หน่วยที่ 3 งบการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้น ความหมายของงบการเงินรวม มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 เรื่อง งบการเงินรวม ได้ให้คำ จำ กัด ความของงบการเงินรวมและรายงานที่เกี่ยวข้อง ดังนี้ งบการเงินรวม ( Consolidated Financial Statement ) งบการเงินของกลุ่มกิจการ ที่มีการนำ เสนอสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้ ค่าใช้จ่าย และกระแสเงินสด ของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยเสมือนว่าเป็นของหน่วยงานทางเศรษฐกิจหน่วยงานเดียว กลุ่มกิจการ (Affiliated Company) หมายถึง บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (Non – Controlling Interest (NCI)) หมายถึง ส่วนได้เสียใบบริษัทย่อยที่ไม่ได้เป็นของบริษัทใหญ่ทั้งโดยทางตรงหรือทางอ้อม บริษัทใหญ่ (Parent Company) หมายถึง กิจการซึ่งควบคุมกิจการอื่นหนึ่งแห่งหรือ มากกว่านั้น บริษัทย่อย (Subsidiary Company) หมายถึง กิจการที่อยู่ภายใต้การควบคุมของอีก กิจกรรมหนึ่ง สรุปได้ว่า งบการเงินรวม หมายถึง การนำ งบการเงินของบริษัทที่อยู่ ในกลุ่มกิจการเดียวกันซึ่งได้แก่บริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมารวมเข้าด้วย กันโดยถือเป็นหน่วยงานทางเศรษฐกิจหน่วยงานเดียวกันถึงแม้ว่าทาง กฎหมายบริษัทแต่ละแห่งจะเป็นคนละบริษัทกันก็ตาม กิจการที่ต้องจัดทำ งบการเงินรวม
มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 10 เรื่อง งบการเงินรวม กำ หนดให้กิจการ (บริษัทใหญ่) ที่ควบคุมอีกกิจการหนึ่งหรือมากกว่านั้น(บริษัทย่อย) นำ เสนองบการเงินรวม สรุปได้ว่า กิจการที่ต้องจัดทำ งบการเงินรวม คือ บริษัทใหญ่ ซึ่งก็คือบริษัทที่ถือหุ้น ในบริษัทย่อยมากว่า 50% ส่วนหุ้นที่เหลือที่ไม่ได้เป็นของบริษัทใหญ่จะเรียกว่า “ ส่วนได้ เสียที่ไม่มีอำ นวจควบคุม (NCI) แสดงได้ตามภาพที่ 3.1 บริษัท A จำ กัด (บริษัทใหญ่) บริษัท B จำ กัด (บริษัทย่อย) บจ. A ซื้อหุ้นสามัญของ บจ.B 80% NCI 20% ภาพที่ 3.1
งบการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้น การจัดทำ งบการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้น จะทำ ได้เพียงงบเดียว คือ งบแสดงฐานะ ทางการเงินรวม เนื่องจาก ณ วันซื้อหุ้น บริษัทใหญ่และบริษัทย่อยเพิ่งรวมกิจการกัน จัด ยังมิได้มีการดำ เนินร่วมกัน ดังนั้น จึงยังไม่มีงบกำ ไรขาดทุน และงบกำ ไรสะสม การจัดทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้น จะนำ รายการนำ สินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของ ทั้งของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมารวมกันทีละบรรทัด โดยก่อนที่จะ รวมกันให้ตัดรายการระหว่างกันเสียก่อน คือ ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับส่วนได้เสีย ของบริษัทใหญ่ในส่วนของผู้ถือหุ้น ของบริษัทย่อย โดยใช้กระดาษทำ การเป็นเครื่องมือ ช่วยในการจัดทำ ซึ่งอาจมีการแสดงในสมุดรายวันทั่วไปก่อนบันทึกลงในกระดาษทำ การ การแสดงในสมุดรายวันทั่วไปทำ เพื่อจัดทำ งบการเงินรวมเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่ต้องผ่าน รายการไปยังบัญชีแยกประเภทตามวิธีการทางบัญชีแต่อย่างใด การจัดทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้น แบ่งได้เป็น 2 กรณี ดังนี้ 1. บริษัทใหญ่ซื้อหุ้นทั้งหมดของบริษัทย่อย (ซื้อ 100%) 2. บริษัทใหญ่ซื้อหุ้นของบริษัทย่อยเพียงบางส่วน (ซื้อมากกว่า 50% แต่ไม่ถึง 100%)
การจัดทำ งบแสดงฐานะการเงินรวมเมื่อบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นทั้งหมดขแงบริษัทย่อย บริษัทใหญ่ซื้อหุ้นทั้งหมดของบริษัทย่อยได้ 3 ราคา ดังนี้ 1. ซื้อเท่าราคาตามบัญชี หมายถึง บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยที่จ่ายซื้อมีมูลค่า เท่ากับราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย 2. ซื้อสูงกว่าราคาตามบัญชี หมายถึง บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยที่จ่ายซื้อมีมูลค่า สูงกว่าราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย 3. ซื้อต่ำ กว่าราคาตามบัญชี หมายถึง บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยที่จ่ายซื้อมีมูลค่า ต่ำ กว่าราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย 1. กรณีบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อย 100 % ในราคาตามบัญชี กรณีนี้ราคาที่บริษัทใหญ่จ่ายซื้อจะเท่ากับสินทรัพย์สุทธิหรือส่วนของผู้ถือหุ้นของ บริษัทย่อย ณ วันซื้อหุ้น ซึ่งจะไม่มีผลต่างระหว่างราคาทุนของเงินลงทุนที่จ่ายซื้อและ ราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย ในการจัดทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้น จึงมีเพียงรายการเดียว คือ การตัดรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อย (ในงบแสดงฐานะการเงินของบริษัทใหญ่) กับ รายการส่วนของผุ้ถือหุ้น (ในงบแสดงฐานะการเงินของบริษัทย่อย) แล้วจึงนำ รายการ สินทรัพย์และหนี้สินต่างๆ ของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมารวมกันทีละบรรทัดเพื่อจัดทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม ข้อสังเกต สินทรัพย์สุทธิคำ นวณได้ ดังนี้ สินทรัพย์สุทธิ = สินทรัพย์ - หนี้สิน = ส่วนของผู้ถือหุ้น
ตัวอย่างที่ 1 กรณีบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อย 100% ในราคาตามบัญชี เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25X1 บริษัทใหญ่ ซื้อหุ้นทั้งหมดของบริษัทย่อย เป็น เงินสด 360,000 บาท รายงานในงบแสดงฐานะการเงินของทั้งสองบริษัทก่อนซื้อหุ้น เป็นดังนี้ บริษัทใหญ่ บริษัทย่อย เงินสด 420,000 12,000 ลูกหนี้ 48,000 18,000 สินค้าคงเหลือ 72,000 24,000 ที่ดิน 300,000 100,000 อาคาร (สุทธิ) 500,000 200,000 อุปกรณ์สำ นักงาน (สุทธิ) 220,000 66,000 รวมสินทรัพย์ 1,560,000 420,000 เจ้าหนี้ 180,000 60,000 ทุน – หุ้นสามัญ 600,000 240,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 300,000 48,000 กำ ไรสะสม 480,000 72,000 รวมหนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น 1,560,000 420,000 1 ม.ค. 25X1 บริษัทใหญ่ ซื้อหุ้นทั้งหมดของบริษัทย่อย เป็นเงินสด 360,000 บาท บันทึกบัญชี ดังนี้ เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 360,000 เครดิต เงินสด 360,000 เมื่อบันทึกรายการซื้อเงินลงทุนในบริษัทย่อย ก่อนจัดทำ กระดาษทำ การเพื่อทำ งบ การเงินรวม จะต้องลดยอดเงินสดลง 360,000 บาท เงินสดจะมียอดคงเหลือเท่ากับ 420,000 – 360,000 = 60,000 บาท และในสมุดบัญชีของบริษัทใหญ่ของบริษัทใหญ่ จะมีรายการเพิ่มขึ้น คือ เงินลงทุนในบริษัทย่อย 360,000 บาท ซึ่งเป็นบัญชีสินทรัพย์ ไม่หมุนเวียน
เปรียบเทียบราคาทุนกับราคาตามบัญชี ราคาทุนของเงินลงทุน (จ่ายซื้อ) 360,000 หัก ราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิ*ของบริษัทย่อย ทุน-หุ้นสามัญ 240,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 48,000 กำ ไรสะสม 72,000 360,000 ผลต่าง 0 รายการตัดบัญชีในกระดาษทำ การ 1) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ-บริษัทย่อย 240,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ-บริษัทย่อย 48,000 กำ ไรสะสม-บริษัทย่อย 72,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 360,000 * สินทรัพย์สุทธิ = สินทรัพย์-หนี้สิน = ส่วนของผู้ถือหุ้น ในที่นี้จะใช้ส่วนของผู้ถือหุ้น
บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย กระดาษทำ การเพื่อทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม วันที่ 1 มกราคม 25X1
บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย งบแสดงฐานะการเงินรวม วันที่ 1 มกราคม 25x1 สินทรัพย์ สินทรัพย์หมุนเวียน เงินสด 72,000 ลูกหนี้ 66,000 สินค้าคงเหลือ 96,000 รวมสินทรัพย์หมุนเวียน 234,000 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ที่ดิน 400,000 อาคาร (สุทธิ) 700,000 อุปกรณ์สำ นักงาน (สุทธิ) 286,000 รวมสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน 1,386,000 รวมสินทรัพย์ 1,620,000 หนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น หนี้สินหมุนเวียน เจ้าหนี้ 240,000 รวมหนี้สิน 240,000 ส่วนของผู้ถือหุ้น หุ้นสามัญ 600,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 300,000 กำ ไรสะสม 480,000 รวมส่วนของผู้ถือหุ้น 1,386,000 รวมหนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น 1,620,000
2. กรณีบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อย 100% ในราคาสูงกว่าราคาตามบัญชี กรณีนี้ราคาที่บริษัทใหญ่จ่ายซื้อจะสูงกว่าสินทรัพย์สุทธิหรือส่วนของผู้ถือหุ้นของ บริษัทย่อย ณ วันซื้อหุ้น ผลต่างที่เกิดขึ้น เรียกว่า "ส่วนเกินของราคาทุนที่สูงกว่าราคา ตามบัญชี" ซึ่งต้องวิเคราะห์ ว่าส่วนที่จ่ายซื้อสูงกว่านั้นเกิดจากสาเหตุใด ซึ่งสาเหตุที่ ทำ ให้เกิดผลต่างดังกล่าว มีดังนี้ 2.1 สินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย แสดงราคาตามบัญชีไว้ต่ำ กว่ามูลค่ายุติธรรม 2.2 ค่าความนิยม (Goodwill) ที่เกิดจากการซื้อกิจการ ในการจัดทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้น จะมีรายการที่ต้องปรับปรุงและ ตัดบัญชี ดังนี้ 1. ตัดรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อย (ในงบแสดงฐานะการเงินของบริษัทใหญ่) กับรายการส่วนของผู้ถือหุ้น (ในงบแสดงฐานะการเงินของบริษัทย่อย) ดังนี้ เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ–บริษัทย่อย XX ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ – บริษัทย่อย XX กำ ไรสะสม – บริษัทย่อย XX เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย XX
2. ปรับปรุงราคาสินทรัพย์ของบริษัทย่อยให้เป็นมูลค่ายุติธรรม ดังนี้ เดบิต สินทรัพย์ (เพิ่มขึ้น) XX หนี้สิน (ลดลง) XX เครดิต สินทรัพย์ (ลดลง) XX หนี้สิน (เพิ่มขึ้น) XX เงินลงทุนในบริษัทย่อย XX 3. บันทึกค่าความนิยม (ถ้ามี) ดังนี้ เดบิต ค่าความนิยม XX เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย XX แล้วจึงนำ รายการสินทรัพย์และหนี้สินต่าง ๆ ของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อย มารวมกันทีละบรรทัดเพื่อจัดทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม
ตัวอย่างที่ 2 กรณีบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อย 100% ในราคาสูงกว่าราคาตามบัญชี จากข้อมูลเดิมในตัวอย่างที่ 1 สมมติว่าเมื่อวันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัทใหญ่ ซื้อหุ้นทั้งหมดของบริษัทย่อย เป็นเงินสด 396,000 บาท บริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อย ต่างไปจากราคาตามบัญชีเป็นเพราะมูลค่า ยุติธรรมของสินทรัพย์ของบริษัทย่อย ดังนี้ ราคาตามบัญชี มูลค่ายุติธรรม สินค้า 24,000 18,000 ที่ดิน 100,000 120,000 อาคาร 200,000 200,000 อุปกรณ์สำ นักงาน 66,000 46,000 390,000 414,000 1 ม.ค. 25x1 บริษัทใหญ่ ซื้อหุ้นทั้งหมดของบริษัทย่อย เป็นเงินสด 396,000 บาท บันทึกบัญชี ดังนี้ เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 396,000 เครดิต เงินสด 396,000 เมื่อบันทึกรายการซื้อเงินลงทุนในบริษัทย่อย ก่อนจัดทำ กระดาษทำ การเพื่อทำ งบการเงินรวมต้องลดยอดเงินสดลง 396,000 บาท เงินสดจะมียอดคงเหลือเท่ากับ 420,000-396,000บาท และในสมุดบัญชีของบริษัทใหญ่จะมีรายการเพิ่มขึ้น คือ เงิน ลงทุนในบริษัทย่อย 396,000 บาท ซึ่งเป็นบัญชีสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน 1) เปรียบเทียบราคาทุนกับราคาตามบัญชี ราคาทุนของเงินลงทุน (จ่ายซื้อ) 396,000 หัก ราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย ทุน–หุ้นสามัญ 240,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 48,000 กำ ไรสะสม 72,000 360,000 ส่วนเกินของราคาทุนที่สูงกว่าราคาตามบัญชี 36,000
2) กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ ราคาตามบัญชี มูลค่ายุติธรรม เพิ่มขึ้น (ลดลง) สินค้า 24,000 18,000 (6,000) ที่ดิน 100,000 120,000 20,000 อาคาร 200,000 230,000 30,000 อุปกรณ์สำ นักงาน 66,000 46,000 (20,000 300,000 414,000 24,000 3) คำ นวณค่าความนิยม ส่วนเกินของราคาทุนที่สูงกว่าราคาตามบัญชี 36,000 หัก ส่วนที่กระจายให้สินทรัพย์ต่าง ๆ 24,000 ค่าความนิยม 12,000 รายการตัดบัญชีในกระดาษทำ การ 1) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 240,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 48,000 กำ ไรสะสม–บริษัทย่อย 72,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 360,000 2) กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ เดบิต ที่ดิน 20,000 อาคาร 30,000 เครดิต สินค้าคงเหลือ 6,000 อุปกรณ์สำ นักงาน 20,000 เงินลงทุนในบริษัทย่อย 24,000 3) บันทึกค่าความนิยม เดบิต ค่าความนิยม 12,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 12,000 } }
บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย กระดาษทำ การเพื่อทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม วันที่ 1 มกราคม 25X1
บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย งบแสดงฐานะการเงินรวม วันที่ 1 มกราคม 25x1 สินทรัพย์ สินทรัพย์หมุนเวียน เงินสด 36,000 ลูกหนี้ 66,000 สินค้าคงเหลือ 90,000 รวมสินทรัพย์หมุนเวียน 192,000 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ที่ดิน 420,000 อาคาร (สุทธิ) 730,000 อุปกรณ์สำ นักงาน (สุทธิ) 266,000 ค่าความนิยม 12,000 รวมสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน 1,428,000 รวมสินทรัพย์ 1,620,000 หนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น หนี้สินหมุนเวียน เจ้าหนี้ 240,000 รวมหนี้สิน 240,000 ส่วนของผู้ถือหุ้น หุ้นสามัญ 600,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 300,000 กำ ไรสะสม 480,000 รวมส่วนของผู้ถือหุ้น 1,380,000 รวมหนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น 1,620,000
3. กรณีบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อย 100% ในราคาต่ำ กว่าราคาตามบัญชี กรณีนี้ราคาที่บริษัทใหญ่จ่ายซื้อจะต่ำ กว่าสินทรัพย์สุทธิหรือส่วนของผู้ถือหุ้นของบริ ณ วันซื้อหุ้น ผลต่างที่เกิดขึ้น เรียกว่า "ส่วนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกว่าราคาทุน" ซึ่งต้องวิเคราะห์ที่จ่ายซื้อต่ำ กว่านั้นเกิดจากสาเหตุใด ซึ่งสาเหตุที่ทำ ให้เกิดผลต่างดัง กล่าว ดังนี้ 3.1 สินทรัพย์ของบริษัทย่อย แสดงราคาตามบัญชีไว้สูงกว่ามูลค่ายุติธรรม 3.2 กำ ไรจากการซื้อในราคาต่ำ กว่ามูลค่ายุติธรรม ซึ่งเกิดจากการที่มีการซื้อ ในราคาถูกหรือต่ำ มากในการจัดทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้น จะมี รายการที่ต้องปรับปรุงและตัดบัญชี ดังนี้ 1. ตัดรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อย (ในงบแสดงฐานะการเงินของบริษัท ใหญ่) กับรายการส่วนของผู้ถือหุ้น (ในงบแสดงฐานะการเงินของบริษัทย่อย) เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ–บริษัทย่อย XX ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ–บริษัทย่อย XX กำ ไรสะสม–บริษัทย่อย XX เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย XX
2. ปรับปรุงราคาสินทรัพย์ของบริษัทย่อยให้เป็นมูลค่ายุติธรรม เดบิต สินทรัพย์ (เพิ่มขึ้น) XX หนี้สิน (ลดลง) XX เงินลงทุนในบริษัทย่อย XX เครดิต สินทรัพย์ (ลดลง) XX หนี้สิน (เพิ่มขึ้น) XX 3. บันทึกกำ ไรจากการซื้อในราคาต่ำ กว่ามูลค่ายุติธรรม (ถ้ามี) เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย XX เครดิต กำ ไรจากการซื้อในราคาต่ำ กว่ามูลค่ายุติธรรม XX แล้วจึงนำ รายการสินทรัพย์และหนี้สินต่าง ๆ ของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมา รวมกันทีละบรรทัดเพื่อจัดทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม
ตัวอย่างที่ 3 กรณีบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อย 100% ในราคาต่ำ กว่าราคาตามบัญชี จากข้อมูลเดิมในตัวอย่างที่ 1 สมมติว่าเมื่อวันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัทใหญ่ ซื้อหุ้นทั้งหมดของบริษัทย่อย เป็นเงินสด 300,000 บาท บริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อย ต่างไปจากราคาตามบัญชีเป็นเพราะมูลค่า ยุติธรรมของสินทรัพย์ของบริษัทย่อย ดังนี้ ราคาตามบัญชี มูลค่ายุติธรรม สินค้า 24,000 18,000 ที่ดิน 100,000 130,000 อาคาร 200,000 170,000 อุปกรณ์สำ นักงาน 66,000 48,000 390,000 366,000 1 ม.ค. 25x1 บริษัทใหญ่ ซื้อหุ้นทั้งหมดของบริษัทย่อย เป็นเงินสด 300,000 บาท บันทึกบัญชี ดังนี้ เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 300,000 เครดิต เงินสด 300,000 เมื่อบันทึกรายการซื้อเงินลงทุนในบริษัทย่อย ก่อนจัดทำ กระดาษทำ การเพื่อทำ งบ การเงินรวมจะต้องลดยอดเงินสดลง 300,000 บาท เงินสดจะมียอดคงเหลือเท่ากับ 420,000 - 300,000 = 120,000บาท และในสมุดบัญชีของบริษัทใหญ่จะมีรายการ เพิ่มขึ้น คือ เงินลงทุนในบริษัทย่อย 300,000 บาท ซึ่งเป็นบัญชีสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน
2) กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ ราคาตามบัญชี มูลค่ายุติธรรม เพิ่มขึ้น (ลดลง) สินค้า 24,000 18,000 (6,000) ที่ดิน 100,000 130,000 30,000 อาคาร 200,000 170,000 (30,000) อุปกรณ์สำ นักงาน 66,000 48,000 (18,000) 390,000 366,000 (24,000) 1) เปรียบเทียบราคาทุนกับราคาตามบัญชี ราคาทุนของเงินลงทุน (จ่ายซื้อ) 300,000 หัก ราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย ทุน–หุ้นสามัญ 240,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 48,000 กำ ไรสะสม 72,000 360,000 ส่วนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกว่าราคาทุน (60,000) 3) คำ นวณกำ ไรจากการซื้อในราคาต่ำ กว่ามูลค่ายุติธรรม ส่วนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกว่าราคาทุน (60,000) หัก ส่วนที่กระจายให้สินทรัพย์ต่าง ๆ (24,000) กำ ไรจากการซื้อในราคาต่ำ กว่ามูลค่ายุติธรรม (36,000)
เดบิต ที่ดิน 30,000 เงินลงทุนในบริษัทย่อย 24,000 เครดิต สินค้าคงเหลือ 6,000 อาคาร 30,000 อุปกรณ์สำ นักงาน 18,000 รายการตัดบัญชีในกระดาษทำ การ 1) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 240,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 48,000 กำ ไรสะสม–บริษัทย่อย 72,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 360,000 2) กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ 3) บันทึกกำ ไรจากการซื้อในราคาต่ำ กว่ามูลค่ายุติธรรม เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 36,000 เครดิต กำ ไรจากการซื้อในราคาต่ำ กว่ามูลค่ายุติธรรม 36,000
บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย กระดาษทำ การเพื่อทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม วันที่ 1 มกราคม 25X1
บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย งบแสดงฐานะการเงินรวม วันที่ 1 มกราคม 25x1 สินทรัพย์ สินทรัพย์หมุนเวียน เงินสด 132,000 ลูกหนี้ 66,000 สินค้าคงเหลือ 90,000 รวมสินทรัพย์หมุนเวียน 288,000 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ที่ดิน 430,000 อาคาร (สุทธิ) 670,000 อุปกรณ์สำ นักงาน (สุทธิ) 268,000 รวมสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน 1,368,000 รวมสินทรัพย์ 1,656,000 หนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น หนี้สินหมุนเวียน เจ้าหนี้ 240,000 รวมหนี้สิน 240,000 ส่วนของผู้ถือหุ้น หุ้นสามัญ 600,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 300,000 กำ ไรสะสม 516,000 รวมส่วนของผู้ถือหุ้น 1,416,000 รวมหนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น 1,656,000
การจัดทำ งบแสดงฐานะการเงินรวมเมื่อบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นของบริษัทย่อยเพียงบางส่วน บริษัทใหญ่ซื้อหุ้นของบริษัทย่อยเพียงบางส่วน หมายถึง ซื้อสูงกว่า 50% แต่ไม่ ถึง 100% เช่น 70% หรือ 80% เป็นต้น ดังนั้นส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ใบริษัทย่อย จึงเป็นจำ นวนที่ติดตามอัตราส่วนที่บริษัทใหญ่ถือหุ้นในบริษัทย่อยสำ หรับผู้ถือหุ้นใน บริษัทย่อยส่วนที่เหลือจะเรียกว่า ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (No.–Controlling Interest (NC) ในงบแสดงฐานะการเงิน NCI จะแสดงเป็นรายการแยกต่างหาก ใน ส่วนของผู้ถือหุ้น โดยแสดงเป็นรายการต่อจากส่วนของผู้ถือหุ้นบริษัทใหญ่ บริษัทใหญ่ซื้อหุ้นทั้งหมดของบริษัทย่อยได้ 3 ราคาเช่นกัน ดังนี้ 1. ราคาตามบัญชี 2. ราคาสูงกว่าราคาตามบัญชี 3. ราคาต่ำ กว่าราคาตามบัญชี ตัวอย่างที่ 4 กรณีบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อยเพียงบางส่วนในราคาตามบัญชี เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัทใหญ่ ซื้อหุ้นของบริษัทย่อย 80% เป็น เงินสด 480,000 บาทรายการในงบแสดงฐานะการเงินของทั้งสองบริษัทก่อนซื้อหุ้น เป็นดังนี้ บริษัทใหญ่ บริษัทย่อย เงินสด 576,000 66,000 ลูกหนี้ 48,000 24,000 สินค้าคงเหลือ 60,000 48,000 ที่ดิน 400,000 200,000 อาคาร (สุทธิ) 650,000 250,000 อุปกรณ์สำ นักงาน (สุทธิ) 390,000 162,000 รวมสินทรัพย์ 2,124,000 750,000 เจ้าหนี้ 320,000 150,000 ทุน – หุ้นสามัญ 780,000 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 420,000 120,000 กำ ไรสะสม 604,000 180,000 รวมหนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น 2,124,000 750,000
1 ม.ค. 25x1 บริษัทใหญ่ ซื้อหุ้นของบริษัทย่อย 80% เป็นเงินสด 480,000 บาท บันทึกบัญชี ดังนี้ เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 480,000 เครดิต เงินสด 480,000 เปรียบเทียบราคาทุนกับราคาตามบัญชี ราคาทุนของเงินลงทุน (จ่ายซื้อ) 480,000 หัก ราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย ทุน - หุ้นสามัญ 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 120,000 กำ ไรสะสม 180,000 600,000 คูณ ส่วนได้เสียในบริษัทย่อย 80% 480,000 ผลต่าง 0 รายการตัดบัญชีในกระดาษทำ การ 1) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 120,000 กำ ไรสะสม–บริษัทย่อย 180,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย (600,000 x 80%) 480,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (600,000 x 20%) 120,000
บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย กระดาษทำ การเพื่อทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม วันที่ 1 มกราคม 25X1
บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย งบแสดงฐานะการเงินรวม วันที่ 1 มกราคม 25x1 สินทรัพย์ สินทรัพย์หมุนเวียน เงินสด 162,000 ลูกหนี้ 72,000 สินค้าคงเหลือ 108,000 รวมสินทรัพย์หมุนเวียน 342,000 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ที่ดิน 600,000 อาคาร (สุทธิ) 900,000 อุปกรณ์สำ นักงาน (สุทธิ) 552,000 รวมสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน 2,052,000 รวมสินทรัพย์ 2,394,000 หนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น หนี้สินหมุนเวียน เจ้าหนี้ 470,000 รวมหนี้สิน 470,000 ส่วนของผู้ถือหุ้น หุ้นสามัญ 780,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 420,000 กำ ไรสะสม 604,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม 120,000 รวมส่วนของผู้ถือหุ้น 1,924,000 รวมหนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น 2,394,000
1 ม.ค. 25x1 บริษัทใหญ่ ซื้อหุ้นของบริษัทย่อย 80% เป็นเงินสด 540,000 บาท บันทึกบัญชี ดังนี้ เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 540,000 เครดิต เงินสด 540,000 ตัวอย่างที่ 5 กรณีบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อยเพียงบางส่วนในราคาสูงกว่าราคาตามบัญชี จากข้อมูลเดิมในตัวอย่างที่ 4 สมมติว่าเมื่อวันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัทใหญ่ซื้อหุ้น ของบริษัทย่อย 80% เป็นเงินสด 540,000 บาท บริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อย ต่างไปจากราคาตามบัญชีเป็นเพราะมูลค่ายุติธรรม ของสินทรัพย์ของบริษัทย่อย ดังนี้ ราคาตามบัญชี มูลค่ายุติธรรม สินค้า 48,000 42,000 ที่ดิน 200,000 250,000 อาคาร 250,000 270,000 อุปกรณ์สำ นักงาน 162,000 146,000 660,000 708,000 1) เปรียบเทียบราคาทุนกับราคาตามบัญชี ราคาทุนของเงินลงทุน (จ่ายซื้อ) 540,000 หัก ราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย ทุน – หุ้นสามัญ 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 120,000 กำ ไรสะสม 180,000 600,000 คูณ ส่วนได้เสียในบริษัทย่อย 80% 480,000 ส่วนเกินของราคาทุนที่สูงกว่าราคาตามบัญชี 60,000
2) กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ เพิ่มขึ้น บริษัทใหญ่ NCI (ลดลง) 80% 20% สินค้า (6,000) (4,800) (1,200) ที่ดิน 50,000 40,000 10,000 อาคาร 20,000 16,000 4,000 อุปกรณ์สำ นักงาน (16,000) (12,800) (3,200) 48,000 38,400 9,600 3) คำ นวณค่าความนิยม ส่วนเกินของราคาทุนที่สูงกว่าราคาตามบัญชี* 60,000 หัก ส่วนที่กระจายให้สินทรัพย์ต่าง ๆ* 38,400 ค่าความนิยม 21,600 * ใช้ส่วนที่เป็นของบริษัทใหญ่ รายการตัดบัญชีในกระดาษทำ การ 1) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 120,000 กำ ไรสะสม–บริษัทย่อย 180,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย(600,000x80%) 480,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม(600,000x20%) 120,000 2) กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ เดบิต ที่ดิน 50,000 อาคาร 20,000 เครดิต สินค้าคงเหลือ 6,000 อุปกรณ์สำ นักงาน 16,000 เงินลงทุนในบริษัทย่อย 38,400 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม 9,600
3 ) บั น ทึ ก ค่ า ค ว า ม นิ ย มเดบิต ค่าความนิยม 2 1,6 0 0เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 2 1,6 0 0
กรอบรูป2 บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย กระดาษทำ การเพื่อทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม วันที่ 1 มกราคม 25X1
บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย งบแสดงฐานะการเงินรวม วันที่ 1 มกราคม 25x1 สินทรัพย์ สินทรัพย์หมุนเวียน เงินสด 102,000 ลูกหนี้ 72,000 สินค้าคงเหลือ 102,000 รวมสินทรัพย์หมุนเวียน 276,000 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ที่ดิน 650,000 อาคาร (สุทธิ) 920,000 อุปกรณ์สำ นักงาน (สุทธิ) 536,000 ค่าความนิยม 21,600 รวมสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน 2,127,600 รวมสินทรัพย์ 2,403,600 หนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น หนี้สินหมุนเวียน เจ้าหนี้ 407,000 รวมหนี้สิน 407,000 ส่วนของผู้ถือหุ้น หุ้นสามัญ 780,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 420,000 กำ ไรสะสม 604,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม 129,600 รวมส่วนของผู้ถือหุ้น 1,933,600 รวมหนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น 2,403,600
ตัวอย่างที่ 6 กรณีบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อยเพียงบางส่วนในราคาต่ำกว่าราคา ตามบัญชี จากข้อมูลเดิมในตัวอย่างที่ & สมมดีว่าเมื่อวันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัทใหญ่ ซื้อหุ้นของบริษัทย่อย 80% เป็นเงินสด 410,000 บาท บริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อย ต่างไปจากราคาตามบัญชีเป็นเพราะมูลค่า ยุติธรรมของสินทรัพย์ของบริษัทย่อย ดังนี้ มูลค่ายุติธรรม ราคาตามบัญชี ที่ดิน 48,000 42,000 อาคาร 200,000 250,000 อุปกรณ์สำนักงาน 250,000 190,000 สินค้า 162,000 106,000 660,000 588,000 1 ม.ค. 25X1 บริษัทใหญ่ ซื้อหุ้นของบริษัทย่อย 80% เป็นเงินสด 410,000 บาท บันทึกบัญชีดังนี้ เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 410,000 เครดิต เงินสด 410,000 1) เปรียบเทียบราคาทุนกับราคาตามบัญชี ราคาทุนของเงินลงทุน (จ่ายซื้อ) 410,000 หัก ราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย ทุน – หุ้นสามัญ 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 120,000 กำ ไรสะสม 180,000 คูณ ส่วนได้เสียในบริษัทย่อย 600,000 480,000 ส่วนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกว่าราคาทุน (70,000)
2) กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ เพิ่มขึ้น บริษัทใหญ่ NCI (ลดลง) 80% 20% สินค้า (6,000) (4,800) (1,200) ที่ดิน 50,000 40,000 10,000 อาคาร (60,000) (48,000) (12,000) อุปกรณ์สำ นักงาน (56,000) (44,800 (44,800) (72,000) (57,600) (14,400) 3) คำ นวณกำ ไรจากการซื้อในราคาต่ำ กว่ามูลค่ายุติธรรม ส่วนเกินของราคาตามบัญชีที่สูงกว่าราคาทุน* (70,000) หัก ส่วนที่กระจายให้สินทรัพย์ต่าง ๆ* (57,600) กำ ไรจากการซื้อในราคาต่ำ กว่ามูลค่ายุติธรรม (12,400) *ใช้ส่วนที่เป็นของบริษัทใหญ่ รายการตัดบัญชีในกระดาษทำ การ 1) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 120,000 กำ ไรสะสม–บริษัทย่อย 180,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย (600,000x80%) 480,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (600,000x20%) 120,000 2) กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ เดบิต ที่ดิน 50,000 เงินลงทุนในบริษัทย่อย 57,600 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม 14,400 เครดิต สินค้าคงเหลือ 6,000 อาคาร 60,000 อุปกรณ์สำ นักงาน 56,000
3) บันทึกกำ ไรจากการซื้อในราคาต่ำ กว่ามูลค่ายุติธรรม เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 12,400 เครดิต กำ ไรจากการซื้อในราคาต่ำ กว่ามูลค่ายุติธรรม 12,400 บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย กระดาษทำ การเพื่อทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม วันที่ 1 มกราคม 25X1
บริษัทใหญ่และบริษัทย่อย งบแสดงฐานะการเงินรวม วันที่ 1 มกราคม 25x1 สินทรัพย์ สินทรัพย์หมุนเวียน เงินสด 232,000 ลูกหนี้ 72,000 สินค้าคงเหลือ 102,000 รวมสินทรัพย์หมุนเวียน 406,000 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ที่ดิน 650,000 อาคาร (สุทธิ) 840,000 อุปกรณ์สำ นักงาน (สุทธิ) 496,000 รวมสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน 1,986,000 รวมสินทรัพย์ 2,392,000 หนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น หนี้สินหมุนเวียน เจ้าหนี้ 470,000 รวมหนี้สิน 470,000 ส่วนของผู้ถือหุ้น หุ้นสามัญ 780,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 420,000 กำ ไรสะสม 616,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม 105,000 รวมส่วนของผู้ถือหุ้น 1,922,000 รวมหนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น 2,392,000
สรุป งบการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้น บริษัทใหญ่จะทำ ได้เพียงงบเดียว คือ งบแสดงฐานะการเงิน รวมการจัดทำ งบแสดงฐานะการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้น จะนำ รายการสินทรัพย์ หนี้สิน และ ส่วนของเจ้าของทั้งของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมารวมกันทีละบรรทัด โดยก่อนที่จะรวม กันให้ตัดรายการระหว่างกันเสียก่อน คือ ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับส่วนได้เสียของ บริษัทใหญ่ในส่วนของผู้ถือหุ้นของบริษัทย่อย โดยใช้กระดาะทำ การเป็นเครื่องมือช่วยในการ จัดทำ ซึ่งอาจมีการแสดงในสมุดรายวันทั่วไปก่อนบันทึกลงในกระดาบทำ การ การแสดงใน สมุดรายวันทั่วไปทำ เพื่อจัดทำ งบการเงินรวมเท่านั้น ดังนั้น จึงไม่ต้องผ่านรายการไปยัง บัญชีแยกประเภทตามวิธีการทางบัญชีแต่อย่างใด สรุป ขั้นตอนการจัดทำ งบการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้น 1. เปรียบเทียบราคาทุนของเงินลงทุนกับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย 2. กระจายผลต่างที่เกิดขึ้นไปยังสินทรัพย์ หนี้สิน ของบริษัทย่อยด้วยมูลค่ายุติธรรม โดยคำ นึงถึงส่วนได้เสียในบริษัทใหญ่และส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม 2.1 ถ้าผลต่างที่เหลือเป็น บวก ถือเป็นค่าความนิยม 2.2 ถ้าผลต่างที่เหลือเป็น ลบ ถือเป็นกำ ไรจากการซื้อในราคาต่ำ กว่ามูลค่ายุติธรรม 3. ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับส่วนของผู้ถือหุ้นของบริษัทย่อย พร้อมแสดงส่วน ได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม 4. รวมตัวเลขแต่ละบรรทัด