แ เทคน ิ คน ่ ารู้ ส ู ่ หลก ั การ หนังสืออิเล็กทรอนิกส เรื่อง บัญชีภาครัฐ
หนังสืออิเล็กทรอนิกส์ (E-Book) นี้จัดท ำขึ้นเพื่อเป็นสื่อกกำรเรียนรู้ ให้กับผู้ที่ สนใจได้เข้ำถึงเนื้อหำเกี่ยวกับหลักกำรบัญชีภำครัฐได้ง่ำยขึ้น สำมำรถเข้ำใจเนื้อหำ ของหลักกำรบัญชีภำครัฐ และเป็นแนวทำงให้กับผู้ที่สนใจได้น ำไปใช้ในกำรพัฒนำ ควำมรู้เกี่ยวกับหลักกำรบัญชีภำครัฐ คณะผู้จัดท ำหวังว่ำหนังสืออิเล็กทรอนิกส์(E-Book) เล่มนี้จะเป็นประโยชน์ ส ำหรับผู้ที่สนใจเกี่ยวกับหลักกำรบัญชีภำครัฐ ได้ใช้ประโยชน์จำกหนังสือ อิเล็กทรอนิกส์(E-Book) ไม่มำกก็น้อย คณะผู้จัดท ำ พิมพิศำ หยำหลี วิไลวรรณ รักษำนำค ค ำน ำ
ควำมหมำยกำรบัญชีภำครัฐ หลักเกณฑ์ในกำรก ำหนดหลักกำรบัญชีภำครัฐ หลักกำรและนโยบำยบัญชีทั่วไป หลักกำรและนโยบำยเกี่ยวกับสินทรัพย์ หลักเกณฑ์กำรบัญชีภำครัฐ เรื่อง หน้า สารบัญ ๑ ๒ ๓ ๔ ๑๒
ความหมายของการบัญชีภาครัฐ กำรบัญชีภำครัฐ หมำยถึง กำรบันทึก กำรแยก ประเภทและกำรสรุปผล เกี่ยวกับรำยกำรกำรเงินต่ำง ๆ ของ รัฐบำลเพื่อ เป็นเครื่องมือที่ให้รำยละเอียด และข้อมูลต่ำง ๆ แก่ฝ่ำยนิติบัญญัติ และฝ่ำยบริหำรใช้ในกำร วำงแผน ปฏิบัติงำน เพื่อรักษำเสถียรภำพทำงกำรเงินของประเทศ และใช้ในกำรวิเครำะห์ ประเมินผล เกี่ยวกับกำรด ำเนินงำน ของรัฐบำลในแง่กำรบริหำรงำน และกำรบริหำรงบประมำณ ควบคู่กันไป ความส าคัญของหลักการบัญชีภาครัฐ กำรบริหำรกำรเงินและกำรคลังของรัฐบำลเป็นเรื่องที่ต้องกี่ยวข้อง กันในหลำยด้ำนต้องใช้ควำมรู้หลำยสำขำ เช่น กำรท ำงบประมำณ (Budgeting) กำรรับ-จ่ำยและกำรเก็บรักษำเงิน(Treasury Management) กำรบัญชี (Accounting) กำรสอบบัญชี (Auditing) กำรบริหำรภำษอำกร (Tax Administration) และกำรบริหำรหนี้ (Debt administration) โดย จะต้องน ำข้อมูลที่ได้จำกกำรจัดท ำบัญชีไปใช้ ในกำรบริหำรงำนด้ำนกำรเงิน และกำรคลัง รวมทั้งบริหำรงำนอื่นๆ ของรัฐบำล ๑
หลักเกณฑ์ในกำรก ำหนดหลักกำรและนโยบำยบัญชีส ำหรับหน่วยงำนภำครัฐ หลักกำร และนโยบำยบัญชีที่จะกล่ำวถึงต่อไปนี้ก ำหนดขึ้นโดยใช้หลักเกณฑ์พื้นฐำน จำกมำตรฐำนกำร บัญชีภำครัฐ ระหว่ำงประเทศ (Internationa lPublicSector Accounting Standards หรือ(IPSAS) ซึ่งประกำศใช้โดยคณะกรรมกำรมำตรฐำนกำรบัญชีภำครัฐ ระหว่ำงประเทศ (International Public Sector Committee หรือ IPSC) แห่งสมำพันธ์นักบัญชีระหว่ำง ประเทศ (International Federation of Accountants หรือ IFAC)IPSAS ดังกล่ำวนี้ได้ ก ำหนดขึ้นโดยใช้หลักเกณฑ์จำกมำตรฐำนกำรบัญชีระหว่ำงประเทศ (International Accounting Standardsหรือ IAS) ที่ประกำศใช้โดยคณะกรรมกำร มำตรฐำน กำรบัญชี ระหว่ำงประเทศ (International Accounting Standards Board หรือ IASB) ซึ่งเป็น หลักเกณฑ์พื้นฐำนที่น ำมำใช้ในกำรก ำหนดมำตรฐำนกำรบัญชีของสมำคมนักบัญชี และผู้สอบ บัญชีรับอนุญำตแห่งประเทศไทยเช่นเดียวกัน รัฐบำลจ ำเป็นต้องก ำหนดระเบียบและวิธีปฏิบัติเกี่ยวกับกำรบันทึกรำยกำรทำง กำรเงินส ำหรับหน่วยงำนรำชกำรและหน่วยต่ำง ๆ ของรัฐ ไว้อย่ำงรัดกุมและมีระบบ เพื่อไห้ ได้ข้อมูลทำงกำรเงิน ที่เป็นประโยช์นต่อฝ่ำยบริหำรเพื่อใช้ในกำรวำงแผน กำรก ำกับควบคุม กำรตัดสินใจ เกี่ยวกับกำรบริหำรประเทศตำมปกติ และในกรณีที่ต้องแก้ไขปัญหำเฉพำะหน้ำ ซึ่งต้องใช้ข้อมูลที่ได้จำกกำรรำยงำนกำรเงิน เพื่อตัดสินใจในกำรปรับแผนงำนหรือกิจกรรมที่ เกี่ยวข้อง ให้สอดคล้องกับควำมต้องกำรของประชำชน หรือนโยบำยของรัฐบำลในช่วงเวลำ นั้นๆ หลักเกณฑ์ในการก าหนดหลักการบัญชีภาครัฐ ๒
หลักการบัญชีภาครัฐ หลักกำรและนโยบำยบัญชีส ำหรับหน่วยงำนภำครัฐ นี้ประกอบด้วย หลักกำรและนโยบำย บัญชีทั่วไป และ หลักก ำ รและนโยบ ำยบัญชีเกี่ย วกับ ร ำยก ำ รที่เป็น องค์ประกอบส ำคัญในกำรจัดท ำ งบกำรเงิน ซึ่งได้แก่ สินทรัพย์หนี้สิน ส่วนทุน รำยได้และค่ำใช้จ่ำย โดยในแต่ละ ส่วนจะกล่ำวถึง เกณฑ์กำรรับรู้กำรวัดมูลค่ำ และกำรจัด ประเภทของแต่ละองค์ประกอบในงบกำรเงิน ๓
หน่วยงำนที่เสนอรำยงำน (Reporting Entities) หน่วยงำนภำครัฐที่เป็น หน่วยงำนที่ เสนอรำยงำนและจะต้องจัดท ำงบกำรเงิน เพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไปส่งให้ กระทรวงกำรคลังเพื่อจัดท ำรำยงำนกำรเงินของแผ่นดินในภำพรวม ได้แก่ หน่วยงำน ทั้งหมดที่อยู่ในควำมควบคุมของรัฐบำล รวมทั้งหน่วยงำนที่ด ำเนินงำนโดยใช้เงิน ทั้งหมดหรือเงินส่วนใหญ่จำกเงินงบประมำณซึ่งประกอบด้วย ส่วนรำชกำรระดับกรม หรือส่วนรำชกำรเรียกชื่ออย่ำงอื่นที่มีฐำนะ เทียบเท่ำกรม หน่วยงำนภำครัฐลักษณะพิเศษ ได้แก่ หน่วยงำนอิสระตำมรัฐธรรมนูญ องค์กำร มหำชน และหน่วยงำนอิสระอื่นของรัฐที่จัดตั้งโดยกฎหมำยเฉพำะ รวมทั้ง กองทุน งบประมำณ รัฐวิสำหกิจ โดยในส่วนของรัฐวิสำหกิจนั้น แม้จะเป็น หน่วยงำนที่อยู่ในควำมควบคุมของรัฐบำล แต่เนื่องจำก เป็นหน่วยงำนเชิงพำณิชย์ของรัฐบำล ซึ่งหลักกำรและ นโยบำยบัญชีนี้ยังไม่ ครอบคลุมถึง ในชั้นต้นนี้จึงให้ น ำมำรวมโดยแสดงมูลค่ำสินทรัพย์สุทธิของรัฐวิสำหกิจ เฉพำะในส่วนที่รัฐบำลเป็นเจ้ำของไว้ในรำยงำนกำรเงิน ของแผ่นดินในภำพรวม หลักการและนโยบายบัญชีทั่วไป ๔
ส ำหรับองค์กรปกครองส่วนท้องถิ่นนั้น แม้รัฐธรรมนูญก ำหนดให้ เป็นหน่วยงำนที่ ปกครองตนเองตำมเจตนำรมณ์ของประชำชนในท้องถิ่น และมีอิสระในกำรก ำหนด นโยบำยกำรปกครอง กำรบริหำร กำรบริหำร บุคคล กำรเงินและกำรคลัง แต่เพื่อ ประโยชน์ในกำรก ำกับดูแลองค์กร ปกครองส่วนท้องถิ่นซึ่งรัฐบำลกลำงได้จัดสรร งบประมำณส่วนหนึ่งเป็นเงิน อุดหนุนในกำรด ำเนินงำน ให้องค์กรปกครองส่วนท้องถิ่น ก ำหนดระบบ บัญชีให้สอดคล้องกับหลักกำรและนโยบำยบัญชีที่กระทรวงกำรคลัง ก ำหนด และจัดสรรงบกำรเงินในรูปแบบที่กระทรวงกำรคลังก ำหนดเพื่อ น ำมำวิเครำะห์ ภำพรวม กำรเงินกำรคลังของประเทศด้วยเช่นกัน หน่วยงำนที่เสนอรำยงำน คือ หน่วยงำน ที่ถูกคำดกำรณ์อย่ำงสมเหตุผลว่ำ มีผู้จ ำเป็นต้อง น ำ ข้อมูลจำกรำยงำนกำรเงินของหน่วยงำนนั้น ไปใช้ประโยชน์ในกำรตัดสินใจและใช้ในกำร ประเมินควำมรับผิดชอบของหน่วยงำนที่มีต่อ สำธำรณะ ๕
หน่วยงำนภำครัฐที่เป็นหน่วยงำนที่เสนอรำยงำนของรัฐบำล จะต้องจัดท ำงบ กำรเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไปงบกำรเงินที่จัดท ำขึ้นเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไป มีเป้ำหมำย ในกำรให้ข้อมูลเกี่ยวกับฐำนะ กำรเงิน ผลกำรด ำเนินงำน และกระแสเงินสดของ หน่วยงำน ซึ่งเป็นประโยชน์ต่อผู้ใช้ งบกำรเงินในกำรตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจ งบกำรเงินที่ จัดท ำขึ้นเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไปนี้ จัดท ำขึ้นเพื่อสนองควำมต้องกำรข้อมูลรวมของผู้ใช้งบ กำรเงินทุกประเภท ซึ่งไม่อยู่ใน ฐำนะที่จะได้รับข้อมูลเพื่อตอบสนองควำมต้องกำร ส่วนตัวหน่วยงำนภำครัฐจะต้องจัดท ำงบกำรเงินเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไป งบการเงิน งบแสดงฐำนะกำรเงิน งบแสดงผลกำรด ำเนินงำนทำงกำรเงิน กระแสเงินสด หมำยเหตุประกอบงบกำรเงิน ๖
เกณฑ์คงค้าง หมำยถึง หลักเกณฑทำงบัญชีที่ใช้รับรู้รำยกำรและเหตุกำรณ์เมื่อ เกิดขึ้น มิใช่ รับรู้เมื่อมีกำรรับหรือจ่ำยเงินสดหรือรำยกำรเทียบเท่ำเงินสดซึ่งท ำให้ รำยกำรและเหตุกำรณ์ต่ำง ๆ ได้รับกำรบันทึกบัญชีและแสดงในงบกำรเงินภำยในงวดที่ เกี่ยวข้องกับบกำรเกิด รำยกำรและเหตุกำรณ์นั้น ในทำงบัญชีกำรรับรู้รำยกำรเมื่อ เกิดขึ้นเป็นกำรบันทึกสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนนทุน รำยได้ และค่ำใช้จ่ำย เมื่อเป็นที่ ค่อนข้ำงแน่นอน ว่ำหน่วยงำน ได้รับหรือจะสูญเสียประโยชน์เชิง เศรษฐกิจและ สำมำรถวัดมูลค่ำของรำยกำรนั้นได้ อย่ำงน่ำเชื่อถือ ดังนั้นหน่วยงำนอำจจะ บันทึก รำยกำรก่อนที่จะได้รับหรือจ่ำยเงินสด งบกำรเงินที่จัดท ำขึ้นตำมเกณฑ์คงค้ำงนอกจำก จะให้ข้อมูลเกี่ยวกับรำยกำรในอดีตที่ เกี่ยวข้องกับกำรรับและจ่ำยเงินสดแล้ว ยังให้ ข้อมูลเกี่ยวกับภำระผูกพันที่หน่วยงำน ช ำระเป็นเงินสดในอนำคต และทรัพยำกรที่จะ ได้รับเป็นเงินสดในอนำคต รวมทั้ง ทรัพยำกรที่ใช้ประโยชน์ได้มำกกว่ำหนึ่งรอบ ระยะเวลำบัญชีด้วย เกณฑ์คงค้ำงจงเปึนหลักกำรที่แสดงให้เห็นผลกระทบจำกกำรใช้ จ่ำยเงินโดยเฉพำะเงิน งบประมำณในปัจจุบันที่มีต่อควำมสำมำรถของหน่วยงำนในกำร ให้บริกำรและภำระผูกพัน ที่จะเกิดขึ้นในอนำคต ให้หน่วยงำนที่เสนอรำยงำนตำม จัดท ำงบกำรเงินตำมเกณฑ์คงค้ำง ยกเว้น ข้อมูลที่ เกี่ยวกับกระแสเงินสด การบัญชีตามเกณฑ์คงค้าง ๗
รายการที่เป็นเงินตราต่างประเทศ กำรบันทึกรำยกำรครั้งแรกของรำยกำรที่เป็นเงินตรำต่ำงประเทศ ให้ บันทึกสกุลเงินบำท โดยกำรแปลงจ ำนวนเงินตรำต่ำงประเทศเป็นเงินบำทด้วย อัตรำแลกเปลี่ยน ณ วันที่เกิดรำยกำร รำยกำรที่เป็นเงินตรำต่ำงประเทศ เช่น กำรซื้อหรือขำยสินค้ำและบริกำรที่ที่ก ำหนดรำคำเป็นเงินตรำต่ำงประเทศ กำร กู้ยืมด้วยด้วยจ ำนวนเงินที่ต้องช ำระคืนเป็นเงินตรำต่ำงประเทศ วันสิ้นงวดกำรรำยงำน ให้แปลงค่ำรำยกำรที่เป็นตัวเงินตรำต่ำงประเทศ (เช่น เงินสด และสินทรัพย์หรือหนี้สินที่จะได้รับหรือจะต้องช ำระเป็นตัวเงินที่ แน่นอน) เป็นเงินบำทโดยใช้อัตรำปิด ส่วนรำยกำรที่เป็นที่ไม่เป็นตัวเงินตรำ ต่ำงประเทศ ซึ่งบันทึกไว้ด้วยรำคำทุนเดิมหรือบันทึกไว้ในมูลค่ำ ยุติธรรมให้ รำยงำนโดยใช้อัตรำแลกเปลี่ยน ณ วันที่เกิดรำยกำร หรืออัตำแลกเปลี่ยน ณ ขณะก ำหนดมูลค่ำยุติธรรมนั้น ๘
ในกรณีที่มีกำรช ำระเงินของรำยกำรที่เป็นตัวเงินตรำต่ำงประเทศ ให้แปลงยอดกำรช ำระเงินให้เป็นเงินบำทด้วยอัตรำแลกเปลี่ยน ณ วันที่เกิดรำยกำร ผลต่ำงของอัตรำแลกเปลี่ยนที่เกิดขึ้นจำกกำรช ำระเงิน ของรำยกำรที่เป็นตัวเงิน หรือจำกกำรรำยงำนที่เป็นตัวเงินด้วย แลกเปลี่ยนซึ่ง จำกอัตรำแลกเปลี่ยนเดิม ที่ใช้ในกำรบันทึก รำยกำรครั้งแรกในระหว่ำงงวด หรือได้รำยงำนไว้ในงบกำรเงิน ของงวดบัญชีก่อน ไห้รับรู้เป็นรำยได้หรือค่ำใช้จ่ำยในงวดบัญชี นั้น รอบระยะเวลาบัญชี งบกำรเงินจะจัดท ำขึ้นส ำหรับรอบระยะเวลำบัญชีหนึ่ง ปีงบประมำณ เป็นเกณฑ์ คือเริ่มตั้งแต่ 1 ตุลำคม ถึงวันที่ 30 กันยำยน ของปีถัดไป ๙
กำรจัดท ำงบกำรเงินอยู่บนข้อสมมติฐำนของกำรด ำเนินงำนอย่ำง ต่อเนื่อง ของหน่วยงำนนั้น หำกหน่วยงำนใดไม่สำมำรถด ำเนินกำรได้อย่ำง ต่อเนื่องต่อไป ให้เปิดเผยเกณฑ์กำรจัดท ำงบกำรเงิน และเหตุผลที่ไม่อำจ ด ำเนินงำนอย่ำงต่อเนื่องไว้ในนโยบำยบัญชีของหน่วยงำน กำรพิจำรณำข้อสมมติฐำนของกำรด ำเนินงำนต่อเนื่องของหน่วยงำน ขึ้นอยู่กับข้อเท็จ ของแต่ละกรณี และในกำรประเมินข้อสมมติฐำนดังกล่ำวไม่อำจ สรุปได้จำกกำรทดสอบ ควำมสำมำรถในกำรช ำระหนี้ดังเช่นหน่วยงำนภำคเอกชน ในบำงสถำนกำรณ์ เกณฑ์กำรทดสอบสภำพคล่องและควำมสำมำรถในกำรช ำระ หนี้ อำจแสดงว่ำหน่วยงำนอยู่ในสภำพไม่น่ำพอใจ แต่เมื่อน ำปัจจัยอื่นมำพิจรณำ แล้วหน่วยงำนยังสำมำรถด ำเนินกำรได้อย่ำงต่อเนื่อง กำรพิจำรณำข้อสมมติฐำนของกำรด ำเนินงำนต่อเนื่องของหน่วยงำนขึ้นอยู่กับข้อ เท็จ ของแต่ละกรณี และในกำรประเมินข้อสมมติฐำนดังกล่ำวไม่อำจสรุปได้จำก กำรทดสอบ ควำมสำมำรถในกำรช ำระหนี้ดังเช่นหน่วยงำนภำคเอกชน ในบำง สถำนกำรณ์ เกณฑ์กำรทดสอบสภำพคล่องและควำมสำมำรถในกำรช ำระหนี้ อำจแสดงว่ำหน่วยงำนอยู่ในสภำพไม่น่ำพอใจ แต่เมื่อน ำปัจจัยอื่นมำพิจรณำแล้ว หน่วยงำนยังสำมำรถด ำเนินกำรได้อย่ำงต่อเนื่อง การด าเนินงานต่อเนื่อง ๑๐
กำรโอนสินทรัพย์และหนี้สินจำกหน่วยงำนหนึ่งไปอีก หน่วยงำนหนึ่งตำมนโยบำยของรัฐบำล ให้รับรู้มูลค่ำสุทธิของ สินทรัพย์หรือหนี้สินนั้น เป็นรำยกำรปรับปรุง ส่วนทุนของหน่วยงำนผู้ โอนและผู้รับโอน กำรโอนย้ำยสินทรัพย์และหนี้สินของหน่วยงำนหนึ่งไปอีก หน่วยงำนหนึ่ง หำกเกิดจำกดุลยพินิจและกำรตัดสินใจของหน่วยงำน และมีก ำไรขำดทุนจำกกำรโอนอันเนื่องมำจำกผลต่ำงระหว่ำงรำคำที่ โอนกับรำคำตำมบัญชี ให้บันทึกก ำไรหรือขำดทุนนั้นเป็นรำยได้หรือ ค่ำใช้จ่ำยหน่วยงำนในงวดบัญชีนั้น การโอนสินทรัพย์และหนี้สินระหว่าหน่วยงาน ๑๑
หลักการและนโยบายบัญชีเกี่ยวกับสินทรัพย์ กำรรับรู้สินทรัพย์ กำรพิจำรณำว่ำรำยกำรใดจะรับรู้เป็นสินทรัพย์ต้องเข้ำ หลักเกณฑ์ 2 ประกำรคือ 1) ควำมมหำยของสินทรัพย์ 2) เกณฑ์กำรรับรู้สินทรัพย์ มีดังนี้ 2.1 มีควำมเป็นไปได้ค่อนข้ำงแน่ที่หน่วยงำนจะได้รับประโยชน์เชิง เศรษฐกิจ ในอนำคตจำกสินทรัพย์นั้น 2.2 มูลค่ำของสินทรัพย์นั้นสำมำรถวัดได้อย่ำงมีเหตุผลน่ำเชื่อถือ ตำมควำมหมำยของสินทรัพย์ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนำคต ส ำหรับสินทรัพย์ในภำครัฐให้หมำยควำมรวมถึงศักยภำพ ในกำร ให้บริกำรของสินทรัพย์ด้วย กำรพิจำรณำว่ำสินทรัพย์ใดอยู่ภำยใต้ กำรควบคุมของหน่วยงำน ให้พิจำรณำว่ำหน่วยงำนนั้นสำมำรถ ควบคุมประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนำคต หรือควบคุมศักยภำพใน กำรให้บริกำร ที่จะเกิดจำกกำรให้บริกำรจำกกำรใช้สินทรัพย์นั้น ได้หรือไม่ ซึ่งเป็นกำรพิจำรณำที่กว้ำงกว่ำพิจำรณำเฉพำะ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ แต่เป็นกำรพิจรณำควบคุมขีด ควำมสำมำรถในกำรใช้สินทรัพย์ เพื่อให้กำรด ำเนินงำนของ หน่วยงำนนั้นบรรลุวัตถุประสงค์ ไม่ว่ำจะก่อให้เกิดกำรแสเงินสด เข้ำในอนำคตหรือก็ตำม ๑๒
หรืออำจกล่ำวได้ว่ำ หน่วยงำนจะสำมำรถควบคุมสินทรัพย์ได้ หำกหน่วยงำนสำมำรถกระท ำกำรข้อใดข้อหนึ่ง ดังนี้ 1) ใช้สินทรัพย์นั้นในกำรผลิตผลผลิตของหน่วยงำน 2) ได้รับประโยชน์จำกกำรขำยสินทรัพย์นั้น 3) คิดค่ำธรรมเนียมหรือค่ำตอบแทนจำกกำรใช้สินทรัพย์นั้น ควำมเป็นไปได้ค่อนข้ำงแน่ตำมเกณฑ์กำรรับรู้สินทรัพย์ หมำยถึง กำรมี โอกำสมำกที่สินทรัพย์จะก่อให้เกิดประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนำคตให้แก่ หน่วยงำนนั้น และโอกำสนั้นต้องแสดงไห้เห็นได้โดยมีหลักฐำนประอบหรือแสดงอยู่ บนแนวคิดที่สมเหตุสมผล เช่น แสดงยอดลูกหนี้เป็นสินทรัพย์ ณ วันที่มีกำรจัดท ำ รำยกำร เมื่อมีหลักฐำนแสดงไห้เห็นถึงโอกำสหรือควำมเป็นไปได้ว่ำจะได้รับช ำระ หนี้นั้น ถึงแม้ในอนำคตอำจจะมีเหตุกำรณ์ที่ท ำให้เกิดกำรเปลี่ยนแปลงในลูกหนี้ก็ ตำม แต่ ณ เวลำที่มีหลักฐำนที่แสดงให้เห็นว่ำมีโอกำสมำกที่จะเกิดขึ้น ก็ไห้ถือว่ำ ผ่ำนเกณฑ์ควำมเป็นไปได้ตำมเกณฑ์รับรู้ของสินทรัพย์ ๑๓
เกณฑ์มูลค่าขั้นต ่าในการรับรู้ ให้หน่วยงำนรับรู้รำยกำรสินทรัพย์ถำวรในบัญชีของหน่วยงำน เฉพำะสินทรัพย์ที่มี มูลค่ำขั้นต่ ำตั้งแต่5000บำทขึ้นไป กำรรับรู้รำยกำรสินทรัพย์โดยพิจำรณำจำกเกณฑ์มูลค่ำขั้นต่ ำนั้น ให้พิจำรณำด้วย ว่ำ สินทรัพย์แต่ละรำยกำรอำจมีมูลค่ำต่ ำกว่ำเกณฑ์มูลค่ำขั้นต่ ำที่ก ำหนด แต่มูลค่ำของ สินทรัพย์ประเภทเดียวกันโดยรวมอำจสูงกว่ำเกณฑ์มูลค่ำขั้นต่ ำที่ก ำหนด สินทรัพย์ เหล่ำนั้นอำจน ำมำรวมกันและรับรู้เป็นประเภทของสินทรัพย์นั้นๆ เช่น ครุภัณฑ์ส ำนักงำน นอกจำกนั้นให้พิจำรณษสินทรัพย์ที่มีลักษณะเป็นกลุ่ม ซึ่งหมำยถึง ระบบหรือชุดของ สินทรัพย์ที่ประกอบด้วยสินทรัพย์มำกกว่ำหนึ่งรำยกำรที่ต้องใช้งำนร่วมกันและจัดหำมำ พร้อมกันในครำวเดียวหรือเวลำใกล้เคียงกัน เช่น ระบบเครือข่ำยคอมพิวเตอร์ ระบบเสียง เป็นต้น สินทรัพย์แต่ละรำยกำรในกลุ่มอำจมีมูลค่ำต่ ำกว่ำเกณฑ์มูลค่ำขั้นต่ ำ แต่หำกมูลค่ำ ของสินทรัพย์ทั้งกลุ่มโดยรวมแล้วมีมูลค่ำสูงกว่ำเกณฑ์มูลค่ำขั้นต่ ำ ให้น ำสินทรัพย์ เหล่ำนั้นมำรวมกันและรับรู้เป็นกลุ่มสินทรัพย์ การวัดมูลค่าสินทรัพย์ หน่วยงำนจะบันทึกมูลค่ำเริ่มแรกของสินทรัพย์ตำมรำคำทุนที่เกิดขึ้นในกำรจัดหำ สินทรัพย์นั้น รำคำทุนดังกล่ำว รวมถึงค่ำใช้จ่ำยในกำรท ำให้สินทรัพย์นั้นอยู่ในสภำพที่ พร้อมที่จะใช้งำนได้ในครั้งแรกด้วย ๑๔
กำรระบุว่ำค่ำใช้จ่ำยรำยกำรใดเป็นรำคำทุนที่เกิดขึ้นในกำรจัดหำสินทรัพย์ หน่วยงำนต้องพิจำรณำเฉพำะค่ำใช้จ่ำยที่ระบุได้ว่ำเกี่ยวข้องกับกำรจัดหำสินทรัพย์ โดยตรง รำคำทุนที่เกิดขึ้นในกำรจัดหำสินทรัพย์ ประกอบด้วย รำคำซื้อ รวมภำษีน ำเข้ำ ภำษีซื้อที่เรียกคืนไม่ได้ และต้นทุนทำงตรงอื่นๆ ที่เกี่ยวกับกำรจัดหำสินทรัพย์เพื่อให้ สินทรัพย์อยู่ในสภำพพร้อมที่จะใช้งำนได้ ส่วนลดกำรค้ำต่ำงๆ และค่ำภำษีที่จะได้รับคืน ต้องน ำมำหักจำกรำคำซื้อ ตัวอย่ำงของต้นทุนทำงตรงอื่นๆ ที่เกี่ยวกับกำรจัดหำสินทรัพย์ ได้แก่ ต้นทุนกำรขนส่ง เริ่มแรกและกำร เก็บรักษำ ต้นทุนกำรติดตั้ง ต้นทุนกำรจัดเตรียม สถำนที่ ค่ำธรรมเนียม วิชำชีพ ประมำณกำร รำยจ่ำยในกำร ซื้อสินทรัพย์ และกำรบูรณะ สถำนที่ ๑๕
ค่ำใช้จ่ำยในกำรบริหำรและค่ำใช้จ่ำยทั่วไปอื่นๆ เช่น เงินเดือน ค่ำจ้ำง ค่ำใช้จ่ำยในกำรฝึกอบรม ไม่ถือเป็น รำคำทุนของสินทรัพย์ เว้นแต่ค่ำใช้จ่ำยนั้นจะเกี่ยวข้อง โดยตรงกับกำรได้มำของสินทรัพย์ หรือเป็นค่ำใช้จ่ำยเพื่อ ท ำให้สินทรัพย์นั้นอยู่ในสภำพพร้อมที่จะใช้งำนได้ ใน ท ำนองเดียวกันค่ำใช้จ่ำยในกำรเริ่มเดินเครื่องจักรหรือ ค่ำใช้จ่ำยอื่นในท ำนองเดียวกัน ไม่ถือเป็นรำคำทุนของ สินทรัพย์ เว้นตำหน่วยงำนจ ำเป็นต้องจ่ำยค่ำใช้จ่ำวย ดังกล่ำวเพื่อให้สินทรัพย์นั้นอยู่ในสภำพที่พร้อมใช้งำนได้ ส่วนผลขำดทุนเริ่มแรกจำกกำรด ำเนินงำน เกิดขึ้นก่อนที่ สินทรัพย์จะสำมำรถปฏิบัติงำนได้ตำมแผนที่ก ำหนดไว้ ให้ รับรู้เป็นค่ำใช้จ่ำยทันทีที่เกิด สินทรัพย์ที่หน่วยงำนสร้ำงขึ้นเองโดยใช้ทรัพยำกรของหน่วยงำนให้ บันทึกในรำคำตำมต้นทุนที่เกิดขึ้นในกำรสร้ำงสินทรัพย์นั้น ต้นทุนดังกล่ำว ควรรวมทั้งค่ำแรงงำน ค่ำวัตถุดิบและค่ำใช้จ่ำยที่ใช้ไปในกำรสร้ำงสินทรัพย์ โดยตรง โดยใช้หลักกำรดียวกับกำรก ำหนดรำคำทุนของสินค้ำ ๑๖
ค่ำใช้จ่ำยหรือเสียค่ำใช้จ่ำยน้อยมำกเสมือนได้เปล่ำ เช่น ได้มำจำกกำรรับ บริจำค หรือได้รับควำมช่วยเหลือจำกหน่วยงำนอื่น ให้บันทึกบัญชีโดยใช้มูลค่ำ ยุติธรรม ณ วันที่ได้มำของสินทรัพย์นั้น สินทรัพย์อื่นนอกจำกเงินสดที่หน่วยงำนได้มำโดยไม่เสียค่ำใช้จ่ำยหรือ เสียค่ำใช้จ่ำยน้อยมำกเสมือนได้เปล่ำ เช่น ได้มำจำกกำรรับบริจำค หรือได้รับ ควำมช่วยเหลือจำกหน่วยงำนอื่น ให้บันทึกบัญชีโดยใช้มูลค่ำยุติธรรม ณ วันที่ ได้มำของสินทรัพย์นั้น การแลกเปลี่ยนสินทรัพย์ หน่วยงำนอำจได้รำยกำรที่เป็นที่ดิน อำคำร และอุปกรณ์ มำจำกกำร แลกเปลี่ยนรำยกำรที่เป็นที่ดิน อำคำร และอุปกรณ์ หรือสินทรัพย์อื่นที่ไม่ คล้ำยคลึงกัน ใหเหน่วยงำนบันทึกรำคำทุนของรำยกำรดังกล่ำวด้วยมูลค่ำ ยุติธรรมของสินทรัพย์ที่ได้มำ ซึ่งมีมูลค่ำเท่ำกับมูลค่ำยุตติธรรมของสินทรัพย์ ที่น ำไปแลกปลี่ยน ปรับปรุงด้วยจ ำนวนเงินสดหรือรำยกำรเทียบเท่ำดเงินสด ที่หน่วยงำนต้องโอน หรือรับโอนเนื่องมำจำกกำรแลกเปลี่ยนสินทรัพย์นั้นใน กรณีนี้อำจมีกำรรับรู้รำยกำรก ำไรหรือขำดทุนจำกกำรแลกเปลี่ยนดังกล่ำว ๑๗
ในบำงกรณีหน่วยงำนอำจได้รำยกำรที่เป็นที่ดิน อำคำร และอุปกรณ์มำจำก กำร แลกเปลี่ยนกับสินทรัพย์ที่คล้ำยคลึงกัน ซึ่งหมำยถึงสินทรัพย์ที่มีประโยชน์ใช้ สอยแบบ เดียวกันในกำรด ำเนินงำนลักษณะเดียวกัน และมีมูลค่ำยุติธรรมใกล้เคียง กัน ให้หน่วยงำน บันทึกรำคำทุนของสินทรัพย์ที่ได้รับมำด้วยรำคำตำมบัญชีของ สินทรัพย์ที่น ำไป แลกเปลี่ยน โดยไม่มีกำรรับรู้รำยกำรก ำไรหรือรำยกำรขำดทุนจำก กำรแลกเปลี่ยนดังกล่ำว อย่ำงไรก็ตำม มูลค่ำยุติธรรมของสินทรัพย์ที่ได้รับมำอำจเป็นหลักฐำนที่แสดง ว่ำสินทรัพย์ ที่โอนไป ด้อยค่ำลงแล้ว หน่วยงำนต้องบันทึกลดรำคำตำมบัญชีของ สินทรัพย์ที่โอนไป และใช้รำคำตำมบัญชีที่ปรับลดแล้วเป็นรำคำทุนของสินทรัพย์ใหม่ หำกมีกำรน ำสินทรัพย์ อื่น เช่น เงินสด มำรวมเป็นส่วนหนึ่งของกำรแลกเปลี่ยนด้วย แสดงว่ำรำยกำรแลกเปลี่ยน นี้มีมูลค่ำยุติธรรมไม่ใกล้เคียงกัน เป็นกำรแลกเปลี่ยน สินทรัพย์ที่ไม่คล้ำยคลึงกัน ๑๘
หลังจำกหน่วยงำนบันทึกสินทรัพย์ถำวรแล้ว หน่วยงำนต้องบันทึกรำยจ่ำยที่ เกิดขึ้นใน ภำยหลังเกี่ยวกับรำยกำรสินทรัพย์เพิ่มเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่ำตำมบัญชีของ สินทรัพย์ที่ เกี่ยวข้อง หำกรำยจ่ำยนั้นจะท ำให้หน่วยงำนได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ หรือศักยภำพใน กำรให้บริกำรตลอดอำยุกำรใช้งำนของสินทรัพย์นั้นเพิ่มขึ้นจำก มำตรฐำนกำรปฏิบัติงำนที่ เป็นอยู่ในปัจจุบัน ส่วนรำยจ่ำยประเภทอื่นที่เกิดขึ้นใน ภำยหลังให้บันทึกเป็นค่ำใช้จ่ำยใน งวดที่เกิดขึ้น หน่วยงำนจะบันทึกรำยจ่ำยเกี่ยวกับสินทรัพย์ถำวรที่เกิดขึ้นในภำยหลังเป็น สินทรัพย์ได้ก็ ต่อเมื่อรำยจ่ำยนั้นท ำให้สินทรัพย์มีสภำพดีขึ้นเมื่อเทียบกับมำตรฐำนกำร ปฏิบัติงำนที่ เป็นอยู่ในปัจจุบัน ตัวอย่ำงของกำรปรับปรุงสินทรัพย์ซึ่งท ำให้ประโยชน์ เชิงเศรษฐกิจใน อนำคตหรือศักยภำพในกำรให้บริกำรของสินทรัพย์นั้นเพิ่มขึ้น รวมถึง (1) กำรปรับปรุงสภำพอำคำรให้มีอำยุกำรใช้งำนยำวนำนขึ้นและมี ประสิทธิภำพเพิ่มขึ้น (2) กำรปรับปรุงเพื่อยกระดับคุณภำพชิ้นส่วนของเครื่องจักรเพื่อให้ผลผลิตมี คุณภำพดีขึ้น อย่ำงเห็นได้ชัด (3) กำรใช้วิธีกำรผลิตใหม่ๆ ที่สำมำรถลดต้นทุนกำรด ำเนินงำนที่ประเมินไว้เดิมอย่ำง เห็น ได้ชัด รายจ่ายภายหลังการได้มาซึ่งสินทรัพย์ ๑๙
ประเภทของสินทรัพย์ สินทรัพย์อำจจัดแบ่งตำมสภำพคล่องของสินทรัพย์โดย แบ่งเป็นสินทรัพย์หมุนเวียนและ สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ดังนี้ สินทรัพย์หมุนเวียน เงินสดและเงินฝำกธนำคำร เงินทดรองรำชกำร เงินฝำกคลัง ลูกหนี้จำกกำรขำยสินค้ำและบริกำร ลูกหนี้เงินยืม ลูกหนี้ภำษีของแผ่นดิน เงินให้กู้ รำยได้จำกเงินงบประมำณค้ำงรับ รำยได้แผ่นดินค้ำงรับ รำยได้ค้ำงรับ สินค้ำคงเหลือ วัสดุคงเหลือ รำยได้แผ่นดินน ำส่งคลังล่วงหน้ำ เงินลงทุน สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น ค่ำใช้จ่ำยจ่ำยล้วงหน้ำ ๒๐
สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน เงินให้กู้ สินทรัพย์โครงสร้ำงพื้นฐำน เงินลงทุน สินทรัพย์ไม่มีตัวตน ที่ดิน อุปกรณ์ อำคำร สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนอื่น ๒๑
หลักการและนโยบายบัญชี ส าหรับสินทรัพย์แต่ละประเภท เงินสดและเงินฝำกธนำคำร เงินสด หมำยถึง เงินสดในมือถือ เช็ค ดรำฟต์ และธนำณัติ หน่วยงำน จะรับรู้เงินสดและเงินฝำกธนำคำรในรำคำตำมมูลค่ำที่ตรำไว้ และแสดงรำยกำร ดังกล่ำวไว้ในเงินสดและรำยกำรเทียบเท่ำเงินสดในงบแสดงฐำนะกำรเงิน เงินทดรองราชการ เงินทดรองรำชกำร คือ เงินที่หน่วยงำนได้รับจำกรัฐบำลเพื่อทดรองจ่ำย เป็นค่ำใช้จ่ำย ปลีกย่อยในกำรด ำเนินงำนของหน่วยงำนตำมวงเงินที่ได้รับอนุมัติ กำรใช้จ่ำยเงินทดรอง รำชกำรจะบันทึกควบคุมโดยทะเบียน ยอดบัญชีเงินทดรอง รำชกำรจะเป็นยอดคงที่ตำม วงเงินที่ได้รับอนุมัติ เมื่อหน่วยงำนใช้จ่ำยเงินทดรอง รำชกำรแล้วจะรวบรวมหลักฐำนกำร จ่ำยเพื่อเบิกเงินงบประมำณมำชดใช้เงินทด รองรำชกำร หน่วยงำนจะบันทึกรับรู้เงินทดรอง รำชกำรเมื่อได้รับเงินควบคู่ไป กับกำรบันทึกเงินทดรองรำชกำรรับจำกคลัง และให้แสดง รำยกำรเงินทดรอง รำชกำรในเงินสดและรำยกำรเทียบเท่ำเงินสดในงบแสดงฐำนะกำรเงิน ๒๒
เงินฝากคลัง เงินฝำกคลัง หมำยถึง เงินนอกงบประมำณที่หน่วยงำนฝำกไว้กับ กระทรวงกำรคลังหน่วยงำนจะรับรู้เงินฝำกคลังในรำคำตำมมูลค่ำที่ตรำไว้ โดยแสดงรำยกำรเงินฝำกคลังในเงินสดและรำยกำรเทียบเท่ำเงินสดในงบ แสดงฐำนะกำรเงิน ลูกหนี้จากการขายสินค้าและบริการ ลูกหนี้จำกกำรขำยสินค้ำและบริกำร หมำยถึง จ ำนวนเงินที่หน่วยงำนมี สิทธิได้รับช ำระ จำกบุคคลภำยนอกหรือหน่วยงำนอื่นซึ่งเกดจำกกำรขำยสินค้ำ และบริกำรอันเป็นส่วนหนึ่งของกำรด ำเนินงำนปกติของหน่วยงำน หน่วยงำน จะรับรู้ลูกหนี้จำกกำรขำยสินค้ำและบริกำรตำมมูลค่ำสุทธิที่จะได้รับ โดยตั้ง บัญชีค่ำเผื่อหนี้สงสัยจะสูญให้เป็นไปตำมหลักเกณฑ์ที่ก ำหนด ส ำหรับกำรแสดง รำยกำรลูกหนี้จำกกำรขำยสินค้ำและบริกำร ให้แสดงมูลค่ำสุทธิตำมบัญชีใน รำยกำรลูกหนี้ในงบแสดงฐำนะกำรเงินและให้เผยจ ำนวนค่ำเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ เป็นรำยกำรหักจำกลูกหนี้จำกกำรขำยสินค้ำและบริกำรไว้ในหมำยเหตุ ประกอบงบกกำรเงิน ๒๓
ลูกหนี้เงินยืม ลูกหนี้เงินยืม หมำยถึง ลูกหนี้ภำยในหนวยงำนกรณี ให้ ข้ำรำชกำร พนักงำน หรือเจ้ำหน้ำที่ ยืมเงินไปใช้จ่ำยในกำรปฏิบัติงำนโดยไม่มีดอกเบี้ย เช่น ลูกหนี้เงิน งบประมำณ ลูกหนี้เงินนอกงบประมำณ หน่วยงำนจะรับรู้ลูกหนในกรณีนี้ตำมมูลค่ำ ที่ จะได้รับโดยไม่ต้องตั้ง บัญชีค่ำเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ และใหแสดงมูลค่ำตำมบัญชี ของลูกหนี้เงินยืมในรำยกำรลูกหนี้ในงบแสดงฐำนะกำรเงิน โดยแสดงรำยละเอียด ของลูกหนี้เงินยืมแต่ละประเภท ไว้ในหมำยเหตุประกอบงบกำรเงิน ลูกหนี้ภาษีของแผ่นดิน ลูกหนี้ภำษีของแผ่นดิน หมำยถึง จ ำนวนเงินรำยได้แผ่นดินประเภทภำษีที่ผู้เสีย ภำษีค้ำง ช ำระแก่หน่วยงำนที่จัดเก็บภำษี มีลักษณะเป็นลูกหนี้ที่เกิดจำกรำยกำรที่ไม่ ต่ำงตอบแทน หรือไม่มีกำรแลกเปลี่ยน เนื่องจำกเป็นกำรใช้อ ำนำจรัฐในกำรจัดเก็บภำษี จำกประชำชน หน่วยงำนจะบันทึกรับรู้ลูกหนี้ภำษีของแผ่นดินเมื่อผู้เสียภำษียื่น แบบฟอร์มในกำรช ำระ ภำษีต่อหน่วยงำนที่จัดเก็บ และตกลงกันที่จะจ่ำยภำษีเป็น จ ำนวนเงินที่แน่นอนแล้วแต่ยัง ไม่ได้ช ำระเงินทันทีในขณะนั้น โดยผู้เสียภำษีขอผ่อน ช ำระเป็นงวดๆ ๒๔
หน่วยงำนที่จัดเก็บ ภำษีจะรับรู้ลูกหนี้ภำษีของแผ่นดินตำมมูลค่ำสุทธิที่จะ ได้รับ โดยอำจตั้งบัญชีค่ำเผื่อหนี้ สงสัยจะสูญส ำหรับลูกหนี้ภำษีของแผ่นดินส่วนที่ คำดว่ำจะไม่สำมำรถเรียกเก็บได้ กำร ประมำณกำรค่ำเผื่อหนี้สงสัยจะสูญให้ เป็นไปตำมหลักเกณฑ์ที่ก ำหนดและให้แสดงรำยกำรลูกหนี้ภำษีของแผ่นดินด้วย มูลค่ำสุทธิตำมบัญชีในรำยกำรลูกหนี้ใน งบแสดงฐำนะกำรเงิน และเปิดเผย จ ำนวนค่ำเผื่อหนี้สงสัยจะสูญเป็นรำยกำรหักจำกลูกหนี้ภำษีของแผ่นดินไว้ใน หมำยเหตุประกอบงบกำรเงิน รำยได้จำกเงินงบประมำณค้ำงรับ หมำยถึง รำยได้จำกเงินงบประมำณที่เกิดขึ้น แล้วแต่หน่วยงำนยังไม่ได้รับเงิน ให้หน่วยงำนบันทึกรำยได้จำกงบประมำณค้ำงรับ ณ วันที่จัดท ำรำยงำน หรือ ณ วันสิ้นปีงบประมำณ ด้วยจ ำนวนหนี้สินที่บัญทึกบัญชีตำม เกณฑ์คงค้ำงไว้แล้วและจะต้องเบกเงินงบประมำณมำเพื่อจ่ำยช ำระหนี้ ในกรณีของส่วน รำชกำร ยอดเงินทจะบันทึกเป็นรำยได้จำกเงินงบประมำณค้ำงรับ ณ วันสิ้น ปีงบประมำณคือจ ำนวน หนี้สินที่บันทึกไว้ แล้วและจะเบิกเงินงบประมำณในลักษณะ เป็นเงินเหลื่อมจ่ำย รายได้จากเงินงบประมาณค้างรับ ๒๕
รายได้แผ่นดินค้างรับ รำยได้แผ่นดินค้ำงรับ หมำยถึง รำยได้แผ่นดินประเภทอื่นๆ นอกจำกรำยได้ภำษี ซึ่งเกิด รำยได้ขึ้นแล้วแต่ยังไม่ได้รับช ำระเงิน เช่น รำยได้แผ่นดินประเภทเงินปปันผล ให้ หน่วยงำน รับรู้เป็นรำยได้แผ่นดินค้ำงรับด้วยมูลค่ำที่คำดว่ำจะได้รับ และแสดงรำยกำร รำยได้ แผ่นดินค้ำงรับรวมไว้ในรำยกำรประเภทรำยได้ค้ำงรับ เป็นสินทรัพยหมุนเวียนใน งบแสดงฐำนะกำรเงิน รายได้ค้างรับ รำยได้ค้ำงรับ คือ รำยได้อื่นของหน่วยงำน ซึ่งเกิดรำยได้ขึ้นแล้วแต่ยังไม่ได้ รับช ำระเงิน เช่น รำยไดจำกเงินช่วยเหลือค้ำงรับ หน่วยงำนจะรับรู้รำยได้ค้ำงรับตำม มูลค่ำที่คำดว่ำจะ ได้รับ โดยแสดงเป็นสินทรัพย์หมุนเวียนในงบแสดงฐำนะกำรเงิน และหำกจ ำนวนเงิน เป็นสำระส ำคัญ หน่วยงำนควรเปิดเผยใหทรำบถึงประเภทของ รำยกำรรำยได้ค้ำงรับไว้ใน หมำยเหตุประกอบงบกำรเงินด้วย ๒๖
สินค้าคงเหลือ สินค้ำคงเหลือ หมำยถึง สินทรัพย์ที่ มีไว้เพื่อขำยในกำรด ำเนินงำนตำมปกติ ของหน่วยงำน หรือ อยู่ในระหว่ำงกำรผลิตตำมกระบวนกำรผลิตสินค้ำเพื่อขำยหรือ มีไว้เพื่อใช้ไปในกระบวนกำรผลิตสินค้ำหรือให้บริกำร สินค้ำคงเหลือ ได้แก่ วัตถุดิบ งำนระหว่ำงท ำ และสินค้ำส ำเร็จรูปหน่วยงำนจะรับรู้สินค้ำคงเหลือ ตำมรำคำทุน หรือมูลค้ำสุทธิที่จะได้รับแล้วแต่รำคำใดจะต่ ำกว่ำ โดยแสดงเป็นสินทรัพยหมุนเวียน ในงบแสดงฐำนะกำรเงิน และแสดงรำยละเอียดของสินค้ำคงเหลือแยกเป็นวัตถุดิบ และวัสดุกำรผลิต งำนระหว่ำงท ำ และ สินค้ำส ำเร็จรูปไว้ในหมำยเหตุประกอบงบ กำรเงิน รำคำทุนของสินค้ำคงเหลือ รวมถึง ต้นทุนในกำรจัดซื้อ ต้นทุนแปลง สภำพ ค่ำใช้จ่ำย อื่นๆ ที่เกิดขึ้นเพื่อท ำให้สินค้ำอยู่ในสภำพและสถำนที่ที่ พร้อมจะจ ำหน่ำยหรือน ำไปใช้ใน กำรผลิตได้ ต้นทุนในกำรจัดซื้อ รวมถึง รำคำซื้อ ค่ำขนส่ง อำกรน ำเข้ำ ภำษี และ ค่ำใช้จ่ำยจัดกำร ต่ำงๆ ที่เกิดขึ้นในกำรจัดซื้อโดยตรง หักด้วยวยส่วนลด กำรค้ำและเงินที่จะได้รับคืนต่ำงๆ ต้นทุนแปลงสภำพ รวมถึง ต้นทุนต่ำงๆ ที่เกิดขึ้นในกำรแปลงสภำพจำกวัตถุดิบไปเป็น สินค้ำส ำเร็จรูปซึ่ง เกี่ยวข้องโดยตรงกับสินค้ำที่ผลิตได้ ๒๗
วัสดุคงเหลือ วัสดุคงเหลือ หมำยถึง สินทรัพย์ที่หน่วยงำนมีไว้ใช้เพื่อ ใช้ในกำรด ำเนินงำนตำมปกติโดยทั่วไปมีมูลค่ำไม่สูงและไม่มี ลักษณะคงทนถำวร ได้แก่ วัสดุส ำนักงำน หน่วยงำนจะรับรู้วัสดุ คงเหลือในรำคำทุน โดยแสดงเป็นสินทรัพย์หมุนเวียนรำยกำร หนึ่งในงบแสดงฐำนะกำรเงิน หน่วยงำนจะค ำนวณรำคำทุนของสินค้ำคงเหลือโดยใช้วิธีเข้ำ ก่อน-ออกก่อน หรือวิธีถัวเฉลี่ยถ่วงน้ ำหนัก วิธีใดวิธีหนึ่งก็ได้ วิธีเข้ำก่อน-ออกก่อน มีข้อสมมติฐำนว่ำสินค้ำที่ซื้อหรือผลิตก่อน จะถูกขำยออกไปก่อนสินค้ำคงเหลือปลำยงวด จึงเป็นสินค้ำที่ซื้อ มำหรือผลิตขึ้นครั้งหลัง ซึ่งสอดคล้องกับกำรบริหำรสินค้ำ โดยทั่วไปโดยเฉพำะสินค้ำที่มีอำยุจ ำกัด ๒๘
รายได้แผ่นดินน าส่งคลังล่วงหน้า หน่วยงำนภำครัฐบำงแห่งอำจได้รับเงินรำยได้แผ่นดินล่วงหน้ำโดยที่ยังไม่ได้ ส่งมอบสินค้ำหรือบริกำร เช่น ได้รับค่ำเช่ำที่รำชพัสดุล่วงหน้ำ หน่วยงำนจึงไม่อำจ รับรู้เป็นรำยได้ แผ่นดินในขณะที่ได้รับเงิน และโดยที่กฎหมำยก ำหนดให้หน่วยงำนที่ ได้รับรำยได้แผ่นดินจะต้องน ำเงินส่งคลังทันที ดังนั้น หน่วยงำนที่มีเงินรำยได้แผ่นดิน รับล่วงหน้ำ จะต้อง รับรู้รำยได้แผ่นดินน ำส่งคลังล่วงหน้ำเมื่อน ำเงินไปส่งคลัง และ จะล้ำงบัญชี รำยได้แผ่นดินน ำส่งคลังล่วงหน้ำเป็นรำยได้แผ่นดินน ำส่งคลัง พร้อมกับ กำรล้ำงบัญชี รำยได้แผนดิน รับล่วงหน้ำเป็นรำยได้แผ่นดินเมื่อหน่วยงำนได้ส่งมอบ สินค้ำหรือบริกำร แล้ว และให้หน่วยงำนแสดงรำยได้แผ่นดินน ำส่งคลังล่วงหน้ำใน รำยกำรสินทรัพย์ หมุนเวียนอื่นใน งบแสดงฐำนะกำรเงิน โดยเปิดเผยจ ำนวนรำยได้ แผ่นดินน ำส่งคลังล่วงหน้ำไว้ในหมำยเหตุประกอบงบกำรเงิน ค่าใช้จ่ายล่วงหน้า ค่ำใช้จ่ำยจ่ำยล่วงหน้ำ คือ ค่ำใช้จ่ำยที่หน่วยงำนจ่ำยเพื่อซื้อสินทรัพย์ หรือบริกำรไปแล้วและ จะได้รับประโยชน์ตอบแทนในอนำคตซึ่งคำดว่ำจะใช้ หมดไปในระยะสั้น หน่วยงำนจะ รับรู้ค่ำใช้จ่ำยจ่ำยล่วงหน้ำตำมมูลค่ำของ สินทรัพย์หรือบริกำรที่คำดว่ำจะได้รับ โดยแสดง กลุ่มมำตรฐำนและนโยบำย กำรบัญชีภำครัฐ 27 เป็นสินทรัพย์หมุนเวียนอื่นในงบแสดงฐำนะกำรเงนิ และ หำกจ ำนวนเงินเป็นสำระส ำคัญ หน่วยงำนควรเปิดเผยให้ทรำบถึงประเภทของ รำยกำรค่ำใช้จ่ำยจ่ำยล่วงหน้ำไว้ในหมำยเหตุ ประกอบงบกำรเงินด้วย ๒๙
เงินลงทุน เงินลงทุน หมำยถึง สินทรัพย์ที่หน่วยงำนมีไว้เพื่อเพิ่มควำมมั่งคั่ง ให้กับหน่วยงำน ไม่ว่ำจะอยู่ในรูปของส่วนแบ่งที่จะได้รับ (เช่น ดอกเบี้ย ค่ำสิทธิ เงินปันผล) ในรูปของรำคำที่ เพิ่มขึ้น หรือในรูปของประโยชน์อย่ำง อื่นที่กิจกำรได้รับ เงินลงทุนแบ่งเป็นเงินลงทุน ระยะสั้นและเงินลงทุนระยะ ยำว เงินลงทุนในระยะสั้น คือ เงินลงทุนที่หน่วยงำนมเจตนำที่จะถือไว้เพื่อ หำผลประโยชน์ในระยะเวลำไม่เกิน 1 ปี เงินลงทุนระยะสั้นอำจจะ ประกอบด้วยเงินฝำกประจ ำระยะเวลำไม่เกิน 1 ปี เงินลงทุนในหลักทรัพย์ ในควำมต้องกำร ของตลำดไม่ว่ำจะเป็นประเภทหลักทรัพย์เพื่อค้ำ หลักทรัพย์ผื่อขำย หรือตรำสำรหนี้ที่จะ ครบก ำหนดภำยใน 1 ปี ถ้ำเงิน ลงทุนนั้นหน่วยงำนมีเจตนำจะถือไว้เพื่อหำผลประโยชน์ ในระยะเวลำเกิน 1 ปี จะจัดเป็นเงินลงทุนนระยะยำว ได้แก่ เงินลงทุนในหลักทรัพย์ใน ควำม ต้องกำรของตลำดประเภทหลักทรัพย์เผื่อขำยและตรำสำรหนี้ที่จะถือจน ครบก ำหนด ตรำสำรทุนที่ไม่อยู่ในควำมต้องกำรของตลำดหรือเงินลงทุน ทั่วไป และเงินลงทุนใน บริษัทย่อย บริษัทร่วม หรือกิจกำรร่วมค้ำ หน่วยงำนจะบันทึกเงินลงทุนนเป็นสนทรัพย์ ณ วันที่หน่วยงำนได้ รับเงิน ลงทุนครั้งแรกในรำคำทุน รำคำทุนของเงินลงทุน หมำยถึง รำยจ่ำยโดยตรง ทั้งสิ้นที่หน่วยงำนจ่ำยไปเพื่อให้ได้มำซึ่งเงินลงทุนนั้น เช่น รำคำจ่ำยซื้อ เงิน ลงทุน ค่ำนำยหน้ำ ค่ำธรรมเนียม และค่ำภำษีอำกร ๓๐
สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น ที่ดิน อุปกรณ์ สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น หมำยถึง สินทรัพย์หมุนเวียนประเภทอื่น ๆ นอกเหนือจำกที่กล่ำวข้ำงต้น หน่วยงำนจะรับรู้สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น เมื่อ สินทรัพย์ประเภทนั้นเข้ำหลักเกณฑ์ และให้แสดงรำยกำรในงบแสดงฐำนะ กำรเงิน โดยเปิดเผยรำยละเอียดไว้ในหมำยเหตุประกอบงบกำรเงิน ที่ดิน คือ อสังหำริมทรัพย์ที่หน่วยงำนมีไว้เพื่อใช้ประโยชน์ในกำร ด ำเนินงำน หน่วยงำนจะรับรู้ที่ดินตำมรำคำทุนเฉพำะที่ดินที่หน่วยงำนมี กรรมสิทธิ์ และให้แสดงที่ดินเป็นสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนในรำยกำรที่ดิน อำคำร และอุปกรณ์ในงบแสดงฐำนะกำรเงิน ส ำหรับที่รำชพัสดุที่หน่วยงำน ครอบครองและใช้ประโยชน์นั้นให้แสดงข้อมูลเพิ่มเติมไว้ในหมำยเหตุประกอบ งบกำรเงิน อุปกรณ์ รวมถึงครุภัณฑ์ประเภทต่ำง ๆ เช่น ครุภัณฑ์ส ำนักงำน ยำนพำหนะ เครื่องมือ หน่วยงำนจะรับรู้อุปกรณ์ตำมรำคำทุน และบันทึกค่ำ เสื่อมรำคำสะสม เพื่อน ำไปหักออกจำกรำคำทุนของสินทรัพย์ เพื่อให้ได้มูลค่ำ สุทธิตำมบัญชีกำรรับรู้ค่ำเสื่อมรำคำและค่ำเสื่อมรำคำสะสม และให้แสดง รำยกำรอุปกรณ์เป็นสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนในรำยกำรที่ดิน อำคำร และ อุปกรณ์ในงบแสดงฐำนะกำรเงินด้วยมูลค่ำสุทธิตำมบัญชี โดยเปิดเผย รำยละเอียดของรำคำทุน ๓๑
อาคาร อำคำร หมำยถึงอำคำรและสิ่งปลูกสร้ำงประเภทต่ำง ๆ เช่น อำคำร ส ำนักงำน อำคำรที่ใช้เพื่อประโยชน์อื่น อำคำรโรงงำน สิ่งปลูกสร้ำงต่ำง ๆ เช่น โรงเรือนเลี้ยงสัตว์ โรงเพำะช ำ โรงเก็บรถยนต์ รวมทั้งส่วนปรับปรุง อำคำรซึ่งเป็นต้นทุนในกำรตกแต่ง ต่อเติม หรือปรับปรุงตัวอำคำรภำยหลัง จำกที่จัดสร้ำงอำคำรเสร็จแล้ว รวมทั้งงำนระหว่ำงก่อสร้ำงที่ยังไม่เสร็จ สมบูรณ์ ซึ่งจะบันทึกบัญชีเป็นอำคำรระหว่ำงก่อสร้ำงไว้ เมื่องำนก่อสร้ำง เสร็จเรียบร้อยแล้วจึงจะโอนมำบันทึกเป็นอำคำรและสิ่งปลูกสร้ำงประเภท นั้น ๆ หน่วยงำนจะรับรู้อำคำรและสิ่งปลูกสร้ำงตำมรำคำทุนทั้งอำคำรและ สิ่งปลูกสร้ำงที่หน่วยงำนมีกรรมสิทธิ์และไม่มีกรรมสิทธิ์แต่หน่วยงำนได้ ครอบครองและน ำมำใช้ประโยชน์ในกำรด ำเนินงำน หน่วยงำนจะต้องบันทึก ค่ำเสื่อมรำคำสะสมเพื่อน ำไปหักออกจำกรำคำทุนของสินทรัพย์เพื่อให้ได้ มูลค่ำสุทธิตำมบัญชี กำรรับรู้ค่ำเสื่อมรำคำและค่ำเสื่อมรำคำสะสม ให้เป็นไป ตำมหลักเกณฑ์ และให้แสดงรำยกำรอำคำรเป็นสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนใน รำยกำรที่ดิน อำคำร และอุปกรณ์ในงบแสดงฐำนะกำรเงินตำมมูลค่ำสุทธิ ตำมบัญชี โดยเปิดเผยรำยละเอียดของรำคำทุน ค่ำเสื่อมรำคำสะสม และ มูลค่ำสุทธิตำมบัญชีส ำหรับอำคำรและสิ่งปลูกสร้ำงแต่ละประเภทไว้ในหมำย เหตุประกอบงบกำรเงิน ๓๒
สินทรัพย์โครงสร้างพื้นฐาน สินทรัพย์โครงสร้ำงพื้นฐำน หมำยถึง สินทรัพย์ที่ให้บริกำรแก่ สำธำรณะซึ่งจ ำเป็นต่อกำรขยำยตัวทำงเศรษฐกิจ เช่น ถนน ระบบท่อน้ ำเสีย ระบบกำรประปำ และอ่ำงเก็บน้ ำ ระบบกำรระบำยน้ ำ ระบบเครือข่ำยกำร ติดต่อสื่อสำร เป็นต้น สินทรัพย์ที่เป็นโครงสร้ำงพื้นฐำนโดยทั่วไปจะมีลักษณะ ข้อใดข้อหนึ่งหรือทุกข้อ ดังนี้ เป็นส่วนประกอบของระบบหรือเครือข่ำย เป็นสินทรัพย์ที่อำจจะมี ข้อจ ำกัดในกำรจ ำหน่ำย มีลักษณะพิเศษและลักษณะกำรใช้งำนโดยเฉพำะ เป็นสินทรัพย์ที่ เคลื่อนที่ไม่ได้ สินทรัพย์ที่เป็นโครงสร้ำงพื้นฐำนนี้จะพิจำรณำเป็นสินทรัพย์เดี่ยวหรือ สินทรัพย์กลุ่มก็ได้องค์ประกอบของสินทรัพย์ที่เป็นโครงสร้ำงพื้นฐำนก็อำจมี ควำมแตกต่ำงกัน เช่น มีอำยุกำรใช้งำนที่แตกต่ำงกัน หน่วยงำนจะรับรู้ สินทรัพย์ที่เป็นโครงสร้ำงพื้นฐำนตำมรำคำทุน ซึ่งรวมทั้งงำนระหว่ำงก่อสร้ำงที่ ยังไม่เสร็จสมบูรณ์ หำกมีกำรตรวจรับงำนเป็นงวด ๆ ให้บันทึกเป็นสินทรัพย์ โครงสร้ำงพื้นฐำนระหว่ำงก่อสร้ำงไว้ก่อน เมื่องำนก่อสร้ำงเสร็จแล้วจึงจะโอน มำบันทึกเป็นสินทรัพย์โครงสร้ำงพื้นฐำนแต่ละประเภท และบันทึกค่ำเสื่อม รำคำสะสมให้เป็นไปตำมหลักเกณฑ์ที่ก ำหนดและให้แสดงรำยกำรสินทรัพย์ โครงสร้ำงพื้นฐำนเป็นสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนในงบแสดงฐำนะกำรเงิน ตำม มูลค่ำสุทธิตำมบัญชี โดยเปิดเผยรำยละเอียดของรำคำทุน ค่ำเสื่อมรำคำสะสม และมูลค่ำสุทธิตำมบัญชีส ำหรับสินทรัพย์โครงสร้ำงพื้นฐำนแต่ละประเภทไว้ใน หมำยเหตุประกอบงบกำรเงิน ๓๓
กำรบันทึกมูลค่ำเริ่มแรกของสินทรัพย์โครงสร้ำงพื้นฐำน ณ วันเริ่มต้นปฏิบัติตำม ระบบบัญชีเกณฑ์คงค้ำงให้ใช้รำคำทุน ในกรณีที่ไม่สำมำรถหำรำคำทุนได้ให้บันทึก โดยใช้รำคำปัจจุบันของสินทรัพย์ใหม่ที่สำมำรถใช้แทนที่สินทรัพย์เดิมได้โดยอ้ำงอิงถึง สินทรัพย์ที่มีลักษณะใกล้เคียงกัน โดยพิจำรณำถึงควำมแตกต่ำงของสินทรัพย์ใหม่ และสินทรัพย์เดิมทั้งสภำพของสินทรัพย์และควำมสำมำรถของสินทรัพย์ด้วย หรือ หำกไม่สำมำรถหำสินทรัพย์ใหม่ที่มีลักษณะใกล้เคียงกันมำอ้ำงอิงได้ ให้ใช้รำคำต้นทุน ในกำรผลิตสินทรัพย์แบบเดียวกันขึ้นมำใหม่ สินทรัพย์ไม่มีตัวตน สินทรัพย์ไม่มีตัวตน หมำยถึง สินทรัพย์ที่ไม่เป็นตัวเงินที่สำมำรถ ระบุได้และไม่มีรูปธรรมซึ่งเป็นสินทรัพย์ที่หน่วยงำนถือไว้เพื่อใช้ใน กำรผลิตหรือจ ำหน่ำยสินค้ำหรือให้บริกำร เพื่อให้ผู้อื่นเช่ำ หรือเพื่อ วัตถุประสงค์ในกำรบริหำรงำน ตัวอย่ำงสินทรัพย์ไม่มีตัวตนของ หน่วยงำน เช่น โปรแกรมคอมพิวเตอร์ สิทธิกำรเช่ำ เป็นต้น ๓๔
โปรแกรมคอมพิวเตอร์ โปรแกรมคอมพิวเตอร์ รวมถึงชุดค ำสั่งงำนคอมพิวเตอร์ต่ำง ๆ ทั้งส ำหรับ ผู้ใช้ และผู้พัฒนำระบบ ทั้งที่หน่วยงำนพัฒนำขึ้นเอง จ้ำงผู้พัฒนำระบบภำยนอก ให้พัฒนำขึ้น และโปรแกรมที่หน่วยงำนได้รับสิทธิในกำรใช้งำนจำกเจ้ำของโดย จ่ำยค่ำตอบแทนให้หน่วยงำนจะรับรู้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ตำมรำคำทุน และ บันทึกค่ำตัดจ ำหน่ำยสะสมเพื่อน ำไปหักออกจำกรำคำทุนของสินทรัพย์เพื่อให้ได้ มูลค่ำสุทธิตำมบัญชี กำรรับรู้ค่ำตัดจ ำหน่ำย และค่ำตัดจ ำหน่ำยสะสม ให้เป็นไป ตำมหลักเกณฑ์ที่ก ำหนด ส ำหรับกรณีที่หน่วยงำนอยู่ระหว่ำงกำรพัฒนำโปรแกรม คอมพิวเตอร์ซึ่งยังไม่เสร็จสมบูรณ์ หำกมีกำรตรวจรับงำนเป็นงวด ๆ ให้บันทึก เป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ระหว่ำงกำรพัฒนำ เมื่อพัฒนำเสร็จเรียบร้อยแล้วจึงจะ โอนมำบันทึกเป็นโปรแกรมคอมพิวเตอร์แต่ละประเภท และให้แสดงรำยกำร โปรแกรมคอมพิวเตอร์เป็นสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนภำยใต้หัวข้อสินทรัพย์ไม่มีตัวตน ในงบแสดงฐำนะกำรเงินตำมมูลค่ำสุทธิตำมบัญชี โดยเปิดเผยรำยละเอียดของ รำคำทุน ค่ำตัดจ ำหน่ำยสะสม และมูลค่ำสุทธิตำมบัญชีของรำยกำรโปรแกรม คอมพิวเตอร์ไว้ในหมำยเหตุประกอบงบกำรเงิน -รำคำทุนของโปรแกรมคอมพิวเตอร์ รวมถึงต้นทุนที่เกิดขึ้นในกำรจัดหำ หรือพัฒนำ โปรแกรมคอมพิวเตอร์ส่วนที่ระบุได้โดยตรงว่ำเกี่ยวข้องกับกำรจัดหำ หรือพัฒนำโปรแกรมคอมพิวเตอร์ หรือต้นทุนในกำรได้มำซึ่งสิทธิในกำรใช้ โปรแกรมคอมพิวเตอร์ ๓๕
สิทธิกำรเช่ำ หมำยถึง สิทธิที่ได้รับเหนืออสังหำริมทรัพย์ที่เช่ำจำก เจ้ำของสินทรัพย์โดยตรงตำมระยะเวลำที่ก ำหนดไว้ในสัญญำซึ่งปกติจะมี ระยะเวลำนำน เช่น หน่วยงำนเช่ำที่ดิน หรืออำคำรตำมสัญญำเช่ำระยะยำว หน่วยงำนจะต้องบันทึกจ ำนวนเงินที่จ่ำยล่วงหน้ำเพื่อให้ได้สิทธิกำรเช่ำ สินทรัพย์ตำมสัญญำเช่ำระยะยำวเป็นสินทรัพย์ที่ไม่มีตัวตน และต้องตัด จ ำหน่ำยตลอดอำยุของสัญญำเช่ำนั้นโดยใช้วิธีเส้นตรง และให้หน่วยงำน แสดงรำยกำรสิทธิกำรเช่ำเป็นสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนภำยใต้หัวข้อสินทรัพย์ ไม่มีตัวตนในงบแสดงฐำนะกำรเงินตำมมูลค่ำสุทธิตำมบัญชี โดยเปิดเผย รำยละเอียดของรำคำทุน กำรตัดจ ำหน่ำย และมูลค่ำสุทธิตำมบัญชีของ รำยกำรสิทธิกำรเช่ำไว้ในหมำยเหตุประกอบงบกำรเงิน สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนอื่น สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนอื่น หมำยถึง สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ประเภทอื่น ๆ นอกเหนือจำกที่กล่ำวข้ำงต้น หน่วยงำนจะรับรู้สินทรัพย์ไม่ หมุนเวียนอื่นเมื่อสินทรัพย์ประเภทนั้นเข้ำหลักเกณฑ์ และให้แสดงรำยกำร ดังกล่ำวในงบแสดงฐำนะกำรเงิน โดยเปิดเผยรำยละเอียดไว้ในหมำยเหตุ ประกอบงบกำรเงิน ๓๖
อ้ำงอิง ควำมหมำยและควำมส ำคัญของกำรบัญชีภำครัฐ เข้ำถึงได้จำก scan-55.XDW (cmu.ac.th) เข้ำถึงเมื่อ วันที่ ๕ สิงหำคม ๒๕๖๖ หลักกำรและนโยบำยเกี่ยวกับกำรบัญชีภำครัฐ .เข้ำถึงได้จำก เว็บไซด์อินเตอร์เน็ตกรมบัญชีกลำง (cgd.go.th) เข้ำถึงเมื่อวันที่ ๘ สิงหำคม ๒๕๖๖