หน่วยที่ 3 การตรวจนับ การวัดมูลค่าและการรายงานสินค้าคงเหลือ ในวันสิ้นงวดบัญชี แนวคิด การตรวจนับสินค้า คือ การตรวจสอบสินค้าที่มีอยู่จริงกับบัญชีสินค้าคงเหลือหรือทะเบียนสินค้า ซึ่ง ควรจะมีการตรวจนับ อย่างน้อยปีละ 2 ครั้ง เพื่อป้องกันการทุจริตและการขาดแคลนสินค้า การตรวจนับสินค้า ต้องพิจารณาสินค้าที่มิได้ อยู่ในกิจการด้วย เช่น สินค้าระหว่างทาง สินค้าฝากขายฯ เมื่อตรวจนับแล้วกิจการที่ใช้วิธี บันทึกบัญชีสินค้าคงเหลือ แบบสิ้นงวด ก็ต้องคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือ ตามราคาทุน หรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ แล้วแต่มูลค่าใดจะต่ำกว่า หรือวิธีราคาขายปลีก หรือวิธีต้นทุนมาตรฐาน ส่วนกิจการที่ใช้วิธีบันทึกบัญชีสินค้า คงเหลือแบบต่อเนื่อง ไม่ต้องคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือ เพราะวิธีนี้ จะทราบต้นทุนสินค้าคงเหลือตลอดเวลา
การตรวจนับสินค้าคงเหลือ การตรวจนับสินค้าคงเหลือ คือ การตรวจสอบสินค้าที่มีอยู่จริงกับบัญชีสินค้าคงเหลือหรือ ทะเบียนสินค้า ซึ่งจะต้องมีการตรวจนับอย่างน้อยปีละ 2 ครั้งคือ การตรวจนับเป็นปกติประจำปี และตรวจนับก่อนการตรวจนับ ปกติ กิจการที่บันทึกรายการเกี่ยวกับสินค้าคงเหลือวิธีสิ้นงวด จะต้องทำการตรวจนับสินค้า เพื่อให้ทราบจำนวน สินค้าเมื่อวันสิ้นงวดบัญชี ส่วนกิจการที่บันทึกรายการเกี่ยวกับสินค้าคงเหลือ วิธีต่อเนื่อง จะตรวจนับสินค้าเพื่อ ตรวจสอบกับจำนวนที่บันทึกไว้ในบัญชีสินค้าคงเหลือ ประโยชน์ของการตรวจนับสินค้าคงเหลือ การตรวจนับสินค้าคงเหลือมีประโยชน์ดังนี้ 1. เพื่อทำให้ทราบจำนวนสินค้าคงเหลือที่แท้จริง หากมีของขาดหรือเกินต้องปรับบัญชีให้ถูกต้อง 2. เพื่อเปรียบเทียบสินค้าคงเหลือที่ตรวจนับได้กับสินค้าคงเหลือในทะเบียนสินค้า 3. ทำให้ทราบความเสียหายของสินค้าที่มี เช่น ถูกทำลายโดยแมลง เสื่อมสภาพ ล้าสมัย จะได้หาวิธี ป้องกันข้อบกพร่อง หรือพิจารณาว่าควรเก็บสินค้านั้นไว้อีกหรือควรจำหน่ายออกไป 4. เพื่อป้องกันการทุจริตการยักยอก การสูญเสียของสินค้า 5. เพื่อป้องกันการขาดแคลนสินค้า เพราะทราบยอดคงเหลือจากการตรวจนับ ถ้า สินค้าเหลือน้อย หรือ ถึงจุดสั่งซื้อ จะได้สั่งซื้อทันที เนื่องจากการสั่งซื้ออาจล่าช้าได้ 6. เพื่อนำจำนวนสินค้าคงเหลือที่ตรวจนับได้ไปจัดทำงบการเงินหรือรายงานทางการ
การนับรวมสินค้าที่ถือเป็นสินค้าคงเหลือ การนับรวมสินค้าที่ถือเป็นสินค้าคงเหลือในวันสิ้นงวดบัญชี ควรนับรวมเฉพาะสินค้าที่เป็นกรรมสิทธิ์ ของ กิจการเท่านั้น ซึ่งกรรมสิทธิ์ในสินค้า มิได้มีเฉพาะสินค้าที่คงเหลืออยู่ในกิจการและยังไม่ได้ขาย แต่ยังรวมถึงสินค้าที่ มิได้อยู่ในกิจการด้วย สินค้าคงเหลือเป็นสินทรัพย์หมุนเวียน เนื่องจากตามสภาพปกติจะต้องเปลี่ยนเป็นเงินสด หรือสินทรัพย์ หมุนเวียนอื่น ภายในรอบระยะเวลาการดำเนินธุรกิจของกิจการ สินค้าล้าสมัยที่ขายไม่ได้ ถ้ามีปริมาณมากให้แยก ออกจากการจัดประเภทเป็นสินค้าคงเหลือ เว้นแต่จะได้มีการจำหน่ายในรอบ ระยะเวลาการขายปกติของกิจการ ตามหลักการรับรู้รายได้และค่าใช้จ่าย บัญชีซื้อสินค้าหรือบัญชี สินค้าคงเหลือจะถูกบันทึกเมื่อการแลกเปลี่ยนหรือ กรรมสิทธิ์ในสินค้าได้โอนเปลี่ยนมือกันแล้ว และกิจการ สามารถประมาณค่าใช้จ่ายที่จะเกิดขึ้นจากรายการซื้อ สินค้าได้แน่นอน การบันทึกบัญชีสินค้าคงเหลือ เมื่อได้รับสินค้ามีเหตุผลเนื่องจากกิจการไม่อาจทราบระยะเวลา แน่นอนที่กรรมสิทธิ์ในสินค้าแต่ละชนิด จะโอนเป็นของกิจการและถ้ามิได้ปฏิบัติโดยสม่ำเสมอแล้ว จะไม่ทำให้ เกิดผลต่างเป็นนัยสำคัญมาก ในการตรวจนับและบันทึกสินค้าคงเหลือมีกรณีที่ควรพิจารณา ดังต่อไปนี้ 1. สินค้าระหว่างทาง (Goods inTransit) สินค้าที่กิจการซื้อแล้วและยังอยู่ในระหว่างการขนส่ง ในวัน สิ้นงวดบัญชี เรียกว่า สินค้าระหว่างทาง ในกรณีที่กรรมสิทธิ์ทางกฎหมายตกเป็นของกิจการแล้ว รายการสินค้าที่ ต้องนำมาบันทึกรวมอยู่ในบัญชีสินค้าคงเหลือของกิจการ ในกรณีการซื้อสินค้า จากต่างประเทศโดยมีเงื่อนไขการ ขนส่งเป็น F.O.B. จะต้องดูเงื่อนไขการระบุสถานที่ดังนี้ • F.O.B. Shipping Point หมายถึง การที่ผู้ขายรับผิดชอบการขนส่งจนถึงเมืองท่าต้นทางดังนั้น ความรับผิดชอบจะเป็นของผู้ซื้อเมื่อสินค้าได้รับการบรรทุกลงเรือ สินค้าระหว่างทางกรณีนี้จะต้อง นำมานับรวม เป็นสินค้าคงเหลือของกิจการผู้ซื้อ • F.O.B. Destination หมายถึง การที่ผู้ขายรับผิดชอบการขนส่งจนถึงเมืองท่าปลายทาง บางครั้ง สัญญาอาจระบุเมืองท่าชัดเจน เช่น F.O.B. กรุงเทพฯ ในกรณีนี้สินค้าอยู่ในความรับผิดชอบ ของผู้ขายจนกว่าจะถึง เมืองท่าปลายทาง สินค้าเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ซื้อนับแต่วันที่สินค้าอยู่ที่ท่าเรือพร้อมที่จะให้ ผู้ซื้อไปรับของได้ และสินค้าระหว่างทางไม่ต้องนับรวมเป็นสินค้าคงเหลือของกิจการผู้ซื้อ 2. สินค้าฝากขาย (Consigned Goods) การฝากขายเป็นวิธีการจำหน่ายวิธีหนึ่งที่บุคคลฝ่ายหนึ่ง เรียกว่า ผู้ฝากขาย (Consignor) ส่งสินค้าไปฝากขายไว้กับอีกบุคคลหนึ่งเรียกว่า ผู้รับฝากขาย (Consignee) ซึ่งทำหน้าที่เป็นตัวแทนในการขายสินค้า ผู้รับฝากขาย ยินยอมรับสินค้าโดยไม่มีความเสี่ยง ต่อกำไรขาดทุน
ในการขาย ความรับผิดชอบมีเพียงการดูแลรักษาสินค้าให้ปลอดภัยจากการชำรุดเสียหาย จนกว่าสินค้านั้นจะขาย ได้ เมื่อขายสินค้าได้ผู้รับฝากขายจะรวบรวมสรุปค่าขายหักค่านายหน้าในการขาย และค่าใช้จ่ายที่จำเป็นในการ ขายต่าง ๆ ยอดคงเหลือส่งมอบให้แก่ ผู้ฝากขาย สินค้าคงเหลือในมือของผู้รับฝากขายเป็นสินค้าในกรรมสิทธิ์ของผู้ฝากขายและต้องนำมารายงาน ในงบการเงินของผู้ฝากขายในวันสิ้นงวดบัญชีในราคาต้นทุนซื้อหรือต้นทุนผลิต ในกรณีที่สินค้าฝากขายมีจำนวน เป็นสารสำคัญ สินค้าฝากขายนั้นอาจแยกแสดงรายการต่างหากจากสินค้าคงเหลือในทางการค้าโดยปกติ ของกิจการ ทางด้านผู้รับฝากขายจะต้องระมัดระวังไม่นำสินค้ารับฝากขายมานับรวม เป็นสินค้าคงเหลือของกิจการ 3. สินค้าที่แยกไว้ต่างหาก (Segregated Goods) เป็นสินค้าที่ทำขึ้นเป็นพิเศษตามคำสั่งจ้าง ของลูกค้า และแยกไว้ต่างหากเพื่อส่งมอบให้แก่ลูกค้า เมื่อทำเสร็จและพร้อมที่จะมอบให้ลูกค้าถือว่า ขายสินค้าได้แล้ว จะไม่นับรวมอยู่ในสินค้าคงเหลือ 4. สินค้าที่มีข้อตกลงการขายเป็นกรณีพิเศษ (Special Sale Agreements) ในการพิจารณา บันทึกรวมเป็นสินค้าคงเหลือของกิจการอาศัยหลักเกณฑ์การโอนกรรมสิทธิ์ของสินค้าเป็นปัจจัยในการ พิจารณา ในบางครั้งสิทธิและสาระประโยชน์ทางเศรษฐกิจไม่สอดคล้องกัน เช่น กรรมสิทธิ์ในสินค้า ได้โอนไปยังผู้ซื้อแล้วแต่ ความเสี่ยงในฐานะเจ้าของยังคงเป็นของผู้ขาย หรือกรรมสิทธิ์ยังไม่โอนแต่ผู้ซื้อ มีความรับผิดชอบและความเสี่ยง อย่างเจ้าของทั้งสิ้น ได้แก่ 4.1 สินค้าที่มีข้อตกลงการรับซื้อคืน (Sales with Buyback Agreement) ในทางปฏิบัติ การขายโดยมีข้อตกลงการรับซื้อคืน เป็นแนวทางหนึ่งในการหาเงินทุนมาซื้อสินค้าโดยหลีกเลี่ยงการรายงานหนี้สิน หรือสินทรัพย์ในงบแสดงฐานะการเงิน วิธีการขายทำขึ้นโดยมีข้อตกลงที่ชัดแจ้งหรือไม่ชัดแจ้ง ในการซื้อคืนโดย ระบุราคาและระยะเวลาการซื้อคืน โดยข้อเท็จจริงแล้วผู้ขายสินค้าใช้สินค้าในการวาง เป็นประกันการกู้ยืมเท่า ราคาสินค้า และผู้ซื้อเป็นผู้สนับสนุนการเงินให้แก่ผู้ขาย แม้ว่ากรรมสิทธิ์ในสินค้า ตกเป็นของผู้ซื้อแต่ความเสี่ยงใน สินค้าอยู่กับผู้ขาย ผู้ขายเพียงแต่มอบสินค้าให้แสดงในงบแสดงฐานะ การเงินของผู้ซื้อในระยะเวลาสั้นๆ 4.2 สินค้าที่มีอัตราการรับคืนสูง (Sales with high rate of return) สินค้าบางชนิดมีข้อตกลง ให้คืนสินค้าได้โดยรับประกันการคืนเงินเท่ากับมูลค่าสินค้าที่ซื้อหรือเปลี่ยนตัวสินค้า เช่น เทป วิทยุ เครื่องดนตรี หนังสือ อุปกรณ์กีฬา การขายสินค้าทางไปรษณีย์ เป็นต้น ในกรณีที่กิจการขายสินค้า และรับประกันการรับคืนเต็ม จำนวน กิจการผู้ขายมีวิธีการบันทึกการขายได้ 2 วิธี คือ บันทึกการขาย เต็มจำนวนและประมาณการรับคืน และส่วนลดการขายในบัญชีต่างหาก หรืออีกวิธีหนึ่งคือไม่บันทึกการขาย
จนกว่าจะพ้นกำหนดการรับคืนสินค้า ตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป ถ้าสินค้าที่คาดว่าจะได้รับคืน สามารถ ประมาณจำนวนและมูลค่าได้อย่างมีเหตุผล ให้กิจการบันทึกการขายในทันทีที่เกิดรายการและ ตัดสินค้าออกจาก บัญชีสินค้าคงเหลือ ในทางตรงกันข้ามถ้าไม่อาจประมาณจำนวนสินค้ารับคืนได้ กิจการ ยังไม่ควรตัดสินค้าออกจาก บัญชี 4.3 การขายผ่อนส่ง (Sales on Installment) การขายผ่อนส่ง หมายถึง การขาย ที่จ่ายชำระเงินเป็น งวดๆ ในระยะเวลาที่ตกลงกัน เนื่องจากความเสี่ยงต่อหนี้สูญในการขาย ผ่อนส่งมีมาก ผู้ขายมักจะเรียกร้องการ คุ้มครองความเสี่ยงในรูปของการทำสัญญาขายซึ่งจะยังไม่โอน กรรมสิทธิ์ให้ผู้ซื้อจนกว่าจะส่งเงินครบทั้งหมด ดังนั้นปัญหาคือสินค้าจะถือเป็นการขายหรือยัง แม้ว่า ยังไม่โอนกรรมสิทธิ์ โดยหลักการบัญชี สินค้าจะโอนออกจาก บัญชีสินค้าคงเหลือของผู้ขายในกรณีที่อัตรา หนี้สูญสามารถประมาณได้ วิธีการตรวจนับสินค้าคงเหลือ การตรวจนับสินค้าคงเหลือควรมีการตรวจนับสินค้าคงเหลือไม่ต่ำกว่า 2 ครั้ง ต่อทุกงวดบัญชี คือ ตรวจนับปกติในวันสิ้นงวดบัญชีครั้งหนึ่ง และอีกครั้งหนึ่งไม่ควรกำหนดเวลาแน่นอน เพื่อไม่ให้เจ้าหน้าที่ ผู้เกี่ยวข้องรู้ล่วงหน้า ดังนั้นผู้รักษาคลังสินค้าจึงต้องมีการวางแผนให้มีการตรวจนับสินค้าคงเหลือบางส่วน ในแต่ละวันแต่ละสัปดาห์หรือแต่ละเดือน การตรวจนับสินค้าแบบต่อเนื่องจะทำให้พบข้อผิดพลาดได้ เร็วขึ้น โดยไม่ต้องรอให้ถึงการตรวจนับวันสิ้นปี การที่จะช่วยให้การตรวจนับเป็นโดยรวดเร็วและได้ผลถูกต้องนั้น ในขั้นแรกควรจะกำหนดวันที่จะ ตรวจ นับเสียก่อน ซึ่งควรจะเป็นวันที่ใกล้กับวันปิดบัญชีประจำปี เนื่องจากการตรวจนับสินค้าคงเหลือบาง กิจการอาจ ต้องใช้เวลาหลายวัน ดังนั้นถ้ามีการตรวจนับสินค้าประมาณวันที่ 20 - 25 ธันวาคม เมื่อตรวจนับ จำนวนสินค้า คงเหลือ เสร็จแล้วและมีการแก้ไขปรับปรุงรายการในบัญชีคุมสินค้าคงเหลือให้ถูกต้องแล้ว ที่ปรากฏในบัญชีคุม สินค้าคงเหลือแต่ละชนิดนั้นก็อาจถือได้ว่าเป็นยอดที่ถูกต้องที่จะนำไปแสดงในงบแสดงฐานะ การเงินในวันสิ้นงวด บัญชี คือ วันที่ 31 ธันวาคม ฉะนั้น เมื่อมีการกำหนดวันตรวจนับสินค้า ที่แน่นอนแล้ว ก็ควรลดจำนวนสินค้าที่ สั่งซื้อสินค้าเข้ามา เพื่อให้สินค้าคงเหลือมีน้อยที่สุดเท่าที่จะเป็น ไปได้ ซึ่งจะได้สะดวกต่อการตรวจนับ วิธีการตรวจนับสินค้าคงเหลือ มีดังนี้ 1. จัดทำแผนผังแสดงที่เก็บสินค้าแต่ละแห่งโดยละเอียดในกรณีมีที่เก็บหลายแห่งและมอบแผนผัง ให้เจ้าหน้าที่ทุกคนที่ทำหน้าที่ตรวจนับสินค้า
2. จัดเจ้าหน้าที่ทำการตรวจนับสินค้าออกเป็นชุดโดยให้แต่ละชุดมี 2 คน พร้อมทั้งแจ้งให้ทราบ ว่าจะทำ การตรวจนับบริเวณใด และกำหนดให้มีการตรวจนับสองครั้งในแต่ละบริเวณโดยใช้เจ้าหน้าที่ ต่างชุดกัน 3. จัดทำรายละเอียดของสินค้าที่จะตรวจนับในแต่ละบริเวณจากบัญชีคุมสินค้าคงเหลือ เพื่อให้ทราบว่า การจดบันทึกหน่วยของสินค้านั้นจะจดเป็นน้ำหนักหรือเป็นจำนวนชิ้น 4. จัดเจ้าหน้าที่เพื่อควบคุมการตรวจนับแต่ละแห่ง หรือหลายแห่งรวมกัน โดยแจ้งให้ทราบล่วงหน้า ว่าจะต้องรับผิดชอบแห่งใดบ้าง 5. เตรียมป้ายตรวจนับสินค้า (Inventory tag) ซึ่งแบ่งออกเป็น 2 ตอน สำหรับจดบันทึก จำนวนของ สินค้าที่ตรวจนับได้ แบบฟอร์มนี้จะต้องพิมพ์เลขที่เรียงตามลำดับไว้ล่วงหน้า 6. เจ้าหน้าที่ควบคุมการตรวจนับจะต้องนับป้ายตรวจนับสินค้าให้เพียงพอกับจำนวนสินค้าที่จะต้องตรวจ นับในการควบคุมการใช้ป้ายตรวจนับสินค้าจำเป็นต้องทำตารางควบคุมป้ายตรวจนับสินค้าคงเหลือ (Inventory tag control schedule) และให้ผู้รับเซ็นชื่อไว้เป็นหลักฐาน เพื่อให้แน่ใจว่าจะได้รับกลับคืนมาครบ ทุกฉบับ และ สินค้าทุกชนิดที่มีการตรวจนับได้นำมาคำนวนเป็นสินค้าคงเหลือในวันสิ้นงวดครบถ้วน 7. แจกคู่มือแสดงวิธีตรวจนับสินค้าให้แก่ผู้ควบคุม และเจ้าหน้าที่ผู้ตรวจนับสินค้าทุกคน โดยให้ มีเวลาเพียงพอที่จะศึกษาคู่มือนั้นให้เข้าใจก่อนลงมือปฏิบัติ 8. ให้เริ่มการตรวจนับให้เร็วที่สุด ถ้าหากป้ายตรวจนับสินค้าที่ให้ไปนั้นไม่เพียงพอ ห้ามมิให้ทำการขอยืม จากชุดอื่น ป้ายตรวจนับสินค้าทุกใบจะต้องขอเบิกจากผู้ควบคุมการตรวจนับ 9. ชุดแรกจะทำการตรวจนับสินค้า พร้อมทั้งเอาป้ายตรวจนับผูกติดไว้กับกองสินค้านั้น กรอกจำนวน สินค้าที่นับได้ลงในแบบฟอร์มตอนล่าง (การนับครั้งที่ 1) ของป้ายตรวจนับสินค้าและฉีกแบบฟอร์ม ท่อนนั้นออก เพื่อนำส่งให้ผู้ควบคุมการตรวจนับสินค้าเก็บไว้ เมื่อขุดทำการตรวจนับชุดที่ 2 มาทำการตรวจนับ ก็จะกรอกจำนวน สินค้าที่นับได้ลงในแบบฟอร์มตอนบน การนับครั้งที่ 2) พร้อมทั้งมอบแบบฟอร์มส่วนนั้น ที่ ให้แก่ผู้ควบคุมการ ตรวจนับซึ่งจะได้ใช้เปรียบเทียบกับการตรวจนับของชุดแรก 10. ผู้ควบคุมการตรวจนับจะนำป้ายที่ได้รับคืนมาจัดเรียงตามเลขที่ ถ้าฉบับใดสูญหายก็ต้องติดตาม มาให้ครบ แล้วส่งมอบให้พนักงานบัญชี 11. พนักงานบัญชีจะแยกป้ายตรวจนับสินค้าออกตามชนิดสินค้า เช่น กิจการผลิต ก็จะแยกเป็นสินค้า สำเร็จรูป งานระหว่างทำ วัตถุดิบ และวัสดุโรงงาน 12. จัดทำรายงานการตรวจนับสินค้าคงเหลือ (Inventory Sheet) แยกตามชนิดของสินค้า แสดงจำนวน พร้อมทั้งหาราคาสินค้าคงเหลือ
13. เมื่อจัดทำรายงานการตรวจนับสินค้าคงเหลือแล้ว จะต้องจัดทำรายงานเปรียบเทียบสินค้าคงเหลือ ตามที่นับได้และตามบัญชี ซึ่งจะต้องคำนวณหาผลต่างทั้งปริมาณและจำนวนเงิน ซึ่งแผนกตรวจสอบภายในจะเป็น ผู้จัดทำเพื่อเสนอคณะกรรมการเพื่อขออนุมัติปรับปรุงยอดสินค้าคงเหลือ ตามบัญชีสินค้าคงเหลือให้เท่ากับจำนวน ที่นับได้จริง วิธีการตรวจนับสินค้าดังกล่าวเป็นการตรวจนับสินค้าคงเหลือตามระบบบันทึกบัญชีสินค้าคงเหลือ วิธีสิ้นงวด (Periodic Inventory System) ซึ่งจะต้องคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือที่ตรวจนับได้ เพื่อนำไปจัดทำงบ การเงินต่อไป ส่วนระบบบันทึกบัญชีสินค้าคงเหลือวิธีต่อเนื่อง (Perpetual Inventory System) จะทำการตรวจนับ เพื่อเปรียบเทียบสินค้าที่มีอยู่จริงกับสินค้าคงเหลือที่บันทึกไว้ต่อเนื่อง โดยไม่ต้องคำนวณต้นทุน สินค้าคงเหลือ เพราะทราบราคาสินค้าคงเหลือตลอดเวลา เนื่องจากเป็นระบบบันทึกบัญชีสินค้าคงเหลือ วิธีต่อเนื่อง หากสินค้า ที่มีอยู่จริงไม่ตรงกับบัญชีจึงจะจัดทำรายงานการเปรียบเทียบสินค้าคงเหลือตามที่นับได้และตามบัญชี เพื่อเสนอคณะกรรมการขออนุมัติปรับปรุงยอดสินค้าคงเหลือ สาเหตุที่ทำให้สินค้าที่มีอยู่จริงไม่ตรงกับบัญชี มีดังนี้ 1. หยิบของแล้ววางผิดที่ หรือจ่ายของผิดชนิด 2. เขียนใบเบิกผิดทำให้ติดบัญชีผิด 3. ไม่ได้บันทึกการเบิกจ่าย 4. เบิกของโดยไม่มีใบเบิก หรือให้ยืมของโดยไม่มีหลักฐาน 5. ไม่บันทึกการรับของเข้าคลังสินค้า
ป้ายตรวจนับสินค้า (Inventory Tag)
การวัดมูลค่าสินค้าคงเหลือ ในวันสิ้นงวดบัญชี เมื่อตรวจนับสินค้าคงเหลือแล้ว จะจัดทำรายงานการตรวจนับสินค้าคงเหลือ (Inventory Sheet) ซึ่ง กิจการที่ใช้วิธีบัญชีสินค้าคงเหลือแบบสิ้นงวด จะต้องวัดมูลค่าหรือคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือ ส่วนวิธี บัญชีสินค้า คงเหลือแบบต่อเนื่อง ไม่ต้องคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือ เพราะในบัญชีสินค้าคงเหลือจะแสดง ราคาสินค้า คงเหลือแล้ว การวัดมูลค่าสินค้าคงเหลือในวันสิ้นงวดบัญชี ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง สินค้าคงเหลือ กำหนดไว้ว่า สินค้าคงเหลือต้องวัดมูลค่าด้วยราคาทุนหรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ แล้วแต่มูลค่าใดจะต่ำกว่า ส่วนเทคนิคสำหรับการวัดมูลค่าของต้นทุนสินค้าคงเหลือ การคำนวณต้นทุน และมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 2 (ปรับปรุง 2561) เรื่อง สินค้าคงเหลือ ซึ่งเป็นไปตามแนวของคณะกรรมการ มาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ (International Accounting Standards Committee: IASC) กำหนดดังนี้
เทคนิคสำหรับการวัดมูลค่าของต้นทุน 21. เทคนิคสำหรับการวัดมูลค่าของต้นทุนสินค้าคงเหลือ เช่น วิธีต้นทุนมาตรฐานหรือวิธีราคาขายปลีก อาจนำมาใช้เพื่อความสะดวก หากวิธีการประมาณต้นทุนดังกล่าวให้ผลใกล้เคียงกับต้นทุนจริง ต้นทุนมาตรฐานกำหนดจากการใช้วัตถุดิบ วัสดุโรงงาน ค่าแรงงาน ประสิทธิภาพและการใช้กำลังการผลิตในระดับปกติ ต้นทุนมาตรฐานต้องมีการทบทวนอยู่เสมอและปรับปรุงเมื่อ จำเป็นเพื่อให้ สอดคล้องกับสภาพปัจจุบัน 22. วิธีราคาขายปลีกมักจะใช้กับอุตสาหกรรมค้าปลีกเพื่อวัดมูลค่าต้นทุนสินค้าคงเหลือประเภทที่มีกำไรใกล้เคียงกันและมีการ เปลี่ยนแปลงชนิดสินค้าเป็นจำนวนมากอย่างรวดเร็ว ซึ่งในทางปฏิบัติไม่อาจใช้วิธีการต้นทุนอื่นได้ ต้นทุนของสินค้าคงเหลือ สามารถ คำนวณหาได้โดยใช้มูลค่าขายของสินค้าหักด้วยอัตราร้อยละของกำไรขั้นต้นที่เหมาะสม อัตรากำไรขั้นต้นนี้ต้อง คำนึงถึงสินค้า คงเหลือที่มีการลดราคาให้ต่ำลงกว่าราคาขายเดิม โดยปกติมักจะใช้อัตราร้อยละถัวเฉลี่ยของแผนกขายปลีก แต่ละแผนก การคำนวณต้นทุน 23. ต้นทุนสินค้าคงเหลือของแต่ละรายการ ซึ่งโดยปกติไม่อาจสับเปลี่ยนกันได้ และเป็นสินค้าหรือบริการที่ผลิตขึ้นและแยก ต่างหากไว้ สำหรับโครงการหนึ่งโครงการใดโดยเฉพาะต้องคำนวณโดยใช้วิธีราคาเจาะจงสำหรับต้นทุนของแต่ละรายการ 24. ต้นทุนตามวิธีราคาเจาะจงเป็นวิธีการบันทึกต้นทุนที่เจาะจงได้ในสินค้าคงเหลือแต่ละรายการ วิธีนี้จึงเหมาะที่จะใช้สำหรับสินค้าที่ แยกไว้สำหรับโครงการหนึ่งโครงการใดโดยเฉพาะ โดยไม่คำนึงว่าสินค้าคงเหลือดังกล่าวจะซื้อมาหรือผลิตขึ้นเอง อย่างไรก็ดี การ บันทึกต้นทุนตามวิธีราคาเจาะจงจะไม่เหมาะสม หากสินค้าคงเหลือมีรายการจำนวนมากและโดยปกติมีลักษณะสับเปลี่ยน กันได้ ใน สถานการณ์เช่นนี้ วิธีที่เลือกตีราคาสินค้าคงเหลือรายการที่เหลือ อาจเป็นช่องทางการกำหนดผลกระทบของกำไร หรือขาดทุนได้ ล่วงหน้า 25. ต้นทุนสินค้าคงเหลือนอกจากที่กล่าวในย่อหน้า 23 ต้องคำนวณมูลค่าโดยวิธีเข้าก่อนออกก่อน หรือวิธีต้นทุนถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก กิจการต้องใช้วิธีการคำนวณต้นทุนด้วยวิธีเดียวกันสำหรับสินค้าคงเหลือทุกชนิดที่มีลักษณะและการใช้คล้ายคลึงกัน สำหรับ สินค้า คงเหลือที่มีลักษณะและการใช้ต่างกัน อาจใช้วิธีคำนวณต้นทุนที่ต่างกันไปได้หากเหมาะสม 27. วิธีเข้าก่อนออกก่อนมีข้อสมมติว่า สินค้าคงเหลือรายการที่ซื้อมาหรือผลิตขึ้นก่อนจะขายออกไปก่อน จึงเป็นผลให้รายการ สินค้า คงเหลือที่เหลืออยู่ ณ วันสิ้นงวดเป็นสินค้าที่ซื้อมาหรือผลิตขึ้นในครั้งหลังสุด สำหรับวิธีต้นทุนถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก ต้นทุนสินค้า คงเหลือแต่ละรายการจะกำหนดจากการถัวเฉลี่ยต้นทุนของสินค้าที่คล้ายคลึงกัน ณ วันต้นงวดกับต้นทุนของสินค้าที่ คล้ายคลึงกันที่ ซื้อมา หรือผลิตขึ้นในระหว่างงวด ซึ่งวิธีการคำนวณต้นทุนถัวเฉลี่ยอาจคำนวณเป็นงวดๆ ไปหรือคำนวณทุกครั้ง ที่ได้รับสินค้า ทั้งนี้ ขึ้นอยู่กับสถานการณ์ของกิจการ มูลค่าสุทธิที่จะได้รับ 28. ต้นทุนของสินค้าคงเหลืออาจจะไม่ได้รับคืนถ้าสินค้าคงเหลือเหล่านั้นเกิดความเสียหาย หรือเกิดความล้าสมัยบางส่วนหรือ ทั้งหมด หรือราคาขายลดลง ต้นทุนของสินค้าคงเหลืออาจจะไม่ได้รับคืนหากประมาณการต้นทุนในการทำต่อให้เสร็จหรือ ประมาณการต้นทุน ที่เกิดขึ้นเพื่อทำให้สินค้าขายได้เพิ่มขึ้น การตีราคาสินค้าคงเหลือลดลงจากราคาทุนให้เท่ากับมูลค่าสุทธิ ที่จะได้รับสอดคล้องกับ แนวความคิดที่ว่าสินทรัพย์ไม่ควรแสดงมูลค่าตามบัญชีที่สูงกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับจากการขาย หรือประโยชน์ที่จะได้รับจากการ ใช้
จากมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวได้เสนอแนะวิธีการคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือหลายวิธี เช่น 1. คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีต้นทุนมาตรฐาน (Standard Cost) 2. คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีราคาขายปลีก (Retail Inventory Method) 3. คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือตามราคาทุน (เช่น วิธีราคาเจาะจงวิธีเข้าก่อนออกก่อน วิธีต้นทุนถัวเฉลี่ย ถ่วงน้ำหนัก) หรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับแล้วแต่มูลค่าใดจะต่ำกว่า (Lower of Cost or Net Realizable Value) 1. คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีต้นทุนมาตรฐาน (Standard Cost) ต้นทุนมาตรฐาน หมายถึง ต้นทุนของสินค้าที่กิจการผลิตใช้คิดราคาสินค้าที่ผลิตโดย คำนวณจากการ ใช้วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต ภายใต้กำลังการผลิตปกติที่มี ประสิทธิภาพ ต้นทุน มาตรฐานจำเป็นต้องมีการตรวจสอบและปรับปรุงอยู่เสมอเพื่อให้สอดคล้องกับ สถานการณ์ปัจจุบัน ต้นทุน มาตรฐานเป็นการประมาณการต้นทุนให้ใกล้เคียงกับต้นทุนจริง ซึ่งมักจะถูกนำ มาใช้เพื่อวัตถุประสงค์ในการ ควบคุมต้นทุน และใช้วัดประสิทธิภาพในการดำเนินงาน ตัวอย่างที่ 1 บริษัท อุตสาหกรรม จำกัด กำหนดต้นทุนมาตรฐานต่อหน่วยสินค้า 50 บาท ต้นทุนที่เกิดขึ้นจริง หน่วยละ 55 บาท กิจการผลิตสินค้าทั้งสิ้น 20,000 หน่วย ขายไปในระหว่างงวด 16,000 หน่วย ผลต่างระหว่างต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงกับต้นทุน มาตรฐานให้คิดเข้าต้นทุนขาย การคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีต้นทุนมาตรฐาน สินค้าที่ผลิตได้ทั้งสิ้น 20,000 หน่วย หัก สินค้าขายไปในระหว่างงวด 16,000 หน่วย สินค้าคงเหลือปลายงวด 4,000 หน่วย ∴ สินค้าคงเหลือปลายงวดในราคาต้นทุนมาตรฐานหน่วยละ 50 บาท จะเท่ากับ 4,000 x 50 บาท เป็นเงิน 200,000 บาท การคำนวณผลต่างระหว่างต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงกับต้นทุนมาตรฐาน คิดเข้าต้นทุน
สินค้าที่ผลิตได้ 20,000 หน่วย @ 55 บาท = 1,100,000 บาท หัก สินค้าคงเหลือปลายงวดราคาต้นทุนมาตรฐาน = 200,000 บาท ∴ คิดเข้าต้นทุนขาย 900,000 บาท 2. คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีราคาขายปลีก (Retail Inventory Method) การคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีราคาขายปลีกจะใช้กับธุรกิจค้าปลีกเพื่อกำหนดต้นทุน สินค้าคงเหลือ ที่มีจำนวนรายการมากและมีการเปลี่ยนแปลงอย่างรวดเร็ว และให้ผลกำไรที่ใกล้เคียงกัน ในทางปฏิบัติ สินค้า ที่จะใช้วิธีนี้เป็นสินค้าที่ไม่อาจใช้วิธีการต้นทุนอื่นได้อย่างเหมาะสม สินค้าคงเหลือ จะคำนวณโดยใช้มูลค่าสินค้า ที่ขายหักด้วยอัตราร้อยละของกำไรขั้นต้น อัตราร้อยละที่ใช้ในการพิจารณา ลดราคาสินค้าคงเหลือให้ต่ำลงกว่า ราคาขายเดิม โดยทั่วไปมักจะใช้อัตราร้อยละถัวเฉลี่ยของกิจการขายปลีกแต่ละแห่ง อัตรากำไรขั้นต้นถัวเฉลี่ย จะคำนวณจากการดำเนินงานในปีที่ผ่านมา เพื่อหาว่ากิจการมีความสามารถ หากำไรขั้นต้นเป็นร้อยละเท่าใดของยอดขาย หรือร้อยละเท่าใดของราคาทุน เมื่อคำนวณหากำไรขั้นต้นได้แล้ว ให้นำไปหักจากยอดขายจะได้ต้นทุนขาย (Cost of goods Sold) เมื่อนำต้นทุนขาย ไปหักจากสินค้าที่มีไว้เพื่อขาย (Goods available for sale) แล้ว ก็จะได้ราคาสินค้าคงเหลือ ตัวอย่างที่ 2 ห้างสรรพสินค้าธนบุรี จำกัด มีสินค้าคงเหลือต้นงวด 150,000 บาท ซื้อสินค้า 350,000 บาท ค่าขนส่งเข้า 15,000 บาท ส่งคืนสินค้า 28,000 บาท ส่วนลดรับ 32,000 บาท ขายสินค้า 580,000 บาท รับคืนสินค้า 13,000 บาท ส่วนลดจ่าย 16,000 บาท ให้ทำ คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือปลายงวดวิ ราคาขายปลีกดัง 1. อัตรากำไรขั้นต้นถัวเฉลี่ย 30% ของราคาขาย 2. อัตรากำไรขั้นต้นถัวเฉลี่ย 45% ของราคาทุน
อัตรากำไรขั้นต้นถัวเฉลี่ย 30% ของราคาขาย สินค้าคงเหลือต้นงวด 150,000 บาท ซื้อสินค้า 350,000 บวก ค่าขนส่งเข้า 15,000 365,000 หัก ส่งคืนสินค้า 28,000 ส่วนลดรับ 32,000 60,000 ซื้อสุทธิ 305,000 สินค้าที่มีไว้เพื่อขาย 455,000 หัก ต้นทุนขาย ขายสินค้า 580,000 หัก รับคืนสินค้า 13,000 ส่วนลดจ่าย 16,000 29,000 ขายสุทธิ 551,000 หัก กำไรขั้นต้น (551,000x 30 100) 165,300 ต้นทุนขาย 385,700 สินค้าคงเหลือปลายงวด 69,300 บาท
อัตรากำไรขั้นต้นถัวเฉลี่ย 45% ของราคาทุน สินค้าคงเหลือต้นงวด 150,000 บาท ซื้อสินค้า 350,000 บวก ค่าขนส่งเข้า 15,000 365,000 หัก ส่งคืนสินค้า 28,000 ส่วนลดรับ 32,000 60,000 ซื้อสุทธิ 305,000 สินค้าที่มีไว้เพื่อขาย 455,000 หัก ต้นทุนขาย ขายสินค้า 580,000 หัก รับคืนสินค้า 13,000 ส่วนลดจ่าย 16,000 29,000 ขายสุทธิ 551,000 หัก กำไรขั้นต้น (551,000x 45 145) 171,000 ต้นทุนขาย 380,000 สินค้าคงเหลือปลายงวด 75,000 บาท
3. คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือตามราคาทุนหรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับแล้วแต่มูลค่าใดจะต่ำกว่า (Lower of Cost or Net Realizable Value) 3.1 คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือตามราคาทุน (Cost Method) มีวิธีคำนวณต้นทุนดังนี้ • วิธีราคาเจาะจง (Specific Identification Method) หรือวิธีราคาที่ซื้อจริงแต่ละครั้ง เป็นวิธีการ บันทึกต้นทุนที่เจาะจงได้ในสินค้าคงเหลือเฉพาะตัวแต่ละราย วิธีนี้เหมาะที่จะใช้กับการผลิต เพื่อโครงการหนึ่ง โครงการใดโดยเฉพาะ โดยไม่ต้องคำนึงว่าสินค้าคงเหลือดังกล่าวจะซื้อมาหรือผลิตขึ้นเอง วิธีนี้ไม่เหมาะกับกรณีที่ สินค้าคงเหลือมีจำนวนรายการมากและหมุนเวียนเร็ว จะเหมาะสำหรับสินค้าที่มี ราคาสูงและมีขนาดใหญ่ซึ่ง จะมีทะเบียนสินค้าควบคุม ตัวอย่างที่ 3 ต่อไปนี้เป็นรายการเกี่ยวกับสินค้าของร้านปองพลพาณิชย์ ม.ค. 1 สินค้าคงเหลือยกมา จำนวน 28 หน่วย หน่วยละ 2,100 บาท มี.ค. 10 ซื้อครั้งที่ 1 จำนวน 10 หน่วย หน่วยละ 2,400 บาท พ.ค. 20 ซื้อครั้งที่ 2 จำนวน 15 หน่วย หน่วยละ 2,300 บาท ส.ค. 15 ซื้อครั้งที่ 3 จำนวน 5 หน่วย หน่วยละ 2,500 บาท ธ.ค. 31 สินค้าคงเหลือยกไป จำนวน 23 หน่วย ให้ทำ คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีราคาเจาะจง (สินค้าที่เหลืออยู่จำนวน 12 หน่วย จากยอดยกมาจำนวน 10 หน่วยจากการซื้อครั้งที่ 2 และที่เหลือจากการซื้อครั้งที่ 3) คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีราคาเจาะจงจะคำนวณดังนี้ สินค้าคงเหลือจากยอดยกมา จำนวน 12 หน่วย @ 2,100 บาท เป็นเงิน 25,200 บาท สินค้าคงเหลือจากการซื้อครั้งที่ 2 จำนวน 10 หน่วย @ 2,300 บาท เป็นเงิน 23,000 บาท สินค้าคงเหลือจากการซื้อครั้งที่ 3 จำนวน 1 หน่วย @ 2,500 บาท เป็นเงิน 2,500 บาท รวมสินค้าคงเหลือปลายงวด 23 หน่วย เป็นเงิน 50,700 บาท ∴ สินค้าคงเหลือปลายงวด 23 หน่วย เป็นเงิน 50,700 บาท
การคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีราคาเจาะจงนี้กิจการต้องสามารถแยกโดยชัดเจนว่าสินค้าครั้งไหน ซื้อมาเมื่อใดและด้วยราคาเท่าใด ก็คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือตามราคาที่แท้จริงของแต่ละรายที่คงเหลืออยู่นั้น เหมาะสำหรับกิจการที่ขายสินค้าขนาดใหญ่หรือสินค้าราคาสูง มีจำนวนสินค้าไม่มากนัก จึงไม่เหมาะกับ กิจการที่มีสินค้าคงเหลือจำนวนมากรายการและสับเปลี่ยนกันโดยปกติ เช่น กิจการที่มีสินค้าชนิดเดียว หรือหลายชนิดจำนวนมาก แต่ละชิ้นมีลักษณะเหมือนกัน จึงเป็นการยากที่จะกำหนดราคาเฉพาะของ สินค้าคงเหลือนั้น • วิธีต้นทุนถัวเฉลี่ยต่อหน่วยหรือต้นทุนถัวเฉลี่ยอย่างง่าย (Simple Average Method) วิธีนี้จะนำราคาสินค้าต่อหน่วยของสินค้าคงเหลือต้นงวดและสินค้าที่ซื้อระหว่างงวดทุกครั้งมารวมกันแล้ว หารด้วย จำนวนครั้งที่ซื้อบวกสินค้าคงเหลือต้นงวด (ถ้ามี) อีก 1 ครั้ง ตัวอย่างที่ 4 ร้านรหัส มีรายการเกี่ยวกับสินค้าดังนี้ 25X1 หน่วย ราคาทุน/หน่วย ราคาขาย/หน่วย ม.ค. 1 สินค้าคงเหลือต้นงวด 50 2.25 ก.พ. 10 ซื้อครั้งที่ 1 30 2.41 มี.ค. 5 ขายสินค้า 55 4.50 พ.ค. 15 ขายสินค้า 80 2.37 ก.ค. 20 ขายสินค้า 40 5.00 ก.ย. 8 ขายสินค้า 30 5.25 ต.ค. 21 ซื้อครั้งที่ 3 60 2.54 ให้ทำ คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีต้นทุนถัวเฉลี่ยต่อหน่วย
คำนวณสินค้าคงเหลือปลายงวด สินค้าคงเหลือปลายงวด = สินค้าคงเหลือต้นงวด + ซื้อสินค้าระหว่างปี - ขายสินค้า แทนค่า = 50 + 170 – 125 หน่วย ∴ สินค้าคงเหลือปลายงวด = 95 หน่วย คำนวณราคาทุนต่อหน่วย = 2.25+2.41+2.37+2.54 4 = 9.57 4 บาท = 2.3925 บาท ∴ สินค้าคงเหลือปลายงวด 95 หน่วย ราคาหน่วยละ 2.3925 บาท เป็นเงิน 227.29 บาท การคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีนี้ ข้อเสียคือ นำราคาสินค้าทั้งสูงและต่ำและปริมาณไม่เท่ากัน มาเฉลี่ยกัน ทำให้ได้ราคาทุนของสินค้าที่ไม่ใกล้เคียงกับความจริง • วิธีต้นทุนถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก หรือต้นทุนถัวเฉลี่ยของราคาทั้งสิ้น (Weighted Average Method) วิธีนี้จะหาราคาต่อหน่วย โดยนำเอาราคาสินค้าคงเหลือต้นงวดบวกกับราคาสินค้าที่ซื้อทั้งหมด หารด้วยจำนวนหน่วยของสินค้าคงเหลือต้นงวดและสินค้าที่ซื้อทั้งหมด แล้วนำจำนวนสินค้าคงเหลือปลายงวด ตัวอย่างที่ 5 จากโจทย์ตัวอย่างที่ 4 จะคำนวณดังนี้ การคำนวณราคาทุนต่อหน่วย สินค้าคงเหลือต้นงวด 50 หน่วย @ 2.25 บาท เป็นเงิน 112.50 บาท ซื้อครั้งที่ 1 30 หน่วย @ 2.41 บาท เป็นเงิน 72.30 บาท ซื้อครั้งที่ 2 80 หน่วย @ 2.37 บาท เป็นเงิน 189.60 บาท ซื้อครั้งที่ 3 60 หน่วย @ 2.54 บาท เป็นเงิน 152.40 บาท รวมสินค้า 220 หน่วย เป็นเงิน 526.80 บาท ราคาทุนต่อหน่วย = 526.80 220 = 2.3945 บาท ∴ สินค้าคงเหลือปลายงวด 95 หน่วย ราคาหน่วยละ 2.3925 บาท เป็นเงิน 227.48 บาท
• วิธีต้นทุนถัวเฉลี่ยเมื่อรับเข้าหรือวิธีต้นทุนถัวเฉลี่ยแบบเคลื่อนที่ (Moving Average Method) วิธีนี้จะคำนวณราคาสินค้าต่อหน่วยโดยถัวเฉลี่ยใหม่ทุกครั้งที่ซื้อสินค้า เมื่อขายสินค้าก็จะใช้ราคาทุน ที่ถัวเฉลี่ยไว้ครั้งหลังสุด ถ้าไม่มีการซื้อสินค้าเข้ามาใหม่ก็ไม่ต้องถัวเฉลี่ยต่อหน่วย ใช้ราคาที่ถัวเฉลี่ยไว้แล้วเท่านั้น การคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีนี้จะใช้เฉพาะกรณีบันทึกบัญชีสินค้าคงเหลือวิธี Perpetual Inventory System เพราะมีการบันทึกต้นทุนทุกครั้งที่มีการซื้อขายสินค้า ตัวอย่างที่ 6 จากโจทย์ตัวอย่างที่ 4 จะคำนวณดังนี้ (สินค้าคงเหลือ 95 หน่วย ราคาหน่วยละ 2.4721 บาท เป็นเงิน 234.85 บาท) หมายเหตุ - ใช้ทศนิยม 4 ตำแหน่งปัดเศษเมื่อคำนวณราคาเฉลี่ยต่อหน่วยเมื่อรับเข้าใหม่ ถ้ายังไม่มี การรับใหม่ให้ใช้ราคาเฉลี่ยต่อหน่วยเดิมที่คำนวณไว้แล้ว - ใช้ทศนิยม 2 ตำแหน่ง ปัดเศษเมื่อคำนวณจำนวนเงิน • วิธีราคาซื้อครั้งสุดท้าย (Last Invoice Price) วิธีนี้จะคำนวณต้นทุนของสินค้าคงเหลือ โดยใช้ราคาทุนต่อหน่วยของใบกำกับสินค้าครั้งสุดท้าย ซึ่งเป็นราคาสินค้าที่ซื้อมาครั้งหลังสุด โดยไม่ต้อง คำนึงถึงว่าซื้อมาจำนวนเท่าใด คำนวณโดยนำจำนวนสินค้าเหลือปลายงวดคูณกับราคาทุนต่อหน่วยของราคาซื้อ
ครั้งสุดท้าย จะได้ราคาสินค้าคงเหลือปลายงวด วิธีนี้เหมาะสำหรับธุรกิจที่มีการซื้อขายบ่อยและ ซื้อจำนวนมาก และในการขาย จะขายไปตามลำดับของการซื้อมาก่อนขายไปก่อน ตัวอย่างที่ 7 จากโจทย์ตัวอย่างที่ 4 จะคำนวณดังนี้ ราคาทุนต่อหน่วยของการซื้อครั้งสุดท้ายคือการซื้อครั้งที่ 3 254 บาท ∴ ราคาสินค้าคงเหลือปลายงวด 95 หน่วย ราคาหน่วยละ 2.54 บาท เป็นเงิน 241.30 บาท • วิธีเข้าก่อนออกก่อน (First in, First out Method) วิธีนี้ถือเกณฑ์สมมติว่า สินค้าที่ซื้อหรือผลิต ได้ก่อนย่อมถูกขายออกไปก่อน และสินค้าที่เหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี จะเป็นสินค้าคงเหลือที่ซื้อ หรือผลิตได้ครั้งหลังสุด ตัวอย่างที่ 8 จากโจทย์ตัวอย่างที่ 4 จะคำนวณดังนี้ ถ้ากิจการบันทึกบัญชีสินค้าคงเหลือวิธี Periodic Inventory System จะคำนวณโดย สินค้าคงเหลือจากการซื้อครั้งที่ 3 จำนวน 60 หน่วย @ 2.54 บาท เป็นเงิน 152.40 บาท สินค้าคงเหลือจากการซื้อครั้งที่ 2 จำนวน 35 หน่วย @ 2.37 บาท เป็นเงิน 82.95 บาท รวมสินค้าคงเหลือปลายงวด 95 หน่วย เป็นเงิน 235.35 บาท ∴ สินค้าคงเหลือปลายงวด 95 หน่วย เป็นเงิน 235.35 บาท ถ้ากิจการบันทึกบัญชีสินค้าคงเหลือวิธี Perpetual Inventory System จะมีทะเบียนสินค้าบันทึก การรับจ่ายสินค้า ซึ่งจะบันทึกสินค้าคงเหลือแบบเข้าก่อนออกก่อน ดังนั้นสินค้าคงเหลือวิธี เข้าก่อนออกก่อน ทั้งวิธี Periodic และวิธี Perpetual จะได้ราคาสินค้าคงเหลือปลายงวดเท่ากัน การบันทึกในทะเบียนสินค้า นั้นได้ศึกษามาแล้วในเรื่องระบบการควบคุมสินค้า ในหน่วยที่ 2 วิธีนี้ถือปฏิบัติเพราะสามารถคิดราคาทุนของสินค้าคงเหลือได้ใกล้เคียงกับความจริงไม่ว่าราคาสินค้าจะขึ้น หรือลง เพราะสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีจะใกล้เคียงกับ ราคาตลาดในขณะนั้นมากที่สุด การเปลี่ยนวิธีการคานวณต้นทุนสินค้าคงเหลือจากวิธีหนึ่งไปเป็นอีกวิธีหนึ่ง ในกรณีที่กิจการคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีหนึ่งแล้ว ต่อมาเปลี่ยนวิธีคำนวณต้นทุน สินค้าคงเหลือ เป็นอีกวิธีหนึ่ง เช่น เดิมคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO Method) ต่อมาเปลี่ยนเป็น วิธีต้นทุนถัวเฉลี่ยถ่วงน้ำหนัก หรือต้นทุนถัวเฉลี่ยของราคาทั้งสิ้น (Weighted Average Method) ในปีแรก ของการเปลี่ยนแปลงจะมีผลกระทบต่อกำไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ ซึ่งจะคำนวณผล ของการเปลี่ยนแปลงวิธีการคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือ ขั้นที่ 1 คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีเก่า ขั้นที่ 2 คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธีใหม่
ขั้นที่ 3 คำนวณผลของการเปลี่ยนแปลงวิธีการคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือ (นำวิธีใหม่มาเปรียบเทียบกับวิธีเก่า) ซึ่งจะสรุปได้ดังนี้ - ถ้าสินค้าคงเหลือวิธีใหม่ต่ำกว่าวิธีเก่า จะทำให้กำไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุน ทางการเงินและภาษีเงินได้ลดลง - ถ้าสินค้าคงเหลือวิธีใหม่สูงกว่าวิธีเก่า จะทำให้กำไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุน ทางการเงินและภาษีเงินได้เพิ่มขึ้น ตัวอย่างที่ 9 เดิมกิจการคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือวิธี FIFO (ตัวอย่างที่ 8) ต่อมาเปลี่ยนเป็นวิธี Weighted Average (ตัวอย่างที่ 5) จะกระทบต่อกำไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงิน และภาษีเงินได้ ดังนี้ สินค้าคงเหลือปลายงวดวิธี FIFO (ตัวอย่างที่ 8) 235.35 บาท สินค้าคงเหลือปลายงวดวิธี Weighted Average (ตัวอย่างที่ 5) 227.48 บาท ∴ กำไร (ขาดทุน) ก่อนต้นทุนทางการเงินและภาษีเงินได้ลดลง 7.87 บาท การคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือตามราคาทุนทั้ง 6 วิธีเป็นวิธีที่นิยมกันโดยทั่วไป นอกจากนี้ยังมี สินค้าจำนวนฐาน หรือสินค้าสำรองประจำ (Base Stock) ซึ่งไม่เป็นที่นิยม เพราะยากที่จะกำหนดระดับ สินค้า สำรอง และวิธีแบ่งราคาทุนตามอัตราส่วนของราคาขาย (Relative Sales Value Method) ใช้สำหรับสินค้าที่ซื้อ มาเป็นการเหมาหรือกิจการผลิตซึ่งผลิตสินค้าได้หลายชนิดในคราวเดียวกัน 3.2 การคำนวณมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ (Net Realizable Value หรือ NRV) มาตรฐานการบัญชีฉบับ ที่ 2 (ปรับปรุง 2558) ได้นิยามความหมายไว้ดังนี้ มูลค่าสุทธิที่จะได้รับ หมายถึง ราคาโดยประมาณที่คาดว่าจะขาย ได้ตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติ หักด้วยประมาณการต้นทุน การผลิตสินค้านั้นให้เสร็จและต้นทุนที่ จำเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้
ตัวอย่างที่ 10 ร้านแฟชั่น มีสินค้าคงเหลือ 3 ประเภทดังนี้ ให้ทำ คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือโดยเปรียบเทียบราคาทุนและมูลค่าสุทธิที่จะได้รับดังนี้ กรณีที่ 1 คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือตามราคาทุนหรือราคา NRV ที่ต่ำกว่าเปรียบเทียบแต่ละรายการ กรณีที่ 2 คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือตามราคาทุนหรือราคา NRV ที่ต่ำกว่าเปรียบเทียบแต่ละประเภท กรณีที่ 3 คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือตามราคาทุนหรือราคา NRV ที่ต่ำกว่าเปรียบเทียบด้วยยอดรวม กรณีที่ 1 คำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือตามราคาทุนหรือราคา NRV ที่ต่ำกว่าเปรียบเทียบแต่ละรายการ
เมื่อคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือตามราคาทุนหรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ แล้วแต่มูลค่าใดจะต่ำกว่า แล้วกิจการจะบันทึกบัญชีสินค้าคงเหลือตามราคาทุนในวันสิ้นงวดและบันทึกรายการ ปรับปรุงบัญชีสินค้าคงเหลือ เพื่อไปสู่มูลค่าสุทธิที่จะได้รับดังนี้ กิจการมีสิทธิเลือกวิธีการคำนวณต้นทุนสินค้าคงเหลือจากการเปรียบเทียบแต่ละรายการหรือ เปรียบเทียบ แต่ละประเภทหรือเปรียบเทียบเป็นยอดรวมก็ได้ แต่ถ้าเลือกใช้วิธีใดก็จะต้องถือปฏิบัติ โดยสม่ำเสมอตลอดไป ตัวอย่างที่ 11 จากตัวอย่างที่ 10 กรณีที่ 2 สมมติว่ากิจการมีสินค้าคงเหลือต้นงวดราคา 105,000 บาท และสินค้าคงเหลือปลายงวดมีราคาทุน 107,500 บาท มูลค่าสุทธิที่จะได้รับ (ราคา NPV) เท่ากับ 106,800 บาท ให้ทำ บันทึกรายการปรับปรุงบัญชีสินค้าคงเหลือเพื่อไปสู่มูลค่าสุทธิที่จะได้รับ ให้ทำ บันทึกรายการปรับปรุงบัญชีสินค้าคงเหลือไปสู่มูลค่าสุทธิที่จะได้รับ 25X1 ธ.ค. 31 กำไรขาดทุน 105,000 สินค้าคงเหลือ 105,000 บันทึกสินค้าคงเหลือต้นงวด สินค้าคงเหลือ 107,500 กำไรขาดทุน 107,500 บันทึกสินค้าคงเหลือปลายงวด ผลขาดทุนจากการตีราคาสินค้าลดลง 700 สินค้าคงเหลือ/ค่าเผื่อมูลค่าสินค้าลดลง 700 ปรับปรุงบัญชีสินค้าคงเหลือเพื่อไปสู่มูลค่าสุทธิที่จะได้รับต่ำกว่าราคาทุน (107,500 – 106,800) บัญชีผลขาดทุนจากการตีราคาสินค้าลดลง ถือเป็นค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารหรือ ค่าใช้จ่ายอื่น ๆ แล้วแต่นโยบายของกิจการ การบันทึกบัญชีดังกล่าวมีผลทำให้สินค้าคงเหลือปลายงวด แสดงใน งบกำไรขาดทุน ตามราคาทุน และแสดงในงบแสดงฐานะการเงินตามมูลค่าสุทธิที่จะได้รับที่ต่ำกว่า เดบิต ผลขาดทุนจากการตีราคาสินค้าลดลง XX เครดิต สินค้าคงเหลือหรือค่าเผื่อมูลค่าสินค้าลดลง XX