หน่วยที่ 4 งบการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้น งบการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้น ณ วันซื้อหุ้นนั้น จะทำ งบการเงินรวมได้เพียงงบเดียว คือ งบแสดงฐานะการเงินรวมเนื่องจาก ณ วันซื้อหุ้น บริษัทใหญ่และบริษัทย่อยเพิ่งรวมกิจการกัน จึงยังมีได้มีการดำ เนินงานร่วมกัน ดังนั้นจึงยังไม่มีงบกำ ไรขาดทุนรวม และกำ ไรสะสมรวม แต่หลังจากวันซื้อหุ้นหนึ่งรอบระยะเวลา บัญชีบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยต่างก็มีผลประกอบการและมีงบการเงินเป็นของตัวเอง ดังนั้น งบการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้น (Consolidated Financial Statement after Purchasing Stock) จึงสามารถทำ ได้ทั้งงบแสดงฐานะการเงินรวม งบกำ ไรขาดทุนรวม และกำ ไรสะสมรวม ดังนี้ งบกำ ไรขาดทุนรวม (Consolidated Income Statement) การจัดทำ งบกำ ไรขาดทุนรวมหลังวันซื้อหุ้น จะนำ รายการรายได้และค่าใช้จ่าย ทั้งของ บริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมารวมกันทีละบรรทัด โดยก่อนที่จะรวมกันให้ตัดรายการระหว่างกัน เสียก่อน เช่น การซื้อขายสินค้าระหว่างกัน ซึ่งจะมีผลทำ ให้บางรายการในงบกำ ไรขาดทุนรวม ถูกปรับปรุง งบกำ ไรขาดทุนรวมจะแสดงผลการดำ เนินงานของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยเสมือน เป็นบริษัทเดียวกัน กำ ไรสะสมรวม (Consolidated Retained Earning) กำ ไรสะสมรวม เป็นการแสดงการเปลี่ยนแปลงของกำ ไรสะสม โดยการใช้ยอดกำ ไรสะสม ต้นงวดบวกด้วยกำ ไรขาดทุนสุทธิรวมสำ หรับปี หักด้วยเงินปันผลที่บริษัทใหญ่ประกาศจ่าย ยอด ที่เหลือจะเป็นกำ ไรสะสมรวมปลายงวด งบแสดงฐานะการเงินรวม (Consolidated Statement of Financial Position) การจัดทำ งบแสดงฐานะการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้น จะนำ รายการสินทรัพย์ หนี้สิน และ ส่วนของเจ้าของ ทั้งของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยมารวมกันทีละบรรทัด โดยก่อนที่จะรวมกัน ให้ตัดรายการระหว่างกันเสียก่อน เช่น ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับส่วนได้เสียของบริษัท ใหญ่ในส่วนของผู้ถือหุ้นของบริษัทย่อย โดยใช้กระดาษทำ การเป็นเครื่องมือช่วยในการจัด ทำ การตัดรายการระหว่างกัน
กระดาษทำ การเพื่อจัดทำ งบการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้น กระดาษทำ การเป็นเครื่องมือช่วยให้การจัดทำ งบการเงินรวมทำ ได้ง่ายและสะดวกขึ้น กระดาษทำ การเพื่อจัดทำ งบการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้น อาจจัดทำ ได้หลายรูปแบบ ในทีนี้จะใช้รูป แบบกระดาษทำ การที่แบ่งเป็น 3 ส่วน ตามประเภทของงบการเงิน คือ งบกำ ไรขาดทุน กำ ไร สะสม และงบแสดงฐานะการเงิน ซึ่งเป็นรูปแบบที่นิยมใช้กันโดยทั่วไป ดังนี้
การบันทึกบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 10 เรื่อง งบการเงินรวม กำ หนดให้บริษัทใหญ่ ต้องนำ เสนองบการเงินรวม และกำ หนดขั้นตอนในการจัดทำ งบการเงินรวมว่าต้องตัดรายการเงิน ลงทุนในบริษัทย่อยและรายการระหว่างกัน ในทางปฏิบัติบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย บันทึก บัญชีได้ 2 วิธี คือ 1. วิธีราคาทุน (Cost Method) 2. วิธีส่วนได้เสีย (Equity Method) มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 28 เรื่อง เงินลงทุนในบริษัทร่วมและการร่วมค้า กำ หนดให้เงิน ลงทุนในบริษัทร่วมและการร่วมค้าบันทึกบัญชีวิธีส่วนได้เสีย มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 27 เรื่อง งบการเงินเฉพาะกิจการ กำ หนดให้เงินลงทุนในบริษัทย่อย บันทึกบัญชีวิธีราคาทุน มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 เรื่อง งบการเงินรวม กำ หนดว่ากิจการที่ ต้องจัดทำ งบการเงินรวม คือ บริษัทใหญ่ ซึ่งต้องนำ บริษัทย่อยทุกแห่งมาทำ จัดงบการเงินรวม (Consolidated Financial Statement) ซึ่งขั้นตอนในการจัดทำ งบการเงินรวมตามมาตรฐานฉบับ นี้ใช้วิธีส่วนได้เสียมาปฏิบัติ ณ วันซื้อหุ้น วิธีการบันทึกบัญชีเงินลงทุนทั้ง 2 วิธีจะบันทึกเหมือนกัน ตังนั้น การทำ รายการตัดบัญชีเพื่อจัดทำ งบการเงินรวม ณ วันซื้อหุ้นจึงเหมือนกัน แต่หลังจากวันซื้อหุ้น การ บันทึกบัญชีของทั้ง 2 วิธีจะบันทึกแตกต่างกัน จึงทำ ให้รายการตัดบัญชีแตกต่างกันไปด้วย แต่ ผลของการจัดทำ งบการเงินที่ได้จะเท่ากัน ดังนั้น ในหน่วยนี้จะแสดงการจัดทำ กระดาษทำ การ เพื่อจัดทำ งบการเงินรวมทั้ง 2 วิธี คือ วิธีส่วนได้เสียและวิธีราคาทุน
การจัดทำ งบการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้นตามวิธีส่วนได้เสีย แม้ว่ามาตรฐานการบัญชีกำ หนดให้บริษัทใหญ่บันทึกเงินลงทุนในบริษัทย่อยด้วยวิธีราคาทุน แต่ขั้นตอนของการจัดทำ งบการเงินรวมตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 10 เรื่อง งบการเงินกำ หนดให้บริษัทใหญ่ต้องนำ บริษัทย่อยมารวมกันทีละบรรทัด หลังตัดรายการระหว่าง ทำ ให้ผลของงบการเงินรวมเหมือนกับวิธีส่วนได้ ในที่นี้จะแสดงการจัดทำ งบการเงินรวมโดยใช้กระดาษทำ การวิธีส่วนได้เสียก่อน เพื่อให้ผู้ เรียน ได้เข้าใจถึงวิธีการปรับปรุงรายการให้ถูกต้องก่อนทำ การตัดบัญชี หลังจากนั้นจะสามารถทำ งบการเงินรวมวิธีราคาทุนได้เข้าใจยิ่งขึ้น วิธีส่วนได้เสียจะบันทึกเงินลงทุนเริ่มแรกด้วยราคาทุน หลังจากนั้นบัญชีเงินลงทุนจะเพิ่มขึ้น หรือลดลงด้วยส่วนแบ่งกำ ไรหรือขาดทุนของบริษัทย่อย ตามสัดส่วนที่บริษัทใหญ่มีส่วนได้เสียอยู่ ส่วนเงินปันผลของบริษัทย่อย ต้องนำ ไปหักจากมูลคำ ตามบัญชีของเงินลงทุน ผลของการบันทึกวิธี ส่วนได้เสียจะทำ ให้บัญชีเงินลงทุนมียอดคงเหลือเปลี่ยนแปลงไปจากจำ นวนที่บันทึกไว้เริ่มแรก ดังนี้ 1. ณ วันซื้อหุ้นให้บันทึกเงินลงทุนเริ่มแรกด้วยราคาทุน เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย XX เครดิต เงินสด (หรือสิ่งตอบแทนอื่น) XX 2. เมื่อบริษัทย่อยจ่ายเงินปันผล เดบิต เงินสด XX เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย XX
3. เมื่อมีการรับรู้ส่วนแบ่งกำ ไรหรือขาดทุนจากบริษัทย่อย 3.1 กรณีรับรู้กำ ไร เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย XX เครดิต ส่วนแบ่งกำ ไรจากบริษัทย่อย XX 3.2 กรณีรับรู้ขาดทุน เดบิต ส่วนแบ่งกำ ไรจากบริษัทย่อย XX เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย XX รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดายทำ การเพื่อจัดทำ งบการเงินรวมวิธีส่วนได้เสีย สรุปได้ดังนี้ 1. ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับส่วนของผู้ถือหุ้นของบริษัทย่อย เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ–บริษัทย่อย XX ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ – บริษัทย่อย XX กำ ไรสะสมต้นปี – บริษัทย่อย XX เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย(%CI) XX ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม(%NC) XX
เดบิต ค่าความนิยม XX เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย XX 2. ปรับปรุงราคาสินทรัพย์ของบริษัทย่อยให้เป็นมูลค่ายุติธรรม (กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์)ดังนี้ เดบิต สินทรัพย์(เพิ่มขึ้น) XX หนี้สิน(ลดลง) XX เครดิต สินทรัพย์(ลดลง) XX หนี้สิน(เพิ่มขึ้น) XX เงินลงทุนในบริษัทย่อย(%CI) XX ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม(%NCI) XX 3. บันทึกค่าความนิยม (ถ้ามี) ดังนี้ ข้อสังเกต รายการที่ 2 และรายการที่ 3 อาจจะบันทึกรวมกันเป็นรายการเดียวได้ 4. ตัดกำ ไรและเงินปันผลจ่ายจากบริษัทย่อย (ของบริษัทใหญ่) เดบิต ส่วนแบ่งกำ ไรจากบริษัทย่อย XX เครดิต เงินปันผลจ่าย-บริษัทย่อย(%CI) XX เงินลงทุนในบริษัทย่อย XX
เดบิต สินทรัพย์ (ลดลง) XX เครดิต ค่าเสื่อมราคา XX 5. ตัดกำ ไรและเงินปันผลจ่ายจากบริษัทย่อย (ของส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม) เดบิต ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุมในกำ ไร XX เครดิต เงินปันผลจ่าย-บริษัทย่อย (%NCI) XX ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม XX 6. ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ (ตามข้อ 2) เดบิต ค่าเสื่อมราคา XX เครดิต สินทรัพย์ (เพิ่มขึ้น) XX หรือ
ณ วันซื้อหุ้น สินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อยมีราคาตามบัญชีเท่ากับมูลค่ายุติธรรม ยกเว้น รายการต่อไปนี้ ราคาตามบัญชี มูลค่ายุติธรรม สินค้า (ขายหมดในปีนี้) 15,000 20,000 ที่ดิน 260,000 300,000 อาคาร (อายุการให้ประโยชน์คงเหลือ 20 ปี) 320,000 280,000 อุปกรณ์สำ นักงาน (อายุการให้ประโยชน์คงเหลือ 10 ปี) 90,000 105,000 ในปี 25x1 บริษัทย่อยมีข้อมูลดังนี้ กำ ไรสุทธิ 100,000 บาท จ่ายเงินปันผล 20,000 บาท การจัดทำ กระดาษทำ การเพื่อจัดทำ งบการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้น - วิธีส่วนได้ ปีที่1 ตัวอย่างที่ 1 เมื่อวันที่ 5 มกราคม 25x1 บริษัทใหญ่ซื้อหุ้นของบริษัทย่อย 809 เป็นเงินสด 440,000 บาท ส่วนของผู้ถือหุ้นของบริษัทย่อย ณ วันนี้ ประกอบด้วย ทุน – หุ้นสามัญ 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 150,000 กำ ไรสะสม 50,000 500,000
2. กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ เพิ่มขึ้น บริษัทใหญ่ NCI (ลดลง) 80% 20% สินค้า 5,000 4,000 1,000 ที่ดิน 40,000 32,000 8,000 อาคาร (40,000) (32,000) (8,000) อุปกรณ์สำ นักงาน 15,000 12,000 3,000 20,000 16,000 4,000 วิธีการจัดทำ กระดาษทำ การเพื่อทำ งบการเงินรวม มีขั้นตอนดังนี้ 1.คำ นวณส่วนต่างระหว่างราคาทุนกับราคาตามบัญชี ราคาทุนของเงินลงทุน (จ่ายซื้อ) 440,000 หัก ราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย ทุน–หุ้นสามัญ 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 150,000 กำ ไรสะสม 50,000 500,000 คูณ ส่วนได้เสียในบริษัทย่อย 80% 400,000 ส่วนเกินของราคาทุนที่สูงกว่าราคาตามบัญชี 40,000 3. คำ นวณค่าความนิยม ส่วนเกินของราคาทุนที่สูงกว่าราคาตามบัญชี* 40,000 หัก ส่วนที่กระจายให้สินทรัพย์ต่าง ๆ* 16,000 ค่าความนิยม 24,000 * ใช้ส่วนที่เป็นของบริษัทใหญ่
4. ตัดจำ หน่ายส่วนเกิน ณ วันสิ้นงวด (สำ หรับบริษัทใหญ่) บริษัทใหญ่ 25x1 25x2 สินค้า 4,000 4,000 - ที่ดิน 32,000 ¹ - - อาคาร (32,000) (1,600)² (1,600)² อุปกรณ์สำ นักงาน 12,000 1,200³ 1,200³ 16,000 3,600 (400) 1. ที่ดินและค่าความนิยม ไม่ตัดจำ หน่าย 2. คำ นวณโดยใช้ 32,000/20 = 1,600 (ส่วนเกินที่กระจายให้บริษัทใหญ่หารด้วยอายุกรให้ประโยชน์คงเหลือ 20 ปี) 3. คำ นวณโดยใช้ 12,000/10= 1,200 (ส่วนเกินที่กระจายให้บริษัทใหญ่หารด้วยอายุการให้ประโยชน์คงเหลือ 10 ปี) 5. ตัดจำ หน่ายส่วนเกิน ณ วันสิ้นงวด (สำ หรับ NC) NCI 25x1 25x2 สินค้า 1,000 1,000 - ที่ดิน 8,000 - - อาคาร (8,000) (400) 1 (400) 1 อุปกรณ์สำ นักงาน 3,000 300 2 300 2 4,000 900 100 1. คำ นวณโดยใช้ 8,000/20 = 400 (ส่วนเกินที่กระจายให้ NC หารด้วยอายุการให้ประโยชน์คงเหลือ 20 ปี) 2. คำ นวณโดยใช้ 3,000/ 10 = 300 (ส่วนเกินที่กระจายให้ NC หารด้วยอายุการให้ประโยชน์คงเหลือ 10 ปี)
6. คำ นวณส่วนแบ่งกำ ไรจากบริษัทย่อย บริษัทใหญ่ NCI 80% 20% ส่วนได้เสียในกำ ไรสุทธิ (100,000x80%) 80,000 20,000 ตัดจำ หน่ายส่วนเกิน สินค้า 4,000 1,000 อาคาร (1,600) (400) อุปกรณ์สำ นักงาน 1,200 3,600 300 900 76,400 19,100 รายการตัดบัญชีในกระดาษทำ การ 1) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย ณ วันต้นงวด เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 150,000 กำ ไรสะสมต้นปี–บริษัทย่อย 50,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย(500,000x80%6) 400,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (500,000x20%) 100,000 2) กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ เดบิต ต้นทุนขาย (สินค้าคงเหลือ) 5,000 ที่ดิน 40,000 อุปกรณ์สำ นักงาน 15,000 เครดิต อาคาร 40,000 เงินลงทุนในบริษัทย่อย 16,000* ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม 4,000* * ตัวเลขจากการคำ นวณชั้นตอนที่ 2 3) บันทึกค่าความนิยม เดบิต ค่าความนิยม 24,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 24,000 (100,000x20%)
4) ตัดกำ ไรและเงินปันผลจ่ายจากบริษัทย่อย (ของบริษัทใหญ่) เดบิต ส่วนแบ่งกำ ไรจากบริษัทย่อย 76,400* เครดิต เงินปันผลจ่าย-บริษัทย่อย (20,000x80%) 16,000 เงินลงทุนในบริษัทย่อย (76,400-16,000) 60,400 * ตัวเลขจากการคำ นวณขั้นตอนที่ 6 5) ตัดกำ ไรและเงินปันผลจ่ายจากบริษัทย่อย (ของส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม) เดบิต ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุมในกำ ไร 19,100 เครดิต เงินปันผลจ่าย-บริษัทย่อย (20,000x20%) 4,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (19,100-4,000) 15,100 * ตัวเลขจากการคำ นวณขั้นตอนที่ 6 6) ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาอาคาร เดบิต อาคาร 2,000 เครดิต ค่าเสื่อมราคา – อาคาร1 (40,000/20) 2,000 7) ปรับปรุงคำ เสื่อมราคาอุปกรณ์สำ นักงาน เดบิต ค่าเสื่อมราคา – อุปกรณ์สำ นักงาน2 (15,000/10) 1,500 เครดิต อุปกรณ์สำ นักงาน 1,500 1. มูลค่ายุติธรรมของอาคารลดลง 40,000 บาท คำ เสื่อมราคา - อาคาร จึงลดลง คำ เสื่อมราคา - อาคาร ลดลง บันทึกบัญชีด้านเครดิต 2. ค่ายุติธรรมของอุปกรณ์สำ นักงานเพิ่มขึ้น 15,000 บาท ค่าเสื่อมราคา - อุปกรณ์สำ นักงาน จึงเพิ่มขึ้น ค่าเสื่อม ราคา-อุปกรณ์สำ นักงาน เพิ่มขึ้น บันทึกบัญชีด้านเดบิต
การจัดทำ กระดาบทำ การเพื่อจัดทำ งบการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้น - วิธีส่วนได้เสีย ปีที่2 ตัวอย่างที่ 2 จากตัวอย่างที่ 1 เมื่อสิ้นปี 25xเ บริษัทใหญ่มีบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยคงเหลือ 643,200 บาท ในปี 25x2 บริษัทย่อยมีข้อมูลดังนี้ กำ ไรสุทธิ 203,000 บาท จ่ายเงินปันผล 25,000 บาท
คำ นวณส่วนแบ่งกำ ไรจากบริษัทย่อย บริษัทใหญ่ NCI 80% 20% ส่วนได้เสียในกำ ไรสุทธิ (203,000x80%) 162,400 40,600 ตัดจำ หน่ายส่วนเกิน อาคาร (1,600) (400) อุปกรณ์สำ นักงาน 1,200 (400) 300 (100) 162,800* 40,700** คำ นวณยอดเงินลงทุนในบริษัทย่อย ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x2 เงินลงทุนในบริษัทย่อย ณ วันที่ 1 มกราคม 25x2 (ยอดยกมา) 500,400 บวก ส่วนแบ่งกำ ไรจากบริษัทย่อย ของปี 25x2 162,800* หัก เงินปันผลรับ ของปี 25x2 (25,000 x 80%) (20,000) 643,200 (203,000 x 20%) รายการตัดบัญชีในกระดาษทำ การ 1) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย ณ วันต้นงวด เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 150,000 กำ ไรสะสมต้นปี–บริษัทย่อย 130,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย (580,000x80%) 464,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (580,000x20%) 116,000 0
2) กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ เดบิต ที่ดิน 40,000 อุปกรณ์สำ นักงาน (15,000-1,500) 13,500 เครดิต อาคาร (40,000-2,000) 38,000 เงินลงทุนในบริษัทย่อย (53,500-38,000)x80%) 12,400 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (53,500-38,000)x20%) 3,100 3) บันทึกค่าความนิยม เดบิต ค่าความนิยม 24,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 24,000 4) ตัดกำ ไรและเงินปันผลายจากบริษัทย่อย (ของบริษัทใหญ่) เดบิต ส่วนแบ่งกำ ไรจากบริษัทย่อย 162,800* เครดิต เงินปันผลจ่าย-บริษัทย่อย (25,000x80%) 20,000 เงินลงทุนในบริษัทย่อย (162,800-20,000) 142,800 * ตัวเลขจากการคำ นวณส่วนแบ่งกำ ไรจากบริษัทย่อย 5) ตัดกำ ไรและเงินปันผลจ่ายจากบริษัทย่อย (ของส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม) เดบิต ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุมในกำ ไร 40,700** เครดิต เงินปันผลจ่าย-บริษัทย่อย (25,000x20%) 5,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (40,700-5,000) 35,700 ** ตัวเลขจากการคำ นวณส่วนแบ่งกำ ไรจากบริษัทย่อย 6) ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาอาคาร เดบิต อาคาร 2,000 เครดิต ค่าเสื่อมราคา - อาคาร (40,000/20) 2,000
7 ) ป รั บ ป รุ ง ค่ าเสื่ อ ม ร า ค า อุ ป ก ร ณ์ สำ นั ก ง า นเดบิต ค่าเสื่อมราค-อุปกรณ์สำ นักงาน ( 1 5,0 0 0 / 1 0 ) 1,5 0 0เครดิต อุปกรณ์สำ นักงาน 1,5 0 0
การจัดทำ งบการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้นตามวิธีราคาทุน มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 27 เรื่อง งบการเงินเฉพาะกิจการ กำ หนดให้บริษัทใหญ่ บันทึกเงินลงทุนในบริษัทย่อยด้วยวิธีราคาทุน วิธีราคาทุนจะบันทึกเงินลงทุนเริ่มแรกด้วยราคาทุน และบันทึกเงินปันผลที่ได้รับจาก การลงทุนเป็นรายได้ (เงินปันผลรับหรือรายได้เงินปันผล สำ หรับทุกงวดถัดจากการลงทุน เมื่อบริษัทย่อยมีกำ ไรหรือขาดทุนสุทธิบริษัทใหญ่จะไม่บันทึกบัญชี ผลของการบันทึกวิธี ราคาทุนจะทำ ให้บัญชีเงินลงทุนมียอดคงเหลือคงที่เท่ากับจำ นวนที่บันทึกไว้เริ่มแรก ดังนี้ 1. ณ วันซื้อหุ้นให้บันทึกเงินลงทุนเริ่มแรกด้วยราคาทุน เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย xx เครดิต เงินสด (หรือสิ่งตอบแทนอื่น) xx 2. เมื่อบริษัทย่อยจ่ายเงินปันผล เดบิต เงินสด xx เครดิต เงินปันผลรับ xx 3. เมื่อบริษัทย่อยมีกำ ไรหรือขาดทุนสุทธิ ไม่บันทึกบัญชี
2. ปรับปรุงราคาสินทรัพย์ของบริษัทย่อยให้เป็นมูลค่ายุติธรรม (กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์) ดังนี้ เดบิต สินทรัพย์ (เพิ่มขึ้น) xx หนี้สิน (ลดลง) xx เครดิต สินทรัพย์ (ลดลง) xx หนี้สิน (เพิ่มขึ้น) xx เงินลงทุนในบริษัทย่อย (% CI) xx ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (% NC) xx รายการปรับปรุงและตัดบัญชีในกระดาษทำ การเพื่อจัดทำ งบการเงินรวมวิธีราคาทุน สรุปได้ดังนี้ 1. ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยกับส่วนของผู้ถือหุ้นของบริษัทย่อย เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ–บริษัทย่อย xx ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ–บริษัทย่อย xx กำ ไรสะสมต้นปี–บริษัทย่อย xx เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย (%CI) xx ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (%NCI) xx 3. บันทึกค่าความนิยม (ถ้ามี) ดังนี้ เดบิต ค่าความนิยม xx เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย xx
4. ตัดเงินปันผลรับ (ของบริษัทใหญ่) กับเงินปันผลจ่าย (ของบริษัทย่อย) เดบิต เงินปันผลรับ xx เครดิต เงินปันผลจ่าย – ของบริษัทย่อย xx 5. ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยด้วยกำ ไรสะสมส่วนที่เพิ่มขึ้นของบริษัทย่อย นับแต่วันซื้อหุ้น เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย xx เครดิต กำ ไรสะสมต้นปี – บริษัทใหญ่ xx 6. ตัดกำ ไรและเงินปันผลจ่ายจากบริษัทย่อย (ของส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม) เดบิต ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุมในกำ ไร xx เงินปันผลจ่าย - บริษัทย่อย (%NCI) xx เครดิต ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม xx 7. ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ (ตามข้อ 2) เดบิต ค่าเสื่อมราคา xx เครดิต สินทรัพย์ (เพิ่มขึ้น) xx เดบิต สินทรัพย์ (ลดลง) xx เครดิต ค่าเสื่อมราคา xx หรือ ข้อสังเกต 1. ข้อ 1, 2 3, 6, 7 บันทึกเหมือนกันทั้งวิธีส่วนได้เสีย และวิธีราคาทุน 2. ข้อ 4, 5 ใช้บันทึกเฉพาะวิธีราคาทุน กรณีที่เป็นปีที่ 1 บันทึกเฉพาะข้อ 4 ส่วนปี ถัดไปทุกปีบันทึกทั้งข้อ 4 และข้อ 5
การจัดทำ กระดาบทำ การเพื่อจัดทำ งบการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้น-วิธีราคาทุน ปีที่ 1 ตัวอย่างที่ 3 เมื่อวันที่ 5 มกราคม 25x1 บริษัทใหญ่ซื้อหุ้นของบริษัทย่อย 80% เป็นเงินสด 440,000 บาท ส่วนของผู้ถือหุ้นของบริษัทย่อย ณ วันนี้ ประกอบด้วย ทุน – หุ้นสามัญ 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 150,000 กำ ไรสะสม 50,000 500,000 ณ วันซื้อหุ้น สินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อยมีราคาตามบัญชีเท่ากับมูลค่ายุติธรรม ยกเว้นรายการต่อไปนี้ ราคาตามบัญชี มูลค่ายุตธรรม สินค้า (ขายหมดในปีนี้) 15,000 20,000 ที่ดิน 260,000 300,000 อาคาร (อายุการให้ประโยชน์คงเหลือ 20 ปี) 320,000 280,000 อุปกรณ์สำ นักงาน (อายุการให้ประโยชน์คงเหลือ 10 ปี) 90,000 105,000 ในปี 25x1 บริษัทย่อยมีข้อมูลดังนี้ กำ ไรสุทธิ 100,000 บาท จ่ายเงินปันผล 20,000 บาท
วิธีการจัดทำ กระดาษทำ การเพื่อทำ งบการเงินรวม มีขั้นตอนดังนี้ 1. คำ นวณส่วนต่างระหว่างราคาทุนกับราคาตามบัญชี ราคาทุนของเงินลงทุน (จ่ายซื้อ) 400,000 หัก ราคาตามบัญชีของสินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อย ทุน – หุ้นสามัญ 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ 150,000 กำ ไรสะสม 50,000 500,000 คูณ ส่วนได้เสียในบริษัทย่อย 80% 400,000 ส่วนเกินของราคาทุนที่สูงกว่าราคาตามบัญชี 40,000 2. กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ เพิ่มขึ้น บริษัทใหญ่ NCI (ลดลง) 80% 20% สินค้า 5,000 4,000 1,000 ที่ดิน 40,000 32,000 8,000 อาคาร (40,000) (32,000) (8,000) อุปกรณ์สำ นักงาน 15,000 12,000 3,000 20,000 16,000 4,000 3. คำ นวณค่าความนิยม ส่วนเกินของราคาทุนที่สูงกว่าราคาตามบัญชี* 40,000 หัก ส่วนที่กระจายให้สินทรัพย์ต่าง ๆ* 16,000 ค่าความนิยม 24,000 * ใช้ส่วนที่เป็นของบริษัทใหญ่ 4. ตัดจำ หน่ายส่วนเกิน ณ วันสิ้นงวด (สำ หรับบริษัทใหญ่) บริษัทใหญ่ 25x1 25x2 สินค้า 4,000 4,000 - ที่ดิน 32,000 - - อาคาร (32,000) (1,600) (1,600) อุปกรณ์สำ นักงาน 12,000 1,200 1,200 16,000 3,600 (400)
5. ตัดจำ หน่ายส่วนเกิน ณ วันสิ้นงวด (สำ หรับ NCI) NCI 25x1 25x2 สินค้า 4,000 1,000 - ที่ดิน 8,000 - - อาคาร (8,000) (400) (400) อุปกรณ์สำ นักงาน 3,000 300 300 4,000 900 100 6. คำ นวณส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุมในกำ ไร* NCI 20% ส่วนได้เสียในกำ ไรสุทธิ (100,000 x 20%) 20,000 ตัดจำ หน่ายส่วนเกิน สินค้า 1,000 อาคาร (400) อุปกรณ์สำ นักงาน 300 900 19,100 *วิธีราคาทุน บริษัทใหญ่จะไม่บันทึกส่วนแบ่งกำ ไรจากบริษัทย่อย แต่จะบันทึกเงินปันผลรับแทน ดังนั้น จึงไม่ต้อง คำ นวณส่วนของบริษัทใหญ่เหมือนวิธีส่วนได้เสีย ให้คำ นวณเฉพาะส่วนของ NCI
รายการตัดบัญชีในกระดาษทำ การ 1) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย ณ วันต้นงวด เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 150,000 กำ ไรสะสมต้นปี–บริษัทย่อย 50,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย(500,000x80%) 400,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (500,000x20%) 100,000 2) กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ เดบิต ต้นทุนขาย (สินค้าคงเหลือ) 5,000 ที่ดิน 40,000 อุปกรณ์สำ นักงาน 15,000 เครดิต อาคาร 40,000 เงินลงทุนในบริษัทย่อย 16,000* ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม 4,000* * ตัวเลขจากการคำ นวณขั้นตอนที่ 2 3) บันทึกค่าความนิยม เดบิต ค่าความนิยม 24,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 24,000 4) ตัดเงินปันผลรับ (ของบริษัทใหญ่) กับเงินปันผลจ่าย (ของบริษัทย่อย) เดบิต เงินปันผลรับ 16,000 เครดิต เงินปันผลจ่าย-ของบริษัทย่อย(20,000x80%) 16,000
5) ตัดกำ ไรและเงินปันผลจ่ายจากบริษัทย่อย (ของส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม) เดบิต ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุมในกำ ไร 19,100* เครดิต เงินปันผลจ่าย-บริษัทย่อย(20,000x20%) 4,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (19,100-4,000) 15,100 * ตัวเลขจากการคำ นวณขั้นตอนที่ 6 6) ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาอาคาร เดบิต อาคาร 2,000 เครดิต ค่าเสื่อมราคา-อาคาร (40,000/20) 2,000 7) ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์สำ นักงาน เดบิต ค่าเสื่อมราคา-อุปกรณ์สำ นักงาน (15,000/10) 1,500 เครดิต อุปกรณ์สำ นักงาน 1,500
การจัดทำ กระดาษทำ การเพื่อจัดทำ งบการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้น - วิธีราคาทุน ปีที่ 2 ตัวอย่างที่ 4 จากตัวอย่างที่ 3 เมื่อสิ้นปี 25x1 บริษัทใหญ่มีบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย คงเหลือ 440,000 บาท ในปี 25x2 บริษัทย่อยมีข้อมูลดังนี้ กำ ไรสุทธิ 203,000 บาท จ่ายเงินปันผล 25,000 บาท
คำ นวณส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุมในกำ ไร NCI 20% ส่วนได้เสียในกำ ไรสุทธิ (203,000x20%) 40,600 ตัดจำ หน่ายส่วนเกิน อาคาร (400) อุปกรณ์สำ นักงาน 300 (100) 40,700 รายการตัดบัญชีในกระดาษทำ การ 1) ตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย ณ วันต้นงวด เดบิต ทุน-หุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 300,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ–บริษัทย่อย 150,000 กำ ไรสะสมต้นปี–บริษัทย่อย 130,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย (580,000x80%) 464,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (580,000x20%) 116,000 2) กระจายส่วนเกินให้กับสินทรัพย์ เดบิต ที่ดิน 40,000 อุปกรณ์สำ นักงาน (15,000-1,500) 13,500 เครดิต อาคาร (40,000-2,000) 38,000 เงินลงทุนในบริษัทย่อย (53,500-38,000)x80%) 12,400 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (53,500-38,000)x20%) 3,100
3) บันทึกค่าความนิยม เดบิต ค่าความนิยม 24,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 24,000 4) ตัดเงินปันผลรับ (ของบริษัทใหญ่) กับเงินปันผลจ่าย (ของบริษัทย่อย) เดบิต เงินปันผลรับ 20,000 เครดิต เงินปันผลจ่าย-ของบริษัทย่อย(25,000x80%) 20,000 5) ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยด้วยกำ ไรสะสมส่วนที่เพิ่มขึ้นของบริษัทย่อยนับแต่วัน ซื้อหุ้น เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย 60,400 เครดิต กำ ไรสะสมต้นปี–บริษัทใหญ่ 60,400 กำ ไรสะสม 1 ม.ค. 25x2-กำ ไรสะสม 1 ม.ค. 25x1 (130,000-50,000) 80,000 คูณ ส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ 80% 64,000 หัก ตัดจำ หน่ายส่วนเกิน ปี25x1 3,600 60,400
6) ตัดกำ ไรและเงินปันผลจ่ายจากบริษัทย่อย (ของส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม) เดบิต ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุมในกำ ไร 40,700 เครดิต เงินปันผลจ่าย-บริษัทย่อย (25,000x20%) 5,000 ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำ นาจควบคุม (40,700-5,000) 35,700 7) ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาอาคาร เดบิต อาคาร 2,000 เครดิต ค่าเสื่อมราคา-อาคาร (40,000/20) 2,000 8) ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์สำ นักงาน เดบิต ค่าเสื่อมราคา-อุปกรณ์สำ นักงาน (15,000/10) 1,500 เครดิต อุปกรณ์สำ นักงาน 1,500
สรุป งบการเงินรวมหลังวันซื้อหุ้นสามารถทำ ได้ทั้งงบแสดงฐานะการเงินรวม งบกำ ไรขาดทุนรวม และ กำ ไรสะสมรวม การจัดทำ งบการเงินรวมใช้กระดาษทำ การเป็นเครื่องมือช่วยเพื่อให้สามารถทำ รายการปรับปรุงและตัดบัญชีได้สะดวกและรวดเร็ว ขั้นตอนในการจัดทำ กระดาษทำ การต้องตัด รายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยและรายการระหว่างกัน ในทางปฏิบัติบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย บันทึกบัญชีได้ 2 วิธี คือ วิธีราคาทุนและวิธีส่วนได้เสีย ไม่ว่าบริษัทใหญ่จะใช้วิใดในการบันทึกบัญชี เงินลงทุนในบริษัทย่อย ผลลัพธ์ที่ได้จะไม่แตกต่างกัน เพียงแต่ขั้นตอนในการแสดงรายการปรับปรุง และตัดบัญชีจะมีความแตกต่างกันเท่านั้น
สรุป รายการตัดบัญชีในกระดาษทำ การเพื่อจัดทำ งบการเงินรวม-หลังวันซื้อหุ้น