Статьи журнала "Финансовый директор" за апрель 2021

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

каким образом следует показывать пе- В соответствии со ст. 19 Закона Республики
редачу уставного фонда от реорганизуемого Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяй-
предприятия выделенному предприятию в раз- ственных обществах» (далее — Закон «О хо-
делительном балансе? зобществах») выделением из хозяйственного
общества признается создание одного или не-
каковы особенности формирования скольких новых хозяйственных обществ и (или)
уставного фонда выделенного предприятия, юридических лиц иных организационно-право-
если одним из его участников становится само вых форм с передачей им части прав и обя-
предприятие (хозяйственное общество), из занностей реорганизованного хозяйственно-
которого произошло выделение? го общества без прекращения его деятель-
ности.
 за счет каких источников можно сформи-
ровать («наполнить») уставный фонд выделен- Учредителями (участниками) каждого из
ного при реорганизации предприятия? вновь возникающих в результате выделения
хозяйственных обществ и (или) юридических
можно ли сформировать уставный фонд лиц иных организационно-правовых форм мо-
выделенного предприятия исключительно за гут быть только реорганизованное хозяйствен-
счет переданных ему при реорганизации соб- ное общество и (или) его участники с их сог-
ственных источников (кроме уставного фонда)? ласия.

 если можно, то как такие операции отраз- Общее собрание участников каждого из
ить в бухгалтерском учете и отчетности выде- вновь возникающих в результате выделения
ленного предприятия? хозяйственных обществ и (или) учредители
(участники) каждого из вновь возникающих
 в чем отличия разделительного и вступи- в результате выделения юридических лиц иных
тельного балансов выделенного предприятия? организационно-правовых форм утверждают
их учредительные документы и образуют их
 каким образом показать во вступительном органы.
балансе выделенного предприятия его устав-
ный капитал, если при реорганизации уставный Следует отметить, что в связи с приняти-
капитал реорганизуемого предприятия выде- ем Закона Республики Беларусь № 95-З от
ленному предприятию не передавался? 05.01.2021 «Об изменении законов о хозяй-
ственных обществах» с 28.04.2021 ст. 19 Закона
возникают ли при реорганизации путем о хозобществах, регламентирующая порядок
выделения и формировании («наполнении») выделения из хозяйственного общества, пре-
уставного фонда выделенного предприятия терпела существенные изменения.
за счет различных источников, в том числе за
счет передаваемого уставного капитала (части В статье теперь однозначно определено, что
уставного капитала) реорганизуемого пред- конкретно должно содержать решение общего
приятия какие-либо налоговые обязательства собрания участников хозяйственного общества
у участников реорганизации? о реорганизации путем выделения.

Применительно к ситуации В отношении хозяйственных обществ та-
кое решение, в частности, должно определять
Обозначенные выше и некоторые другие состав участников каждого из создаваемых
сопряженные с исследуемой темой вопросы в результате выделения обществ, а также раз-
будем рассматривать применительно к следу- мер и порядок формирования уставного фонда
ющей ситуации. каждого из создаваемых обществ.

ООО имеет в своем составе несколько Таким образом, и решением собрания
участников. Общим собранием участников участников, и уставом выделенного общества
принято решение о реорганизации ООО пу- оговариваются объявленная величина уставно-
тем выделения из него ОДО, участниками го фонда выделенного предприятия и источни-
которого становятся некоторые участники ки, обеспечивающие ее «наполнение».
ООО и само ООО. Выделенному в результате
реорганизации ОДО в обеспечение передан- При выделении из хозяйственного обще-
ных активов помимо обязательств переданы ства одного или нескольких хозяйственных
также часть уставного капитала ООО и иные обществ и (или) юридических лиц иных орга-
составляющие собственного капитала ООО. низационно-правовых форм права и обязан-

50 «Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ности реорганизованного хозяйственного фонда создаваемого в результате реорганиза-
общества переходят в соответствии с раз- ции ОДО.
делительным балансом к каждому из возник-
ших хозяйственных обществ и (или) юриди- Если ООО определено как участник выде-
ческих лиц иных организационно-правовых ленного ОДО, то оно должно «наполнять» свою
форм. долю в уставном фонде ОДО путем передачи
ОДО имущества ООО, что обуславливает не-
Применительно к системе бухучета переда- обходимость отражения такой передачи бух-
ча при реорганизации прав и обязанностей оз- галтерской записью с использованием счета
начает передачу по разделительному балансу 06 «Долгосрочные финансовые вложения»
имущества (активов), обязательств и собствен- субсчет «Вклады в уставные фонды других ор-
ного капитала реорганизуемого юридического ганизаций».
лица создаваемому (создаваемым) в результа-
те реорганизации новому юридическому лицу Передача части уставного фонда ООО по
(новым юридическим лицам). разделительному балансу выделенному ОДО
может отражаться у передающей стороны по
В силу того, что конкретный порядок раз- кредиту введенного для передачи активов,
дела активов, обязательств и собственного обязательств и собственного капитала реорга-
капитала между участниками реорганизации низуемого ООО специального промежуточного
при осуществлении реорганизации путем вы- счета, корреспондирующего применитель-
деления действующим законодательством не но к рассматриваемому случаю со счетом 80
определен, он оговаривается либо в уставе «Уставный капитал» (на величину передаваемо-
хозяйственного общества, либо, если уста- го уставного фонда).
вом такой порядок не оговорен, устанавли-
вается общим собранием участников об- В аналогичном порядке, только в корреспон-
щества. денции с дебетом счетов учета соответствующих
составляющих собственного капитала (кроме
Источники формирования уставного фонда) отражается в учете ООО пере-
уставного фонда дача ОДО иных чем уставный капитал собствен-
ных источников, обеспечивающих «сопровожде-
Рассмотрим далее, за счет каких источников ние» передаваемых активов и обязательств.
может «наполняться» объявленная величина
уставного фонда выделенного предприятия, Что касается бухгалтерского учета у прини-
и каким образом такое «наполнение» должно мающей стороны, то «наполнение» уставного
отражаться в бухгалтерском учете. фонда выделенного ОДО может отражаться
следующими бухгалтерскими записями:
Применительно к рассматриваемой ситуа-
ции источниками «наполнения» уставного фон- а) при «наполнении» уставного фонда до-
да выделенного ОДО могут быть: полнительными вкладами участников:

 дополнительные вклады участников (учре- Д-т счетов учета активов — К-т счета 75
дителей) созданного в результате реорганиза- «Расчеты с учредителями» — на величину вкла-
ции нового юридического лица (ОДО); дов в уставный фонд, вносимых участниками
(учредителями) ОДО.
 вклад в уставный фонд ОДО юридического
лица (ООО), из которого производится выделе- Согласно ст. 29 Закона о хозобществах
ние ОДО (если ООО согласно учредительным вносимое в уставный фонд хозяйственного
документам ОДО является учредителем вы- общества имущество должно принадлежать
деленного ОДО); учредителям (участникам) на праве собствен-
ности, праве хозяйственного ведения или опе-
 передаваемые реорганизуемым ООО вы- ративного управления. Вкладом в уставный
деленному ОДО при разделе активов, обя- фонд хозяйственного общества не может быть
зательств и собственного капитала уставный имущество, если право на его отчуждение огра-
фонд (часть уставного фонда) ООО, а также ничено собственником, законодательством или
иные собственные источники (составляющие договором;
собственного капитала) ООО, определяемые
в качестве источников «наполнения» уставного б) при «наполнении» уставного фонда ОДО
передаваемым при реорганизации путем вы-
деления уставным фондом (частью уставного
фонда) реорганизуемого ООО:

«Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021 51

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Д-т специально вводимого счета учета рас- ОДО необходимо, по нашему мнению, сделать
четов (или счета 00) — К-т счета 80 «Уставный следующие записи:
капитал» — на величину передаваемого вклада
в уставный фонд выделенного ОДО (если ОДО Д-т счетов учета собственного капитала
применяется специальный счет учета расчетов, (кроме уставного капитала) — К-т счета 80
вводимый для обеспечения баланса переда- «Уставный капитал» — на величину составляю-
ваемых активов, обязательств и собственного щих собственного капитала, направляемых на
капитала). формирование объявленной величины устав-
ного капитала выделенного ОДО.
Если для приемки передаваемых при реор-
ганизации активов, обязательств и собствен- Передаваемые при выделении уставный
ного капитала промежуточный счет не исполь- капитал и иные составляющие собственного
зуется, то в учете ОДО полученная величина капитала показываются по соответствующим
уставного фонда показывается как вступитель- статьям и строкам разделительного баланса:
ное кредитовое сальдо по счету 80 «Уставный уставный капитал — по строке 410, резервный
капитал». капитал — по строке 440, добавочный капи-
тал — по строке 450 и т.д.
Отметим, что полученный в результате ре-
организации уставный фонд в бухгалтерском Если при реорганизации путем выделения
учете ОДО за участниками ОДО не закрепля- уставный фонд ОДО не передавался, а пере-
ется. Фактическими вкладами участников ОДО давались иные составляющие собственного
будут только их фактические вложения в виде капитала ООО, то в разделительном балансе
соответствующих активов (если внесение таких ОДО по строке «Уставный капитал», по нашему
активов ими производилось); мнению, должен быть проставлен прочерк,
а по другим строкам раздела III «Собственный
в) при «наполнении» уставного фонда ОДО капитал» баланса — переданные ОДО величины
иными, чем уставный фонд, составляющими собственного капитала ООО.
собственного капитала ООО, передаваемыми
при его реорганизации выделенному ОДО: Объединение на момент регистрации ОДО
балансов участников реорганизации (ООО
Д-т специально вводимого счета учета и ОДО) должно соответствовать балансу ООО
расчетов (или счета 00) — К-т счета 84 «Не- (по статьям баланса) до реорганизации.
распределенная прибыль (непокрытый убы-
ток)» и др. счетов учета собственного капи- Разделительный
тала (кроме уставного фонда) — на величину и вступительный балансы
составляющих собственного капитала, пере-
даваемых в соответствии с разделительным Составление разделительного баланса
балансом выделенному ОДО (если ОДО при- предшествует регистрации выделенного
меняется специальный счет учета расчетов, ОДО как нового юридического лица. Более
вводимый для обеспечения баланса переда- того, до момента регистрации в результате
ваемых активов, обязательств и собственного осуществления хозяйственной деятельно-
капитала). сти реорганизуемого ООО некоторые пока-
затели разделительного баланса могут изме-
Если для приемки передаваемых при ре- ниться.
организации активов, обязательств и соб-
ственного капитала промежуточный счет не Так, например, на счет ООО может посту-
используется, то бухгалтерские записи не де- пить оплата за товар, дебиторская задолжен-
лаются, полученные величины составляющих ность по которому передается по раздели-
собственного капитала показываются в учете тельному балансу ОДО. Соответственно ООО
ОДО как кредитовое (дебетовое) сальдо по по факту должно передать ОДО уже не деби-
соответствующим счетам учета составляющих торскую задолженность, а денежные средства.
собственного капитала. Такие обстоятельства требуют внесения соот-
ветствующих изменений в разделительный ба-
Если полученные ОДО составляющие соб- ланс, который должен соответствовать реаль-
ственного капитала определены решением об- ному положению дел на момент регистрации
щего собрания участников и уставом выделен- выделенного ОДО.
ного ОДО в качестве источников «наполнения»
уставного фонда ОДО, в бухгалтерском учете

52 «Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

С учетом изложенного нередко составлен- в качестве источника формирования уставного
ный разделительный баланс до регистрации фонда выделенного ОДО.
выделенного предприятия называют предвари-
тельным разделительным балансом. Налогообложение

Корректировка предварительного раздели- Рассмотрим далее вопросы, связанные
тельного баланса должна, по нашему мнению, с налогообложением операций, обусловленных
производиться на основании пояснительной передачей выделенному ОДО вкладов в устав-
записки к передаточному акту и разделитель- ный фонд и иных собственных источников ООО,
ному балансу, в которой указывается пере- сопровождающих передаваемые при реоргани-
чень хозяйственных операций, которые при- зации путем выделения активы.
вели к изменению стоимости передаваемых
активов и обеспечивающих передаваемые ак- Вклады в уставный фонд организации
тивы источников (с указанием величин таких (ОДО) объектами налогообложения налогом
изменений), совершенных реорганизуемым на прибыль у этой организации не являются
ООО с момента составления предварительно- (п. 6 ст. 167 Налогового кодекса (далее — НК),
го разделительного баланса до регистрации подп. 4.2.1 ст. 174 НК), равно как не являются
выделенного ОДО и передачи ему имущества объектами налогообложения не включаемые
и обязательств. во внереализационные доходы ОДО товары
(работы, услуги), имущественные права, де-
Как правило, разделительные балансы нежные средства, безвозмездно полученные
участников реорганизации должны соответ- правопреемником (правопреемниками) орга-
ствовать их вступительным балансам, с кото- низации при ее реорганизации (если иное не
рыми они «вступают» в хозяйственную деятель- установлено законодательством Республики
ность после реорганизации. Беларусь) (подп. 4.8.1 п. 4 ст. 174 НК).

Однако такая ситуация, скорее, не правило, Что касается передающей стороны (ООО),
а исключение. то в силу того, что никакой экономической вы-
годы ООО при реорганизации не получает,
Это обусловлено тем, что вступительный дохода у ООО в виде валовой прибыли или вне-
баланс нового предприятия, с нашей точки реализационного дохода не образуется и соот-
зрения, в обязательном порядке должен со- ветственно объекта налогообложения налогом
держать объявленную величину уставного на прибыль у ООО не возникает (подп. 2.6 ст. 13
фонда этого предприятия, поскольку оно не НК, ст. 167 НК).
может начать свою деятельность без уставного
фонда. Согласно подп. 2.7 п. 2 ст. 31 НК не при-
знается реализацией товаров (работ, услуг),
Вместе с тем уставный фонд выделенного имущественных прав безвозмездная передача
предприятия не всегда формируется в полном имущества организации ее правопреемнику
объеме за счет передаваемой при реорганиза- (правопреемникам) при реорганизации этой
ции части уставного фонда реорганизуемого организации.
предприятия.
Соответственно, в силу того, что объектами
В такой ситуации, как уже отмечалось выше, налогообложения НДС признаются, в частно-
уставный фонд должен формироваться (дофор- сти, обороты по реализации товаров (работ,
мировываться) либо за счет дополнительных услуг), имущественных прав на территории
вкладов участников, либо за счет иных, чем Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК),
уставный фонд, составляющих собственного передача имущества организации ее правопре-
капитала реорганизуемого предприятия, пере- емнику (правопреемникам) при реорганизации
данных новому предприятию. этой организации не является объектом нало-
гообложения НДС.
Очевидно, что в такой ситуации во вступи-
тельном балансе уставный фонд будет пока- В свою очередь, в силу того, что при реор-
зан в его объявленном размере, а по строкам ганизации передаваемое правопреемнику иму-
баланса, на которых показываются иные со- щество не является объектом налогообложения
ставляющие собственного капитала, будут по- НДС, то и сопровождающие это имущество ис-
казаны значения составляющих собственного
капитала, переданные ОДО при реорганизации,
уменьшенные на их величину, определенную

«Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021 53

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

точники (заемные, собственные), обусловлен- уставный фонд (часть уставного фонда) по-
ные двойной бухгалтерской записью, не могут казывается как кредитовое сальдо по счету 80
являться объектом налогообложения НДС. «Уставный капитал».

У участников ОДО объектов налогообложе- В разделительном балансе выделенного
ния применительно к рассматриваемой ситуа- предприятия передаваемый ему уставный фонд
ции также не возникает, поскольку переданное (часть уставного фонда) отражается по статье
при реорганизации имущество принадлежит «Уставный капитал» (строка 410 баланса).
выделенному ОДО, а не его участникам. Со-
ответственно полученные ОДО собственные 4. Если за счет передаваемого при реор-
источники (составляющие собственного ка- ганизации уставного капитала объявленная
питала), в частности уставный фонд (часть величина уставного фонда не может быть сфор-
уставного фонда) ООО, «сопровождающие» мирована в полном объеме, при принятии ре-
переданные ОДО активы, не могут принадле- шения о реорганизации должен решаться во-
жать участникам ОДО и, как результат, не могут прос о том, за счет каких иных источников будет
являться объектом налогообложения налогом обеспечиваться «наполнение» уставного фонда
на прибыль (для участников — юридических выделенного предприятия.
лиц) и подоходным налогом (для участников —
физических лиц). 5. «Наполнение» уставного фонда выде-
ленного предприятия кроме передаваемого
У участников ОДО объект налогообложения при реорганизации уставного капитала может
может возникнуть только в перспективе — при осуществляться за счет дополнительных вкла-
последующем отчуждении принадлежащей им дов участников, в т.ч. самого реорганизуемого
доли в уставном фонде ОДО, при выходе (ис- предприятия, а также иных передаваемых при
ключении) из состава участников ОДО, а также реорганизации составляющих собственного
при ликвидации ОДО. капитала реорганизуемого предприятия.

Выводы 6. Если участником выделенного предприя-
тия является предприятие, из которого произво-
По результатам выполненного исследова- дилось выделение, то его вклад в уставный фонд
ния полагаем возможным сделать следующие нового предприятия отражается в учете реорга-
выводы: низуемого предприятия на счете 06 «Долгосроч-
ные финансовые вложения» субсчет «Вклады
1. Реорганизация путем выделения предпо- в уставные фонды других организаций».
лагает передачу в обеспечение передаваемого
имущества (активов) не только обязательств, 7. В бухгалтерском учете выделенного пред-
но и собственного капитала реорганизуемого приятия направление полученного им соб-
предприятия. При этом по решению общего ственного капитала на формирование устав-
собрания участников может также переда- ного фонда может отражаться бухгалтерской
ваться весь или часть уставного фонда реор- записью по дебету счетов 84 «Нераспределен-
ганизуемого предприятия, которая формирует ная прибыль (непокрытый убыток)», 83 «До-
объявленную величину уставного фонда (часть бавочный капитал», 82 «Резервный капитал»
объявленной величины уставного фонда) вы- и кредиту счета 80 «Уставный капитал».
деленного предприятия.
8. Разделительный баланс выделенного
2. Передаваемый при реорганизации путем предприятия следует отличать от его вступи-
выделения уставный фонд (часть уставного тельного баланса — во вступительном балансе
фонда) не закрепляется за участниками вы- по статье «Уставный капитал» показывается
деленного предприятия — он свидетельствует объявленная величина уставного фонда выде-
лишь о том, что часть переданных выделенному ленного предприятия, в разделительном балан-
предприятию активов обеспечивается соб- се — уставный фонд (часть уставного фонда)
ственным капиталом этого предприятия в виде реорганизуемого предприятия, передаваемая
уставного капитала. при реорганизации выделенному предприятию
(если такая передача имеет место).
3. В бухгалтерском учете выделенного пред-
приятия переданный ему при реорганизации Если уставный фонд (часть уставного фон-
да) реорганизуемого предприятия выделен-
ному предприятию не передается, в раздели-
тельном балансе выделенного предприятия по

54 «Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

статье «Уставный капитал» (строка 410 баланса) мы производится уменьшение составляющих
должен быть показан прочерк. собственного капитала.

9. Если уставный фонд выделенного пред- 10. Объектов налогообложения при реор-
приятия формируется, в частности, за счет ганизации путем выделения и формировании
иных, чем уставный капитал, составляющих («наполнении») уставного фонда выделенного
собственного капитала, полученных при реор- предприятия за счет различных источников,
ганизации, то во вступительном балансе сумма в том числе за счет передаваемого уставного
направленных в уставный фонд составляющих капитала (части уставного капитала) реоргани-
собственного капитала показывается в устав- зуемого предприятия у участников реорганиза-
ном фонде, при этом на соответствующие сум- ции не возникает.

ОСОБЫЕ УСЛОВИЯ ПО СОДЕРЖАНИЮ НЕИСПОЛЬЗУЕМОГО
ИМУЩЕСТВА СОГЛАСНО УКАЗУ № 140

В целях оптимизации активов и повышения прибыли (недопущения убытков) организаций
8 апреля подписан Указ № 140 «О выбытии имущества».

Согласно Указу организациям предоставлено право при выбытии имущества (безвозмездная
передача, списание или реализация) относить за счет добавочного капитала в пределах его остатка
и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в оставшейся сумме:

 при безвозмездной передаче — сумму остаточной стоимости (стоимости) имущества и рас-
ходов, связанных с его передачей;

 при списании — сумму остаточной стоимости (стоимости) имущества и расходов, связанных
с его списанием, за вычетом стоимости полученных при списании и принятых к бухгалтерскому
учету материальных ценностей (при их наличии);

 при реализации — сумму остаточной стоимости (стоимости) имущества и расходов, связан-
ных с его реализацией, за вычетом доходов от его реализации (без учета НДС).

Справочно: действие Указа не распространяется на бюджетные организации, Национальный
банк, банки, небанковские кредитно-финансовые организации, ОАО «Банк развития Республики
Беларусь».

Такой порядок будет действовать по 31 декабря 2023 г. Он касается имущества (долей в праве
собственности на него), учитываемого в составе основных средств и вложений в долгосрочные
активы, которое:

 находится в госсобственности и закреплено на праве оперативного управления или хозяй-
ственного ведения за государственными юрлицами;

 находится в госсобственности и передано в соответствии с актами законодательства в без-
возмездное пользование негосударственным юрлицам, республиканским государственно-обще-
ственным объединениям;

 принадлежит хозобществам, созданным в процессе приватизации арендных предприятий, а
также преобразования государственных, государственных унитарных, арендных и коллективных
(народных) предприятий, колхозов (сельскохозяйственных производственных кооперативов);

 находится в собственности организаций потребительской кооперации, а также закреплено
на праве оперативного управления или хозяйственного ведения за созданными ими юрлицами;

 принадлежит организациям, передается в госсобственность.
«Указ направлен на снижение затрат, связанных с безвозмездной передачей, списанием или
продажей имущества, как у передающей (списывающей), так и у принимающей организации», —
сообщили в пресс-службе Главы государства.
Указ вступает в силу после официального опубликования и распространяет свое действие на
отношения, возникшие с 1 января 2021 г.

Источник: Pravo.by.

«Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021 55

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Разъяснение МНС
о применении понижающего
коэффициента
экологического налога

Письмом от 26.03.2021 № 2-2-14/ циональной системы подтверждения соответ-
00719 «О применении коэффици- ствия Республики Беларусь (далее — Правила),
ента 0,9 к ставке экологического утвержденными постановлением Государствен-
налога» Министерство по налогам и сборам Ре- ного комитета по стандартизации Республики
спублики Беларусь информирует о следующем. Беларусь от 25.07.2017 № 61.
Пунктом 2.2 ст. 249 Налогового кодекса Ре-
спублики Беларусь (далее — НК) в редакции, Согласно п. 281 Правил сроки выдачи и дей-
действующей с 1 января 2021 г., установлено, ствия сертификатов соответствия на систему
что к ставкам экологического налога за выбро- управления (менеджмента), перечни докумен-
сы загрязняющих веществ в атмосферный воз- тов (сведений), представляемых для их выдачи,
дух, сброс сточных вод, хранение, захоронение определены единым перечнем администра-
отходов производства плательщиками, полу- тивных процедур, осуществляемых государ-
чившими в рамках Национальной системы под- ственными органами и иными организациями
тверждения соответствия Республики Беларусь в отношении юридических лиц.
сертификат соответствия, удостоверяющий со-
ответствие техническим требованиям системы До истечения срока действия сертифи-
управления (менеджмента) окружающей сре- ката соответствия в период, определенный
дой, продукции, являющихся объектами эколо- Правилами, владелец сертификата вправе об-
гической сертификации (далее — сертификат ратиться в орган по сертификации, выдавший
соответствия), применяется коэффициент 0,9. сертификат, с заявкой на повторную сертифи-
Сертификация соответствия управления кацию.
(менеджмента) окружающей среды установле-
на Правилами подтверждения соответствия На- Частью 2 п. 2.2 ст. 249 НК установлено,
что коэффициент 0,9 применяется с 1-го чис-
ла первого месяца квартала, следующего за
кварталом, на который приходится дата реги-

56 «Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

страции сертификата соответствия в реестре ПРИМЕР (УСЛОВНЫЙ)
Национальной системы подтверждения соот- Плательщиком продлен сертификат соот-
ветствия Республики Беларусь, по последнее ветствия, полученный в 2016 году, путем выда-
число третьего месяца квартала, на который чи нового сертификата соответствия, зареги-
приходится дата окончания (прекращения) стрированного в реестре Национальной систе-
действия сертификата соответствия. мы подтверждения соответствия Республики
Беларусь 25 ноября 2019 г. Срок действия дан-
Принимая во внимание изложенное, с 1 ян- ного сертификата установлен по 23 декаб-
варя 2021 г. коэффициент 0,9 применяется, ря 2022 г.
в том числе плательщиками экологического
налога, получившими сертификаты соответ- В рассматриваемом примере с 1 января
ствия в связи с истечением срока действия 2021 г. по 31 декабря 2022 г. применяется
предыдущего сертификата. При этом срок коэффициент 0,9 к ставке экологического
применения коэффициента 0,9 определяется налога.
в соответствии с ч. 2 п. 2.2 ст. 249 НК.

Пресс-служба Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь

РАЗЪЯСНЕНИЕ ФСЗН: ЧТО ДЕЛАТЬ НАНИМАТЕЛЯМ 57
С ВЫПЛАТОЙ ПОСОБИЙ НА ДЕТЕЙ, ЕСЛИ НЕТ ДЕНЕГ
ДАЖЕ НА ЗАРПЛАТЫ

Фонд социальной защиты населения пояснил, что делать нанимателям с пособиями на детей,
если нет денег даже на выплату зарплат. В фонде также уточнили, предусмотрена ли ответствен-
ность за нарушение срока выплаты пособий.

«В организации задерживают выплату заработной платы и пособий семьям, воспитывающим
детей. Задержка выплаты обусловлена отсутствием денежных средств. Что должен предпринять
наниматель, чтобы работники из числа получателей пособий не остались без полагающихся им
денежных средств? Предусмотрена ли ответственность за нарушение срока выплаты пособий?» —
разместили такой вопрос на сайте ФСЗН.

В случаях, когда в организации не выплачена зарплата, а также когда сумма начисленных по-
собий превышает сумму начисленных взносов, территориальные органы ФСЗН, куда наниматель
обращается в установленном порядке, производят перечисление плательщикам средств на вы-
плату пособий.

Получить разъяснения о порядке обращения за финансированием средств на выплату пособий
наниматели могут в территориальные органы ФСЗН по месту постановки их на учет.

Своевременное обращение за финансированием средств на выплату пособий позволяет на-
нимателю обеспечить их своевременную выплату либо существенно сократить срок несвоевре-
менной выплаты. Получатели пособий не могут самостоятельно обращаться за финансированием
средств для выплаты пособий, вместе с тем, они могут информировать территориальные органы
ФСЗН о фактах невыплаты (несвоевременной выплаты) им нанимателем пособий для оперативного
реагирования и принятия мер по обеспечению их выплаты в рамках представленных полномочий.

Наниматель может получить за такие нарушения среди прочего штраф от 10 до 200 базовых
величин (от 290 до 5800 руб.).

Пресс-служба ФСЗН Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь

«Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Нина Зельман

В каких случаях
директор — ИП должен
платить налог в 16 %
при УСН

Всвязи с возникающими на практике ставке 16 %. Также с 1 января 2021 г. расши-
вопросами, касающимися приме- рены случаи, в которых валовая выручка, полу-
нения индивидуальными предпри- ченная индивидуальными предпринимателями,
нимателями ставки налога при упрощенной си- применяющими УСН, облагается налогом при
стеме налогообложения (далее — УСН) в раз- УСН по ставке 16 %.
мере 16 %, предусмотренной абз. 3 подп. 1.3
п. 1 ст. 329 Налогового кодекса Республики Так, для индивидуальных предпринима-
Беларусь (далее — НК), Министерство по на- телей в отношении валовой выручки, полу-
логам и сборам Республики Беларусь в письме ченной ими от коммерческих (за исключением
от 30.03.2021 №3-1-9/00733 «О направлении акционерных обществ) и (или) некоммерческих
разъяснений» дало пояснения. организаций, руководителями, участниками,
В 2020 году для индивидуальных предпри- собственниками имущества которых являются
нимателей, применяющих УСН, сохранялся об- эти индивидуальные предприниматели и (или)
щий порядок исчисления и уплаты подоходного лица, состоящие с этими индивидуальными
налога с физических лиц (далее — подоходный предпринимателями в отношениях близко-
налог) в отношении доходов, получаемых ими от го родства или свойства в соответствии со
коммерческих организаций (за исключением ак- ст. 195 НК, ставка налога при УСН установлена
ционерных обществ), в которых они сами либо в размере 16 % (абз. 3 п. 1.3 ст. 329 НК в редак-
их близкие родственники (супруг(а), родители, ции, действующей с 2021 года).
дети) являлись участниками, собственниками
имущества этих организаций (п. 1.2.1 ст. 326 НК В силу положений п. 2 ст. 14 НК для целей
в редакции, действовавшей в 2020 году). налогообложения под организациями пони-
С 1 января 2021 г. указанные доходы, по- маются, в частности, не только юридические
лучаемые индивидуальными предпринима- лица Республики Беларусь, но и иностранные
телями, применяющими УСН, облагаются не организации. При этом для целей главы 32 НК
подоходным налогом, а налогом при УСН по сокращение «организации», предусмотренное
п. 1.1 ст. 324 НК в отношении организаций, яв-
ляющихся юридическими лицами Республики

58 «Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Беларусь, следует применять в контексте «пла- иное не установлено НК. В НК не содержится
тельщики налога при УСН». разъяснение термина «руководитель органи-
зации».
Принимая во внимание изложенное, с 1 ян-
варя 2021 г. в отношении валовой выручки, В соответствии со ст. 252 Трудового кодекса
полученной индивидуальными предпринима- Республики Беларусь (далее — ТК) под руково-
телями от коммерческих (за исключением ак- дителем организации понимается физическое
ционерных обществ) и (или) некоммерческих лицо, которое в силу закона или учредительно-
иностранных организаций, руководителями, го документа организации осуществляет руко-
участниками, собственниками имущества ко- водство организацией, в том числе выполняет
торых являются эти индивидуальные пред- функции ее единоличного исполнительного
приниматели и (или) лица, состоящие с этими органа.
индивидуальными предпринимателями в отно-
шениях близкого родства или свойства в соот- Согласно ст. 1 Гражданского кодекса Респу-
ветствии со ст. 195 НК, ставка налога при УСН блики Беларусь физическое лицо, имеющее
применяется в размере 16 %. статус индивидуального предпринимателя,
осуществляет предпринимательскую деятель-
Другая ситуация ность в рамках гражданского законодатель-
Индивидуальным предпринимателем, ства.
применяющим УСН без уплаты НДС, заклю-
чен гражданско-правовой договор с обще- Обязательства, возникающие на основе
ством с ограниченной ответственностью договоров, предусмотренных гражданским за-
(далее — ООО) на выполнение полномочий конодательством, не подпадают под действие
исполнительного органа ООО. Согласно ТК (ст. 6 ТК).
договору индивидуальный предпринима-
тель является управляющим данного ООО. Под термином «руководитель организа-
Индивидуальный предприниматель, а так- ции», содержащимся в абз. 3 п. 1.3 ст. 329 НК,
же лица, состоящие c ним в отношениях следует понимать физическое лицо, которое
близкого родства и свойства, не являются на основании трудового договора (контракта)
участниками, собственниками имущества осуществляет руководство организацией, в том
в данной коммерческой организации. числе выполняет функции ее единоличного ис-
Применяется ли ставка налога при УСН полнительного органа.
в размере 16 % в отношении доходов инди-
видуального предпринимателя, получен- Таким образом, если собственник иму-
ных в виде вознаграждения за оказанные щества (или общее собрание участников хо-
услуги по управлению коммерческой орга- зяйственного общества) принимает решение
низацией (далее — вознаграждение)? о передаче полномочий руководителя органи-
зации индивидуальному предпринимателю,
Для индивидуальных предпринимателей то в данном случае заключается гражданско-
в отношении валовой выручки, полученной ими, правовой договор, поскольку физическое лицо
в частности, от коммерческих (за исключением выступает как индивидуальный предпринима-
акционерных обществ) и (или) некоммерческих тель, осуществляющий предпринимательскую
организаций (далее — организации), руко- деятельность. При заключении гражданско-
водителями которых являются эти индивиду- правового договора по передаче полномочий
альные предприниматели, ставка налога при руководителя организации индивидуальному
УСН установлена в размере 16 % (абз. 3 п. 1.3 предпринимателю последний не наделяется
ст. 329 НК). статусом руководителя, в том числе не несет
как руководитель ответственность, вытекаю-
Согласно п. 1 ст. 13 НК термины гражданско- щую из трудовых отношений.
го права и других отраслей права, используе-
мые в НК, применяются в тех значениях, в каких Следовательно, в рассматриваемой ситу-
они используются в этих отраслях права, если ации вознаграждение индивидуального пред-
принимателя за оказанные им услуги по управ-
лению организацией подлежат налогообложе-
нию налогом при УСН не по ставке в размере
16 %, а по ставке 5 %.

«Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021 59

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Применение ставки
в размере 1,5 %

и коэффициента к кадастровой стоимости
0,015 в части земельных участков

Министерство по налогам и сбо- торговых центров, в том числе автомо-
рам и Министерство финансов
в связи с принятием Закона Ре- бильных стоянок, обслуживающих эти торговые
спублики Беларусь от 29.12.2020 № 72-З «Об
изменении Налогового кодекса Республики центры;
Беларусь» (далее — Закон № 72-З) письмом от
31.03.2021 № 2-2-12/00751 и № 5-1-26/85 со- торговых объектов, входящих в торговую
общают следующее.
Законом № 72-З внесены изменения в На- сеть (п. 7 ст. 3 Закона № 72-З).
логовый кодекс Республики Беларусь (далее —
НК), в частности в приложение 6 к НК. СПРАВОЧНО
Так, с 1 января 2021 г. по 31 декабря 2022 г.
установлена ставка земельного налога в раз- В соответствии с Законом Республики Беларусь от
мере 1,5 % на земельные участки, относя- 08.01.2014 № 128-З «О государственном регулирова-
щиеся по функциональному использованию
к общественно-деловой зоне, по которым нии торговли и общественного питания в Рес-
налоговой базой является кадастровая стои- публике Беларусь» (далее — Закон № 128-З):
мость, предоставленные для размещения: торговый центр — совокупность располо-
торговых центров, в том числе автомо-
бильных стоянок, обслуживающих эти торговые женных на определенной территории, спланиро-
центры; ванных как единое целое и (или) централизующих
торговых объектов, входящих в торго- функции хозяйственного обслуживания розничных
вую сеть.
С 1 января 2021 г. по 31 декабря 2022 г. аренд- торговых объектов и иных объектов, в которых
ная плата за земельный участок, находящий- реализуется универсальный ассортимент товаров
ся в государственной собственности (далее —
арендная плата), исчисляется и уплачивается и оказываются услуги населению;
в размере, определенном с учетом коэффици- торговый объект — капитальное строение (зда-
ента к кадастровой стоимости 0,015, незави- ние, сооружение) или его часть (части) либо вре-
симо от наличия соглашения об изменении менная конструкция, не являющаяся капитальным
договора аренды земельного участка, преду- строением (зданием, сооружением) или его частью,
сматривающего изменение размера ежегод- оснащенные торговым оборудованием, предназна-
ной арендной платы за этот земельный участок, ченным для продажи товаров, а также передвиж-
предоставленный для размещения:
ные средства развозной и разносной торговли;
торговая сеть — два и более стационарных тор-
говых объекта, которые принадлежат на законном
основании одному субъекту торговли либо группе

лиц или в которых осуществляется деятельность
несколькими субъектами торговли с использовани-
ем одного средства индивидуализации участников

гражданского оборота, товаров, работ или услуг,
в том числе на условиях договора комплексной
предпринимательской лицензии (франчайзинга).

60 «Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Функциональное использование земельно- Согласно приложению 5 к НК данный зе-
го участка (вид оценочной зоны) определяется мельный участок относится по функциональ-
при исчислении земельного налога в соот- ному использованию к общественно-деловой
ветствии с приложением 5 к НК на основании зоне. В приложении 6 к НК предусмотрена
целевого назначения земельного участка, уста- ставка земельного налога для размещения
новленного местным исполнительным комите- торговых центров, в том числе автомобильных
том (п. 3 ст. 240 НК), при исчислении размера стоянок, обслуживающих эти торговые центры,
ежегодной арендной платы — в соответствии в размере 1,5 %.
с приложением 2 к Указу Президента Республи-
ки Беларусь от 12.05.2020 № 160 «Об арендной Следовательно, при исчислении земельно-
плате за земельные участки, находящиеся в го- го налога по данному земельному участку сле-
сударственной собственности» (далее — Указ дует применить ставку налога в размере 1,5 %
№ 160) (п. 1.2 п. 1 Указа № 160). ко всему земельному участку.

Применение ставки в размере 1,5 % Применение ставки в размере 1,5 %
и коэффициента к кадастровой стоимости и коэффициента к кадастровой стоимости
0,015 в части земельных участков, на кото- 0,015 для многофункциональных земель-
рых расположены торговые центры, в том ных участков, на которых расположены
числе автомобильные стоянки, обслужива- торговые центры, в том числе автомобиль-
ющие эти торговые центры. ные стоянки, обслуживающие эти торговые
центры, торговые объекты, входящие в тор-
В случае если из решения местного ис- говую сеть.
полнительного комитета о предоставлении
земельного участка и иных правоудостоверя- Для многофункциональных земельных
ющих документов прямо не усматривается, участков (например, предоставленных для
для обслуживания какого именно вида торго- содержания и обслуживания здания много-
вого центра (торгово-делового центра, тор- квартирного жилого дома с нежилыми поме-
гово-развлекательного центра, администра- щениями административного и администра-
тивно-торгового центра) предоставлен и (или) тивно-торгового использования) и земельных
фактически используется земельный участок, участков, относящихся к общественно-деловой
относящийся к общественно-деловой зоне, то зоне, предоставленных и (или) фактически ис-
для определения ставки, по которой подлежит пользуемых для размещения объектов, по кото-
исчислению земельный налог (коэффициента, рым установлены различные ставки земельного
с применением которого подлежит исчисле- налога (различные коэффициенты к кадастро-
нию арендная плата), необходимо принимать вой стоимости) (например, предоставленных
во внимание положения Закона № 128-З, ко- для содержания и обслуживания торгово-дело-
торым определено, что признается торговым вого центра, административно-торгового цен-
центром. тра), ставка земельного налога в размере 1,5 %
(коэффициент к кадастровой стоимости 0,015)
Исходя из определения торгового центра, подлежит применению к части площади зе-
содержащегося в Законе № 128-З, торгово- мельного участка, приходящейся на капиталь-
развлекательный центр удовлетворяет кри- ные строения (здания, сооружения), их части,
териям торгового центра, соответственно, по фактически используемые для размещения
земельным участкам, на которых расположены торговых центров, в том числе автомобильных
торговые центры, торгово-развлекательные стоянок, обслуживающих эти торговые центры,
центры земельный налог (арендную плату) торговых объектов, входящих в торговую сеть,
следует уплачивать по ставке 1,5 % (с приме- независимо от того, кем такое фактическое
нением коэффициента к кадастровой стоимос- использование осуществляется (собствен-
ти 0,015). никами капитальных строений (зданий, соору-
жений), их частей либо арендаторами и т.д.).
ПРИМЕР 1
Организации предоставлен земельный При этом расчет площади части земель-
участок для строительства и обслуживания ного участка, по которой подлежит приме-
торгового центра с автомобильной стоянкой. нению ставка земельного налога в размере
Площадь всего земельного участка — 5 га. 1,5 %, производится путем деления общей

«Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021 61

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

площади земельного участка на общую пло- торговых объектов, входящих в торговую
щадь всех капитальных строений (зданий, со- сеть, — в размере 1,5 %;
оружений), их частей, расположенных на этом
земельном участке, и умножения на общую иных объектов — в размере 0,55 %.
площадь капитальных строений (зданий, со- Произведем расчет части площади земель-
оружений), их частей, относящихся к торговым ного участка, по которой следует при исчис-
центрам, в том числе автомобильным стоян- лении земельного налога применить ставку
кам, обслуживающим эти торговые центры; в размере 1,5 %:
торговым объектам, входящим в торговую сеть. 50 000 / (4 500 + 1 300 + 1 200 + 1 500) •
• 4 500 = 26 470,6 кв. м, или 2,65 га.
Расчет площади части земельного участ- Следовательно, при исчислении земельно-
ка, арендная плата по которой исчисляется го налога по данному земельному участку сле-
с применением коэффициента к кадастровой дует применить ставку налога в размере 1,5 %
стоимости 0,015, производится путем умно- в части площади земельного участка 2,65 га. По
жения общей площади земельного участка на оставшейся части земельного участка — 2,35 га
удельный вес площадей капитальных строений (5 га – 2,65 га), следует применить ставку зе-
(зданий, сооружений), их частей являющихся мельного налога в размере — 0,55 %.
торговыми центрами, в том числе автомобиль-
ными стоянками, обслуживающими эти торговые ПРИМЕР 3
центры, торговыми объектами, входящими в тор- Организации предоставлен земельный уча-
говую сеть, к общей площади всех капитальных сток для строительства и обслуживания здания
строений (зданий, сооружений), их частей, рас- многоквартирного жилого дома со встроенным
положенных на этом земельном участке. нежилым помещением. в указанном нежилом
помещении — аптека, входящая в торговую
С учетом того, что торгово-деловые, торго- сеть. В решении местного исполнительно-
во-административные, бизнес-центры не соот- го комитета о предоставлении земельного
ветствуют критерию торгового центра, опреде- участка указана площадь земельного участка
ленному Законом № 128-З, то для определения 3 га (3 • 10 000 = 30 000 кв.м). Площадь все-
доли земельного участка, облагаемого по по- го здания составляет 3 000 кв.м, в том чис-
вышенной ставке земельного налога (арендной ле площадь нежилого помещения (аптека) —
платы), принимается только площадь торговых 100 кв.м.
объектов, входящих в торговую сеть. Данный земельный участок по функцио-
нальному использованию согласно приложе-
ПРИМЕР 2 нию 5 к НК относится к жилой многоквартирной
Организации предоставлен земельный уча- и общественно-деловой зонам. В приложе-
сток для строительства и обслуживания торго- нии 6 к НК установлены ставки для:
во-делового центра с автомобильной стоянкой. жилой многоквартирной зоны — 0,025 %;
В решении местного исполнительного ко- общественно-деловой зоны для разме-
митета о предоставлении земельного участ- щения торговых объектов, входящих в торговую
ка указана площадь земельного участка 5 га сеть, — 1,5 %.
(5 • 10 000 = 50 000 кв.м). Площадь всего Произведем расчет части площади земель-
здания торгово-делового центра составляет ного участка, фактически используемой для
7 000 кв.м, в том числе: площадь торговых объ- размещения аптеки, входящей в торговую сеть,
ектов, входящих в торговую сеть, — 4 500 кв.м, по которой следует применить ставку земель-
площадь торговых объектов, не входящих ного налога в размере 1,5 %:
в торговую сеть, — 1 300 кв.м, площадь офи- 30 000 / 3 000 • 100 = 1 000 кв. м, или 0,1 га.
сов — 1 200 кв.м. Площадь автомобильной Следовательно, при исчислении земельно-
стоянки — 1 500 кв.м. го налога по данному земельному участку сле-
Данный земельный участок по функцио- дует применить ставку налога в размере 1,5 %
нальному использованию, согласно прило- в части площади земельного участка 0,1 га. По
жению 5 к НК относится к общественно-дело- оставшейся части земельного участка — 2,9 га
вой зоне. В приложении 6 к НК для земельных (3 га – 0,1 га) следует применить ставку зе-
участков, относящихся к общественно-деловой мельного налога в размере — 0,025 %.
зоне, установлены ставки для размещения:

62 «Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Исчисление и уплата земельного налога Также следует обратить внимание, что исходя
по ставке 1,5 % (арендной платы с примене- из определения понятия «торговая сеть», содер-
нием коэффициента к кадастровой стоимо- жащегося в Законе № 128-З, два и более стаци-
сти 0,015) производится начиная с 1-го числа онарных торговых объекта, в которых осущест-
месяца, следующего за месяцем, в котором вляется деятельность несколькими субъектами
предоставлен земельный участок (в случае ес- торговли с использованием одного средства
ли земельный участок предоставлен в течение индивидуализации участников гражданского
2021–2022 гг.) и (или) начато фактическое ис- оборота, товаров, работ или услуг, в том числе на
пользование земельного участка (его части) условиях договора комплексной предпринима-
для размещения торговых центров, в том числе тельской лицензии (франчайзинга), также фор-
автомобильных стоянок, обслуживающих эти мируют торговую сеть независимо от того, что
торговые центры, торговых объектов, входящих непосредственно сами торговые объекты могут
в торговую сеть. Исчисление и уплата земель- принадлежать разным юридическим лицам.
ного налога по ставке 1,5 % (арендной платы
в с применением коэффициента к кадастро- СПРАВОЧНО
вой стоимости 0,015) прекращается с 1-го
числа месяца, следующего за месяцем, в кото- Например, под маркой какого-либо бренда на
ром прекращено право пользования земельным территории Республики Беларусь могут функцио-
участком и (или) фактическое использование нировать отдельные торговые объекты, принадле-
земельного участка (его части) для размещения жащие различным юридическим лицам (индиви-
торговых центров, в том числе автомобильных дуальным предпринимателям). В том случае, если
стоянок, обслуживающих эти торговые центры,
торговых объектов, входящих в торговую сеть. таких торговых объектов в Республике Беларусь
два и более, то данные организации подпадают
По согласованию с Министерством анти-
монопольного регулирования и торговли Ре- под повышенное налогообложение.
спублики Беларусь сообщается:
Таким образом, ставка земельного налога
в части аптек: общегосударственным в размере 1,5 % (коэффициент к кадастровой
классификатором Республики Беларусь ОКРБ стоимости 0,015) подлежат применению по
005-2011 «Виды экономической деятельности», земельным участкам (их частям), относящимся
утвержденным постановлением Государствен- к общественно-деловой зоне, на которых раз-
ного комитета по стандартизации Республики мещены:
Беларусь от 05.12.2011 № 85, продажа това-
ров в аптеках отнесена к розничной тор- торговые центры (включая торгово-раз-
говле фармацевтическими препаратами влекательные центры), в том числе автомо-
в специализированных магазинах (аптеках, бильные стоянки, обслуживающие эти торго-
ветеринарных аптеках) (код 4773). вые центры;

Согласно Инструкции о порядке классифи- торговые объекты, входящие в торговую
кации розничных торговых объектов по видам сеть (включая аптеки, автосалоны), в том числе
и типам, утвержденной постановлением Ми- при расположении таких торговых объектов
нистерства антимонопольного регулирования в торгово-деловых центрах, административ-
и торговли от 15.09.2020 № 59 (далее — Ин- но-торговых центрах, жилых домах со встрое-
струкция № 59), которая принята на основании но-пристроенными нежилыми помещениями
абз. 4 п. 1.10 ст. 7 Закона № 128-З, аптеки от- и т.д.).
несены к специализированным непродо-
вольственным магазинам. При этом п. 9 ст. 1 Ставка земельного налога в размере 1,5 %
Закона № 128-З определено, что магазин — это (коэффициент к кадастровой стоимости 0,015)
стационарный торговый объект, имеющий тор- не подлежит применению по земельным участ-
говое помещение; кам (их частям), предоставленным (фактически
используемым) для размещения:
 в части автосалонов: «Автосалоны» в со-
ответствии с Инструкцией № 59 отнесены к спе-  интернет-магазинов;
циализированным непродовольственным мага- пунктов выдачи товаров, не являющихся
зинам по продаже автомобилей и автозапчастей. торговыми объектами.

Пресс-служба Министерства
по налогам и сборам Республики Беларусь

«Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021 63

Ярослав Барбалин

Внедряем матричный
подход к распределению
косвенных затрат

и формированию полной себестоимости продукции

В связи с кризисными явлениями отдельно взятым видам продукции на выходе
в нашей экономике проблема расчета соответствующих технологических процессов)
полной себестоимости продукции и, с последующим их устранением, что в итоге
как следствие, оценки эффективности приведет к повышению эффективности финан-
хозяйственной деятельности сово-хозяйственной деятельности как отдельно
структурных подразделений взятого предприятия, так и соответствующей
отдельно взятых предприятий стала отрасли, экономики в целом.
актуальной. Обратимся к методике
распределения накладных расходов. Однако известные методики распределения
Рассмотрим математическую затрат (и формирования таким образом пол-
модель полной себестоимости ной себестоимости) либо ориентированы на
продукции и ее применение. упрощение экономической действительности
и представление данных в искаженном виде
Распределение косвенных затрат по- (традиционный подход к распределению затрат,
зволяет проводить оценку хозяй- использование ступенчатого метода распреде-
ственной деятельности структурных ления), либо слишком громоздки (функциональ-
подразделений в рамках предприятия, свое- ный подход в рамках системы АВС-костинга).
временно выявляя узкие места в организа- К тому же как первый, так и второй подходы не
ции технологических процессов (на основании предлагают какого-либо решения проблемы
показателя рентабельности производства по встречных материальных потоков между двумя
оцениваемыми структурными подразделениями.

Предлагается методика расчета полной
себестоимости единицы выпуска продукции
(работ, услуг), объединяющая в себе простоту
традиционного подхода и широкий охват дея-
тельности функционального подхода на основе
матричной модели формирования стоимости
в системе предприятия. Особенностью данной

ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ

модели является учет встречных материальных односторонним, игнорируется тот факт, что
потоков (если таковые имеются) и распреде- конкретный продукт создается с использова-
ление всех входящих затрат без исключения нием нескольких видов ресурсов.
отдельных технологических связей.
В то же время в рамках метода можно ис-
Прежде чем изложить сущность модели пользовать несколько баз в процессе распре-
и методику расчета, необходимо уточнить гра- деления, но это невозможно реализовать, если
ницы использования полной себестоимости. на предприятии существуют так называемые
Конечной целью является совершенствование обратно направленные технологические связи.
процесса принятия управленческого решения
на основе названного показателя. В рамках статьи мы используем следующее определе-
ние обратно направленной связи: «потребление про-
Несмотря на то, что в ряде случаев оценки дукции последующего передела предыдущим».
эффективности хозяйственной деятельности
целесообразно использовать показатель усе- Второй подход, функциональный, является
ченной себестоимости, полная себестоимость скорее концептуальным противовесом тради-
является не менее эффективным и более пред- ционному подходу (переход от центров затрат
почтительным измерителем в определенных и базы распределения к видам деятельности
ситуациях. Наиболее показательным является и носителям затрат) и не привносит ничего
пример формирования информации в бухгал- нового в методику расчета полной себестои-
терском финансовом учете при реализации мости.
следующих целей:
На практике оба подхода реализуются че-
разделение суммы накладных расходов рез ряд способов (прямое, последовательное
между стоимостью реализованной продукции либо взаимное распределение затрат), но ни
и запасов (остатков) готовой продукции; один из способов не решает проблемы нали-
чия обратно направленных технологических
 формирование объема прибыли отчетно- связей.
го периода;
Из всего сказанного следует, что у фирм
оценка затрат по конкретным направле- есть потребность в подходе (и методе), объ-
ниям деятельности, продуктам, услугам, контр- единяющем простоту традиционного подхода
агентам; (в части использования баз распределения),
охват функционального подхода (более широ-
 сбор информации об эффективности про- кую дифференциацию баз распределения —
текающих процессов. применение драйверов затрат и выделение
видов деятельности) и способность учесть на-
В современной практике большинство ком- личие обратно направленных технологических
паний практикуют традиционный подход к рас- связей.
пределению косвенных (в частности, наклад-
ных) затрат — использование элементарных Сущность предлагаемого метода состоит
пропорций на основании какой-либо базы. в формировании определенного набора та-
блиц (матриц), который будет использоваться
Преимущество данного подхода — очевид- в дальнейших расчетах (табл. 1). Формы та-
ная простота: в качестве базы выбираются, как блиц объединяют в себе методику матричного
правило, четко определяемые и контролируе- техпромфинплана предприятия и собственные
мые показатели: прямые затраты труда (в че- наработки автора.
ловеко-часах или рублях заработной платы),
время работы оборудования в машино-часах, В модели использованы следующие обо-
объем произведенной продукции (как в стои- значения:
мостном, так и в натуральном выражении) и т.п.
P1, .., Pn — ассортимент выпускаемой
Недостаток метода — излишнее упрощение продукции (наименования выпускающих под-
протекающих в фирме процессов. Например, разделений);
при выборе в качестве базы человеко-часов
прямых затрат труда значительная их часть бу- А — таблица (матрица) расхода полуфа-
дет отнесена на трудоемкие виды продукции, брикатов и услуг собственного производства
при использовании машино-часов — на продук- на одну единицу выпуска продукции;
цию со значительным циклом обработки и про-
изводство на технологическом оборудовании 65
и т.п. В данном случае распределение является

«Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ

В — таблица (матрица) расхода сырья,  С — таблица (матрица) накладных затрат (по
материалов и энергии со стороны на одну еди- элементам) на весь выпуск продукции за опреде-
ницу выпуска продукции; ленный период (горизонт планирования);

ТАБЛИЦА 1

Обобщенное табличное представление модели

Показатель Ресурсы Расходы Отгрузка Итого Векторы
на выпуск на сторону выпуск цен на
продукции
ресурсы
P1 ... PN

Прямые Полуфабрикаты и услуги А T V Ss
затраты собственного производства

Сырье, материалы и энергия со В — —P
стороны

Накладные — C — ——
затраты

 Т — таблица (вектор-столбец) объемов не представляется возможным определить се-
отгрузки продукции (предоставления услуг) бестоимость единицы выпуска водоцеха до то-
собственного производства на сторону; го, как будет известна себестоимость единицы
выпуска парокотельной.
V — таблица (вектор-столбец) вало-
вого объема производства предприятия
(отгрузка на сторону плюс потребление для
собственных нужд);

Ss — таблица (вектор-столбец) себе-
стоимости единицы выпускаемой продук-
ции;

P — таблица (вектор-столбец) цен на
сырье, материалы и энергию со стороны за
одну единицу ресурса.

Рассмотрим применение модели на при-
мере гипотетического полностью автомати-
зированного химического предприятия. Бу-
дем считать, что необходимо составить пла-
новую калькуляцию полной себестоимости
на предстоящий период. Технологическая
схема производства представлена на рис. 1.

Предприятие выпускает аммиачную се-
литру, карбамид. В процессе производства
возникают и используются для собственных
нужд полуфабрикаты — пар, аммиак, кисло-
род, углекислота, азотная кислота. На рис. 1
изображены два вспомогательных (водоцех
и парокотельная) и четыре основных струк-
турных подразделения.

Особенность технологической схемы приме-
ра заключается в наличии встречных материаль-
ных потоков между водоцехом и парокотельной.
С точки зрения традиционных систем распреде-
ления затрат и расчета полной себестоимости

66 «Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ

ТАБЛИЦА 2
Нормативы прямых затрат на изготовление единицы продукции

Цех аммиака

Ресурс Водо- Пароко- участок участок участок Цех Цех Цех
цех тельная произ- произ- произ- азотной амми- карба-
водства водства водства кислоты ачной мида
аммиака кислоро- углекис- селитры
да (газ) лоты

Полуфабрикаты и услуги собственного производства

Вода, м3 0 800 700 0 0 250 70 240
0,1 0,4 2,0
Пар, Гкал 0,001 0 0,3 0 0 0,3 0,2 0,6
0 0 0,6
Аммиак, т 00 0 0 0 0 0 1,5
0 0,8 0
Кислород, м3 00 0 0 0 0 00

Углекислота, т 00 0 0 0 0 00

Азотная кислота, т 0 0 0 0 0 0 00
0 00
Аммиачная сели- 0 0 0 0 0
тра, т 0 00

Карбамид, т 00 0 0 0 280 20 250

Сырье, материалы и энергия со стороны

Природный газ, м3 0 50 1 000 0 0

Сода каустическая, 0 0 7,0 0 0

кг

Катализатор 0 0 0,2 0 0

синтеза аммиака,

кг

Электроэнергия, 0,1 3 1 500 0 0

квт•ч

Рис. 2. Алгоритм методики распределения косвенных затрат 67
и расчета полной себестоимости выпуска

«Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ

Аналогичное утверждение имеет место и для цию включен износ не только оборудования
парокотельной — невозможно определить стои- цеха, но и общезаводского имущества про-
мость пара, пока не будет получена стоимость воды. порционально площади цехов; заводские рас-
ходы распределены пропорционально вре-
Необходимо исключить из рассмотрения одну мени специалистов администрации завода,
из производственных связей, чтобы определить затрачиваемому на обслуживание цеха; за-
себестоимость выпуска, что неизбежно исказит работная плата специалистов распределена
показатели как водоцеха, так и парокотельной. пропорционально плановому времени работы
в цехе, и т.п.).
Ключевая особенность рассматриваемого
в данной статье метода распределения затрат ТАБЛИЦА 3
заключается в преодолении этого противоречия. Производственная программа

Алгоритм реализации предлагаемой мето- ресурс товарный выпуск
дики представлен на рис. 2. Вода, м3 0
Пар, Гкал 0
На предприятии в процессе планирования Аммиак, т 0
применяются нормы расхода ресурсов, пред- Кислород, м3 0
ставленные в табл. 2. Углекислота, т 0
Азотная кислота, т 0
Таким образом, таблица нормативов пря- Аммиачная селитра, т
мых затрат на изготовление единицы продук- Карбамид, т 200 000
ции соответствует таблицам (матрицам) А и В, 40 000
представленным в обобщенном виде модели
распределения затрат в табл.1. Последними необходимыми для расчетов
данными являются цены на ресурсы со сторо-
Производственная программа предприятия ны, которые представлены в табл. 5.
из табл. 3 соотносится с таблицей (вектором-
столбцом) T, характеризующим отгрузку на Таким образом, представленная инфор-
сторону. мация в совокупности является необходимой
и достаточной для распределения накладных
Таблица нормативов накладных затрат на затрат и получения полной себестоимости еди-
изготовление продукции (табл. 4) соответству- ницы товарного выпуска продукции.
ет, таким образом, таблице (матрице) в обоб-
щенной табличной модели С (см. табл. 1).

В рамках данного примера авторы предпо-
лагают, что накладные расходы распределены
между цехами в соответствии с каким-либо
драйвером затрат (например, в амортиза-

ТАБЛИЦА 4
Нормативы накладных затрат на изготовление продукции, тыс. руб.

Цех аммиака

Затраты Водо- Пароко- участок участок участок Цех Цех ам- Цех
цех тельная произ произ- произ- азотной миачной карба-
Вспомогательные водства водства водства кислоты селитры мида
материалы 28 040 210 аммиака кислоро- углекис-
Зарплата с отчисле- да (газ) лоты 16 000 27 000 14 800
ниями 62 312 2 522
Амортизация 45 600 0 0 2 560 10 000 11 200
Цеховые расходы 31 156 1 261
Заводские расходы 3 116 841 21 660 0 0 23 200 10 000 12 800
Внепроизводственные 32 000 20 000 12 000
расходы 0 0 102 600 0 0 8 000 6 000 8 400
0 0 68 400 0 0 16 000 6 400
68 400 0 0 0
0 0
0

68 «Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ

ТАБЛИЦА 5 A' = A • diag(V),
где diag(V) — диагональная матрица вало-
Цены на сырье, материалы вого выпуска 3.
и энергию со стороны Результаты расчетов представлены в табл. 7.
Следующий этап — определение величины
ресурс цена за ед., руб. распределяемых расходов. В соответствии
Природный газ, м3 1,5 с примером на предприятии имеются как кос-
Сода каустическая, кг 8,5 венные (в частности, накладные) расходы, так
Катализатор синтеза 56,0 и поступающие со стороны ресурсы. С эко-
аммиака, кг номической и математической точек зрения
Электроэнергия, квт•ч 1,0 всю совокупность расходов, не связанных с
внутризаводским оборотом, можно объединить
ТАБЛИЦА 6 в одну таблицу, состоящую из одной строки
и представляющую собой сумму расходов кон-
Валовый выпуск с учетом полуфабрикатов кретного структурного подразделения.
и услуг собственного производства Так как накладные расходы представлены
таблицей с распределением по элементам
ресурс валовый выпуск затрат, преобразование этих данных в стро-
Вода, м3 1548 400 000 ку заключается в суммировании затрат по
Пар, Гкал 1 758 000 столбцам. Результаты расчетов представлены
Аммиак, т 112 000 в табл. 8.
Кислород, м3 24 000 Чтобы получить аналогичную по виду табли-
Углекислота, т 60 000 цу для ресурсов, поступающих со стороны, сле-
Азотная кислота, т 160 000 дует сначала вычислить матрицу, характери-
Аммиачная селитра, т 200 000 зующую затраты ресурсов на валовый выпуск.
Карбамид, т 40 000 Расчет проводится по формуле, аналогичной
формуле расчета внутризаводского оборота.
Рассмотрим подробно все этапы вычисле- Результаты расчетов представлены в табл. 9.
ния полной себестоимости (распределения Дальнейшее действие — сведение табл. 7
затрат). и 8 в одну вектор-строку. Результат представ-
лен в табл. 10.
Вначале требуется определить валовый вы- Рассчитаем полную себестоимость выпуска
пуск продукции V в соответствии со следующей всех наименований продукции и полуфабрика-
формулой2: тов по формуле

V = (E — A)-1T, Ss = [diag(V) – A'т]-1(R)T,
где Е — единичная матрица (матрица, состо- где R — вектор-строка ресурсов к распре-
ящая из единиц по главной диагонали и нулей). делению.
Результат расчета представлен в табл. 6. Данная формула аналогична, по сути, эле-
Из данных табл. 5 следует, что для произ- ментарной дроби, где транспонированная ма-
водства аммиачной селитры и карбамида по- трица R представляет собой совокупные затра-
требуется с учетом всех технологических свя- ты, которые необходимо распределить, и на-
зей, к примеру, 1 548 400 000 м3 воды. ходится в числителе дроби, а разница между
Теперь необходимо рассчитать показатели валовым выпуском, развернутым в диагональ,
внутризаводского оборота, по сути — направ- и транспонированной матрицей внутризавод-
ление и величину товарно-материальных по- ского оборота находится в знаменателе и пред-
токов в рамках предприятия. Следует отметить, ставляет собой тот объем продукции, на кото-
что для данного примера показатели оборота рый затраты распределяются.
будут выступать в качестве множества баз рас-
пределения накладных расходов. Расчет осу-
ществляется по формуле:

1 Диагональная матрица — квадратная матрица, у которой все элементы, кроме элементов главной диа- 69
гонали, равны нулю.

2 Формулы, представленные здесь и далее, предлагаются автором как интерпретация взаимозависимостей
матриц в рамках обобщенного табличного представления модели (табл. 1).

«Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ

ТАБЛИЦА 7

Матрица внутризаводского оборота с учетом полуфабрикатов
и услуг собственного производства*

Цех аммиака

Ресурс Водоцех Пароко- Участок Участок Участок Цех Цех ам- Цех
тельная произ- произ- произ- азотной миачной карба-
Вода, тыс. м3 водства водства водства кислоты селитры мида
Пар, Гкал аммиака кислоро- углекис-
Аммиак, т да (газ) лоты
Кислород, м3
Углекислота, т 0 1 406 400 78 400 0 0 40 000 14 000 9 600
Азотная
кислота, т 1 548 400 0 33 600 0 0 16 000 80 000 80 000
Аммиачная
селитра, т 0 0 0 0 0 48 000 40 000 24 000
Карбамид, т
0 0 0 0 0 0 0 24 000

0 0 0 0 0 0 0 60 000

0 0 0 0 0 0 160 000 0

00000000

00000000

*Единица измерения по строке «Вода» увеличена до тысяч кубометров для уменьшения размеров таблицы.

ТАБЛИЦА 8

Вектор-строка накладных расходов, тыс. руб.

Цех аммиака

Затраты Водоцех Пароко- Участок Участок Участок Цех Цех ам- Цех
Накладные затраты 126 624 тельная произ- произ- произ- азотной миачной карба-
водства водства водства кислоты селитры мида
6 834 аммиака кислоро- углекис-
да (газ) лоты 81 760 89 000 65 600

306 660 0 0

ТАБЛИЦА 9

Вектор-строка ресурсов со стороны, тыс. руб.

Цех аммиака

Ресурс Водоцех Пароко- участок участок участок Цех Цех ам- Цех
тельная произ произ- произ- азотной миачной карба-
Сырье, материалы водства водства водства кислоты селитры мида
и энергия со стороны аммиака кислоро- углекис-
да (газ) лоты

154 840 137 124 343 918 0 0 44 800 4 000 10 000

ТАБЛИЦА 10

Вектор-строка ресурсов к распределению, тыс. руб.

Цех аммиака

Показатель Водоцех Пароко- участок участок участок Цех Цех ам- Цех
279 464 тельная произ произ- произ- азотной миачной карба-
Затраты водства водства водства кислоты селитры мида
к распределению 141 958 аммиака кислоро- углекис-
да (газ) лоты

650 578 — — 126 560 93 000 75 600

Промежуточные расчеты и вектор-столбец себестоимости представлены на рис. 3–5.
Итог расчетов по предлагаемой методике представлен в табл.11.

70 «Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ

0 1 548 400 0 0 00 0 0
1 406 400 000 0 0 0 0 0
78 400 000 0 0 00 0 0
0 33 600 0 0 0 0
0 0 0 0 00 0 0
40 000 000 0 48 000 0 0 0
14 000 000 40 000 0 00 0 0
9 600 000 16 000 24 000 24 000 0 0
80 000 00
80 000
00

0 160 000

60 000 0

Рис. 3. Промежуточная матрица AT

1 548 400 000 –1 548 400 0 00 0 00
–1 406 400 000 1 758 000 0
–78 400 000 –33 600 112 000 00 0 00
0 0 0
0 0 0 00 0 00
–40 000 000 –16 000 –48 000
–14 000 000 –80 000 –40 000 24 000 0 0 00
–9 600 000 –80 000 –24 000
0 60 000 0 00

0 0 160 000 0 0

0 0 –160 000 200 000 0

–24 000 –60 000 0 0 40 000

Рис. 4. Промежуточная матрица (drng(F) – AT)

3,23E – 09 2,84E – 09 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00
2,58E – 06 2,84E – 06 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00
3,04E – 06 2,84E – 06 8,93E – 06 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00
0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00 4,17E – 05 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E+ 00
0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00 1,67E – 05 0,00E + 00 0,00E + 00 0,00E + 00
1,98E – 06 1,85E – 06 2,68E – 06 0,00E + 00 0,00E + 00 6,25E – 06 0,00E + 00 0,00E + 00
3,45E – 06 3,38E – 06 3,93E – 06 0,00E + 00 0,00E + 00 5,00E – 06 5,00E – 06 0,00E + 00
7,76E – 06 8,08E – 06 5,36E – 06 2,50E – 05 2,50E – 05 0,00E + 00 0,00E + 00 2,50E – 05

Примечание: данные представлены в экспоненциальном формате ввиду крайне малых значений.

Рис. 5. Промежуточная матрица (diag(F) – AT ) –1

ТАБЛИЦА 11 Проверка правильности расчетов прово-
Полная себестоимость выпуска дится в соответствии с концепцией баланса —
затраты на входе технологического процесса
ресурс себестоимость равны затратам на выходе. В данном случае
единицы выпуска расходы на входе — это сумма ресурсов со
Вода, тыс. м3 стороны (векторстрока ресурсов к распреде-
Пар, мгк 1,306 лению). Затраты на выходе — объем товарного
Аммиак, т 1,126 выпуска, помноженный на себестоимость соот-
Кислород, м3 7,061 ветствующей продукции3.
Углекислота, т
Азотная кислота, т 0 Для демонстрации преимущества представ-
Аммиачная селитра, т 0 ленного метода над традиционным проведем
Карбамид, т 3,348 сопоставление результатов. Предположим, что
5,098 накладные расходы делятся между товарной
8,691 продукцией пропорционально физическому

3 При подсчете баланса затрат по данным представленных таблиц возникнет незначительное расхождение 71
ввиду того, что значения в таблицах представлены в округленном виде до видимого количества знаков.

«Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021

ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ

выпуску. Таким образом, 672 478 тыс. руб. (сум- Из этого можно сделать вывод, что прене-
ма накладных расходов из табл. 8) будут разде- брежение существующими технологическими
лены на объем в 240 тыс. физических тонн, или связями повлекло завышение стоимости амми-
2,802 тыс. руб. на 1 т продукции (с округлением ачной селитры (+5,8%) и занижение себестои-
до третьего знака после запятой). мости карбамида (–17,1%). Так как накладные
расходы в примере соотносятся с конкретными
Себестоимость 1 т аммиачной селитры видами продукции, игнорирование данных тех-
и 1 т карбамида без учета накладных расхо- нологических связей может привести к искаже-
дов составляет соответственно 2,593 тыс. нию показателей, которые определяют эффек-
и 4,402 тыс. руб./т (прямые затраты мате- тивность финансово-хозяйственной деятель-
риалов). Таким образом, итоговая себесто- ности отдельных структурных подразделений.
имость аммиачной селитры после добавле- В табл. 12, 13 представлены варианты отчетов
ния накладных расходов составит 5,395 тыс. о прибыльности продукции.
и 7,204 тыс руб./т соответственно.

ТАБЛИЦА 12
Прибыльность продукции при традиционном подходе к распределению

Продукт Себестоимость Цена, тыс. руб./т Операционная Рентабельность
при традиционном прибыль на продаж, %
Аммиачная селитра 5,20
Карбамид подходе, 7,60 единицу выпуска, –4
тыс. руб./т тыс. руб./т 5

5,395 –0,19

7,204 0,40

ТАБЛИЦА 13
Прибыльность продукции при матричном подходе к распределению

Продукт Себестоимость Цена, тыс. руб./т Операционная Рентабельность
при матричном прибыль на продаж, %
Аммиачная селитра
Карбамид подходе, единицу выпуска,
тыс. руб./т тыс. руб./т

5,098 5,20 0,10 2

8,691 7,60 –1,09 –14

На основании данных табл. 12 руководство Таким образом, некорректное распределе-
предприятия может принять решение о прове- ние затрат может привести как к снижению моти-
дении мероприятий по сокращению себесто- вации персонала, так и к отвлечению ресурсов на
имости аммиачной селитры в связи с отрица- операции, которые нельзя назвать критическими
тельной рентабельностью продаж и снижением для итогов деятельности предприятия. Оба явле-
денежных выплат специалистам завода, не- ния в итоге приведут к снижению эффективности
посредственно отвечающим за производство работы рассматриваемой фирмы и в кратко-
и сбыт аммиачной селитры (специфика ответ- срочной, и в долгосрочной перспективах.
ственности менеджмента при использовании
показателя полной себестоимости является В заключение следует отметить, что спо-
отдельным специфическим вопросом и не рас- соб распределения расходов является частью
сматривается в рамках данной статьи). Фак- более общего понятия — системы управления
тически с учетом всех технологических связей затратами, поэтому реализация метода при
отчетные данные представляют прямо противо- неизменности матричной модели будет непо-
положную картину. средственно связана с конкретным воплоще-
нием указанной системы.

72 «Финансовый директор» www.findirector.by апрель 2021