעיף ____ להלן‪.‬‬
‫הוראות תקן חשבונאות ‪ ,38‬נכסים לא המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו‬
‫מיושמות על השקעה או על חלק מהשקעה בחברה כלולה כאשר מתקיימים‬
‫הקריטריונים לסיווג כמוחזק למכירה‪ .‬חלק ההשקעה שנותר ואינו מסווג כמוחזק‬
‫למכירה ממשיך להיות מטופל תוך שימוש בשיטת השווי המאזני עד למימוש חלק‬
‫ההשקעה המסווג כמוחזק למכירה‪ .‬לאחר המימוש הישות מטפלת בהשקעה הנותרת‬

‫בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים‪.‬‬
‫פסקת מוניטין שלילי ‪ -‬תתווסף במידת הצורך‪.‬‬
‫במקרים בהם חלק החברה בשווי ההוגן של הנכסים בניכוי השווי ההוגן של‬
‫ההתחייבויות המזוהות של חברה כלולה שנרכשה עולה על עלות הרכישה‪ ,‬מנוכה‬
‫ההפרש האמור תחילה מחלקה של החברה בנכסים הבלתי מוחשיים של החברה‬
‫הנרכשת‪ ,‬היתרה מנוכה מחלקה של החברה בנכסים הלא כספיים האחרים של‬
‫הנרכשת‪ ,‬באופן יחסי לשווים ההוגן תוך התאמת מסים נדחים שיוחסו לנכסים אלו‪.‬‬
‫יתרת עודף שנותרה לאחר החישוב כאמור מהווה מוניטין שלילי אשר מוכר בדוחות‬

‫הרווח וההפסד במועד הרכישה‪.‬‬

‫‪- 44 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬
‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 2‬עיקרי המדיניות החשבונאית (המשך)‬
‫י‪ .‬ניירות ערך והשקעות אחרות ‪ /‬נכסים פיננסיים‬

‫‪ .1‬ניירות ערך סחירים‪/‬בטוחות סחירות‬
‫ניירות ערך אלו (למעט "השקעת קבע" ‪ -‬ראה להלן) מוצגים לפי שווי השוק‬
‫לתאריך הדיווח‪ ,‬או לגבי תעודות השתתפות בקרנות נאמנות לפי ערך הפדיון‪.‬‬
‫השינויים בערכם של ניירות הערך הנ"ל נזקפים לרווח או הפסד‪ ,‬בסעיף המימון‪.‬‬
‫השקעה אשר בכוונת החברה להחזיק בה לזמן ארוך ("השקעת קבע") מוצגת לפי‬

‫העלות ‪ /‬לאחר הפחתה בגין ירידה בערכה שאינה בעלת אופי זמני‪.‬‬
‫‪ .2‬ניירות ערך בלתי סחירים‪ ,‬והשקעות אחרות‬

‫ניירות ערך אלו מוצגים לפי העלות ‪ /‬לאחר הפחתה בגין ירידה בשוויין של‬
‫השקעות אלו שלהערכת הנהלת החברה אינה בעלת אופי זמני‪.‬‬

‫במידה והחברה השקיעה באגרות חוב לזמן ארוך תישקל הוספת הפסקה להלן‬
‫במידה ורלוונטי‪:‬‬

‫יתרות ניכיון או פרמיה שמקורם בהשקעה באגרות חוב‪/‬הלוואות לזמן ארוך‬
‫מופחתים בשיטת הריבית האפקטיבית עד למועד הפדיון של אגרות החוב‪.‬‬
‫‪ .3‬פיקדונות לזמן קצר‬

‫פיקדונות לזמן קצר כוללים פיקדונות אשר הופקדו כבטחונות לטובת תאגידים‬
‫בנקאיים ופיקדונות‪ ,‬שהתקופה עד למועד פדיונם בעת ההשקעה בהם‪ ,‬עלתה על‬

‫‪ 3‬חודשים‪.‬‬
‫הערה חשובה‪:‬‬
‫חברה נדרשת לתת מידע בדבר השווי ההוגן של נכסים פיננסיים שאינם מוצגים‬
‫בשווי הוגן בהתאם להוראות תקן ‪ ,22‬ראה ביאור לדוגמה בנושא‪.‬‬

‫‪- 45 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 2‬עיקרי המדיניות החשבונאית (המשך)‬

‫יא‪ .‬רכוש קבוע‪48‬‬

‫אם החברה אינה מיישמת כלל את מודל הערכה מחדש ייכלל הנוסח להלן‪:‬‬

‫פריטי הרכוש קבוע מוצגים לפי העלות‪ ,‬לאחר ניכוי סכום מענק ההשקעה‬ ‫‪.1‬‬
‫שהתקבל‪ ,‬בניכוי פחת שנצבר‪ ,‬ולפי הצורך בניכוי הפסדים מירידת ערך‪ .‬העלות‬
‫כוללת בנוסף למחיר הרכישה‪ ,‬את כל העלויות שניתן לייחס במישרין להבאת‬
‫הפריט למיקום ולמצב הדרושים לכך שהפריט יוכל לפעול באופן שהתכוונה‬
‫ההנהלה ובמידת הצורך‪ :‬וכן‪ ,‬אומדן של עלויות פירוק ופינוי של נכס ושיקום‬
‫האתר בו ממוקם הנכס אם קיימת לישות מחויבות כאמור‪ .‬רכוש קבוע של חברות‬
‫מאוחדות (חברות מאוחדות באיחוד יחסי) נכלל לפי שוויו ההוגן במועד רכישתן‬
‫של חברות אלו; עלות רכוש בהקמה עצמית‪ 49‬כוללת עלויות ישירות הכרוכות‬
‫בהקמתו ובהן עלות חומרים‪ ,‬קבלני משנה‪ ,‬שכר עבודה במידת הצורך באשר‬

‫להוצאות מימון ראה ‪ 3‬להלן‪.‬‬

‫אם לחברה קבוצת פריטי רכוש קבוע המוצגת במודל הערכה מחדש יש לכלול גם את‬
‫הפסקה להלן‪:‬‬

‫רכוש קבוע המוצג לפי מודל הערכה מחדש ‪ -‬בהתאם לקביעת הנהלת החברה‪,‬‬ ‫‪.2‬‬
‫קבוצות‪/‬קבוצת פריטי רכוש קבוע מסוימות‪/‬מסוימת‪ 50‬אשר ניתן לאמוד את‬
‫שוויין‪/‬שווייה ההוגן באופן מהימן‪ ,‬מוצגות‪/‬מוצגת בסכום משוערך‪ ,‬המהווה את‬
‫השווי ההוגן במועד ההערכה מחדש‪ ,‬בניכוי פחת שנצבר לאחר מכן‪ ,‬ובניכוי‬
‫הפסדים מירידת ערך שנצברו לאחר מכן‪ .‬הערכה מחדש לפריטים כאמור‬
‫מתבצעת באופן סדיר מספיק בכדי לוודא שערכם בספרים אינו שונה מהותית‬
‫משווים ההוגן בתאריך הדיווח‪ .‬גידול בערך פריט רכוש קבוע כתוצאה מהערכה‬
‫מחדש נזקף לרווח כולל אחר ומוצג בהון העצמי במסגרת קרן הערכה מחדש‪ .‬קרן‬
‫הערכה מחדש נזקפת ישירות לעודפים בעת גריעת הרכוש הקבוע ‪ /‬במהלך‬

‫השימוש בנכס‪ ,‬בקצב הפחת‪.‬‬

‫‪ 48‬בהתאם לתקן חשבונאות מספר ‪ ,42‬חקלאות‪ ,‬צמחים מניבים מסוימים דוגמת כרמים או עצי פרי ( ‪bearer biological‬‬
‫‪ )assets‬הקשורים לפעילות חקלאית הינם בתחולת תקן חשבונאות מספר ‪ ,27‬רכוש קבוע (לפיכך יידרש בגינם טיפול‬

‫בהתאם לשיטת העלות המופחתת)‪.‬‬

‫‪ 49‬צמחים מניבים מטופלים באותה דרך כמו פריטי רכוש קבוע בהקמה עצמית לפניי שהם במיקום ובמצב הדרושים‬
‫על מנת שיוכלו לפעול באופן שהתכוונה ההנהלה‪.‬‬
‫‪ 50‬לרבות צמחים מניבים‪.‬‬

‫‪- 46 -‬‬

‫חברה בע"מ‬
‫דוחות כספיים לדוגמה‬

‫‪ 31‬בדצמבר ‪2021‬‬

‫ביאורים לדוחות הכספיים (המשך)‬

‫ביאור ‪ - 2‬עיקרי המדיניות החשבונאית (המשך)‬

‫יא‪ .‬רכוש קבוע (המשך)‬

‫‪ .3‬הוצאות המימון הריאליות בגין הלוואות ואשראי ששימש למימון הרכישה או‬
‫ההקמה של פריט רכוש קבוע המהווה "נכס כשיר" בהתאם לקביעות תקן‬
‫חשבונאות מס' ‪ ,3‬היוון עלויות אשראי ‪ -‬בתקופה שעד להכשרתו לשימושו המיועד‬

‫‪ -‬נזקפו לעלות הפריט‪.‬‬

‫‪ .4‬פריטי רכוש קבוע שנחכרו על ידי החברה בחכירה העונה על תנאי חכירה מימונית‪,‬‬
‫מוצגים בסעיף הרכוש הקבוע‪ ,‬לפי מחיר הרכישה הרגיל (בנטרול מרכיב המימון)‬

‫ומופחתים לפי שיעורי הפחת הנהוגים לגבי נכסים כאמור‪.‬‬

‫‪ .5‬הוצאות בגין שיפורים ושכלולים נזקפות לעלות הנכסים ואילו הוצאות תחזוקה‬
‫ותיקונים נזקפות כהוצאה עם התהוותן‪.‬‬

‫‪ .6‬הרכוש הקבוע המשמש בחיפוש נפט וגז מוצג במאזן‪/‬בדוח על המצב הכספי בסעיף‬
‫"נכסי חיפוש נפט וגז"‪.‬‬

‫‪ .7‬ערך השייר ואורך החיים השימושיים של נכסי רכוש קבוע נבחנים לפחות בכל סוף‬
‫שנת כספים‪ ,51‬שינויים כלשהם מטופלים כשינוי באומדן חשבונאי‪.‬‬

‫‪ .8‬רכוש קבוע הנרכש תמורת נכס אחר‪ ,‬נמדד לפי השווי ההוגן‪ ,‬אלא אם אין להחלפה‬
‫מהות מסחרית או שלא ניתן לקבוע את שווי הנכסים‪.‬‬

‫‪ .9‬רכוש קבוע המשמש להשכרה ולאחר מכן נמכר במהלך העסקים הרגיל מסווג‬
‫כמלאי במועד בו הנכס הפסיק לשמש להשכרה‪.52‬‬

‫‪ .10‬רכוש קבוע נגרע מהספרים בעת מימוש או כאשר לא חזויות הטבות כלכליות‬
‫עתידיות מהשימוש בו או ממימושו‪ .‬רווח או הפסד הנובעים מגריעת רכוש קבוע‬

‫נזקפים לרווח או הפסד‪.‬‬

‫‪ .11‬הפחת מחושב לפי שיטת הפחת השווה‪ ,‬על בסיס משך השימוש המשוער של פריטי‬
‫הרכוש הקבוע או של רכיב בר הבחנה‪ .‬שיעורי הפחת השנתיים הם‪:‬‬
‫שיעורי הפחת השנתיים הם‪% :‬‬

‫‪2-6.5‬‬ ‫בניינים ומבנים שונים‬
‫(בעיקר ‪)4%‬‬ ‫(אם ניתן לציין שיעור עיקרי)‬

‫‪7-20‬‬ ‫מכונות מערכות וציוד‬
‫‪15-20‬‬ ‫כלי רכב‬
‫‪33 -20‬‬ ‫מחשבים‬
‫‪6-7‬‬
‫תקופת החוזה או תקופת חיי‬ ‫צמח מניב (שיחי תה‪ ,‬גפנים‪ ,‬דקלי‬
‫השיפורים כנמוך שבהם‬ ‫שמן‪ ,‬עצי גומי) ‪53‬‬

‫רהיטים וציוד משרדי‬
‫שיפורים במושכר‬

‫במידת הצורך בישות שאינה מיישמת את שיטת הקו הישר הטקסט בסעיף לעיל‬
‫יהיה כדלקמן‪:‬‬

‫הפחת מחושב‪ 54‬באופן המשקף את הדפוס בו הישות חזויה לצרוך את ההטבות‬
‫הכלכליות העתידיות שינבעו לה מהשימוש ב‪( ____-‬לפרט את פריט הרכוש הקבוע ‪/‬‬

‫רכיב בר הבחנה ‪ /‬קבוצת הרכוש הקבוע הרלוונטית)‪.‬‬

‫‪ 51‬בהתאם לתיקון תקן ‪ ,27‬רכוש קבוע (אשר נכלל במסגרת פרויקט השיפורים לתקנים קיימים ‪( 2017 -‬ב))‪ ,‬בקביעת‬
‫אורך חיים שימושיים של נכס בלתי מוחשי יש להביא בחשבון גם התיישנות טכנולוגית והתיישנות מסחרית‪.‬‬

‫‪ 52‬כזכור‪ ,‬תקן חשבונאות מספר ‪ 27‬אוסר על סיווג תמורה ממכירת רכוש קבוע במחזור ההכנסות‪ .‬עם זאת‪ ,‬פריטי‬
‫רכוש קבוע המשמשים להשכרה ולאחר מכן נמכרים באופן שגרתי במהלך העסקים הרגיל יסווגו כמלאי במועד בו‬
‫הפסיקו לשמש להשכרה‪ .‬התמורה בגין מכירת רכוש קבוע תוכר כהכנסה ולא כרווח או הפסד הון (כמו כן‪ ,‬תזרימי‬
‫מזומנים בגין רכישת פריטי רכוש קבוע כאמור הם תזרימי מזומנים לפעילות שוטפת)‪ .‬התיקון האמור רלוונטי‬

‫בעיקר לחברות ליסינג‪.‬‬
‫‪ 53‬צמחים אחדים‪ ,‬לדוגמה‪ ,‬עצי פרי‪ ,‬שיחי תה‪ ,‬גפנים‪ ,‬דקלי שמן ועצי גומי‪ ,‬בדרך כלל מקיימים את ההגדרה של צמח‬
‫מניב והם בתחולת תקן ‪ ,27‬רכוש קבוע‪ .‬אולם‪ ,‬התוצרת הגדלה על צמחים מניבים‪ ,‬לדוגמה‪ ,‬עלי תה‪ ,‬ענבים‪ ,‬פירות‬

‫דקלי שמן ולטקס‪ ,‬היא בתחולת תקן ‪.42‬‬
‫‪ 54‬בהתאם לתיקון לתקן ‪ ,27‬רכוש קבוע (אשר נכלל במסגרת פרויקט השיפורים לתקנים קיימים ‪( 2017 -‬ב)) שיטת‬
‫פחת המבוססת על הכנסות המופקות מפעילות שכוללת את השימוש בנכס אינה נאותה (זאת מאחר שהכנסות אלה‬

‫משקפות בדרך כלל גורמים אחרים מאשר צריכת ההטבות הכלכליות של הנכס)‪.‬‬

‫‪- 47 -‬‬